Улучшение арендованного имущества

Если арендатор планирует проводить работы по улучшению арендованного объекта, в первую очередь ему нужно выяснить, согласен ли на них арендодатель. Если да, то в договор аренды (либо дополнительное соглашение к нему, если договор аренды уже составлен) рекомендуется включить:

  • описание работ, связанных с улучшением объекта аренды (напомним, здесь различают отделимые и неотделимые улучшения – ст. 623 ГК РФ);
  • источник финансирования работ (далее будем говорить о неотделимых улучшениях);
  • порядок определения стоимости неотделимых улучшений (в случае возмещения таковой).

Все это важно, ведь от условий договора будет зависеть вычет «входного» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при создании неотделимых улучшений объекта аренды.

Не так давно на этом заострил внимание Пленум ВАС в Постановлении от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». Выводы, сделанные в п. 26 этого документа, сегодня в центре нашего внимания.

Итак, вычет «входного» НДС по неотделимым улучшениям будет зависеть от условий договора. В пункте 26 Постановления № 33 Пленум ВАС рассмотрел три возможных ситуации:

  • арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений;
  • неотделимые улучшения – это часть арендной платы;
  • капитальные вложения в объект аренды арендатор производит помимо уплаты арендодателю арендной платы, и их стоимость не компенсируется.

Арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений

Ситуация, схожая с обычной реализацией на возмездной основе.

Арендатор в этом случае начисляет на стоимость улучшений (без НДС) налог по ставке 18% (см. также письма Минфина России от 25.02.2013 № 03‑07‑05/5259, ФНС России от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032), составляет счет-фактуру, второй экземпляр которого передает арендодателю.

К сведению

С 01.10.2014 арендатор вправе не составлять счет-фактуру в случае передачи неотделимых улучшений (результатов выполненных работ) арендодателю, не являющемуся плательщиком НДС или освобожденному от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Для этого требуется письменное согласие сторон сделки о несоставлении счетов-фактур (пп. 1 п. 3 ст. 169НКРФ в редакции Федерального закона № 238‑ФЗ).

Поскольку речь идет об облагаемой НДС операции, арендатор вправе рассчитывать на налоговые вычеты «входного» НДС, выставленного поставщиками товаров (работ, услуг), использованных при создании неотделимых улучшений.

Стоит отметить, в арбитражной практике периода, предшествующего появлению разъяснений Пленума ВАС, среди прочего, есть примеры, когда судьи приходили к выводу, что при подобных обстоятельствах реализации нет. Вот один из них – Постановление ФАС МО от 28.01.2014 по делу № А40-45990/13‑116‑97. В соответствии со ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не определено договором аренды.

Из изложенного следует, что в соответствии с законодательством право собственности у арендатора возникает только на отделимые улучшения.

Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим – возмещение арендодателем арендатору затрат на эти улучшения. При этом право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое – неделимую вещь (ст. 133 ГК РФ), имеющую собственника – арендодателя.

Учитывая обстоятельства, установленные по спорному эпизоду, судебные инстанции пришли к правомерному выводу, что спорные неотделимые улучшения, произведенные заявителем в период действия договоров аренды, не могли быть переданы арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ, и следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект обложения НДС; исполнение арендатором обязательства, возложенного на него договором аренды и законодательством РФ по возврату имущества арендодателю, не может приравниваться к понятию «реализация имущества».

Арендодатель, в свою очередь, при наличии выставленного арендатором счета-фактуры, оформленного с учетом требований п. 1, 5 ст. 169 НК РФ, имеет право принять предъявленный арендатором НДС к вычету в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) либо включить сумму налога в расходы при исчислении налога на прибыль (НДФЛ) на основании ст. 170 НК РФ.

В учете арендодателя – плательщика НДС при этом будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет Кредит
Отражены затраты на неотделимые улучшения 08 76
Отражен НДС, предъявленный арендатором 19 76
Затраты на модернизацию отнесены на увеличение стоимости объекта* 01 08
Принят к вычету НДС 68-НДС 19
Компенсированы арендатору затраты на неотделимые улучшения 76 51

* Предъявить НДС к вычету можно на дату принятия к учету неотделимых улучшений.

Неотделимые улучшения = арендная плата

По мнению Пленума ВАС, если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в качестве согласованной сторонами формы арендной платы, суммы налога, предъявленные ему по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам), имущественным правам, принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы.

Смоделируем ситуацию. Допустим, стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором в объект аренды, составила 100 000 руб. (без НДС).

Сумма арендной платы (без НДС) – 100 000 руб.

Договором аренды предусмотрен зачет произведенных неотделимых улучшений в счет арендной платы.

Арендодатель выставляет арендатору счет-фактуру на арендную плату в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС 18% – 18 000 руб.).

Исходя из разъяснений Пленума ВАС, можно сделать предположение, что именно этот («арендный») счет-фактура – основание для вычета «входного» НДС, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), использованных при создании неотделимых улучшений.

Счет-фактуру, выставленный арендодателем, арендатор отразит в книге покупок.

А что насчет тех счетов-фактур, которые арендатор получал от поставщиков? Выходит, что регистрировать в книге покупок их не надо, нужно занести лишь в журнал учета счетов-фактур? Но этот НДС-регистр в скором времени вообще будет предназначен для ограниченного круга лиц.

К сведению

С 2015 года журнал учета счетов-фактур обязаны будут вести лишь посредники, в том числе «освобожденцы» (по ст. 145 НК РФ), «спецрежимники», в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика. Это установлено абз. 1 п. 3.1 ст. 169 НК РФ (в редакции Федерального закона № 238‑ФЗ).

Здесь же (абз. 2) уточнено: рассматриваемая норма применяется к налогоплательщикам, осуществляющим предпринимательскую деятельность на основе договоров транспортной экспедиции, в случае определения ими налоговой базы как суммы дохода, полученной в виде вознаграждения при исполнении данных договоров.

Для лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность на основе договоров транспортной экспедиции, не являющихся плательщиками НДС либо являющихся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, положения абз. 1 п. 3.1 ст. 169 НК РФ применяются в случае, если при определении ими налоговой базы в порядке, установленном гл. 23, 25, 26.1 и 26.2 НК РФ, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении данных договоров.

В журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур не подлежат регистрации счета-фактуры, выставленные на сумму дохода в виде вознаграждения при исполнении указанных договоров.

Однако подобные рассуждения, на наш взгляд, нарушают методологию учета.

По сути, в данном случае следует отразить погашение обязательства (по уплате арендной платы) зачетом при возникновении встречного требования (по уплате стоимости неотделимых улучшений).

Пример

Ежемесячная арендная плата составляет 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9 000 руб.).

В договоре прописано, что арендатор в счет арендной платы проводит реконструкцию объекта аренды (здания), в ходе которой будут произведены неотделимые улучшения. С месяца, в котором начнутся работы, арендатор перестанет перечислять арендную плату арендодателю.

В октябре 2014 года арендатор начал проводить соответствующие работы, привлекая для этих целей подрядчиков. Следовательно, с этого месяца плата за аренду здания не вносится.

Декабрь 2014 года – месяц окончания работ, общая стоимость которых составила 590 000 руб. (в том числе НДС – 90 000 руб.). В этом же месяце арендатор и арендодатель подписали акт взаимозачета за период с октября по декабрь 2014 года включительно на сумму 177 000 руб. (59 000 руб. х 3 мес.).

Таким образом, по состоянию на конец декабря 2014 года арендодатель оказался должным арендатору за ремонт 413 000 руб. (590 000 — 177 000). Эта сумма будет погашаться в течение 7 месяцев (413 000 руб. / 59 000 руб.) – с января по июль 2015 года. Каждый месяц при этом стороны будут подписывать акт зачета взаимных требований.

В бухгалтерском учете арендодателя при этом будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет Кредит Сумма, руб.
В октябре и ноябре 2014 года
Отражена в составе выручки сумма арендной платы 62 90-1 59 000
Начислен НДС с реализации 90-3 68-НДС 9 000
В декабре 2014 года
Отражена в составе выручки сумма арендной платы 62 90-1 59 000
Начислен НДС с реализации 90-3 68-НДС 9 000
Отражена стоимость полученных от арендатора неотделимых улучшений* 08 76 500 000
Отражен НДС по неотделимым улучшениям 19 76 90 000
НДС предъявлен к вычету 68-НДС 19 90 000
Произведен взаимозачет в счет арендной платы за IV квартал 76 62 177 000
Ежемесячно с января по июль 2015 года
Отражена арендная плата 62 90-1 59 000
Начислен НДС с реализации 90-3 68-НДС 9 000
Произведен взаимозачет в счет арендной платы 76 62 59 000

* Арендодатель при получении от арендатора неотделимых улучшений на основании п. 5, 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и п. 42 Методических указаний по учету ОС либо учитывает их стоимость как отдельный объект ОС и начисляет по ним амортизацию с месяца, следующего за месяцем принятия неотделимых улучшений к учету (если срок полезного использования таких улучшений существенно отличается от СПИ переданного в аренду имущества), либо увеличивает на стоимость неотделимых улучшений первоначальную стоимость этого имущества и начисляет амортизацию уже исходя из его увеличенной стоимости.

В рассматриваемом случае произошла реконструкция объекта аренды (то есть стоимость улучшений увеличивает стоимость объекта аренды).

Арендатор, в свою очередь, сделает такие бухгалтерские записи:

Дебет Кредит Сумма, руб.
В октябре и ноябре 2014 года
Списана на расходы арендная плата за месяц 20 (26…) 76-ар. 50 000
Отражен «входной» НДС по арендной плате 19 76-ар. 9 000
Налог принят к вычету 68-НДС 19 9 000
В декабре 2014 года
Выполнены строительные работы по реконструкции здания 08 60 500 000
Отражен «входной» НДС, предъявленный подрядчиками 19 60 90 000
НДС принят к вычету 68-НДС 19 90 000
Оплачены работы подрядчика 60 51 590 000
Списана на расходы арендная плата за месяц 26 76-ар. 50 000
Отражен «входной» НДС по арендной плате 19 76-ар. 9 000
Налог предъявлен к вычету 68-НДС 19 9 000
Списана стоимость неотделимых улучшений, подлежащая зачету в счет арендной платы* 76-к.р. 08 500 000
Начислен НДС по реализации арендодателю неотделимых улучшений (капвложений в арендованное здание) 76-к.р. 68-НДС 90 000
Произведен взаимозачет 76-ар. 76-к.р. 177 000
Ежемесячно с января по июль 2015 года
Списана на расходы арендная плата за месяц 26 76-ар. 50 000
Отражен «входной» НДС по арендной плате 19 76-ар. 9 000
Произведен взаимозачет 76-ар. 76-к.р. 59 000

* В случае если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (п. 35 Методических указаний по учету ОС).

Как видим, и арендатор, и арендодатель «остаются при вычете НДС».

Некомпенсируемые капитальные вложения сверх арендной платы

В этом случае(цитируем Пленум ВАС)арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему суммы налога в общем порядке, поскольку в целях применения ст. 171 НК РФон должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности.

Стоит также обратить внимание на такой момент. По мнению компетентных органов, при возврате арендодателю объекта аренды по окончании договора вместе с ним передаются и неотделимые улучшения. При этом у арендатора возникает объект налогообложения, причем независимо от того, компенсирует арендодатель стоимость улучшений или нет (безвозмездная передача). Подтверждение тому находим в упомянутых выше письмах Минфина России № 03‑07‑05/5259, ФНС России № КЕ-37-3/19032.

Впрочем, суды демонстрируют такой же подход. В Определении ВАС РФ от 05.08.2013 № ВАС-10058/13 по делу № А40-69829/12‑108‑55, например, указано следующее. Условиями договоров аренды нежилых помещений, заключенных между налогоплательщиком (арендатором) и арендодателем, не предусмотрено возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений по истечении срока аренды или при прекращении действия договоров. Учитывая, что безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества в целях применения гл. 21 НК РФ признается реализацией, суд пришел к выводу: неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договоров аренды и переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект обложения НДС.

В Постановлении ФАС ЗСО от 30.05.2014 по делу № А45-12766/2013 кассационная инстанция не согласилась с судами первой и апелляционной инстанций в том, что передача арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества при расторжении договора аренды не является объектом обложения НДС. По ее мнению, поскольку передаваемые арендодателю неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, определена их стоимость, которую выплатил арендодатель, их передача является реализацией и облагается НДС.

К сожалению, Пленум ВАС разъяснений на этот счет в Постановлении № 33 не дал.

Учет у арендатора Учет неотделимых улучшений, возмещаемых арендодателем

Напомним: в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Порядок отражения в бухгалтерском учете у арендатора неотделимых улучшений арендованного имущества на сегодняшний день не является однозначным. Следует ли отражать указанные улучшения (которые впоследствии будут переданы арендодателю) в составе основных средств на счете 01 либо учет данных затрат корректнее отразить на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»? От ответа на этот вопрос зависит возможность начисления арендатором амортизации в целях бухгалтерского учета. Обратимся к нормативным документам по бухгалтерскому учету основных средств.

В составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <1> (далее — Методические указания)). Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются его собственностью (п. 10 Методических указаний). То есть в указанных нормах возможность отражения капитальных вложений в составе основных средств ставится в зависимость от того, кто считается собственником улучшений. Причем информация о том, у кого возникает право собственности, должна быть предусмотрена в договоре аренды. Гражданским кодексом не определено, кто является владельцем неотделимых улучшений в арендованное имущество, следовательно, стороны вправе самостоятельно договориться об этом. Идем далее.

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Примечание. Если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект. В случае если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (п. 35 Методических указаний).

К какой норме указанного пункта обратиться? С одной стороны, договором аренды может быть предусмотрено, что неотделимые улучшения являются собственностью арендатора. В этом случае арендатор вправе учитывать их на счете 01 «Основные средства». С другой — по истечении срока договора аренды арендатор в обязательном порядке передает произведенные капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендодателю. Получается, использовать нужно счет 08.

По мнению автора, если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя и условием договора аренды предусмотрено, что они являются собственностью арендатора, последний вправе принять их на учет в составе основных средств. Косвенно эту точку зрения подтверждают разъяснения Минфина, повествующие о порядке уплаты налога на имущество (см., например, Письма от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17, от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73). При этом в отношении указанных капитальных вложений необходимо выполнение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01. В частности, одним из критериев принятия на учет актива в качестве объекта основных средств является следующее условие: объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (пп. «б»). На практике, чтобы избежать государственной регистрации договора аренды (п. 2 ст. 651 ГК РФ), участники арендных отношений нередко устанавливают срок аренды имущества не превышающим один год. В этом случае у организации торговли нет оснований для принятия указанных улучшений в составе основных средств. Также не будет оснований для принятия на учет в составе основных средств названных выше улучшений, если до конца срока аренды осталось менее 12 мес.

Если же все условия соблюдены, законченные капитальные вложения в арендованное имущество зачисляются арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <2>, абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01).

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Если в соответствии с условием договора аренды право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, следует воспользоваться абз. 2 п. 35 Методических указаний: затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Начисляем амортизацию

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Продолжительность срока полезного использования основного средства определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету самостоятельно. В частности, указанный срок можно определить исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, а также нормативно-правовых и других ограничений его использования (например, срока аренды) (п. 20 ПБУ 6/01). Таким образом, торговая организация в бухгалтерском учете может установить срок полезного использования неотделимых улучшений равным оставшемуся сроку аренды основного средства в соответствии с договором аренды.

Начисление амортизации отражается по дебету счета 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (Инструкция по применению Плана счетов). Если неотделимые улучшения (переданные арендодателю после окончания срока договора аренды) в бухгалтерском учете арендатора полностью самортизированы (остаточная стоимость равна нулю) — при их передаче арендодателю не возникает прочих расходов. На дату возврата арендованного объекта ОС арендодателю списывается сумма амортизации, начисленной по выбывающим неотделимым улучшениям, со счета 02 в кредит счета 01 (п. 29 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Напомним: если арендодатель возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений, у последнего нет оснований для начисления амортизации в целях исчисления налога на прибыль. Из этого следует, что ежемесячно в течение срока договора аренды в бухгалтерском учете организации торговли возникает разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»). Согласно п. 7 ПБУ 18/02 ПНО определяется как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль и признается в том периоде, когда возникают постоянные разницы (п. 7 ПБУ 18/02). Суммы постоянных обязательств отражаются в учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль».

В зависимости от того, принадлежат неотделимые улучшения арендатору в соответствии с условиями договора или нет, предлагаем разные варианты учета. Вначале рассмотрим случай, где неотделимые улучшения согласно договору аренды являются собственностью арендатора.

Пример 1. Торговая компания с согласия арендодателя осуществила капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество (установила систему пожарной сигнализации). Работы выполнялись подрядной организацией, стоимость работ с учетом материалов составила 70 800 руб. (в том числе НДС — 10 800 руб.). По условиям договора аренды собственником неотделимых улучшений является арендатор, а арендодатель после окончания срока договора аренды возмещает их стоимость. Срок полезного использования неотделимых улучшений в бухгалтерском учете установлен равным оставшемуся сроку договора аренды (36 мес.). Согласно учетной политике арендатора амортизация начисляется линейным способом. В налоговом учете торговая организация применяет метод начисления.

В бухгалтерском учете торговой организации будут составлены следующие проводки:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
Отражена стоимость неотделимых улучшений
арендованного имущества
08 60 60 000
Отражена сумма НДС, предъявленная подрядной
организацией
19 60 10 800
Принят к вычету НДС, предъявленный подрядной
организацией
68-НДС 19 10 800
Неотделимые улучшения учтены в составе
основных средств
01 08 60 000
Начислена амортизация по неотделимым
улучшениям
(60 000 руб. / 36 мес.)
44 02 1 667
Отражено постоянное налоговое обязательство
(ПНО) <*>
(1667 руб. x 20%)
99 68-
Прибыль
333
На дату передачи неотделимых улучшений (по окончании срока договора
аренды)
Списана первоначальная стоимость неотделимых
улучшений
01-2 01-1 60 000
Списана сумма начисленной амортизации 02 01-2 60 000
Переданы неотделимые улучшения в
собственность арендодателя
76 91-1 70 800
Начислен НДС при передаче неотделимых
улучшений
91-2 68-НДС 10 800
Стоимость неотделимых улучшений возмещена
арендодателем
51 76 70 800
Отражен постоянный налоговый актив (ПНА)
<**>
(60 000 руб. x 20%)
68-
Прибыль
99 12 000

<*> В налоговом учете амортизация на стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества не начисляется.
<**> В момент передачи неотделимых улучшений при расчете налога на прибыль учитываются доходы от реализации в сумме 60 000 руб. и расходы в сумме 60 000 руб.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1, с той разницей, что согласно договору аренды неотделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендодателя.

В бухгалтерском учете торговой организации будут составлены следующие проводки:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
Отражена стоимость неотделимых улучшений
арендованного имущества
08 60 60 000
Отражена сумма НДС, предъявленная подрядной
организацией
19 60 10 800
Принят к вычету НДС, предъявленный подрядной
организацией
68-НДС 19 10 800
На дату передачи неотделимых улучшений
Неотделимые улучшения переданы арендодателю 76 08 60 000
Начислен НДС при передаче неотделимых
улучшений
76 68-НДС 10 800
Стоимость неотделимых улучшений возмещена
арендодателем
51 76 70 800

Учет неотделимых улучшений, не возмещаемых арендодателем

Если неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя, но произведенные арендатором затраты им не возмещаются, порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета в целом аналогичен приведенному выше. Как и в первом случае, выбор счета учета капитальных вложений зависит от того, кто является собственником данных улучшений.

Однако найдется и несколько различий. Дело в том, что, если арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений, у арендатора данные капитальные вложения признаются амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль <3>. Если сумма ежемесячной амортизации, начисляемой по неотделимым улучшениям в бухгалтерском учете, превышает сумму ежемесячной амортизации в налоговом учете, возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02), но в сумме, отличной от рассмотренной в примере 1.

<3> См. первую часть статьи, N 8, 2010.

Кроме того, сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет при безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю, в бухгалтерском учете признается прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), а в налоговом учете, согласно разъяснениям Минфина, в расходы не включается (Письмо от 08.12.2009 N 03-03-06/1/792). В результате этого указанная сумма НДС образует постоянную разницу, приводящую к возникновению ПНО.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 1. Добавим, что срок полезного использования системы пожарной сигнализации в целях налогообложения составляет 61 мес. (четвертая амортизационная группа). Для упрощения примера проводки по принятию на учет неотделимых улучшений приводить не будем.

В бухгалтерском учете торговой организации будут составлены следующие проводки:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
Ежемесячно в течение оставшегося срока аренды
Начислена амортизация по неотделимым
улучшениям
(60 000 руб. / 36 мес.)
44 02 1 667
Отражено постоянное налоговое обязательство
(1667 руб. — 984 руб. (60 000 руб. /
61 мес.) x 20%)
99 68-
Прибыль
137
На дату передачи неотделимых улучшений (по окончании срока договора
аренды)
Списана первоначальная стоимость неотделимых
улучшений
01-2 01-1 60 000
Списана амортизация по неотделимым
улучшениям
02 01-2 60 000
Начислен НДС при передаче
(60 000 руб. x 18%)
91-2 68-НДС 10 800
Отражено ПНО
(10 800 x 20%)
99 68-
Прибыль
2 160

Учет у арендодателя Учет неотделимых улучшений, возмещаемых арендодателем

Неотделимые улучшения в имущество, сданное в аренду, которые произведены арендатором и переданы им арендодателю по окончании срока аренды, последний отражает в порядке, установленном для дооборудования объектов основных средств, то есть на счете 08 (абз. 1 п. 42 Методических указаний). Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость объекта недвижимости и списывается в дебет счета 01, либо учитывается на счете 01 обособленно. В последнем случае открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний).

Пример 4. Арендодатель возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений в размере 70 800 руб. (в том числе НДС — 10 800 руб.). В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость объекта аренды составляет 700 000 руб., остаточная — 300 000 руб. Срок полезного использования после произведенных улучшений не изменяется и составляет 70 мес. Оставшийся срок полезного использования — 30 мес. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом. Стоимость улучшений увеличивает первоначальную стоимость объекта основных средств.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие проводки:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
Отражена стоимость неотделимых улучшений в
составе внеоборотных активов
08 76 60 000
Отражена сумма НДС, предъявленная
арендатором
19 76 10 800
Принят к вычету НДС, предъявленный
арендатором
68-НДС 19 10 800
Увеличена первоначальная стоимость объекта
аренды
01 08 60 000
Стоимость неотделимых улучшений возмещена
арендатору
76 51 70 800
Начислена ежемесячная амортизация по
улучшенному объекту ОС
((300 000 + 60 000) руб. / 30 мес.)
44 02 12 000
Отражен отложенный налоговый актив
(12 000 — 10 857) руб. x 20% <*>
09 68-
Прибыль
229

<*> В налоговом учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 10 857 руб. ((700 000 + 60 000) руб. / 70 мес.). Так как после окончания срока полезного использования основное средство в налоговом учете будет самортизировано не полностью, амортизацию следует начислять по прежней норме до полного списания его стоимости. В этом случае в бухгалтерском учете необходимо отразить погашение ОНА по дебету счета 68, субсчет «Налог на прибыль», и кредиту 09 «Отложенные налоговые активы».

При возврате арендатором основных средств с неотделимыми улучшениями арендодатель делает бухгалтерскую запись по дебету счета 08 и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» (Инструкция по применению Плана счетов). Актив, полученный безвозмездно, в соответствии с п. п. 7, 10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» квалифицируется как прочий доход и принимается к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Неотделимые улучшения могут увеличивать первоначальную стоимость объекта основного средства либо учитываться обособленно. Как уже отмечалось, стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). По мере ее начисления организация отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений. При этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции со счетом 98, субсчет 98-2, на сумму амортизации, приходящейся на стоимость неотделимых улучшений (Инструкция по применению Плана счетов, п. 29 Методических указаний). Напомним, что срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01). В данном случае срок полезного использования может быть установлен исходя из ожидаемого физического износа (абз. 4 п. 20 ПБУ 6/01).

Признание дохода в виде стоимости безвозмездно полученного имущества для целей бухгалтерского учета (по мере начисления амортизации) и освобождение этого дохода от налогообложения в целях исчисления налога на прибыль приводит к возникновению постоянных разниц, образующих постоянные налоговые активы (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Кроме того, ежемесячно признаваемая в бухгалтерском учете в составе расходов сумма амортизации обусловливает возникновение постоянной разницы и связанного с ней ПНО на вышеуказанную сумму.

Пример 5. Воспользуемся данными примера 1. Предположим, что действительная (рыночная) стоимость произведенных улучшений составляет 60 000 руб. Срок полезного использования в целях бухгалтерского учета установлен как 25 мес. Объект основного средства учитывается обособленно.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие проводки:

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *