Учет срока годности

Что говорится в Законе?

О том, что товары с просрочкой реализовывать в продаже строго запрещено говорится в статье 472 Гражданского кодекса РФ. Кроме того, регламенты данной статьи торговым организациям следует трактовать таким образом, что потребитель, купивший товар, должен успеть употребить его до истечения срока годности.

Кроме того, о запрете продажи просроченных продуктов напрямую сказано в Законе от 07.02.1992 №2300-1 «О защите прав потребителей». Статьей 5 данного Закона регламентированы виды товаров, для которых производитель обязан устанавливать сроки годности и указать их на упаковке. К таким товарам в частности относятся:

  • продукты питания;
  • косметика и парфюмерия;
  • лекарства;
  • бытовая химия.

Без указания сроков годности на этих группах товаров продажа их также строго запрещена.

Товары с истекшим сроком годности должны быть утилизированы или уничтожены. Товары, на которых при обязательном наличии не указан срок годности, можно вернуть поставщику, ведь именно он нарушил законодательные положения.

При этом важен момент — если товар не возвращается поставщику, то просто выкинуть его нельзя.

Требуется заключение надзорного органа (санитарного, товароведческого и т. д.) о том, как именно следует поступить с тем или иным видом продукции. Без экспертизы ликвидировать можно только пищевые продукты, имеющие очевидные признаки порчи и представляющие опасность для дальнейшего употребления по назначению, а также товары, точное происхождение которых собственник подтвердить не способен.

Списание просрочки в бухучете

Для списания просроченных товаров в бухучете есть определенный порядок. В первую очередь это касается сопровождения этого действия первичной документацией. Порядок устанавливается и утверждается руководителем организации. В локально-правовых актах в обязательном порядке требуется прописать:

  • порядок обнаружения и изъятия из реализации просроченных товаров;
  • порядок утилизации и уничтожения с момента направления просрочки на эти процедуры;
  • порядок документального сопровождения всего процесса списания.

Согласно общим требованиям на негодный к продаже товар следует составить акт списания. В документе прописывают наименования товаров согласно утвержденной учетной номенклатуре, его количество, местонахождение товара в момент окончания срока годности (адрес торговой точки). Отдельным разделом акта предусмотрено четкое обозначение того, как в дальнейшем после списания будет ликвидирован из оборота товар: утилизирован, уничтожен или возвращен поставщику.

Для целей списания существуют унифицированные первичные формы, утвержденные Госкомстатом 25.12.1998.

В форме ТОРГ-15 фиксируется факт порчи товара, а в форме ТОРГ-16 — изъятие его из оборота и решение о том или ином способе ликвидации.

Не запрещено разрабатывать и применять в деятельности собственные формы на списание товарно-материальных ценностей, руководствуясь при их создании и утверждении положениями статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухучете».

Важно разграничивать понятия утилизации и уничтожения просрочки. При утилизации товар с истекшим сроком годности может быть применен каким-либо образом и дальше, при уничтожении — нет. На уничтожение просрочки помимо акта списания и экспертного заключения, обязан быть оформлен отдельный приказ за подписью руководителя компании. Передавая товар на утилизацию спецучреждению, оформляется сопроводительная первичная документация, так же как на реализацию (накладные, УПД и проч.).

В бухучете в зависимости от способа ликвидации из продажи товара делаются соответствующие проводки:

  • утилизация проводится по счету 91 «Прочие доходы и расходы» либо 90 «Продажи» (если просроченный товар у самой компании есть возможность реализовать в ином виде, например, переработать);
  • уничтожение просрочки проводится по счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Списание товаров и налоговый учет

Подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ регламентировано включать в состав издержек в целях исчисления налога на прибыль прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Такие расходы обязаны быть экономически обоснованы согласно положениям статьей 252 и 265 НК РФ.

Если продавец согласно требованиям Закона обязан изымать из оборота, утилизировать (уничтожать) товар с истекшим сроком годности, то эти операции правомерно уменьшают налоговую базу по прибыльному налогу. К такому выводу пришли, например, в Минфине, высказавшем свое мнение в письме от 26.05.2016 № 03-03-06/1/30409.

А значит, возникает право и на вычет по НДС, который был уплачен за услуги экспертизы и утилизации (уничтожения) просрочки.

Само собой, учет всех затрат по списанным товарам будет обоснован и правомерен только при правильном документальном сопровождении каждого этапа, начиная с обнаружения просроченного товара и до его списания.

Есть вопрос по списанию товаров?

Рассмотрим ситуации, когда у собственной продукции или закупленных товаров истек срок годности. При отражении в учете указанной продукции (товаров) возможны следующие варианты:

  • производственная организация списывает (утилизирует) собственную продукцию, которая «залежалась» на складе и ее не смогли реализовать до истечения срока годности;
  • производственная организация направила продукцию с истекшим сроком годности на переработку;
  • организация-производитель выкупает товары с истекшим сроком годности у своих покупателей и затем их уничтожает (утилизирует);
  • торговая организация не смогла реализовать ранее купленный товар и утилизирует его с помощью специализированной компании;
  • торговая организация возвращает товары с истекшим сроком годности производителю.

Приведем порядок бухгалтерского и налогового учета продукции (товаров) во всех перечисленных ситуациях.

В ходе проведения инвентаризации списание испорченного товара оформляется актом, например по формам ТОРГ-15 или ТОРГ-16.

Бухгалтерский учет

  • Производственная организация списывает (утилизирует) собственную продукцию

Стоимость продукции списывается на не связанные с ее производством расходы — прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Стоимость работ по уничтожению сырья, выполненных специализированной организацией, также включается в состав прочих расходов (пп. 4, 11 ПБУ 10/99). Соответствующие записи приведены в табл. 1.

Таблица 1. Учет списания (утилизации) собственной продукции
Дебет Кредит
94 43 Списана стоимость испортившейся продукции
91–2 94 Стоимость потерь включена в состав прочих расходов
91–2 70, 69, 60 Отражены затраты на утилизацию (уничтожение)

  • Производственная организация направила собственную продукцию с истекшим сроком годности на переработку

Когда просроченная скоропортящаяся продукция обнаружена на складе производителя и отправлена им на переработку для использования в качестве вторичного сырья, такая продукция переводится из состава готовой в разряд материально-производственных запасов (МПЗ). Корреспонденция счетов будет выглядеть следующим образом (табл. 2).

Таблица 2. Учет переработки просроченной продукции для использования в качестве вторичного сырья
Дебет Кредит
20 43, 70, 69 Отражены затраты на переработку просроченной продукции
10 20 Стоимость просроченной продукции включена в состав МПЗ (в том числе затраты на переработку такой продукции)
20 10 Отпущено в производство вторичное сырье

  • Организация-производитель выкупает товары с истекшим сроком годности у своих покупателей

В учете отражается обратный выкуп продукции (если была отражена ее реализация). Затем относительно уже запасов, а не испортившейся продукции применяется описанный порядок (в зависимости от ситуации). Будут производиться следующие записи (табл. 3).

Таблица 3. Учет обратного выкупа продукции у покупателей
Дебет Кредит
10 60 (62) Произведен обратный выкуп продукции, которая уже отражена как МПЗ
19 60 (62) Отражен предъявленный НДС при обратной реализации
91–2 19 НДС включен в состав прочих расходов

  • Просроченная скоропортящаяся продукция обнаружена на складе торговой организации и передана ею самостоятельно на уничтожение (утилизацию)

В этом случае бухгалтерские записи в учете торговой организации аналогичны записям у производителя, когда он обнаружил у себя продукцию с истекшим сроком годности и сам ее уничтожил. Разница в том, что организация торговли списывает не продукцию, а товары (табл. 4).

Таблица 4. Учет уничтожения (утилизации) в торговой организации испортившегося товара
Дебет Кредит
94 41 Списана стоимость испортившегося товара
91–2 94 Стоимость потерь включена в состав прочих расходов
19 68-НДС Восстановлен НДС
91–2 19 НДС включен в прочие расходы
91–2 60, 69, 70 Отражены затраты на утилизацию (уничтожение)

  • Торговая организация возвращает товары с истекшим сроком годности производителю

В учете торговой организации возврат товаров с истекшим сроком годности отражается следующими записями (табл. 5).

Таблица 5. Учет в торговой организации возврата просроченных товаров производителю
Дебет Кредит
76 41 Возвращены товары
76 68-НДС Восстановлен НДС
51 76 Получены средства от поставщика в оплату за товар

Восстановление НДС

  • Налог на добавленную стоимость

Восстанавливать НДС по товарам (продукции), которые изъяты из оборота в связи с истечением срока их годности, не нужно.

Однако позиция Минфина России несколько иная: возможность вычета НДС зависит от причины списания товаров. Ранее принятый к вычету НДС не надо восстанавливать, если целью списания и уничтожения недоброкачественной продукции является обеспечение безопасности производства и последующей реализации доброкачественной продукции или списание и уничтожение недоброкачественной продукции осуществляется по решению органов власти (письмо от 23.08.13 г. № 03-07-11/34617).

Суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (продукции), которые списываются в связи с истечением срока годности, подлежат восстановлению (письма Минфина России от 8.12.15 г. № 03-03-06/1/71647, от 5.07.11 г. № 03-03-06/1/397, от 4.07.11 г. № 03-03-06/1/387, от 7.06.11 г. № 03-03-06/1/332 и др.).

Налог восстанавливается в том налоговом периоде, в котором товар с истекшим сроком годности списывается с учета.

Между тем суды не согласны с такой позицией.

Так, в решении ВАС РФ от 19.05.11 г. № 3943/11 указано, что в п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрены случаи, когда суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Однако списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к случаям, перечисленным в названной налоговой норме, не относится.

Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС Поволжского округа от 9.11.12 г. № Ф06-8238/12, ФАС Волго-вятского округа от 9.09.11 г. № А17-5842/2010, ФАС Московского округа от 15.07.14 г. № Ф05-7043/14, от 4.10.13 г. № А40-149597/12, от 31.01.13 г. № А41-19560/12.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:
у организации могут возникнуть споры с налоговыми органами в случае невосстановления НДС при списании товаров с истекшим сроком годности; однако, принимая во внимание многочисленную положительную судебную практику, существует высокая вероятность отстоять свою позицию в суде.

Если организация примет решение восстановить сумму «входного» НДС, то эта операция может отражаться в учете по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Восстановленный НДС списывается со счета 19 в дебет счета 91–2, формируя общую сумму потерь.

Начисление НДС при списании просроченной продукции (товаров)

Ранее Минфин России неоднократно обращал внимание на то, что выбытие (списание) имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и иных событий, не зависящих от воли налогоплательщика, не является объектом обложения НДС (письма от 16.04.14 г. № 03-07-08/17292, от 5.07.11 г. № 03-03-06/1/397).

Аналогичная точка зрения изложена в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.14 г. № 33. При этом было отмечено, что в подобных ситуациях налогоплательщик должен зафиксировать и подтвердить документально факт выбытия имущества и то, что оно не было передано третьим лицам, а выбыло по независящим от налогоплательщика обстоятельствам (о необходимости представить в налоговый орган документы, подтверждающие потерю, порчу или хищение имущества, указывалось также в Определении КС РФ от 4.04.13 г. № 506-О.)

В ином случае налог по данной операции будет исчислен по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ, установленным для операций по безвозмездной реализации имущества.

В рассматриваемой ситуации имущество выбывает из-за событий, не зависящих от воли налогоплательщика (истек срок годности, произошла потеря потребительских свойств товара), без передачи его третьим лицам, поэтому обязанность начислять НДС отсутствует.

  • Применение ПБУ 18/02

На основании п. 11 ПБУ 10/99 не принятая к вычету сумма НДС в бухгалтерском учете относится к прочим расходам организации, а для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 170, п. 49 ст. 270 НК РФ). В связи с этим в учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н).

Пример 1

В ходе проведения инвентаризации выявлена продукция с истекшим сроком годности, стоимость которой составила 50 000 руб. НДС по сырью, использованному для производства этой продукции, в сумме 5000 руб. был принят к вычету в момент принятия сырья к учету. Стоимость работ по уничтожению указанного сырья, выполненных специализированной организацией, равна 5900 руб., в том числе НДС — 900 руб.

В учете производственной организации расходы на уничтожение продовольственного сырья (предназначенного для изготовления пищевой продукции) с истекшим сроком годности, выявленного в ходе проведения инвентаризации, будут отражены следующим образом (табл. 6).

Таблица 6. Учет в производственной организации расходов на уничтожение просроченного продовольственного сырья, выявленного в ходе инвентаризации
Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
94 43 50 000 Списана стоимость продукции с истекшим сроком годности Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей
19 68-НДС 5000 Восстановлен НДС по сырью с истекшим сроком годности Бухгалтерская справка
94 19 5000 Восстановленный НДС включен в состав потерь Бухгалтерская справка
91–2 94 55 000 Стоимость потерь включена в состав прочих расходов (50 000 руб. + 5000 руб.) Бухгалтерская справка
91–2 60 5900 Отражена стоимость работ по уничтожению сырья с истекшим сроком годности Акт приема-сдачи выполненных работ
99 68-ПНО 1180 Отражено ПНО (5000 руб. + 900 руб.) x 20%) Бухгалтерская справка-расчет
60 51 5900 Оплачены работы по уничтожению сырья Выписка банка по расчетному счету

Пример 2

По договору поставки организация приобрела товар стоимостью 472 000 руб. (в том числе НДС — 72 000 руб.) и оплатила его. Иных затрат, связанных с приобретением товара, организация не несет. Товары не были реализованы, и срок их годности истек. Товар был возвращен поставщику. Для целей исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются методом начисления.

В учете торговой организации возврат поставщику товара с истекшим сроком годности необходимо отразить следующим образом (табл. 7).

Таблица 7. Учет в торговой организации возврата просроченного товара поставщику
Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
При получении товара
41 60 400 000 Получен товар (472 000 руб. — 72 000 руб.) Отгрузочные документы поставщика, акт о приеме товаров
19 60 72 000 Отражен НДС, предъявленный поставщиком товара Счет-фактура
68 19 72 000 Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком товара Счет-фактура
60 51 472 000 Перечислены денежные средства поставщику товара Выписка банка по расчетному счету
При возврате товара с истекшим сроком годности
76–2 41 400 000 Товар возвращен поставщику Претензионное письмо, документы на возврат товара
76–2 68-НДС 72 000 Начислен НДС Счет-фактура
51 76–2 472 000 Поступили денежные средства от поставщика Выписка банка по расчетному счету

Обратный выкуп просроченной продукции

Многие поставщики, сотрудничающие с розничными торговыми сетями, берут на себя обязательства по выкупу поставленной продукции в случае, если она не будет продана в сети до истечения срока годности. Поэтому поставщик несет расходы по выкупу просроченных товаров и их дальнейшему списанию (уничтожению, утилизации). В этой ситуации возникают следующие вопросы:
что делать продавцу с НДС при обратном выкупе у покупателя просроченной продукции; можно ли учесть стоимость просроченной продукции и затраты на ее утилизацию при налогообложении прибыли; какими документами подтвердить списание просроченного товара?

  • Бухгалтерский учет

Выручка от продажи продукции признается организацией доходом от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на эту продукцию к покупателю — розничной торговой сети (на дату реализации); при этом делается запись: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Одновременно в дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж», со счета 43 «Готовая продукция» списывается учетная стоимость (фактическая себестоимость) продукции (пп. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 32н, пп. 5, 9, абзац 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н).

Очевидно, что выкупленная продукция, предназначенная для утилизации, уже не может использоваться в дальнейшем в производстве и реализации.

Следовательно, расходы на обратный выкуп являются прочими, подлежащими отражению по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на дату обратного выкупа (пп. 11, 15, 16 ПБУ 10/99).

  • Налог на добавленную стоимость

Реализация продукции признается объектом обложения НДС (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При отгрузке продукции с суммы продажной цены (без учета НДС) организация начисляет к уплате в бюджет НДС по ставке 18% (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). Торговая сеть предъявляет организации НДС по ставке 18%.

Минфин России в письме от 14.09.10 г. № 03-03-06/1/587 со ссылкой на п. 2 ст. 172 НК РФ указало, что заявлять к вычету НДС, предъявленный при выкупе кондитерских изделий с истекшим сроком годности, нельзя, поскольку эту продукцию организация выкупает не для последующей реализации (т. е. для осуществления облагаемых НДС операций), а для уничтожения.

В письме от 4.07.11 г. № 03-03-06/1/387 Минфин России напомнил, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров, работ или услуг, используемых для осуществления операций, которые признаются объектами обложения этим налогом (п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом выбытие товара в связи с истечением срока годности (т. е. по причине, не связанной с реализацией или безвозмездной передачей), объектом обложения НДС не является (ст. 39 и 146 НК РФ). Таким образом, суммы НДС, которые организация ранее приняла к вычету по товарам, списываемым в связи с истечением срока годности, придется восстановить.

Аналогичное мнение Минфин России изложил в письме от 5.07.11 г. № 03-03-06/1/397.

На основании изложенного можно сделать следующий вывод: так как при обратном выкупе продукции с истекшим сроком годности она подлежит утилизации, очевидно, что эта продукция не будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, следовательно, нет оснований для принятия НДС, предъявленного торговой сетью, к вычету, поскольку не выполняется одно из условий его применения (п.п. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/1/587).

В бухгалтерском учете не принятая к вычету сумма НДС на основании п. 11 ПБУ 10/99 относится к прочим расходам организации, а для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 170, п. 49 ст. 270 НК РФ).

  • Налог на прибыль

Затраты на уничтожение просроченной продукции возможно учитывать в составе прочих налоговых расходов, связанных с производством и реализацией (п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), при основном условии, чтобы такие расходы были произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 24.12.14 г. № 03-03-06/1/66948).

В письме Минфина России от 29.05.15 г. № 03-03-06/1/31132 указано, что расходы, связанные с выкупом просроченной продукции, могут быть учтены в целях налогообложения в случае заключения договора по выкупу у торговой организации продукции с истекшим сроком годности. Указанные расходы, а также расходы на утилизацию такой продукции могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на основании п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

  • Применение ПБУ 18/02

При обратном выкупе продукции с истекшим сроком годности не принятый к вычету НДС включается в состав прочих расходов, но не учитывается при исчислении налога на прибыль. В связи с этим в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

Пример 3

Организация-производитель скоропортящейся пищевой продукции поставила ее в торговую сеть на сумму 29 500 руб. (в том числе НДС — 4500 руб.). Согласно договору поставки нереализованная продукция с истекшим сроком годности подлежит возврату по стоимости, соответствующей стоимости реализации данной продукции. После обратного выкупа данная продукция подлежит утилизации производителем. Фактическая себестоимость готовой продукции равна 20 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление в налоговом учете. По истечении срока годности организация приобрела обратно и оплатила свою продукцию на сумму 590 руб. (в том числе НДС — 90 руб.).

В учете организации-производителя обратного выкупа с целью утилизации скоропортящихся продуктов по истечении срока их годности будут сделаны следующие записи (табл. 8).

Таблица 8. Учет в организации-производителе обратного выкупа просроченных продуктов с целью утилизации
Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
62 90–1 29 500 Признана выручка от продажи Договор поставки, накладная на отпуск продукции
90–3 68 4500 Начислен НДС по реализации готовой продукции (29 500 руб. / 118 × 18%) Счет-фактура
90–2 43 20 000 Списана фактическая себестоимость проданной продукции Бухгалтерская справка-расчет
51 62 29 500 Получены средства от покупателя Выписка банка по расчетному счету
91–2 60 500 Стоимость выкупленной обратно продукции включена в состав прочих расходов Отгрузочные документы контрагента
19 60 90 Отражен НДС, предъявленный торговой сетью (500 руб. x 18%) Счет-фактура
60 51 590 Оплачена торговой сетью часть продукции с истекшим сроком годности Выписка банка по расчетному счету
91–2 19 90 Предъявленный торговой сетью НДС включен в состав прочих расходов Счет-фактура, бухгалтерская справка
99 68 18 Отражено ПНО (90 руб. x 20%) Бухгалтерская справка-расчет

Расходы на утилизацию просроченной продукции

  • Бухгалтерский учет

Стоимость работ по уничтожению продукции, выполненных специализированной организацией, включается в состав прочих расходов (пп. 4, 11 ПБУ 10/99) и относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

  • Документальное оформление расходов на утилизацию

Для подтверждения в налоговом учете затрат на уничтожение продукции с истекшим сроком годности Минфин России рекомендует использовать следующие документы (письмо от 24.12.14 г. № 03-03-06/1/66948):
акты (журналы) изменения статуса товара, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (окончание срока годности); акты приема товаров при их возврате; акты о проведении инвентаризации; акты уничтожения некачественной продукции, где имеются сведения о наименованиях и количестве утилизированных товаров, дате уничтожения; выписки из регистров налогового учета товара, списанного в связи с его уничтожением.

Указанный перечень документов финансовое ведомство составило на основании выводов ФАС Московского округа, приведенных в постановлении от 1.02.08 г. № КА-А40/14839-07-2.

  • Налог на добавленную стоимость

По мнению Минфина России, суммы НДС, которые предъявлены налогоплательщику по услугам, касающимся утилизации имущества, вычетам не подлежат, поскольку такие услуги не связаны с осуществлением операций, облагаемых НДС.

Таким образом, НДС, предъявленный организацией, которая уничтожила испорченное сырье, не принимается к вычету, поскольку указанные работы не используются для осуществления операций, облагаемых НДС, и включается в стоимость выполненных работ (п.п. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

По нашему мнению, данная позиция представляется небесспорной по следующим основаниям:
утилизация некачественной продукции является частью процесса, связанного с производством и реализацией, т. е. производится в рамках облагаемой НДС деятельности организации-производителя; поэтому в общем случае суммы НДС, предъявленные производителю продукции по работам (услугам), связанным с утилизацией бракованной продукции, должны приниматься у производителя к вычету в общеустановленном порядке.

  • Налог на прибыль

Расходы на утилизацию (уничтожение) просроченной продукции возможно учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ); при этом расходы на утилизацию должны быть произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 24.12.14 г. № 03-03-06/1/66948).

  • Применение ПБУ 18/02

Если в организации принято решение не учитывать НДС для целей исчисления налога на прибыль, то в учете будут возникать постоянные разницы (ПР) и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

Пример 4

Стоимость работ по уничтожению просроченной продукции, выполненных специализированной организацией, составила 5900 руб., в том числе НДС — 900 руб. Организация, следуя официальной позиции Минфина России, не предъявляет к вычету НДС.

В учете производственной организации расходы на уничтожение необходимо отразить следующим образом (табл. 9).

Таблица 9. Учет расходов на утилизацию просроченной продукции, выполненных специализированной организацией
Дебет Кредит Сумма, руб.

Куда деть и как учесть просроченный товар

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 6 сентября 2013 г.

Содержание журнала № 18 за 2013 г.Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

С просроченными товарами сталкиваются практически все, кто торгует продовольствием. Кроме того, срок годности имеют парфюмерия, лекарства, бытовая химия и некоторые другие товарып. 1 ст. 472, ст. 473 ГК РФ; Перечень товаров, которые по истечении срока годности считаются непригодными для использования по назначению, утв. Постановлением Правительства от 16.06.97 № 720; ст. 16 Закона от 22.06.98 № 86-ФЗ. Следить за тем, чтобы на полках не было «просрочки», — прямая обязанность компании-продавца. Товары с истекшим сроком годности надо изъять из продажип. 5 ст. 5 Закона от 07.02.92 № 2300-1. При этом составляется акт о порче товаров (ТОРГ-15 или самостоятельно разработанная форма), в котором делается отметка об изъятии товаров из торгового зала. А вот что дальше с ними делать и как списать их стоимость?

ВАРИАНТ 1. Возвращаем товар поставщику

Такая возможность может быть предусмотрена договором с ним. Кроме того, есть обязательный выкуп, прямо предусмотренный законодательством, для просроченного хлеба и хлебобулочных изделийп. 3.11.8 СанПиН 2.3.4.545-96. Их поставщик обязан принять назад, независимо от условий заключенного между вами договора.

С оформлением в учете такого возврата сложностей быть не должно. Проводите его как реализацию. Начисляете НДС, определяете выручку и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Стоимость самих товаров списываете на расходы. И разумеется, имеете право получить от своего поставщика деньги за возвращенный ему товар.

ВАРИАНТ 2. Продаем просроченный товар для утилизации

При продаже товара для утилизации ваша организация именно продает его, но не для использования по прямому назначению и, как правило, по сниженной ценест. 1 Закона от 02.01.2000 № 29-ФЗ. Часто просроченные продукты покупают на корм животным, некоторые фрукты — для переработки на джем либо для производства спирта или уксуса.

Не забудьте: в договоре надо указать, что этот товар не будет использован по прямому назначению (чтобы к вашей организации не было претензий в том, что она продает товар, который продавать нельзя).

Для учета же (как бухгалтерского, так и налогового) важно, что продажа для утилизации — это именно продажа. А значит, у вас есть выручка (хоть и небольшая) в бухгалтерском и налоговом учете, есть и база для начисления НДС. Поэтому, даже если вы продаете товары с убытком, у вас есть все основания:

  • учесть покупную стоимость товаров в расходах. Причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учетеп. 5 ПБУ 10/99; п. 1 ст. 252 НК РФ;
  • не восстанавливать НДС, принятый к вычету при покупке товаров. Ведь они использованы в облагаемых НДС операциях.

ВАРИАНТ 3. Уничтожаем товар

Если не получилось вернуть товар поставщику или продать на утилизацию, то придется его уничтожать. Уничтожение товара надо оформить актом, к примеру о списании по форме ТОРГ-16 или по самостоятельно разработанной формеп. 17 Положения, утв. Постановлением Правительства от 29.09.97 № 1263. Иногда для уничтожения привлекают специализированные организации.

А можно ли учесть стоимость уничтоженных товаров и расходы на их уничтожение при расчете налога на прибыль как прочие расходыподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ? Можно, ведь товары изначально покупались для продажи, то есть расходы связаны с «доходной» деятельностью. То, что товары пришлось уничтожить, — это обычные издержки торговли. Суды, кстати, с этим согласныПостановление ФАС УО от 24.08.2011 № Ф09-5075/11.

Минфин также считает, что и стоимость самих просроченных товаров, и затраты на их уничтожение можно учесть в налоговых расходах. В некоторых своих разъяснениях он оговаривает, что обязанность уничтожения просроченных товаров должна быть предусмотрена законодательноПисьма Минфина от 10.09.2012 № 03-03-06/1/477, от 15.09.2011 № 03-03-06/1/553. Однако необходимость утилизации или уничтожения прямо предусмотрена только для просроченных продуктов питанияст. 25 Закона от 02.01.2000 № 29-ФЗ. А из Писем самого Минфина видно, что он дает добро на учет в расходах затрат на уничтожение не только продуктов питания, но и иных товаров, которые нельзя использовать по истечении срока годности по прямому назначениюПисьма Минфина от 05.03.2011 № 03-03-06/1/121, от 24.12.2010 № 03-03-06/1/805; п. 18 Положения, утв. Постановлением Правительства от 29.09.97 № 1263. К примеру, к таким товарам относятся:

  • парфюмерно-косметическая продукцияПисьма Минфина от 20.12.2012 № 03-03-06/1/711; ФНС от 16.07.2009 № 3-2-09/139;
  • лекарства и расходные материалы медицинского назначенияПисьмо Минфина от 26.06.2013 № 03-03-06/1/24154;
  • товары бытовой химииПисьмо ФНС от 16.07.2009 № 3-2-09/139.

Как видим, финансовое ведомство достаточно лояльно относится к учету в налоговых расходах стоимости уничтожаемых товаров и затрат на такое уничтожение. Однако обратите внимание: это касается только случаев, когда товары уничтожаются:

  • в связи с истечением срока их годности;
  • именно той организацией, в собственности которой они были на момент истечения этого срока.

Если же товар стал просроченным, к примеру, у розничного магазина, а затем его выкупила обратно оптовая организация, это совсем другое дело. В этом случае проверяющие разрешат учесть в налоговых расходах только затраты на выкуп хлебобулочных изделийПисьма Минфина от 19.10.2012 № 03-03-06/1/561, от 06.11.2012 № 03-03-06/1/573. А вот для учета расходов на выкуп других товаров придется поспорить с инспекторамиподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ; Постановление ФАС МО от 03.04.2012 № А40-44303/11-116-125.

Для уничтожения просроченных продуктов и учета их стоимости в расходах экспертиза не требуется. Минфин и Роспотребнадзор согласны с этимПисьма Роспотребнадзора от 17.08.2006 № 0100/8881-06-32; Минфина от 06.11.2012 № 03-03-06/1/573. Но вот некоторые налоговые инспекции настаивают на такой экспертизе и отказываются без нее признавать обоснованность расходов на уничтожение. Правда, суды их, как правило, не поддерживаютПостановления ФАС МО от 19.03.2013 № А40-8940/11-90-35; ФАС УО от 24.08.2011 № Ф09-5075/11.

Теперь что касается вычета НДС по списанным товарам. Минфин считает, что при уничтожении товаров с истекшим сроком годности вычет входного НДС по ним нужно восстановить. Ведь они не использовались для облагаемой НДС деятельности и выбыли по причинам, не связанным с реализациейПисьмо Минфина от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387. Кстати, проверяющие против учета этого НДС и в «прибыльных» налоговых расходах.

Но с восстановлением НДС можно и нужно спорить. Уничтожение товаров является частью общей торговой деятельности, которая, в свою очередь, облагается НДС. Поэтому оснований для восстановления вычета нет. Если решитесь отстаивать вычет НДС по уничтоженным товарам, готовьтесь к спору с инспекторами. Знайте, что суды вас наверняка поддержатРешение ВАС от 19.05.2011 № 3943/11.

Кстати, совсем недавно Минфин разрешил производственным компаниям не восстанавливать НДС при уничтожении недоброкачественной продукции, если есть угроза возникновения и распространения заразных болезней животных. Он признал, что такое уничтожение необходимо для обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественной продукцииПисьмо Минфина от 23.08.2013 № 03-07-11/34617.

***

Иногда проблему просроченных товаров собственники фирмы или ее руководители хотят решить за счет рядовых работников — продавцов торгового зала:

  • <или>заставляют продавцов «покупать» залежавшийся товар, то есть удерживают из их зарплаты стоимость просроченных товаров;
  • <или>штрафуют продавцов.

Знайте, что подобные методы незаконны. Организация может взыскать с работников ущерб, причиненный по их винест. 248 ТК РФ. Однако в том, что товар стал просроченным, вряд ли виноват кто-то из продавцов. А значит, взыскивать с работников торгового зала ущерб в виде стоимости просроченных товаров неправильно.

Поэтому, если директор принесет вам приказ о взыскании с продавца стоимости просроченного товара (путем удержания ее из зарплаты), сразу предупредите руководителя о том, что в дальнейшем могут быть проблемы с трудинспекцией. Причем чем больше штраф или сумма взыскиваемой стоимости товара, тем больше вероятность, что продавцы захотят пожаловаться.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Торговля — учет»:

Нормативное регулирование списания товаров с истекшим сроком годности

Запрет на продажу товаров с истекшим сроком годности установлен ст. 472 ГК РФ. Применяя нормы данной статьи, торговым компаниям следует учитывать и то, что продавать товар нужно с таким расчетом, чтобы потребитель успел его использовать (употребить) после покупки.

Дополняют требования ГК положения закона «О защите прав потребителей» от 07.02.1992 № 2300-1. В частности, в ст. 5 закона № 2300-1 установлены виды товаров, на которые производитель обязан установить и указать срок годности:

Если срок годности непосредственно на таком товаре не указан, продавать его тоже нельзя.

Просроченные товары или товары без обязательного указания срока годности могут быть возвращены поставщику, утилизированы либо уничтожены.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! С 09.12.2018 введен запрет на договоренности торговых сетей с поставщиками о возмещении стоимости, возврате или замене качественных продовольственных товаров, срок годности которых составляет не более 30 дней. Для товаров с большим сроком годности такие условия допустимы, но только если они не были навязаны продавцу. Кроме этого, в договор поставки нельзя включать условие о возмещении продавцом расходов на утилизацию или уничтожение непроданных товаров (см. закон от 28.11.2018 № 446-ФЗ).

О нюансах учета НДС при возврате товаров поставщику читайте в статье «Какой порядок учета НДС при возврате товара поставщику?».

ВАЖНО! Если товары не возвращаются поставщику, то по ним понадобится заключение соответствующего органа госнадзора (санитарного, ветеринарного, товароведческого и т. п.) о том, что с этими товарами следует сделать. Уничтожать без экспертной оценки допускается:

  • пищевую продукцию, которая имеет явные признаки порчи и может быть опасна при употреблении;
  • товары, собственник которых не может подтвердить их точное происхождение.

Каков порядок списания товарных потерь см. .

Оформление бухгалтерской первички по просроченным товарам

Порядок списания определяет руководство компании. Во внутрифирменных регламентах должен быть установлен:

  • порядок выявления и изъятия из продажи товаров с истекшим сроком годности;
  • порядок направления их на утилизацию или уничтожение;
  • порядок документального оформления всего процесса.

По общему правилу выявление негодных к продаже товаров актируется. В акте указываются: наименования товаров (по учетной номенклатуре), количество, местонахождение на момент истечения срока годности. В отдельном разделе акта должна быть указана дальнейшая судьба просроченных товаров — утилизация, уничтожение либо возврат поставщику.

Унифицированным альбомом первичных форм (утв. Госкомстатом 25.12.1998) для подобных целей предлагается форма ТОРГ-15 для оформления факта порчи и ТОРГ-16 для фиксации изъятия из оборота и решения об уничтожении или утилизации.

Бланки и образцы заполнения форм на списание ищите в статьях:

  • «Унифицированная форма № ТОРГ-15 — бланк и образец»;
  • «Унифицированная форма № ТОРГ-16 — бланк и образец».

При этом хозсубъекту разрешается разработать бланки форм на списание товарно-материальных ценностей самостоятельно, учитывая требования к оформлению первичных документов, которые указаны в ст. 9 закона «О бухучете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Передача товаров на утилизацию специализированной фирме оформляется так же, как реализация (накладной, УПД и т. п.).

Типовые проводки по списанию

Для лучшего понимания принципа употребления того или иного счета лучше всего рассмотреть ситуации на примере.

Пример

31.03.2019 провели инвентаризацию на центральном складе сети супермаркетов. По итогам инвентаризации выявили:

  • партию рисовой крупы со сроком годности до 20.03.2019 стоимостью 12 000 руб.;
  • партию гречневой крупы со сроком годности до 05.04.2019 стоимостью 16 000 руб.
  1. Исходя из сроков годности, обе партии решено было изъять из продажи.

В бухучете была сделана запись: Дт 41 / Товары с истекшим сроком годности (далее — Товары ИСГ) Кт 41 / Товары на продажу

  1. Оба товара внешних признаков порчи не имели. Поэтому образцы обеих круп направили на экспертизу.

Расходы на экспертный анализ (1 770 руб. с НДС) и стоимость переданных образцов отразили в бухучете:

Дт 91 Кт 76 — 1 500 руб. — экспертиза;

Дт 19 Кт 76 — 270 руб. — НДС по услугам экспертизы;

Дт 91 Кт 41 /Товары ИСГ — 100 руб. — стоимость образцов (от каждого продукта взяли пробу стоимостью 50 руб., 2 × 50 = 100).

  1. По результатам экспертизы гречневую крупу было разрешено утилизировать, а рисовую предписано уничтожить.

3.1. Для уничтожения рисовой крупы была привлечена сторонняя организация, которая за свои услуги выставила счет на 2 360 руб. (в т. ч. 360 руб. НДС). В учете бухгалтер зафиксировал следующие проводки:

Дт 94 Кт 41 / Товары ИСГ — 11 950 руб. (12 000 – 50);

Дт 91 Кт 94 — 11 950 руб. — списана себестоимость уничтоженных товаров;

Дт 91 Кт 76 — 2 000 руб. — учтены расходы по услугам сторонней организации по уничтожению;

Дт 19 Кт 76 — 360 руб. — НДС по услугам сторонней организации.

3.2. Гречневую крупу реализовали приюту для животных за 8 000 руб. В учете были сделаны такие проводки:

Дт 62 Кт 90 — 8 000 руб. — начислена выручка от реализации;

Дт 90 Кт 68 / НДС — 1 220 руб. — НДС с реализации;

Дт 90 Кт 41 / Товары ИСГ — 15 950 руб. (16 000 – 50).

Учет сроков годности на складах. Варианты реализаций

В настоящее время практически на каждом складе можно найти товары, имеющие сроки годности. Конечно, это особенно актуально для фармацевтики, продуктов питания, но и в других областях мы так же можем найти подобные примеры. В строительных материалах присутствуют краски, сухие смеси, на складах, хранящих запчасти это различные масла, герметики, прочие жидкости. Как же компании решают вопрос учета подобных товаров?
1. Сроки годности вообще не учитываются. Данный вариант самый простой и не предполагает автоматизации и учета по местам хранения. При этом кладовщикам дается устная рекомендация по отбору позиций, имеющий остаточный срок годности как можно ниже. Проблемы, порождаемые таким решением очевидны. Через некоторое время на остатках накапливается просроченный товар, который приходится списывать и утилизировать.
Однако, такое решение может быть оправдано в случае, когда:
1.1. Оборачиваемость данной номенклатурной позиции хотя бы в 5 раз больше ее срока годности.
1.2. Товар не хранится в набивных стеллажах и доступ кладовщику обеспечен доступ к любой ячейке хранения.
2. Учет сроков годности по бумажным карточкам. В информационной системе сроки годности не учитываются. Однако, на каждом месте хранения кладовщики фиксируют информацию об остаточном сроке годности. Как правило это пометка маркером на упаковках, либо соответствующая бирка.
Данный вариант дает прирост скорости при подборе товаров по сравнению с первым, но имеет и ряд недостатков:
2.1. Трудозатраты на размещение товара увеличиваются.
2.2. Вводится организационное ограничение на размещение товаров с разными сроками годности в одной ячейке. Это не позволяет оптимизировать использование складских площадей.
2.3. В случае нарушения кладовщиками правил размещения товара, контроль со стороны информационной системы невозможен. В таком случае теряются все преимущества от учета данной информации, более того, недостоверная информация в конечном итоге даже замедляет работу при подборе!
3. Подбор товаров, имеющих сроки годности по FIFO. Основная идея такого варианта – подбор товара осуществляется в той же последовательности, что его поступления (FIFO – First In First Out, первый пришел – первый ушел). В этом случае сроки годности по товару в системе не ведутся, что значительно упрощает обработку товара в отличии от полноценного учета сроков годности. Вместе с этим, данный вариант позволяет значительно уменьшить вероятность появления на складе остатков товаров с истекшим сроком годности.
Однако, стоит отметить, что данный вариант подразумевает значительно больший уровень автоматизации склада, а именно:
3.1. Ячейки хранения на складе должны быть промаркированы.
3.2. В информационной системе товар должен числиться в разрезе ячеек.
3.3. Размещение товара по ячейкам. Либо система должна рекомендовать место размещения, либо по результатам размещения товара, в учетной системе должен быть зафиксирован адрес размещения продукции.
На практике, такой вариант вполне реализуем для товаров, имеющих сроки годности от полугода.
4. Полноценный учет сроков годности на складе. Работа по FEFO (First end – first out уходит первым товар, у которого раньше заканчивается срок годности), либо BBD (Best before date – отгрузка с учетом срока годности). Данный вариант, безусловно, является одним из самых трудоемких с точки зрения учета, однако, приносит наилучший результат. Для такого варианта на складе необходимо внедрять WMS систему.
При соблюдении технологии работы на складе вероятность появления просроченных остатков стремится к нулю. Конечно, нельзя исключать ситуации, что подобный товар может просто не продаваться, однако, информационная система сможет заранее предупредить о предстоящих проблемах и отдел продаж, с помощью имеющихся у него инструментов мотивации клиентов (распродажи, акции и т.д.) сможет стимулировать уходимость таких номенклатурных позиций.
Следует отметить, что подобный функционал достаточно сложен в реализации. Однако, самые большие сложности в реализации подобной схемы работы будут связаны именно с организационной составляющей внедрения. Подобный процесс требует полного пересмотра парадигм на складе. Так же хотелось бы отметить, что подобная реализация в учетной (или ERP) системе значительно осложняет процессы всех участников.
В этом случае, разумным компромиссом является интеграция учетной и WMS систем со следующей детализацией:
4.1. Учетная (ERP) система оперирует остатками и резервами. Менеджеры по продажам резервируют позиции исходя из общих остатков. При необходимости, они могут получить информации об остаточных сроках годности запасов склада.
4.2. WMS система оперирует остатками в разрезе сроков годности и ячеек хранения. На вход она получает заявки на отгрузку и отгружает позиции согласно технологии работы, установленной на складе.
В данной статье не был затронут такой важный момент, как контроль остаточного срока годности при приемке и отгрузке (Зачастую в договорах с поставщиками и клиентами указывается минимальный процент остаточного срока годности, при котором товар можно принять на склад или отгрузить клиенту. Зачастую бывают еще более сложные ситуации, когда одному и тому же клиенту требуется отгружать товар с разным минимальным остаточным сроком годности, в зависимости от удаленности подразделения, куда отправляется товар. Данная проблема будет описана в одной из следующих статей.
Краткие особенности видов учета приведены в следующей таблице:

Вид учета Вид информационной системы Плюсы решения Минусы решения Условия, при которых вариант наиболее оптимален
Учет сроков годности не ведется Отсутствует Простота использования Большая вероятность возникновения просроченных остатков на складах. Нет данных об остатках в разрезе сроков годности. Срок годности позиции больше оборачиваемости в 5 раза и выше. Напольное хранение. Набивные стеллажи Кладовщики имеют очень низкую квалификацию. Учетная система в компании отсутствует, либо, обеспечивает минимум бизнес-процессов компании. ИТ отдел компании отсутствует, либо, привлекается по необходимости сотрудник на аутсорсинге.
Учет сроков годности по бумажным карточкам Учетная система Простота использования. Возможность предупредить истечение сроков годности. Усложнение процессов на складе. Необходимость проведения частых инвентаризаций. Нет возможности оптимизировать маршруты подбора позиций. Поиск позиции с требуемым сроком годности может затянуть процесс подбора. Срок годности позиции больше оборачиваемости в 3-5 раз. Значительная часть позиций хранится напольно. Отсутствуют набивные стеллажи. Кладовщики имеют среднюю квалификацию и выше. Учетная система в компании отсутствует, либо, обеспечивает минимум бизнес-процессов компании. ИТ отдел компании отсутствует, либо, привлекается по необходимости сотрудник на аутсорсинге.
Контроль уходимости товаров по FIFO Возможно в учетной системе, однако, рекомендуется решение на базе WMS Нет необходимости вносить сроки годности на приемке товара. Минимализация просроченных остатков. Работа с товарами, имеющими сроки годности, не отличается от работы с другими товарами. Существует возможность построить оптимальные маршруты подбора товара. Данных о реальных сроках годности в системе нет. Возможны ситуации, когда более поздние партии, поступившие на склад, имеют меньшие сроки годности. Такие ситуации не обрабатываются. Вариант используется, как правило, для работы с сухими смесями, используемыми в строительстве. Срок годности у них от 0.5 года, что практически исключает ситуации с возникновением просроченных остатков.
Контроль уходимости по FEFO Сроки годности ведутся в WMS системе Максимальный контроль за учетом сроков годности. Более сложный способ учета на складе. Жестка дисциплина кладовщиков при работе с товаром. Установка WMS и обеспечение инфраструктуры, обеспечивающей работу системы, требует финансовых вложений. Продукты питания (особенно молочная продукция). Фармацевтика. Прочие области, имеющие краткие сроки годности товаров, сравнимые с оборачиваемостью данных номенклатурных позиций

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *