Вознаграждение совета директоров

КС РФ: выплаты членам советов директоров облагаются страховыми взносами (Алтухова Е.)

Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы КС РФ: выплаты членам советов директоров облагаются страховыми взносами (Алтухова Е.)

Дата размещения статьи: 27.10.2016

Вопрос необходимости уплаты страховых взносов с выплат членам совета директоров хозяйственного общества на протяжении многих лет не дает покоя плательщикам. Несмотря на многочисленные разъяснения Минздравсоцразвития России, а позднее Минтруда России, некоторые территориальные органы ПФР считали необходимым проверять таких плательщиков, доначислять страховые взносы, штрафы и пени при проверках. Точку в этом вопросе поставил Конституционный Суд РФ в Определениях от 06.06.2016 N N 1169-О и 1170-О.

Пожалуй, впервые вопреки мнению контролирующих органов, выраженному в официальных письмах Минтруда России и ПФР, высший судебный орган признал облагаемыми вознаграждения членам совета директоров и членам ревизионной комиссии.

На стороне плательщиков

Вопрос, касающийся необходимости уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды с выплат, произведенных в пользу членов совета директоров общества, можно сказать, с бородой. В свое время еще Минздравсоцразвития России, а следом за ним Минтруд России последовательно и неоднократно утверждали, что выплаты членам совета директоров и ревизионной комиссии не облагаются страховыми взносами.

Позиция Минтруда России

Логика приведенного выше вывода Минтруда России заключается в следующем. Вознаграждения членам совета директоров, членам ревизионной комиссии акционерного общества выплачиваются на основании решения общего собрания акционеров, а не в соответствии с трудовыми или гражданско-правовыми договорами. Следовательно, названные вознаграждения не облагаются страховыми взносами. Именно такой подход отражен в Письмах от 11.04.2016 N 17-3/В-147, от 07.05.2015 N 17-3/В-234, в п. 6 Приложения к Письму ФСС РФ от 14.04.2015 N 02-09-11/06-5250, в Письмах Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 N 2519-19, от 01.03.2010 N 421-19, от 07.05.2010 N 1145-19.

Нормы права

Правовая база, положенная в основу вышеизложенной позиции органов, в силу ст. 1 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон N 212-ФЗ) имеющих право давать разъяснения по применению законодательства о страховых взносах, следующая.
В силу ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 данного Закона, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.
Согласно ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
В соответствии с п. 2 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО) уставом общества может быть предусмотрено образование совета директоров (наблюдательного совета) общества. Порядок образования и деятельности совета директоров (наблюдательного совета) общества, а также порядок прекращения полномочий членов совета директоров (наблюдательного совета) общества и компетенция председателя совета директоров (наблюдательного совета) общества определяются уставом общества. По решению общего собрания участников общества членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением указанных обязанностей. Размеры указанных вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания участников общества.
Согласно п. 2.1 ст. 32 Закона об ООО компетенция совета директоров (наблюдательного совета) общества определяется уставом общества в соответствии с настоящим Федеральным законом. Уставом общества может быть предусмотрено, что к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества относятся полномочия, поименованные в указанном пункте.
Статьей 47 Закона об ООО установлено, что ревизионная комиссия (ревизор) общества избирается общим собранием участников общества на срок, определенный уставом общества (п. 1). Ревизионная комиссия (ревизор) общества вправе в любое время проводить проверки финансово-хозяйственной деятельности общества и иметь доступ ко всей документации, касающейся деятельности общества (п. 2). Ревизионная комиссия (ревизор) общества в обязательном порядке проводит проверку годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества до их утверждения общим собранием участников общества. Общее собрание участников общества не вправе утверждать годовые отчеты и бухгалтерские балансы общества при отсутствии заключений ревизионной комиссии (ревизора) общества (п. 3). Порядок работы ревизионной комиссии (ревизора) общества определяется уставом и внутренними документами общества (п. 4).
Таким образом, деятельность совета директоров общества, ревизионной комиссии (ревизора) и отношения между советом директоров, ревизионной комиссией (ревизором) общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства, а правоотношения являются по своей природе гражданско-правовыми.
При этом ст. 7 Закона N 212-ФЗ ставит возникновение обязанности по уплате страховых взносов не с любых выплат гражданско-правового характера, а с тех, которые выплачиваются на основании гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Следовательно, для установления наличия обязанности уплатить страховые взносы необходимо установить:
— наличие гражданско-правовых отношений между обществом и физическим лицом;
— что эти отношения возникли в силу договора;
— что предметом договора, являющегося основанием возникновения соответствующих отношений, является выполнение работ либо оказание услуг.
Насколько же выплаты членам совета директоров отвечают совокупности этих условий? Мы помним, что эти выплаты производятся на основании решения собрания.
Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство регулирует отношения, связанные с участием в корпоративных организациях или с управлением ими (корпоративные отношения), договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников. То есть Гражданский кодекс РФ четко разграничивает корпоративные и договорные отношения. Последние являются разновидностью обязательственных правоотношений.
В соответствии с п. 1 ст. 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами. В частности, в качестве различных оснований возникновения гражданских прав и обязанностей ГК РФ выделяет:
— договоры и иные сделки, предусмотренные законом, а также договоры и иные сделки, хотя и не предусмотренные законом, но не противоречащие ему;
— решения собраний в случаях, предусмотренных законом.
Согласно п. 2 ст. 181.1 ГК РФ решение собрания, с которым закон связывает гражданско-правовые последствия, порождает правовые последствия, на которые решение собрания направлено, для всех лиц, имевших право участвовать в данном собрании (участников юридического лица, сособственников, кредиторов при банкротстве и других участников гражданско-правового сообщества), а также для иных лиц, если это установлено законом или вытекает из существа отношений.
Таким образом, решения собрания являются самостоятельным основанием возникновения гражданских прав и обязанностей в рамках корпоративных правоотношений и не могут рассматриваться в качестве разновидности гражданско-правового договора. В то время как ст. 7 Закона N 212-ФЗ обязанность по уплате страховых взносов связывает не с любыми выплатами гражданско-правового характера, а только с теми, которые осуществляются на основании гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Согласно ст. 2 ГК РФ корпоративные отношения — это отношения, связанные с участием в корпоративных организациях или с управлением ими. Следовательно, ГК РФ выделяет корпоративные правоотношения как особый вид гражданско-правовых отношений, отличный от обязательственных отношений в рамках гражданско-правовых договоров. Правовое регулирование указанных видов правоотношений является различным, специализированным в рамках отдельных разделов ГК РФ.
Статьей 11 ТК РФ предусмотрено, что трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на членов советов директоров организаций.
В том случае, если члены совета директоров состоят в трудовых отношениях с обществом и осуществляют руководство текущей деятельностью общества (генеральный директор, бухгалтер и т.д.), трудовым договором предусматриваются только выплаты за выполнение данными лицами работы по соответствующим должностям согласно штатному расписанию. Обязанности работодателя выплачивать физическому лицу вознаграждения как члену совета директоров трудовой договор предусматривать не может. Поэтому следует разграничивать выплаты по оплате труда и выплаты членам совета директоров на основании решения собрания, которые по своей природе имеют корпоративную принадлежность внутри гражданского права. Следовательно, выплаты членам совета директоров, произведенные на основании решения собрания, с учетом буквального содержания ст. 7 Закона N 212-ФЗ не являются объектом обложения страховыми взносами, так как не вытекают из договоров подряда и возмездного оказания услуг.

Арбитражная практика

Руководствуясь вышеуказанными правовыми позициями уполномоченных органов, значительное количество разного рода обществ на протяжении многих лет, по их мнению, правомерно не включало в объект обложения страховыми взносами выплаты членам совета директоров, в связи с наличием однозначных и многочисленных официальных подтверждений правомерности своих действий.
Но судебная практика по рассматриваемой проблеме в 2015 г. в некоторых регионах стала складываться не в пользу плательщиков. Например, по данным вопросам приняты Постановления АС Дальневосточного округа от 04.02.2015 N Ф03-6253/2014 по делу N А73-6793/2014, от 13.08.2015 N Ф03-3163/2015 по делу N А73-849/2015, Уральского округа от 10.06.2015 N Ф09-3582/15 по делу N А50-22819/2014, Волго-Вятского округа от 05.08.2015 N Ф01-2883/2015 по делу N А43-22683/2014, Определение ВС РФ от 25.11.2015 N 309-КГ15-11902 по делу N А50-22819/2014.
По большому счету непонятно, как вообще могли возникнуть данные судебные дела, если еще в 2010 г. Минздравсоцразвития России, а вслед за ним на протяжении всех лет и Минтруд России четко озвучивали позицию об отсутствии оснований для обложения взносами. Почему подчиненный им Пенсионный фонд решил иметь по этому поводу собственное мнение? Между тем очевидно, что представители ПФР доначисляли взносы на «директорские» выплаты и выигрывали в судах.
Взволнованные плательщики обратились с запросом в Минтруд России: как быть, если орган, уполномоченный давать разъяснения, твердит, что облагать не надо, а его подчиненные приходят на проверки, доначисляют, штрафуют и еще и суды выигрывают?
В этой связи Минтруд России направил в ПФР Письмо от 18.12.2015 N 17-4/10/В-9648, в котором указал, что причиной формирования такой арбитражной практики по данному вопросу послужило неверное применение органами контроля за уплатой страховых взносов норм законодательства вследствие ненадлежащего уровня информационно-методического взаимодействия ПФР со своими территориальными органами при организации процесса правового регулирования.
Более того, заместитель министра финансов поручил ПФР довести позицию Минтруда России до всех подчиненных территориальных органов ПФР и усилить контроль за исполнительской дисциплиной.

Точка, поставленная Конституционным Судом

Казалось бы, все должно наладиться в жизни обществ, выплачивающих вознаграждения членам совета директоров. Однако судам Минтруд России не указ. И плательщикам, в отношении которых уже приключились вступившие в законную силу решения суда, ничего не оставалось, как обратиться за защитой своих прав в Конституционный Суд РФ. Однако КС РФ отказал в принятии этих жалоб к рассмотрению. Несмотря на то что проблема не рассмотрена КС РФ по существу, мотивы отказа недвусмысленно повторяют тексты вышеназванных судебных актов. Они изложены в Определениях КС РФ от 06.06.2016 N N 1169-О и 1170-О достаточно коротко и, в отличие от писем Минтруда России, малоубедительно.
Судьи указали, что страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование составляют финансовую основу для предоставления застрахованным лицам страхового обеспечения. И возложение на страхователей, в том числе организации, обязанности по их уплате является необходимым элементом правового механизма, гарантирующего реализацию конституционных прав застрахованных лиц. Что касается необходимости включения в базу по взносам выплат, произведенных в пользу членов совета директоров, то и в этой части, по мнению представителей КС РФ, нет в тексте Закона N 212-ФЗ ничего непонятного.
Отношения с участием членов совета директоров и ревизионной комиссии в полной мере подпадают под предмет регулирования гражданско-правового законодательства, как он установлен в п. 1 ст. 2 ГК РФ. Положения этой статьи прямо включают в предмет гражданско-правового регулирования отношения, связанные с участием в корпоративных организациях или с управлением ими (корпоративные отношения). К тому же члены совета директоров и ревизионной комиссии, соглашаясь на осуществление определенной деятельности в интересах общества, принимают на себя обязанность по выполнению необходимой для этого функции по управлению и (или) контролю за деятельностью общества. Здесь и звучит, пожалуй, главная мысль комментируемого определения: по мнению КС РФ, «по существу, речь идет о заключении договора между обществом и членами совета директоров и ревизионной комиссии. При этом такая деятельность предполагает осуществление обществом предусмотренных законом выплат в пользу членов совета директоров и ревизионной комиссии по решению общего собрания акционеров». Причем таковые могут производиться как при наличии соответствующего условия в договоре, так и при отсутствии такового. Видимо, КС РФ имел в виду, что, по сути, члены совета директоров получают вознаграждение за свою работу и не важно, что по закону для обложения взносами необходимо, чтобы такое вознаграждение выплачивалось на основании договора (трудового или гражданско-правового). В противном случае для законного обложения необходимо дополнить закон соответствующими нормами.
По мнению КС РФ, действующее правовое регулирование предполагает отнесение вознаграждения членам совета директоров к объекту обложения страховыми взносами и позволяет считать такие выплаты осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров. А потому и выплаты, произведенные в пользу членов советов директоров, говорит КС РФ, законодатель совершенно справедливо, то есть для целей обеспечения социальных прав членов совета директоров, поделил на две категории:
— выплаты, которые связаны с участием членов совета директоров в заседаниях. Такие выплаты носят компенсационный характер и не облагаются взносами на основании ч. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ;
— выплаты, произведенные в пользу членов совета директоров на основании решения общего собрания акционеров или участников общества вне зависимости от того, предусмотрено такое условие в договоре или нет.
Иначе, по мнению представителей КС РФ, правовой режим обложения страховыми взносами для одной и той же выплаты будет ставиться в зависимость от формального, не связанного с ее правовой природой критерия (наличие или отсутствие условия о ней в договоре), что приводило бы к нарушению конституционного принципа равенства. Соответственно, на данное вознаграждение взносы должны начисляться в общем порядке без каких-либо рассуждений.
Несомненно, что подобное толкование может позволить себе только высший судебный орган страны. Поскольку подобный подход плохо совместим и с буквальным содержанием ст. 7 Закона N 212-ФЗ, и с понятием гражданско-правового договора, и с содержательными характеристиками корпоративных отношений, возникающих при осуществлении выплат на основании решения общего собрания. Но КС РФ сказал свое слово, и больше искать правды плательщикам негде.
Очевидно, что расширительное толкование любой нормы права создает необоснованные предпосылки выдавать желаемое за действительное. В данном случае это желание «подтянуть» под ст. 7 Закона N 212-ФЗ и будущую ст. 420 НК РФ (вступит в силу с 1 января 2017 г.) любую выплату, которую посчитает нужным обложить страховыми взносами контролирующий орган.
В указанной ситуации может утешать только одно: выполнение разъяснений уполномоченных органов, данных неопределенному кругу лиц, согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину в совершении правонарушения, и основанием для освобождения от начисления пеней.
В то же время ситуацию, при которой предприниматели не платят страховые взносы, руководствуясь официальным разъяснением, а затем проходит проверка и доначисляет страховые взносы, пени, и штрафы, вряд ли можно признать нормальной в правовом государстве.
Решение данной проблемы видится только в ясном и непротиворечивом формулировании соответствующих норм ст. 420 НК РФ, над содержанием которой теперь заново предстоит биться и плательщикам, и налоговикам. И хотелось бы, чтобы законодатель как можно скорее сделал это, поскольку в условиях дефицита бюджета ПФР соблазн повышать показатели контрольной работы нового администратора страховых взносов за счет игр с неясностями законодательства слишком велик.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

>Выпуск от 17 февраля 2017 года

(см. также выпуски за другие дни)

>Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка «Корреспонденция счетов» системы КонсультантПлюс

Корреспонденция счетов:

Нормативно-правовое регулирование

По решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей может выплачиваться вознаграждение. Размер такого вознаграждения устанавливается решением общего собрания акционеров (п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Отметим, что в силу ст. 11 Трудового кодекса РФ на членов советов директоров организаций (если в установленном ТК РФ порядке они одновременно не выступают в качестве работодателей или их представителей) не распространяются трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор).

Бухгалтерский учет

Сумма вознаграждения члену совета директоров, а также начисленные на него страховые взносы (о чем сказано в разделе «Страховые взносы») могут учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности (в качестве управленческих расходов) при условии, что к компетенции совета директоров отнесены вопросы, касающиеся обычных видов деятельности общества (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В то же время если вопросы управления обществом, находящиеся в компетенции совета директоров, непосредственно не связаны с обычными видами деятельности общества, то расходы на выплату вознаграждения членам совета директоров, а также начисленные на него страховые взносы могут учитываться в составе прочих расходов (п. п. 4, 11 ПБУ 10/99).

Расходы на выплату вознаграждения члену совета директоров общества и начисленные на сумму вознаграждения страховые взносы признаются на дату начисления указанных сумм (п. 16 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Страховые взносы

По общему правилу выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу застрахованных физических лиц в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, признаются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и включаются в базу для их начисления (пп. 1 п. 1 ст. 420, п. 1 ст. 421 Налогового кодекса РФ, п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон N 125-ФЗ)).

Вопрос обложения страховыми взносами вознаграждения членам совета директоров гл. 34 «Страховые взносы» НК РФ не урегулирован.

По мнению Минтруда России, высказанному в Письме от 15.11.2016 N 17-4/В-448 и основанному на Определениях Конституционного Суда от 06.06.2016 N 1169-О и N 1170-О, вознаграждения членам совета директоров общества считаются осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых являются услуги, и относятся к объекту обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование. Такое вознаграждение не включается в базу для начисления страховых взносов в части страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством на основании пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ. Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с суммы вознаграждения по гражданско-правовому договору начисляются только в случае, если обязанность уплаты страховых взносов предусмотрена данным договором (п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ) <*>.

Заметим, что ранее Минтруд России и ФСС РФ придерживались иной позиции, которая заключалась в следующем. Поскольку выплата вознаграждения члену совета директоров производится на основании решения общего собрания акционеров, а не на основании трудового или гражданско-правового договора, объекта обложения страховыми взносами не возникает (Письмо Минтруда России от 11.04.2016 N 17-3/В-147, п. 6 Приложения к Письму ФСС РФ от 14.04.2015 N 02-09-11/06-5250 «Об обложении страховыми взносами отдельных видов выплат»).

Дополнительно по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДФЛ и страховым взносам, Практическое пособие по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

В данном случае исходим из предположения, что организация руководствуется мнением Конституционного Суда РФ и начисляет страховые взносы, предусмотренные гл. 34 НК РФ, на сумму вознаграждения, выплачиваемого члену совета директоров, как с выплат за оказание услуг по договору гражданско-правового характера.

Также исходим из того, что обязанность по начислению страховых взносов на основании Закона N 125-ФЗ с выплаты члену совета директоров решением общего собрания акционеров не предусмотрена.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Сумма вознаграждения является доходом члена совета директоров, который признается объектом налогообложения по НДФЛ, формирующим налоговую базу по НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).

Организация, в результате отношений с которой физическое лицо получает доход, признается налоговым агентом по НДФЛ и обязана исчислить, удержать у физического лица и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Налогообложение дохода в виде вознаграждения члену совета директоров производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Исчисление суммы НДФЛ производится на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Датой получения рассматриваемого дохода признается дата перечисления денежных средств на банковский счет члена совета директоров (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Начисленная сумма НДФЛ удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Сумма исчисленного и удержанного НДФЛ с дохода в виде вознаграждения члену совета директоров должна быть перечислена налоговым агентом не позднее дня, следующего за днем выплаты данного дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров на основании решения общего собрания акционеров, не учитываются при определении налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 252, п. 48.8 ст. 270 НК РФ.

Страховые взносы, начисленные на сумму вознаграждения члену совета директоров, признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, на дату их начисления вне зависимости от того, что сумма вознаграждения не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.10.2016 N 03-03-06/1/60067).

Применение ПБУ 18/02

Сумма вознаграждения члена совета директоров формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) и не учитывается при налогообложении прибыли. Следовательно, на дату начисления вознаграждения в бухгалтерском учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов и субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

68-пр «Расчеты по налогу на прибыль организаций»;

68-НДФЛ «Расчеты по НДФЛ».

К балансовому счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»:

69-2 «Расчеты по пенсионному страхованию»;

69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию».

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Начислено вознаграждение члену совета директоров

26

(44,

91-2)

76

100 000

Решение общего собрания акционеров,

Бухгалтерская справка

Начислены страховые взносы

(100 000 x 27,1%) <**>

26

(44,

91-2)

69-2,

69-3

27 100

Бухгалтерская справка-расчет

Отражено ПНО

(100 000 x 20%)

99

68-пр

20 000

Бухгалтерская справка-расчет

Удержан НДФЛ с суммы вознаграждения

(100 000 x 13%) <***>

76

68-НДФЛ

13 000

Регистр налогового учета (Налоговая карточка)

Выплачена члену совета директоров сумма вознаграждения (за вычетом НДФЛ)

(100 000 — 13 000)

76

51

87 000

Выписка банка по расчетному счету

Перечислена в бюджет удержанная сумма НДФЛ

68-НДФЛ

51

13 000

Выписка банка по расчетному счету

<*> Разъяснения Минтруда России, а также выводы, содержащиеся в Определении Конституционного Суда РФ, основаны на нормах утратившего силу с 01.01.2017 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон N 212-ФЗ). Однако объект обложения страховыми взносами и перечень необлагаемых выплат, приведенные в пп. 1 п. 1 ст. 420 и п. 1 ст. 422 НК РФ, по сути аналогичны содержанию ч. 1 ст. 7 и ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, что позволяет сделать вывод о том, что контролирующие органы, а также суды будут руководствоваться ранее данными разъяснениями по соответствующим вопросам.

Такой же вывод о применении ранее данных разъяснений Минтруда России по вопросу исчисления и уплаты страховых взносов следует из Письма Минфина России от 16.11.2016 N 03-04-12/67082.

<**> Приведенная в таблице сумма страховых взносов рассчитана исходя из следующих тарифов:

— на обязательное пенсионное страхование — 22% (п. 1 ст. 426 НК РФ);

— на обязательное медицинское страхование — 5,1% (п. 3 ст. 426 НК РФ).

<***> В данной консультации удерживаемая сумма НДФЛ рассчитана без учета возможных налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 — 221 НК РФ.

А.В. Илюшечкин

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Налогообложение выплат членам совета директоров

Споры по поводу взимания налога на прибыль и ЕСН с выплат членам совета директоров идут уже давно. По данному вопросу существует несколько официальных точек зрения, противоречащих друг другу. Четкое представление о позициях Минфина России и Высшего арбитражного суда, а также анализ арбитражной практики позволят компаниям выбрать наиболее безопасный вариант действий.

Используйте пошаговые руководства:

  • Excel для финансового директора
  • Управленческий учет в вашей компании
  • Подведение итогов полугодия

Совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления компании. В его компетенцию входит решение вопросов о совершении крупных сделок, созыве и проведении общего собрания участников (акционеров).

Порядок образования совета директоров и избрания его членов определяется уставом общества (ООО) или общим собранием акционеров (ОАО). Членам совета директоров в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения. Решение о подобных выплатах, а также об их размере принимается общим собранием участников (акционеров) общества1.

На сегодняшний день у Минфина и Высшего арбитражного суда нет единой позиции по поводу начисления налогов на суммы вознаграждений, выплачиваемые членам совета директоров. Вопросы возникают по поводу обложения данных выплат налогом на прибыль и единым социальным налогом (ЕСН). При этом не последнюю роль играет «взаимозависимость» налогов: если выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, то эти суммы не облагаются ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Точка зрения Минфина

В свое время представители Минфина успели дать немало частных разъяснений о порядке налогообложения «гонораров» членов наблюдательного совета (в частности, письма Минфина России от 13.07.06 № 03-05-02-04/106, от 22.06.06 № 03-05-02-04/85, от 08.12.06 № 03-03-04/1/824).

По мнению Минфина, при решении вопроса о налогообложении выплат членам совета директоров необходимо различать вознаграждения, предусмотренные трудовыми договорами, и суммы, выплачиваемые на основании устава общества. Такая позиция сформулирована и в письме Минфина России от 26.01.07 № 03-04-07-02/2. Этот документ был направлен для использования в работе ФНС России (письмо Минфина России от 11.04.07 № ГВ-6-05/305@. – Примеч. редакции).

Итак, если члены совета директоров состоят в трудовых отношениях с обществом и осуществляют руководство его текущей деятельностью (например, одновременно являются членами правления, дирекции), то выплаты и вознаграждения, начисленные им по трудовым (коллективным, гражданско-правовым) договорам, облагаются ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»). Данные суммы будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль как расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ и подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Минфин также напомнил, что выплата вознаграждений членам совета директоров может производиться только по решению общего собрания акционеров и осуществляется за счет чистой прибыли компании (подп. 7 п. 2 ст. 33 Закона № 14-ФЗ, подп. 11 п. 1 ст. 48 Закона № 208-ФЗ). Как следствие, общество не может гарантировать выплату подобных сумм: это скорее право, чем обязанность компании.

Таким образом, вознаграждения выплачиваются на основании устава общества, а не трудовых или гражданско-правовых договоров. Значит, эти суммы не уменьшают базу по налогу на прибыль. Соответственно, они не должны облагаться ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Мнение эксперта
Евгений Кивенко, старший менеджер Практики налогового консалтинга «БДО Юникон»
На практике сложились два альтернативных подхода к налогообложению выплат членам совета директоров.
Первый базируется исключительно на законодательстве о хозяйственных обществах (АО или ООО), в котором предусмотрено право общества выплачивать членам совета директоров вознаграждение в период выполнения ими соответствующих функций. Размеры и порядок таких выплат не требуют согласования с самими членами совета директоров. В данном случае отсутствие трудового договора не позволяет уменьшить налог на прибыль за счет сумм таких вознаграждений (п. 21 ст. 270 НК РФ). С другой стороны, это дает основания не облагать данные суммы ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Второй подход предполагает заключение с членами совета директоров либо трудового договора (с введением в штат общества), либо договора на оказание управленческих услуг (без введения в штат). В рамках таких договоров члены совета директоров могут принять на себя конкретные обязанности, при выполнении которых им будет выплачиваться вознаграждение. Его сумма при расчете налога на прибыль учитывается в составе расходов либо как зарплата (ст. 255 НК РФ), либо как плата за услуги управления (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При этом данные выплаты будут облагаться ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Правда, исключение составляет плата за услуги управления, которая облагается ЕСН частично: на эти суммы не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ2. Вместе с тем специалисты Минфина считают, что оказание услуг управления членами совета директоров не имеет правового основания.

В соответствии с законодательством об акционерных обществах в компетенцию совета директоров, в отличие от единоличного (директор, генеральный директор) или коллегиального исполнительного органа (правление, дирекция), входит общее руководство деятельностью общества (п. 1 ст. 64 Закона № 208-ФЗ). По мнению Минфина, такая деятельность не может быть квалифицирована как управление организацией или ее отдельными подразделениями. Следовательно, выплаты в пользу членов совета директоров не могут рассматриваться как управленческие расходы (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ).

По вопросу налогообложения выплат в пользу членов совета директоров позиция ВАС РФ отличается от точки зрения Минфина России

Остается добавить, что официальная позиция налоговых органов по поводу налогообложения выплат членам совета директоров совпадает с точкой зрения Минфина (письмо УФНС России по г. Москве от 28.08.06 № 21-11/75530@).

Мнение эксперта
Олег Хороший, руководитель Управления администрирования налога на прибыль ФНС России3
Решение о выплате вознаграждения членам совета директоров принимается общим собранием акционеров (п. 2 ст. 64 Закона № 208-ФЗ). При этом источником подобных выплат является чистая прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 48 Закона № 208-ФЗ).
Совет директоров (наблюдательный совет) осуществляет общее руководство деятельностью общества. Можно сделать вывод, что, хотя с членами совета директоров и не заключается трудовой договор, они относятся к руководящему составу организации. Согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, выплачиваемых руководству или работникам, помимо сумм, предусмотренных трудовым договором (контрактом).
Следовательно, выплаты членам совета директоров не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль. Основанием для этого является также подп. 1 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым при налогообложении прибыли не учитываются расходы, произведенные за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов.
Что же касается обложения рассматриваемых выплат ЕСН, то, по моему мнению, указанные суммы не признаются объектом налогообложения, поскольку не отнесены к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Позиция Высшего арбитражного суда

По данному вопросу ВАС РФ придерживается мнения, противоположного точке зрения Минфина. На что, кстати, обращало внимание и само финансовое ведомство (письма Минфина России от 16.04.07 № 03-04-06-02/72, от 19.04.07 № 03-04-06-02/80).

Отношения между советом директоров и акционерным обществом являются гражданско-правовыми, а выплата вознаграждений членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.06 № 106, далее – Информационное письмо). Следовательно, суммы вознаграждений членам совета директоров компании являются объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).

Вместе с тем ВАС РФ не сделал выводов относительно возможности включения данных выплат в состав расходов при исчислении базы по налогу на прибыль. Однако, принимая во внимание существующие законодательные нормы и «взаимозависимость» налога на прибыль и ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ. – Примеч. редакции), можно предположить, что эти суммы все же должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Можно сделать вывод, что, когда размеры вознаграждений членам совета директоров весьма значительны, официальная точка зрения ВАС РФ, предполагающая возможность уменьшения на эти суммы базы по налогу на прибыль, экономически более выгодна для налогоплательщика. Что касается ЕСН, то с учетом регрессивной шкалы ставок нагрузка по этому налогу может оказаться минимальной.

Однако если на практике компания будет придерживаться позиции ВАС РФ, то, скорее всего, это приведет к конфликту с налоговым органом, который в первую очередь должен будет руководствоваться разъяснениями Минфина (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ. – Примеч. редакции). По мнению авторов, перспективы разрешения такого судебного спора в пользу налогоплательщика весьма высоки, ведь нижестоящие судебные инстанции руководствуются позицией ВАС РФ.

Мнение эксперта
Юлия Лыкова, советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса
По моему мнению, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.06 № 106 закреплена правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.07.05 № 1456/05. В этом постановлении судьи также указали, что в соответствии с п. 2 ст. 103 ГК РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных п. 1 ст. 64 Закона № 208-ФЗ к компетенции общего собрания акционеров.
Как следствие, судьи пришли к выводу, что деятельность совета директоров и отношения между ним и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Значит, эти отношения являются гражданско-правовыми.
Выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Подобная деятельность подпадает под объект налогообложения единым социальным налогом (п. 1 ст. 236 НК РФ).
Следует отметить, что информационные письма ВАС носят скорее рекомендательный характер (ст. 16 Закона от 28.04.95 № 1-ФКЗ). А обязательными для арбитражных судов являются только постановления Пленума ВАС РФ (п. 2 ст. 13 Закона от 28.04.95 № 1-ФКЗ).
Основанием для отмены ВАС РФ судебного акта является, в том числе, нарушение единообразия в толковании и применении арбитражным судом норм права (ст. 304 АПК РФ). Правовая позиция ВАС РФ в отношении спорных вопросов выражена, как правило, в постановлениях Президиума ВАС по конкретным делам. Поэтому суды, во избежание нарушения толкования норм права, принимают их во внимание.
Также хочу обратить внимание, что в рассматриваемом Информационном письме высказана правовая позиция ВАС РФ относительно обложения выплат членам совета директоров ЕСН. При этом никак не анализируется возможность включения этих сумм в расходы для целей исчисления налога на прибыль.

Вместе с тем в п. 3 Информационного письма ВАС РФ прямо указал, что Налоговый кодекс не предоставляет налогоплательщикам право выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на те или иные выплаты. Например, компания могла учесть, но не учла расходы на выплату вознаграждений при расчете налога на прибыль, а вместо этого уменьшила на эти суммы базу по ЕСН.

По мнению ВАС РФ, налогоплательщик не имеет права исключать из налоговой базы по ЕСН суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль. По этому поводу уже были и судебные прецеденты. И практика показывает, что окружные суды при принятии решений, как правило, придерживаются данной позиции ВАС РФ (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.05.07 № Ф04-2631/2007(33847-А46-25), ФАС Уральского округа от 27.12.06 № Ф09-11566/06-С7, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.07 № Ф04-336/2007(31032-А27-32)).

Следует отметить, что недавно ВАС РФ в порядке надзора отменил одно из постановлений, которое касалось налогообложения вознаграждений, выплаченных работникам (постановление ВАС РФ от 20.03.07 № 13342/06). В ходе налоговой проверки было установлено, что суммы вознаграждений, выплаченные сотрудникам компании, не были включены в базу по ЕСН. По результатам проверки было принято решение о доначислении налога и начислении пеней. Общество с этим не согласилось и обратилось в суд. Первая и апелляционная инстанции приняли сторону налогоплательщика. Однако суд последующей инстанции отменил их решения (постановления). Компания подала заявление в Высший арбитражный суд.

В итоге ВАС РФ оставил в силе решения судов первой и апелляционной инстанций, которые признали право налогоплательщика не облагать ЕСН суммы вознаграждений, выплаченных физическим лицам на основании коллективного договора. Эти суммы были выплачены по итогам работы за год за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения. ВАС РФ указал, что при таких обстоятельствах указанные выплаты не учитываются в целях налогообложения прибыли и ссылка на п. 3 Информационного письма неправомерна.

Таким образом, можно предположить, что в случае выплаты вознаграждений членам совета директоров из нераспределенной прибыли прошлых лет общество не должно платить ЕСН с данных сумм. Эта позиция ВАС РФ близка точке зрения Минфина. При этом фактическое наличие нераспределенной прибыли прошлых лет желательно подтверждать документально (например, представить баланс, расшифровку строки 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»).

Поэтому на сегодняшний день, по мнению авторов, этот вариант представляется наиболее безопасным и бесконфликтным. Вместе с тем он не является оптимальным с экономической точки зрения, поскольку такие выплаты не уменьшают базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (подп. 1 ст. 270 НК РФ), а экономия по ЕСН ввиду применения регрессивной шкалы ставок тоже может быть не очень ощутимой для компании.

1 Пункт 2 ст. 32 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ), п. 2 ст. 64 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон № 208-ФЗ). – Примеч. редакции.
2 Пункт 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации (утвержден постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765). – Примеч. редакции.
3 В настоящее время руководитель Управления ФНС России по Челябинской области. – Примеч. редакции.

Методические рекомендации по управлению финансами компании

  • Главное в работе Финансового директора в 2018 году

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *