Учет у застройщика

Затраты на страхование гражданской ответственности застройщика — в «прибыльные» расходы

Застройщики многоквартирных жилых домов и иной недвижимости, оказывающие свои услуги в рамках договора долевого участия, должны защищать деньги дольщиков. В частности, застройщики могут заключить договор страхования гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по передаче жилого помещения по договору участия в долевом строительствеч. 2 ст. 12.1, ст. 15.2 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ (далее — Закон № 214-ФЗ). Без такого страхования невозможно зарегистрировать договор долевого участия в органах Росреестра (если первый договор долевого участия по объекту регистрируется после 01.01.2014)Письмо Росреестра от 14.02.2014 № 14-исх/01657-ГЕ/14. Выгодоприобретателями по такому договору являются дольщики: именно они получат деньги от страховщика при наступлении страхового случая.

Застройщики, применяющие общий режим, могут учесть расходы на это страхование при расчете налога на прибыль в составе прочих расходовподп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ. Ведь такое страхование — необходимое условие для строительства. Страховую премию нужно списывать на расходы в течение срока действия договора (пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде)п. 6 ст. 272, п. 3 ст. 263 НК РФ.

А вот упрощенцы могут учесть в расходах лишь затраты на обязательное страхованиеподп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Подходит ли страхование ответственности застройщика под такое определение или нет — вопрос спорный.

С одной стороны, как мы уже говорили, такое страхование нужно для регистрации договоров долевого участия. Из этого можно сделать вывод, что страхование обязательное.

Но с другой стороны, в Законе № 214-ФЗ не установлены, в частности, размер, структура или порядок определения страхового тарифа, необходимые для обязательного страхованиястатьи 935, 936 ГК РФ. Кроме того, у договора страхования ответственности есть альтернатива — поручительство банка (банковская гарантия). А значит, можно сделать и совершенно иной вывод: данный вид страхования не относится к обязательным.

Минфин не разрешает учитывать в расходах туроператоров-упрощенцев затраты на страхование гражданской ответственности, которое необходимо для финансового обеспечения их деятельностиПисьма Минфина от 24.02.2012 № 03-11-06/2/33, от 25.06.2009 № 03-11-06/2/109. Одна из причин в том, что туроператор сам может выбрать форму такого обеспечения: или указанное страхование, или банковскую гарантию исполнения обязательств по договору о реализации туристского продуктаст. 4.1 Закона от 24.11.96 № 132-ФЗ.

Учитывая это, можно сказать, что упрощенцы-застройщики, которые выбрали в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы», сильно рискнут, если решат затраты на страхование ответственности включить в свои налоговые расходы. Согласны с этим и специалисты Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

КОСОЛАПОВ Александр Ильич Начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе уменьшить полученные доходы на расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственностиподп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Исполнение обязательств застройщика по передаче жилого помещения участнику долевого строительства по договору может обеспечиваться страхованием гражданской ответственности застройщика или иным способом — поручительством банкап. 1 ст. 15.2 Закона № 214-ФЗ.

По моему мнению, признакам договора обязательного страхования договор страхования гражданской ответственности застройщика не соответствует. Поэтому расходы на указанное страхование не могут быть учтены при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения”.

Застройщик может отказаться от НДС-льготы, но об этом надо заявить

Застройщик, строящий жилой многоквартирный дом или иной объект недвижимости, привлекающий средства дольщиков по договорам участия в долевом строительстве, вправе не облагать стоимость своих услуг НДС, если применяет общий режим налогообложенияподп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Исключение — услуги застройщика, оказываемые при строительстве объектов производственного назначения.

Членство в саморегулируемой строительной организации (СРО) не является условием для освобождения услуг застройщика от НДСподп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ; Закон № 214-ФЗ.

Но он может отказаться от использования такой НДС-льготы и облагать свое вознаграждение этим налогомпп. 3, 5 ст. 149 НК РФ. Это избавит от необходимости вести раздельный учет, а также позволит принять к вычету весь входной НДС по материалам (работам, услугам), которые использовались застройщиком при организации строительстваПисьмо Минфина от 08.06.2011 № 03-07-10/11.

Для отказа от НДС-льготы надо представить в инспекцию заявление. Сделать это нужно не позднее 1-го числа квартала, с которого застройщик хочет отказаться от НДС-освобожденияп. 5 ст. 149 НК РФ. В заявлении нужно указать дату отказа от льготы, а также его срок. Он не может быть меньше годап. 5 ст. 149 НК РФ.

Если застройщик не подаст в инспекцию заявление об отказе от льготы, а просто станет облагать свое вознаграждение НДС, то не будет основания для вычета входного налогаПисьмо Минфина от 19.09.2013 № 03-07-07/38909. Поэтому вычеты инспекция оспорит. А вот НДС, который был получен застройщиком от инвесторов (дольщиков), придется полностью перечислить в бюджет, если счет-фактура выставлен с выделением этого налогап. 5 ст. 173 НК РФ. Иначе возможны споры с проверяющими.

Жилой дом с подземной стоянкой: к вычету входной НДС принимаем аккуратно

Застройщику нужно разделять два вида входного НДС, предъявленного ему в рамках стройки:

  • входной НДС по материалам, использованным в строительстве подрядчиками, и услугам самих подрядчиков. По такому входному налогу у застройщика (если только он не инвестор) нет права вычета. Этот налог он должен передать инвесторам;
  • «свой» входной НДС, который относится непосредственно к оказанию им услуг по организации строительства — по аренде, канцтоварам и прочему. При определенных условиях этот входной налог можно принять к вычету. Но надо быть осторожнее, если часть услуг застройщика облагается НДС, а другая часть — нет.

Рассмотрим это на примере строительства жилого дома с подземной стоянкой.

СИТУАЦИЯ 1. Продажи помещений в жилом доме идут в рамках Закона об участии в долевом строительствеЗакон № 214-ФЗ. В этом случае:

  • не облагаются НДС услуги застройщика, связанные:

— со строительством квартир, приобретаемых как гражданами, так и предпринимателями и юридическими лицами;

— со строительством машино-мест, если они приобретаются гражданамиПисьмо Минфина от 26.02.2013 № 03-07-10/5454;

  • облагаются НДС услуги застройщика, связанные со строительством машино-мест, если их покупают предприниматели или организации.

Часть «своего» входного НДС, приходящуюся на услуги по строительству квартир и «личных» машино-мест, к вычету застройщик принять не сможет. А вот иную часть «своего» входного налога, которая относится к облагаемым НДС операциям, к вычету принять можно. Но для этого нужно организовать раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операцийп. 4 ст. 149 НК РФ.

СИТУАЦИЯ 2. Застройщик не может найти инвесторов на все помещения до окончания строительства и регистрации прав на них и оформляет оставшиеся помещения на себя. А затем продает по договорам купли-продажи. В этом случае:

  • реализация жилых помещений НДС не облагается. Причем не имеет значения, кто покупатель — гражданин или организацияподп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ;
  • реализация машино-мест является облагаемой НДС операцией, причем даже если они расположены на подземной стоянке жилого дома и их покупатели — обыкновенные гражданеп. 1 ст. 146 НК РФ.

Во второй ситуации при оформлении договоров купли-продажи застройщик сможет принять к вычету часть входного НДС, относящуюся к продаже построенных машино-мест. Разумеется, также потребуется раздельный учетпп. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Выставление застройщиком счета-фактуры

Когда инвесторы — организации или предприниматели, они вправе требовать от застройщика счета-фактуры. В любом случае застройщик должен передать инвесторам входной НДС по подрядным работам, сырью и материалам, использованным при строительстве. Для этого застройщик от своего имени на основании входящих счетов-фактур от поставщиков и подрядчиков составляет сводный счет-фактуру (в нем не указывается стоимость собственных услуг по организации строительства). Такой сводный счет-фактуру застройщик регистрирует только в журнале учета выставленных счетов-фактур с кодом 13 «Проведение подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) капитального строительства, модернизации (реконструкции) объектов недвижимости». В книге продаж его регистрировать не нужно.

А вот по услугам самого застройщика порядок следующий.

СИТУАЦИЯ 1. Услуги застройщика НДС не облагаются, к примеру, когда объект инвестирования — жилое помещение. Если застройщик не отказался от своей льготы, то он не должен выставлять покупателю/инвестору счет-фактуру на свои услугип. 5 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ.

СИТУАЦИЯ 2. Услуги застройщика облагаются НДС, к примеру, при строительстве производственных помещений и офисов. В этом случае застройщик должен выставить инвестору счет-фактуру на свои собственные услугип. 1 ст. 168 НК РФ; Письма Минфина от 18.10.2011 № 03-07-10/15; ФНС от 12.07.2011 № ЕД-4-3/11248@; Постановление Президиума ВАС от 26.06.2012 № 1784/12. Его надо зарегистрировать в книге продаж и в журнале учета выставленных счетов-фактур (с кодом 01 «Отгрузка (передача) или приобретение товаров, работ, услуг (включая посреднические услуги)»).

Особенности составления сводного счета-фактуры

Сводные счета-фактуры имеет право выставлять дольщикам/инвесторам даже застройщик, который сам не является плательщиком НДС. К примеру, перешедший на упрощенку. Иначе инвесторы, которые будут использовать приобретенные помещения в облагаемых НДС операциях, не смогут предъявить к вычету входной НДС по услугам подрядчиков, по приобретенному для стройки сырью и материалам и т. д.п. 6 ст. 171 НК РФ; Постановление Президиума ВАС от 26.06.2012 № 1784/12

К каждому сводному счету-фактуре, передаваемому инвестору-предпринимателю или инвестору-организации, нужно обязательно приложить копии:

  • счетов-фактур, полученных от подрядной организации;
  • первичных документов, подтверждающих операции (к примеру, накладных, акта по форме № КС-2, справки по форме № КС-3, платежных поручений и прочих документов).

Эти копии застройщику лучше заверить своей печатью и подписью уполномоченного должностного лица.

Для застройщика важно правильно распределить весь входной «строительный» НДС (по услугам подрядчиков, по использованным при строительстве сырью, материалам и т. д.) между дольщиками. Как это сделать — в Налоговом кодексе не говорится. Минфин рекомендует распределять налог пропорционально доле конкретного инвестора в сумме инвестиций на строительство объектаПисьмо Минфина от 18.10.2011 № 03-07-10/15.

В некоторых случаях такой способ распределения невыгоден — к примеру, когда себестоимость строительства одних помещений существенно отличается от себестоимости других. Тогда можно разработать свой вариант распределения, правда, нет гарантий, что проверяющие согласятся с ним. Помните: важно, чтобы из применяемого вами метода было четко видно, что участнику долевого строительства по сводному счету-фактуре выставляется НДС, относящийся к подлежащему передаче ему имуществу. Выбранный метод распределения надо закрепить в учетной политике.

К примеру, НДС можно распределить исходя из расчетной стоимости передаваемого дольщику помещения и приходящегося на него НДС. Так сделала одна организация, отстоявшая свой расчет в судеПостановление 15 ААС от 07.10.2013 № 15АП-12946/2013. Для подробного расчета можно воспользоваться формулой.

(1) Определяется как часть общих затрат на строительство объекта в целом — к примеру, пропорционально метражу помещения в общей площади всех помещений, входящих в объект строительства.

Позаботиться о выборе метода распределения входного налога лучше заранее. Ведь сводные счета-фактуры застройщик должен выставить дольщикам (инвесторам) не позднее 5 рабочих дней с даты подписания передаточного актап. 3 ст. 168 НК РФ; п. 1 ст. 8 Закона № 214-ФЗ.

В сводных счетах-фактурах строительно-монтажные работы и товары (услуги) целесообразно выделять в самостоятельные позицииПисьма Минфина от 04.02.2013 № 03-07-10/2254, от 18.10.2011 № 03-07-10/15.

Застройщик-инвестор принимает к вычету НДС по переданным подрядчику стройматериалам

Когда застройщик строит объект для собственных нужд, он может сам закупить сырье и материалы, нанять подрядчика и передать их ему на давальческой основе. Посмотрим, облагается ли НДС такая передача и имеет ли право застройщик принять к вычету входной НДС по сырью и материалам, использованным в строительстве.

В рассмотренной ситуации приобретенные сырье и материалы остаются в собственности застройщика. А это означает, что при передаче подрядчику давальческих материалов застройщику не нужно начислять НДС на их стоимостьПисьмо Минфина от 17.03.2011 № 03-07-10/05; Постановление Президиума ВАС от 02.09.2008 № 4445/08:

  • ни в связи с выполнением застройщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления, так как он не выполняет сам такие работыподп. 3 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 11 НК РФ; Письмо МНС от 24.03.2004 № 03-1-08/819/16; п. 22 Указаний, утв. Приказом Росстата от 20.12.2012 № 643; Постановление ФАС ПО от 19.02.2013 № А65-15921/2012;
  • ни в связи с передачей материалов, поскольку право собственности на них не переходит от застройщика к подрядчику.

Подтверждают подобный подход и специалисты налоговой службы.

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“Когда организация привлекает подрядчика, выступая одновременно в роли инвестора и застройщика, при передаче подрядчику материалов на давальческих условиях у нее не возникает объекта налогообложения по НДС, так как право собственности на материалы к подрядчику не переходит.

При выполнении условий, предусмотренных ст. 172 НК РФ, организация-застройщик может принять к вычету НДС по приобретенным сырью и материалам, переданным подрядчику в качестве давальческих, на том основании, что они использованы для строительства объекта, который в дальнейшем будет использоваться в облагаемых НДС операцияхст. 171 НК РФ”.

При упрощенке особенно важно правильно определить вознаграждение застройщика

Посмотрим, как определить свой доход застройщику, если для строительства нанимается подрядчик и в то же время в договорах с инвесторами (дольщиками):

  • не предусмотрен возврат инвесторам не использованных при строительстве средств;
  • не указана конкретная сумма вознаграждения застройщика — она определяется как средства, оставшиеся у застройщика по окончании строительства (разница между суммами, полученными от инвесторов, и себестоимостью строительства).

Прежде всего надо сказать, что в таких ситуациях у застройщика-упрощенца (как известно, считающего доходы по кассовому методу) нет необходимости включать в свои налоговые доходы деньги, полученные от инвесторов в качестве средств целевого финансированияподп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Ведь сумма его дохода может быть определена только после окончания строительства.

Когда это произойдет, надо рассчитать сумму дохода в целом по объекту (к примеру, жилому дому). Финансовые результаты по разным домам «складывать» нельзя — так считает финансовое ведомство. Так что отрицательный доход (убыток) по одному дому не сможет уменьшить положительный доход по другому домуПисьма Минфина от 03.02.2012 № 03-03-06/1/62, от 16.09.2011 № 03-03-06/1/554.

(1) Обратите внимание: во избежание спора с инспекторами затраты не должны включать в себя расходы на содержание службы застройщика (расходы на зарплату, страховые взносы работников, аренду и т. д.)Письма Минфина от 19.03.2013 № 03-11-06/2/8421, от 22.07.2011 № 03-11-06/2/109

Как видим, для правильного расчета суммы дохода упрощенцу надо наладить раздельный учет:

  • расходов, связанных с выполнением его собственных обязанностей как застройщика. При применении «доходно-расходной» упрощенки их можно учесть в расходах — как правило, все такие затраты упомянуты в закрытом перечне расходов упрощенцевст. 346.16 НК РФ;
  • всех иных расходов, связанных со строительством и использованием средств целевого финансирования, полученных от инвесторов/дольщиков для строительства объекта.

***

В заключение обратим внимание еще на одну деталь. Несмотря на то что подрядчики выставляют свои счета-фактуры на имя застройщика, тот не имеет права на вычет входного НДС по ним, если не является инвестором. Ведь это право принадлежит только инвестору. Такие счета-фактуры застройщику не следует регистрировать в книге покупок. Нужно просто зарегистрировать их в журнале полученных счетов-фактур.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Основные средства / недвижимость / капвложения»:

Выручка по договорам долевого участия в учете и отчетности застройщика

Авторы: Надежда Соболева, старший менеджер компании BDO;
Александр Ланцов, директор компании BDO,
руководитель отраслевой группы «Строительство и недвижимость»

Источник: Журнал «Актуальная бухгалтерия»

В регулировании бухгалтерского учета в области строительства жилья есть не только пробелы, но и противоречия, возникающие между законодательством и сложившейся практикой отражения выручки и себестоимости строительных компаний в финансовой отчетности.

Начнем с общего. Работа по каждому проекту происходит по схеме: инвестор — заказчик/застройщик — подрядчик. В качестве инвестора выступает организация, которая финансирует строительство. Заказчик/застройщик выполняет функцию по организации строительного процесса. Подрядчик — это строительная организация, непосредственно выполняющая строительные работы, а также привлекающая субподрядчиков для выполнения отдельных строительных работ. В некоторых случаях вышеперечисленные функции могут объединяться в одной компании.

Особенности жилищного строительства

При жилищном строительстве в качестве инвесторов могут выступать дольщики (физические и юридические лица), и отношения между застройщиком и дольщиками регулируются Законом (Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ (далее — Закон № 214-ФЗ)) об участии в долевом строительстве. Отдельные положения Закона № 214-ФЗ могут влиять на порядок бухгалтерского учета заказчика-застройщика.

В статье 2 данного Закона приведено определение застройщика. Такой субъект правоотношений, как заказчик, в Законе № 214-ФЗ не упоминается. Тем не менее застройщик вправе привлекать подрядчиков для выполнения строительно-монтажных и других работ. В этом случае их отношения регулируются договором подряда, и застройщик по отношению к подрядчику будет являться заказчиком (Глава 37 ГК РФ).

Надо сказать, что Минфин России не разделяет функции застройщика и заказчика. Например, в одном из писем (письмо Минфина России от 07.08.2007 № 03-03-06/1/544) ведомство приравнивает функции застройщика к функциям заказчика.

Цена договора состоит из двух частей: суммы денег на возмещение затрат на строительство объекта и суммы на оплату услуг застройщика (п. 1 ст. 5 Закона № 214-ФЗ). Деньги, предназначенные для возмещения затрат на строительство, могут расходоваться только на ограниченный круг направлений (п. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ), а суммы, уплаченные по договору в счет оплаты услуг застройщика, расходуются застройщиком по своему усмотрению (п. 2 ст. 18 Закона № 214-ФЗ).

Законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрен порядок отражения операций по Закону № 214-ФЗ, поэтому нужно рассматривать наиболее близкие по характеру отношений договоры и соответствующий им порядок учета. Это — агентский договор и договор купли-продажи.

Агентский договор предусматривает, что агент действует от своего имени или от имени принципала, но всегда в интересах последнего (по его поручению), а также агент действует за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ). Кроме того, агенту полагается агентское вознаграждение (ст. 1006 ГК РФ).

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ). При этом договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем (п. 2 ст. 455 ГК РФ).

По мнению авторов, договор долевого участия по своему экономическому смыслу ближе к договору купли-продажи. Трудно утверждать, что застройщик действует исключительно по поручению дольщиков. Строительство дома может начаться даже тогда, когда договоры с дольщиками еще не заключены. Кроме того, не все квартиры распределяются на стадии строительства. Часть квартир застройщик распродает уже после ввода дома в эксплуатацию. Главный интерес для застройщика представляет разница между ценой договора и затратами на его исполнение. А также у застройщика в ходе строительства остаются все риски утраты объекта строительства. Кроме того, трудно утверждать, что застройщик действует только за счет принципала, в данном случае это покупатель квартиры. При неблагоприятном развитии событий затраты на исполнение договора превысят цену договора, и, соответственно, застройщик может получить убыток.

Основные противоречия с требованиями РСБУ и МСФО

На практике застройщики в основном применяют подход к отражению операций по договорам долевого строительства в бухгалтерском учете и отчетности, приведенный в таблице ниже.

Вариант отражения операций по договорам долевого строительства у застройщика

Бухгалтерские записи

Дебет

Кредит

76 — дольщики

Получены средства от дольщиков

76 — дольщики

62 — дольщики

Получены средства от дольщиков в части вознаграждения застройщику

76 — дольщики

Получены средства от дольщиков в части целевого финансирования. Передача денег по договору долевого участия рассматривается как целевое финансирование в этом случае

08 — строительство ОС

60 — подрядчики

Предъявлены подрядчиком выполненные работы (для застройщика)

08 — расходы застройщика

10, 02, 70, 69

Расходы на содержание застройщика

86, 62 — дольщики

08 — строительство ОС,
08 — расходы застройщика

Передача квартир дольщикам

08 — строительство ОС,
08 — расходы застройщика

Выручка застройщика (экономия)

08 — строительство ОС,
08 — расходы застройщика

Убытки застройщика (дефицит)

Сложившаяся практика бухгалтерского учета заказчиком и застройщиком при осуществлении долевого строительства жилья (отражение экономии/дефицита заказчика строительства) основана на аналогии с порядком ведения бухгалтерского учета по собственному капитальному строительству (письмо Минфина России от 18.05.2006 № 07-05-03/02).

В данном случае использование счетов 86 «Целевое финансирование», 08 «Вложения во внеоборотные активы», а также всей вышеприведенной системы отражения доходов и расходов застройщика бухгалтеры и аудиторы обосновывают в основном применением «Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» (утв. письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160 (далее — Положение № 160)), а также «Закона об инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений» (Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ (далее — Закон № 39-ФЗ)).

По мнению авторов, не совсем правильно применять эти нормативные акты для формирования бухгалтерского учета и отчетности субъектов жилищного строительства.

Так, капитальные вложения — это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (ст. 1 Закона № 39-ФЗ). Законом предусмотрено, что субъектами инвестиционной деятельности (ст. 4 Закона № 39-ФЗ), осуществляемой в форме капитальных вложений (далее — субъекты инвестиционной деятельности), являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Согласно пункту 1.2 Положения № 160 под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи.

На основе изложенного можно сделать следующие выводы:

— данные нормативные документы регулируют случаи капитальных вложений в основные средства, а также дают определения субъектов инвестиционной деятельности;

— данные нормативные документы не регулируют инвестиции в строительство жилья, поскольку оно строится для продажи, а также даже впоследствии не будет основным средством.

Следует отметить, что при вышеуказанном варианте учета в отчете о финансовых результатах будет отражен только свернутый результат от передачи объекта строительства, т. е. вознаграждение застройщика. В ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) и 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н) такой порядок отражения доходов и расходов по обычным видам деятельности не предусмотрен и не может быть приемлемым для отражения операций по договору долевого участия в учете застройщика.

Разрабатываем вариант учета при долевом строительстве

В данном случае (когда вопрос по РСБУ не урегулирован) следует обратиться к пункту 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). В нем сказано, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает способ исходя из настоящего и иных положений по бухучету, а также МСФО. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки способа ведения учета в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Соответственно, целесообразно руководствоваться международными стандартами финансовой отчетности, а также базовыми принципами бухгалтерского учета, например принципом приоритета содержания над формой.

В частности, целью Закона № 214-ФЗ является защита прав инвесторов/дольщиков. В этой связи цена разделена на целевое финансирование и вознаграждение застройщика для того, чтобы заинтересованным лицам легче было контролировать расходование средств дольщиков, чтобы снизить риск незаконного вывода средств и т. д. В то же время застройщик несет существенные риски, которые не присущи агенту:

— фактические затраты влияют на размер вознаграждения застройщика;

— риски гибели, утраты и повреждения объекта строительства;

— риски, связанные с получением прав на землю;

— риски, связанные с получением разрешения на строительство;

— риски, связанные с вводом в эксплуатацию;

— кредитные риски, связанные с погашением задолженности дольщиком/инвестором;

— рыночные риски, связанные с изменением рыночной цены жилья, и другие.

Общий вывод — деятельность заказчика/застройщика по существу не является агентской, в связи с чем выручка и себестоимость подлежат отражению в полной сумме цены договора, которая включает как целевое финансирование, так и вознаграждение застройщика.

Итак, если застройщика рассматривать не как агента, а как продавца, то все доходы и расходы застройщика, связанные с исполнением обязанностей по договору долевого участия, включая затраты на строительные работы, выполненные подрядчиками, и доходы в виде выплат от дольщиков, должны отражаться с учетом норм ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Ниже приведена схема проводок, иллюстрирующих учет у застройщика в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 (исходя из понимания того, что застройщик является продавцом).

Схема проводок в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99

Бухгалтерские записи

Дебет

Кредит

62 — дольщики

Получены средства от дольщиков

20 — строительство объекта

60 — подрядчики

Предъявлены подрядчиком выполненные работы

20 — расходы застройщика

10, 02, 70, 69

Расходы на содержание застройщика

20 — строительство объекта,
20 — расходы застройщика

Принят к учету объект строительства (после получения разрешения на ввод в эксплуатацию)

62 — дольщики

Выручка от передачи объекта долевого строительства участнику
долевого строительства (на основании передаточного акта)

Себестоимость объекта долевого строительства

Отражение в отчетности

В данном случае незавершенное строительство на отчетную дату отражается в разделе II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса по строке 1210 «Запасы». В отчете о финансовых результатах по строке «Выручка» будет отражена цена договора в полном объеме, а по строке «Себестоимость продаж» — стоимость объекта долевого строительства.

Развернутое представление информации в финансовой отчетности застройщика позволит пользователям формировать достоверное представление о его деятельности, темпах роста, объемах реализации, динамике себестоимости строительства и причинах изменения как общего финансового результата деятельности застройщика, так и в разрезе выполняемых проектов.

В заключение хотелось бы отметить различия между МСФО и РСБУ по данному вопросу.

Одним из аргументов против отражения выручки у застройщика по договорам долевого участия в полном объеме является тот факт, что не происходит передача права собственности от застройщика к покупателю, что является требованием для отражения выручки по ПБУ 9/99.

В отличие от РСБУ в МСФО формально не требуется такой переход, достаточно лишь того, что происходит передача всех рисков и выгод по данному объекту. Кроме того, согласно разъяснению IFRIC 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости», который рассматривает подобные отношения, выручка отражается застройщиком в полном размере независимо от юридической формы договора. Отличается лишь период отражения выручки в учете и отчетности.

Фактически практикуемый в настоящее время порядок отражения выручки в российской отчетности (только в части вознаграждения заказчика) в МСФО не применяется.

В подтверждение данного подхода можно рассматривать проект ПБУ 9, размещенный на сайте Минфина России. Так, согласно пункту 17 проекта ПБУ 9 одним из условий признания выручки является переход к покупателю основных экономических рисков и выгод, связанных с продукцией, товаром. Пункт текущего варианта ПБУ 9, предполагающий наличие перехода права собственности для признания выручки, трансформирован в переход контроля на продукцию (работы, услуги). В нашем случае при передаче квартир дольщикам автоматически передается и контроль над ними.

Обременения застройщика многоквартирных жилых домов: учет и налогообложение (Знаменщиков С.А.)

Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Обременения застройщика многоквартирных жилых домов: учет и налогообложение (Знаменщиков С.А.)

Дата размещения статьи: 05.09.2017

На застройщиков нередко возлагаются обременения, например строительство или реконструкция объектов инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры, предназначенных для обеспечения застроенной территории. Как затраты на строительство таких объектов отражаются в учете?

Многоквартирный жилой дом, как и любой другой объект недвижимости, возводится на земельном участке. Застройщик этого дома в обязательном порядке должен обладать правами на этот участок, зарегистрированными в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ). В противном случае застройщик не может считаться таковым.

Земельный участок может быть у застройщика в собственности, а также в аренде или в субаренде. Чаще всего участок по договору о развитии застроенной территории передается муниципальными властями в собственность застройщика. По такому договору на застройщика, кроме обязанности передать городу (муниципальным властям) определенное количество квартир, могут быть возложены и другие обременения. Например, в договор может быть включено требование осуществить строительство либо реконструкцию объектов инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктур, предназначенных для обеспечения застроенной территории. В этом случае в договоре между городской администрацией и застройщиком должен быть приведен перечень таких объектов, а также определены условия и сроки их передачи городу (подп. 2 п. 4 ст. 46.2 ГСК РФ).

При согласовании вопросов о подключении строящихся зданий к городским магистральным инженерным сетям эксплуатирующие организации могут напрямую либо через муниципальные власти обязать застройщика произвести модернизацию или реконструкцию существующих сетей либо профинансировать такие мероприятия.

По мнению Минфина России, затраты застройщика на возведение объектов инфраструктуры и подключение к сетям инженерно-технического обеспечения непосредственно связаны с затратами по возведению жилого дома и подлежат включению в их состав.

Такая точка зрения выражена, в частности, в Письме от 05.07.2016 N 03-03-РЗ/39299. Кстати, не со всеми выводами, сделанными в данном Письме, на наш взгляд, можно согласиться. В первую очередь потому, что сложившаяся схема отношений между застройщиком и участниками долевого строительства безо всяких изменений переносится и на отношения между застройщиком и муниципальными властями, что, с нашей точки зрения, не вполне корректно.

Напомним, что порядок учета затрат застройщика при передаче квартир и других помещений по договору участия в долевом строительстве зависит от того, принимает или нет он участие в возведении жилого дома как подрядчик (генеральный подрядчик).

В первом случае Минфин России считает, что застройщик передает дольщику результат работ по возведению квартиры, который не подпадает под освобождение от НДС, предусмотренное подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ. Его доходом признается цена (без учета НДС), указанная в заключенном между ним и дольщиком договоре.

Если участие застройщика в возведении дома ограничивается перечислением денежных средств организациям, непосредственно возводящим данный объект, то он может быть признан агентом. Его доходом считается лишь разница между фактической стоимостью объекта долевого строительства и ценой по договору с дольщиком (так называемая экономия застройщика или услуги застройщика).

Если дольщику передается квартира (либо нежилое помещение непроизводственного назначения), то услуги застройщика освобождаются от НДС (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Однако далеко не на все помещения в доме за период строительства могут быть заключены договоры об участии в долевом строительстве. Оставшиеся помещения переходят в собственность застройщика и в дальнейшем (если он только не переведет их в состав основных средств) будут продаваться по договорам купли-продажи (как готовая продукция). Здесь уже вне зависимости от того, сам ли застройщик возводил дом или только ограничивался финансированием строительства, реализация помещений пройдет по единой схеме: доход продавца — стоимость помещения по условиям договора. При этом льгота по НДС применяется в зависимости от того, что продается — квартира или нежилое помещение.

Заключение договора с муниципальными властями о предоставлении застройщику участка под строительство, на основании которого на него и будут возложены все обременения, никоим образом не зависит от того, как и кто будет строить дом (или квартал). Застройщик имеет право привлекать средства дольщиков (Закон N 214-ФЗ), однако никто не может запретить ему возвести дом только за счет собственных средств и банковских кредитов и лишь затем выставить все квартиры на продажу. Или, например, все квартиры в одном из домов (построенном за счет банковского кредита) могут быть предназначены только для сдачи в аренду.

В этих случаях требования Закона N 214-ФЗ на застройщика дома не распространяются и предложенная Минфином России схема учета затрат, на наш взгляд, применяться не должна. Условия договора с городской администрацией в любом случае будут одинаковыми.

Также вызывает недоумение попытка признать застройщика лицом, осуществляющим деятельность в качестве технического заказчика (в соответствии с терминами Градостроительного кодекса РФ).

Обратим внимание, что техническим заказчиком (п. 22 ст. 1 ГСК РФ) признается организация, уполномоченная застройщиком на заключение от его имени договоров с остальными участниками строительства объекта недвижимости, на подписание (опять же от имени застройщика) документов, необходимых для получения разрешения на ввод построенного объекта и для исполнения других обязанностей застройщика, в рамках требований Градостроительного кодекса РФ.

Застройщик имеет право взять на себя (полностью или частично) исполнение тех или иных функций технического заказчика. Однако договор с городским властями будет подписан застройщиком, обременения будут возложены на застройщика и передаваться построенные объекты инфраструктуры городу (или эксплуатирующим организациям) будут также им <1>.

<1> Подробнее о правах, обязанностях и особенностях учета у технического заказчика было рассказано в статье С.А. Николаева, опубликованной в N 2/2016.

На наш взгляд, порядок учета затрат по возведению объектов инфраструктуры и передаче их городу будет в первую очередь зависеть от того, на чьей земле они строятся: принадлежащей (выделенной) застройщику либо принадлежащей городу. При этом не имеет значения сам застройщик, строит, например, трансформаторную подстанцию либо лишь финансирует ее возведение. Тем более не важно, за чей счет ведется строительство (на средства дольщиков, банковских кредитов и т.п.).

На практике возможны два варианта. Первый: объект строится на земельном участке, который по договору о развитии застроенной территории был передан застройщику в собственность. Второй: объект строится (или модернизируется) на муниципальной территории. При любом из них объект передается специализированной организации, которая и будет осуществлять его эксплуатацию.

При первом варианте разрешение на строительство объекта, равно как и разрешение на ввод его в эксплуатацию, будет получать застройщик как правообладатель земельного участка.

Такие объекты, как трансформаторные подстанции, зачастую передаются городу до завершения строительства дома (или первого из домов на застраиваемой территории). Соответственно, даже если разрешение на строительство было в общем пакете документов, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию будет выдано отдельно. Возникновение права собственности на построенную и признанную пригодной к эксплуатации подстанцию может быть зарегистрировано только на застройщика, далее он должен передать это право собственности.

Возведенный актив, изначально предназначенный для возмездной передачи другому лицу, в регистрах бухгалтерского учета должен быть признан готовой продукцией, для целей налогообложения прибыли — товаром. Затраты на изготовление готовой продукции первоначально подлежат отражению на счете 20 «Основное производство».

Строительство трансформаторной подстанции собственными силами должно быть отражено записями по дебету счета 20 и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и пр.

Если работы по строительству объекта осуществляет генподрядчик (один из субподрядчиков) под контролем технического заказчика, то последний после окончания строительства подстанции передает ее на баланс застройщику.

Приемка объекта застройщиком должна быть отражена учетными записями:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

объект принят от технического заказчика;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

отражена сумма НДС по построенному объекту;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС»,

К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

принят к вычету НДС по принятым работам.

Факт начисления и уплаты пошлины при регистрации права собственности на возведенный объект следует отразить записью:

Д-т сч. 43 «Готовая продукция»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (68 «Расчеты по налогам и сборам»)

начислена госпошлина за государственную регистрацию права собственности на объект;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (68 «Расчеты по налогам и сборам»)

К-т сч. 51 «Расчетные счета» (50 «Касса»)

уплачена пошлина.

Далее будет полностью сформирована стоимость построенного и пригодного к передаче объекта. Производится запись:

Д-т сч. 43 «Готовая продукция»

К-т сч. 20 «Основное производство»

построенная подстанция признана готовой продукцией.

Возмездная передача права собственности на объект должна быть признана его реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Реализация СМР (п. 1 ст. 146 НК РФ) является объектом обложения НДС. Поэтому при подписании акта приема-передачи построенного объекта между застройщиком и муниципальными властями (эксплуатирующей организацией) следует выставить счет-фактуру и зарегистрировать ее в книге продаж текущего налогового периода.

Вместе с объектом (в рассматриваемом случае — трансформаторной подстанцией) застройщик должен передать и ту часть земельного участка (в собственность или в аренду), на котором она расположена. Объект, равно как и земельный участок, передается по документально подтвержденным фактическим затратам.

После подписания акта застройщик производит запись:

Д-т сч. 45 «Товары отгруженные»

К-т сч. 43 «Готовая продукция»

списаны фактические затраты.

На эту дату застройщик должен начислить НДС (п. 16 ст. 167 НК РФ). Производится запись:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС»,

начислен налог.

Выставленный счет-фактура регистрируется в книге продаж текущего налогового периода.

Также возникает налогооблагаемый доход (п. 3 ст. 271 НК РФ), равный стоимости переданного объекта, который застройщик вправе уменьшить на затраты по его возведению. В связи с этим у застройщика (как у продавца объекта) возникают налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы (п. 11, 12 ПБУ 18/02). От их сумм следует начислить отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство (п. 14, 15 ПБУ 18/02). В регистрах бухгалтерского учета при этом производятся записи:

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»,

начислен ОНА;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»,

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

начислено ОНО.

Если доход от передачи (продажи) объекта равен расходу, то налогооблагаемая база не увеличивается.

После регистрации перехода права собственности застройщик обязан начислить выручку в регистрах бухгалтерского учета с учетом НДС. Производится запись:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 90 «Продажи», субсч. «Выручка»,

начислена выручка (с учетом НДС);

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. «НДС»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС»,

отражена сумма НДС по переданному объекту;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС»,

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

зачтена сумма НДС, начисленная при подписании приемо-передаточного акта;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. «Себестоимость продаж»,

К-т сч. 45 «Товары отгруженные»

списана стоимость объекта.

Кроме того, необходимо погасить ОНА и ОНО, начисленные на дату подписания приемо-передаточного акта (на дату признания реализации объекта недвижимости для целей налогообложения прибыли). Производятся записи:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»,

К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы»

списан ОНА;

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»,

погашено ОНО.

Передача земельного участка, на котором расположен построенный объект (в данном случае — трансформаторная подстанция), должна быть отражена записями:

Д-т сч. 45 «Товары отгруженные»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

подписан акт приема-передачи участка;

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»,

начислен ОНА;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»,

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

начислено ОНО.

Напомним, что реализация земельных участков не облагается НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

После регистрации перехода права собственности на переданный участок записи будут следующими:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие доходы»,

отражена выручка от передачи участка;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы»,

К-т сч. 45 «Товары отгруженные»

списана стоимость участка;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»,

К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы»

списан ОНА;

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»,

начислено ОНО.

Затраты по строительству и передаче объекта — трансформаторной подстанции подлежат включению в затраты по возведению жилого дома (группы домов). Производятся записи:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

отражены взаиморасчеты;

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

отражены затраты по возведению жилого дома (домов).

При втором варианте застройщику вменяют в обязанность модернизировать уже существующую подстанцию, поскольку ее действующей мощности не достаточно для обеспечения строящегося микрорайона.

На наш взгляд, в данной ситуации заключаемый с городской администрацией договор можно признать договором подряда, поскольку есть сторона, для которой модернизируется принадлежащий ей объект недвижимости, — муниципальные власти (либо эксплуатирующая организация), т.е. заказчик, и есть сторона, которую обязуют модернизировать для заказчика этот объект — застройщик, в данной ситуации признаваемый подрядчиком (если он будет строить сам) или генподрядчиком (если строить будут другие).

В договоре следует указывать: предмет договора — трансформаторная подстанция, срок начала работ и срок передачи подстанции заказчику. Цена договора — стоимость фактических затрат по возведению этого объекта по данным учета подрядчика (то бишь застройщика).

Затраты на модернизацию объекта у застройщика (как подрядчика или генподрядчика) подлежат отражению на счете 20. Производятся учетные записи:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

приняты от технического заказчика затраты по модернизации объекта;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

отражена сумма НДС по модернизации объекта;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС»,

К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

принят к вычету НДС по модернизации объекта.

Передача модернизированной подстанции (т.е. результата работ) должна быть отражена записями:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 90 «Продажи», субсч. «Выручка»,

отражена передача городу (энергетикам) затрат по модернизации подстанции;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. «НДС»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС»,

отражена сумма НДС от передачи результата работ;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. «Себестоимость продаж»,

К-т сч. 20 «Основное производство»

списаны затраты по модернизации объекта.

Затраты на модернизацию подстанции включаются в затраты на возведение дома (домов). Производятся записи:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

отражены взаиморасчеты;

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

отражены затраты по возведению жилого дома (домов).

Итак, порядок учета затрат по возникающим у застройщика обременениям не зависит от того, сам ли он непосредственно принимает участие в возведении жилой недвижимости либо является так называемым чистым застройщиком и только финансирует возведение объектов.

Кроме того, передача городу объектов инфраструктуры происходит по фактическим затратам. Следовательно, никакого увеличения финансового результата, равно как и налогооблагаемой прибыли, так же как и убытков, у застройщика не возникнет.

Литература

1. Градостроительный кодекс Российской Федерации // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» / Компания «КонсультантПлюс».
2. Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ (с изменениями и дополнениями) // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» / Компания «КонсультантПлюс».
3. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» / Компания «КонсультантПлюс».
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н // Российская газета. 2003. N 4, 14 января.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *