Учет резервов по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам: проводки

  • Если клиент использовал старую конфигурацию, в котором аналитика не велась по каждому документу отгрузки, то после обновления конфигурации нужно создать новую учетную политику, распределить общую сумму резерва по документам отгрузок с помощью «Операция (БУ и НУ)».
  • Дт 91.02 Кт 63 — проводка создается автоматически в последний день месяца.
  • Резерв формируется по каждому клиенту. Программа анализирует сальдо по ДТ 62 и 76.06. Если у клиента по одному договору числится аванс, а по-другому задолженность более 45 дней, то резерв все равно будет начислен. А если эта сумма будет отличаться от НУ, то автоматически будет учтена разница.
  • Дт 63 Кт 91.01 — проводка восстановления резерва, которая формируется автоматически в конце месяца. Сумма уменьшается, если клиент оплатил товар.
  • Дт 63 Кт 91.01; — перенос задолженности.
  • Дт 63 Кт 62 (76.06) — списание ДЗ. Эта проводка формируется документом «Корректировка долга» с видом «Списание». Следует указать «Резерв по сомнительным долгам» счет 63 и указать субконто.

«Бухгалтерские» и «налоговые» накопленные суммы по сомнительным и безнадежным долгам сильно отличаются, поэтому и формировать их нужно отдельно для разных целей. В БУ порядок расчета предприятие устанавливает самостоятельно. В ПБУ РФ указано, что сумма средств должна рассчитываться одним из следующих методов:

Учет резервов по сомнительным долгам

Здесь необходимо понимать, что создание резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является не средством обеспечения достоверности отчетности, а возможностью для организации уменьшения величины ее налогооблагаемой прибыли. Исходя из этого, НК определяет создание данного вида резерва как право организации. Соответственно факт использования этого права закрепляется в приказе об учетной политике для целей налогообложения организации. Таким образом, на основании вышеизложенного мы можем сделать следующий вывод: создание резервов по сомнительным долгам является обязанностью организации в бухгалтерском учете и правом организации — в налоговом. При этом, следует отметить, что в целях сближения бухгалтерского и налогового учета организациям можно порекомендовать в приказе об учетной политике для целей налогообложения выбирать начисление резервов по сомнительным долгам. Более того, это законный способ в соответствующих случаях уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В этой ситуации следует руководствоваться классическим правилом трактовки нормативных актов, согласно которому в случае противоречия предписаний нормативных актов какой-либо отрасли законодательства (в нашем случае бухгалтерского), обладающих одинаковым статусом, следует применять норму документа, принятого и вступившего в силу позднее. В нашем случае таким документом является ПБУ 1/98.

Резерв по сомнительным долгам — право или обязанность

Добрый день.
Мы являемся управляющей организацией в ЖКХ (МУП). Учетная политика на сегодняшний день не предусматривает создание резерва по сомнительным долгам. Обязаны ли мы формировать такой резерв в налоговом учете? Или можно признать безнадежную дебиторскую задолженность в составе внереализационных расходов?
Заранее благодарна за ответ.

Организациям — плательщикам налога на прибыль, признающим доходы и расходы методом начисления, предоставлено право создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Причем образование данного резерва в налоговом учете является правом организации вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете (Постановление АС СКО от 25.09.2015 N Ф08-6592/2015 по делу N А53-23595/2014). Минфин в Письме от 11.12.2015 N 03-03-06/1/72636 подчеркнул: порядок формирования сумм создаваемых резервов прописывается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно. Но, естественно, он не должен идти вразрез с требованиями ст. 266 НК РФ.

Создание резервов — право или обязанность

В таком случае, на наш взгляд, следует воспользоваться разъяснениями Минфина России, данными в письме от 23.08.2001 N 16-00-12/15, в котором сотрудники данного ведомства отметили, что Положение и ПБУ являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов РФ. Поэтому в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого.

Необходимо принимать во внимание также и п. 6.3.4 Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.), который указывает, что при формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускаются создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов.

Формирование резерва по сомнительным долгам

Сомнительным долгом считают дебиторскую задолженность покупателей, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена какими-либо гарантиями (например, залогом, задатком, поручительством). Причем если у компании есть уверенность, что задолженность будет погашена в течение 12 месяцев после отчетной даты, то такой долг как сомнительный можно не рассматривать (*).

В бухгалтерском законодательстве есть лишь общие правила создания резерва. Конкретного порядка расчета его суммы оно не содержит. Так, по правилам бухучета размер резерва определяют на основании данных инвентаризации по каждому сомнительному долгу. При этом нужно учитывать платежеспособность дебитора и вероятность погашения им задолженности. Таким образом, конкретную методику расчета резерва компания должна самостоятельно определить в бухгалтерской учетной политике. Учитывая изложенное, чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, компания может создавать резерв в том порядке, который установлен статьей 266 Налогового кодекса (это будет соответствовать требованию рациональности учета). А именно:

Создание резерва по сомнительным долгам

Принимая решение о создании резерва нужно принимать во внимание, что некоторые вопросы не имеют однозначного решения. По таким вопросам предприятие должно самостоятельно определиться какую позицию выбрать: более безопасную и не требующую споров с налоговиками, или наоборот более рисковую, предполагающую обращение в суд. Рассмотрим несколько спорных ситуаций:

Справочно: По мнению юристов, задолженности могут быть однородными, если совпадают предмет и валюта обязательств. Так, например, задолженность по оплате товаров (работ, услуг) не может быть однородна с задолженностью по оплате займов, имущественных прав, уступке прав требования. Задолженность, выраженная в валюте, неоднородна с задолженностью, выраженной в рублях. Нельзя производить зачет требований по уплате алиментов, возмещению вреда жизни и здоровью, пожизненного содержания, если по одному из требований истек срок исковой давности, или договором предусмотрен запрет зачета взаимных обязательств. Нельзя зачесть обязательства, если срок погашения хотя бы одного из них не наступил. На основании всего вышеизложенного формировать резерв по сомнительным долгам можно без учета кредиторской задолженности.

Создание резервов — право или обязанность?

Компания ГАРАНТ

Организация осуществляет торговую деятельность. Аудиторы настаивают на создании резервов на выплату бонусов сотрудникам, выплату компенсаций за неиспользованные отпуска при увольнении и по сомнительным долгам. Обязана ли организация создавать резервы для целей бухгалтерского (финансового) учета или это является ее правом?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По нашему мнению, создание резерва по сомнительным долгам, а также резерва по выплате компенсаций за неиспользованный отпуск является правом, а не обязанностью организации.

Что касается резерва на выплату бонусов, то его создание зависит от условий выплаты и т.п.

Информацию об условных обязательствах, в отношении которых не созданы резервы, организации следует отразить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Обоснование вывода:

Действительно, п. 70 и п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России N 34н от 29.07.1998 (далее — Положение), устанавливают, что организации могут создавать, например, резервы сомнительных долгов, резервы на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год и т.п.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации также следует учитывать и нормы ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (далее — ПБУ 8/01).

Так, п. 4 ПБУ 8/01 предусматривает, что последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы.

Пункт 6 ПБУ 8/01 указывает, что для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:

— существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в порядке, установленном в п. 8 и 9 ПБУ 8/01;

— возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

В свою очередь, п. 8 ПБУ 8/01 определяет, что организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации при одновременном наличии следующих условий:

— существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации.

Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации;

— величина обязательства может быть достаточно обоснованно оценена.

При этом данный пункт именно обязывает организацию создавать резервы в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.

Таким образом, на сегодняшний день два указанных выше нормативных акта противоречат друг другу.

В таком случае, на наш взгляд, следует воспользоваться разъяснениями Минфина России, данными в письме от 23.08.2001 N 16-00-12/15, в котором сотрудники данного ведомства отметили, что Положение и ПБУ являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов РФ. Поэтому в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого.

Применительно к рассматриваемому случаю это означает, что требования ПБУ 8/01 имеют приоритет перед нормами Положения.
Данную точку зрения подтверждает и п. 2 ПБУ 8/01, который предусматривает, что данное Положение может не применяться только субъектами малого предпринимательства (за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг).

Соответственно, организация обязана применять ПБУ 8/01 и обязана отражать в отчетности информацию об условных фактах хозяйственной деятельности.

Для создания в учете резерва, во-первых, должны иметь место условные факты хозяйственной деятельности; во-вторых, в отношении условных обязательств организации должны одновременно выполняться условия, поименованные в п. 8 ПБУ 8/01.

Пункт 3 ПБУ 8/01 определяет, что условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, то есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

Так, резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации (п. 70 Положения).

В этой связи полагаем, что организации известна как величина задолженности, не погашенной в срок, так и период истечения срока ее исковой давности.

Поэтому истечение срока исковой давности, на наш взгляд, нельзя отнести к условным фактам хозяйственной деятельности.

Следовательно, в отношении резерва по сомнительным долгам нормы ПБУ 8/01 не применяются.

Поэтому при ответе на вопрос, является ли создание резерва по сомнительным долгам не правом, а обязанностью организации, на наш взгляд, следует руководствоваться требованиями п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

Значит, при принятии решения о создании резерва следует учитывать принципы полноты, осмотрительности, рациональности и т.п.

Так, принцип осмотрительности предполагает большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, и недопущение создания скрытых резервов. Иными словами, если существует вероятность получения убытка (в данном случае — неполучения долга), этот убыток должен быть зафиксирован в бухгалтерской отчетности. Одним из методов отражения в отчетности вероятных убытков является создание резервов по сомнительным долгам.

Вместе с тем учетная политика также должна обеспечивать рациональное ведение учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. Таким образом, при решении вопроса о создании резерва по сомнительным долгам, на наш взгляд, необходимо все же исходить из существенности сумм и из экономической целесообразности создания такого резерва.

Необходимо принимать во внимание также и п. 6.3.4 Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.), который указывает, что при формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускаются создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов.

Соответственно, по нашему мнению, нормативные акты по бухгалтерскому учету на сегодняшний день не дают однозначного ответа является ли создание резерва по сомнительным долгам правом или обязанностью организации.

Представляется, что окончательное решение надо принимать на основании анализа размеров дебиторской задолженности, сроков и вероятности ее погашения и т.п.

При этом, по мнению работников налоговых органов, создание организацией резерва по сомнительным долгам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете является правом организации (письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031921).

В отношении выплат увольняющимся сотрудникам, на наш взгляд, существует неопределённость, и выплату компенсаций за неиспользованные отпуска можно отнести к условным фактам хозяйственной деятельности.

Однако, так как организация не располагает данными относительно количества сотрудников, планирующих уволиться в течение 2010 года, то величина обязательства не может быть оценена достоверно.

В таком случае представляется, что создание резерва на выплату компенсации за неиспользованные отпуска при увольнении сотрудников также не носит обязательный характер.

В отношении резерва на выплату бонусов сотрудникам представляется, что перечень сотрудников, получающих бонусы, а также их величина и условия их предоставления могут быть закреплены в локальном нормативном акте организации.

Тогда организация принимает решение, относится ли данная выплата к условным фактам хозяйственной деятельности.

Если выплата бонусов зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий (например получение обществом прибыли, выполнение плана по размеру выручки и т.п.), то данная выплата соответствует понятию условного факта хозяйственной деятельности и при выполнении условий, поименованных в п. 8 ПБУ 8/01 организация обязана создавать резерв.

Если же данная выплата не соответствует понятию условного факта хозяйственной деятельности (размер бонусов зафиксирован и не зависит от определенных условий), то тогда организация вправе, а не обязана создавать резерв под выплату бонусов сотрудникам.

В соответствии с п. 13 ПБУ 8/01, если в отношении условных обязательств не выполняются требования п. 8 ПБУ 8/01, то резерв в связи с условными обязательствами не создается, а информация о таких обязательствах подлежит раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

С января 2011 года организациям вменено в обязанность отражение резерва по сомнительным долгам в случае, если у них есть уверенность в том, что сомнительная задолженность не погашена (или с высокой степенью вероятности не будет погашена) в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Это требование зафиксировано в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(1).
(Эта установка, кстати, дана и Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(2): согласно п. 6.3.4 документа при формировании информации в бухгалтерском учете рекомендуется проявлять определенную осмотрительность в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы — занижены. При этом не допускаются создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов.)
Таким образом, по дебиторской задолженности с высокой степенью вероятности ее непогашения организация не вправе, а обязана создавать соответствующий резерв.
Обратите внимание! Если на отчетную дату организация уверена в получении оплаты какой-то конкретной просроченной «дебиторки», резерв на эту сумму создавать не нужно (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01).
Сомнительные долги выявляются в ходе проведения инвентаризации дебиторской задолженности и обосновываются документально (к акту по форме N ИНВ-17 прилагаются документы, подтверждающие возникновение долгов, письменное заключение инвентаризационной комиссии о том, по какой причине должник неплатежеспособен, и т.д. и т.п.).
На основании данных результатов в конце отчетного (налогового) периода в разрезе каждого контрагента организация формирует общую сумму резерва бухгалтерской записью по кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с дебетом счета 91-2 «Прочие расходы». При этом задолженность остается числиться по дебету соответствующих счетов: 60, 62, 66, 67, 76 (напомним, речь идет обо всех долгах, в том числе об авансах, о займах, санкциях, подлежащих уплате на основании решения суда, и т.д.).
В пункте 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»*(3) отмечено: бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые следует раскрывать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Поскольку резерв по сомнительным долгам относится к таким регулирующим величинам и является оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений»*(4)), задолженность по строке 1230 «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса отражается за минусом суммы сомнительных долгов, включенных в резерв. Информация о сумме дебиторской задолженности, включенной в резерв, раскрывается при этом в пояснениях к отчетности (таблицы 5.1 и 5.2).
Если организация пренебрегает указанными требованиями (не создает резервы по сомнительным долговым обязательствам, по которым у нее имеется уверенность в том, что на отчетную дату задолженность не будет погашена), она нарушает правила ведения бухгалтерского учета.
При этом стоит иметь в виду, что искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% считается грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.
Это значит, что отсутствие документов, подтверждающих высокую вероятность погашения задолженности (правомерность отсутствия резерва), может послужить основанием для привлечения должностного лица, ответственного за организацию и ведение бухгалтерского учета, к административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ в виде наложения административного штрафа в размере от 2000 до 3000 руб.
Кроме того, на наш взгляд, уклонение от применения обязательных норм по созданию резерва по сомнительным долгам чревато последствиями, в том числе с применением норм налогового законодательства (несмотря на то что правила бухгалтерского учета напрямую к налоговому законодательству не относятся). В частности, к организации могут быть применены санкции по ст. 120 НК РФ.
К сведению. Статья 120 НК РФ устанавливает санкции за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, под которым понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Справедливости ради отметим, что выявить данное нарушение из представленных при проверке документов налоговикам не так уж и просто. Вероятнее всего, контролеры будут ориентироваться на акты инвентаризации дебиторской задолженности, а также запросят дополнительные документы, подтверждающие намерение должников погасить долг перед организацией. (Напомним, положение о создании резерва по сомнительным долгам организация в учетной политике не закрепляет — ей закон не предоставляет права выбора. А вот прописать некие критерии оценки платежеспособности контрагента организации надо).
Если будет доказано, что документы составлены формально (либо таковые попросту будут отсутствовать), организации грозит штраф.
Размер штрафа (при неотражении организацией в течение года на счетах бухгалтерского учета и в отчетности резерва по сомнительным долгам) равен 10 000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ). В последующие периоды за данное нарушение штраф увеличивается до 30 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ).
С.Н. Зайцева,
главный редактор журнала «Актуальные вопросы
бухгалтерского учета и налогообложения»
1 январь 2013 г.
«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», N 1, январь 2013 г.
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
*(2) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997.
*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
*(4) Приложение 2 к Приказу Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *