Учет расходов на рекламу

Содержание

Ассортимент рекламных услуг сегодня широк. Их поставщики могут быть многопрофильными и узкоспециализированными. Чаще всего компании имеют в ассортименте несколько категорий услуг.

Вот наиболее распространенные:

  • наружная реклама всех видов и форматов, от растяжек до билбордов;
  • медиа-реклама (трансляции в масс-медиа, телевизионные ролики, радиосообщения);

  • интернет-реклама (разработка роликов и создание сообщений, предоставление площадей для размещения рекламного контента, планирование и проведение полномасштабных рекламных кампаний и многое другое);

  • презентационная контактная реклама (организация, проведение выставок, презентаций, предоставление оборудования и площадей для промо-акций);

  • изготовление, распространение рекламной полиграфии.

Рациональным решением будет раздельное ведение учета по отраслям деятельности. Какие еще особенности имеет бухучет в рекламном агентстве? Давайте разберемся.

Как работает рекламная компания?

Поставщик рекламных услуг может быть:

  • производителем и продавцом собственной продукции;

  • посредником.

В первом случае результатом работы агентства будут выполненные услуги. Общие принципы бухучета при этом являются стандартными. То есть затраты собираются на 20, 26 счетах и относятся на 90 счет.

Специфика начинается там, где имеют место посреднические услуги. Рекламное агентство может не иметь в штате квалифицированных дизайнеров, печатников и других профильных специалистов. В таком случае выполнение производственной части полученного заказа оно передает на сторону. Взаимодействие с контрагентом осуществляется по договору комиссии или стандартному агентскому договору. Последний используется чаще. Агентский договор предусматривает обязательство рекламного агентства совершить сделку по поручению клиента (принципала). При этом совершение сделки может осуществляться по одной из следующих схем:

  • от имени принципала, за его счет;

  • от имени рекламного агентства, за счет принципала.

То есть компания, которая выступает поставщиком услуг, может принимать участие в расчетах либо не принимать.

Вне зависимости от используемой в конкретном случае схемы совершения сделки, обязательством агента является предоставление заказчику (принципалу) отчета с указанием:

  • перечня расходов;

  • подтверждающих документов;

  • размера агентского вознаграждения.

Последнее либо выплачивается рекламному агентству принципалом после завершения сделки, либо удерживается из суммы средств, перечисляемых принципалом исполнителю заказа.

Бухучет операций посреднического формата обычно ведется на счете 76. Он позволяет учитывать операции и взаиморасчеты с разными дебиторами, кредиторами.

Кое-что об организации учета

Организация учета в рекламном агентстве имеет свою специфику. Эксперты рекомендуют уделять этому этапу должное внимание. Рациональным будет раздельный учет расчетов:

  • с принципалами по агентским вознаграждениям;

  • с принципалами по отчетам агента;

  • с заказчиками, покупателями в рамках агентских договоров.

Свои собственные затраты рекламное агентство может учитывать на 20 счете, если они прямые, и на 26, если косвенные. К прямым затратам относятся материальные вложения, связанные с выполнением заказа клиента, амортизация оборудования, страховые взносы, оплата труда персонала, задействованного для выполнения заказа клиента. Остальные затраты считаются косвенными.

Важным моментом является закрепление в учетной политике рекламного агентства способа списания косвенных затрат с 26 счета. Списывать их можно сразу на 90 счет или с предварительной переброской на 20.

Часто бывает так, что прямые и косвенные затраты рекламного агентства разделить сложно. В таком случае для упрощения учета можно все их учитывать на 26 счете, а списывать сразу на 90 (как себестоимость рекламной продукции).

Несколько усложняет учет наличие у агента субагентских договоров. По ним сам агент выступает принципалом. Что же касается учета, расчеты агента и субагентов можно отражать на дополнительных аналитических счетах счета 76. Если нужно более простое и наглядное решение, логично использовать счет 60.

Кое-что о налогообложении

Налогообложение агентских операций имеет свою специфику. Как показывает практика, при расчете налоговой базы и исчислении налогов нередко допускаются ошибки. Причин тому несколько. Ознакомьтесь с некоторыми из них и не повторяйте чужих ошибок.

Искажение в налоговой базе и налоговых расчетах вызывают:

  • учет имущества, полученного агентом для выполнения работ, в качестве его собственности;

  • учет средств, полученных в ходе выполнения агентских поручений, в качестве дохода агента;

  • учет произведенных агентом и возмещенных принципалом затрат в качестве расходов агента.

Во избежание налоговых искажений учитывайте при определении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль только фактическое агентское вознаграждение.

Учет продукции

Если компания является производителем рекламной продукции, учет организовывается и ведется аналогично таковому в любой производственной организации. Готовая продукция, согласно действующему законодательству, входит в число материально-производственных запасов. Это относится к товарам всех типов и категорий, от рекламных листовок до уличных щитов, макетов для наружной рекламы, готовых аудио- или видеороликов.

Согласно бухгалтерскому стандарту в рамках действующего ПБУ, материально-производственные запасы учитываются по себестоимости. При расчете последней должны быть учтены все фактические затраты, понесенные изготовителем в процессе производства продукции. То есть себестоимость – не что иное, как стоимостная оценка ресурсов, использованных для создания конкретного рекламного материала.

Нормами действующего законодательства предусмотрено несколько способов отражения в учете готовой продукции. Речь идет об оценке материально-производственных запасов. Она может осуществляться либо по нормативной, либо по фактической себестоимости. Приоритетный способ закрепляется рекламным агентством в учетной политике. Для отображения материально-производственных запасов используется счет 43.

Учет услуг по размещению рекламы

Учет услуг специфичен тем, что в данном случае отсутствует материальный результат деятельности. Соответственно, рекламное агентство, являющееся не производителем продукции, а лишь распространителем, не использует счет 43. Это, по сути, главное отличие учета услуг от учета продукции. Что касается порядка бухучета, он идентичен у рекламопроизводителей и рекламораспространителей.

Учитываются услуги, как и готовая продукция, по себестоимости. Она может быть полной либо сокращенной, нормативной плановой либо фактической. Для учета расходов, понесенных при оказании рекламных услуг, используется счет 20. Списываются расходы в дебет счета 90.

Выручка рекламного агентства, оказывающего соответствующие слуги, отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 90 с использованием субсчета «Выручка».

Учет расходов на рекламу

08.11.2010 В соответствии с пп.28 п.1 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретаемых) и (или) реализуемых товаров(работа, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. В соответствии с п.4 ст.264 НК РФ к не нормируемым расходам организации в целях исчисления налога на прибыль относятся: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации(в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети (абз.2 п.4 ст.264 НК РФ); расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов(абз.3 п.4 ст.264 НК РФ); расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании(абз.4 п.4 ст.264 НК РФ); расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, в которых содержится информация о фирме, а также о товарах(работах, услугах), которые она реализует. Перечисленные выше расходы на рекламу принимаются к вычету при определении налогооблагаемой базы без ограничений при наличии соответственно подтверждающих данные расходы документов (Письмо Минфина РФ от 15.01.2002 №04-02-06/2/3). Определенный вид затрат на рекламу учитывается в составе прочих расходов только в пределах норм (не более 1% выручки от реализации (без НДС)), например: расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний; иные виды рекламы (к примеру, расходы на разработку и распространение рекламных писем, открыток, этикеток, фирменных пакетов и др.). НДС по нормируемым расходам можно принять к вычету только в части, относящейся к расходу в пределах норматива. Расходы на рекламу, превышающие норму, налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают. Суммы НДС по сверхнормативным расходам на рекламу к налоговому вычету не принимаются, и также, не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.

Бухгалтерский учет расходов на рекламу

Такие суммы списываются за счет чистой прибыли фирмы. Расходы на рекламу, которые следует нормировать, настраивают в налоговом учете по статьям затрат с видом «Расходы на рекламу (нормируемые)». Расходы на рекламу, входящие в раздел норматива учитываются в налоговом учете по дебету 90.7 «Расходы на продажу» или 90.8 «Управленческие расходы». Расходы на рекламу сверх норматива будут считаться постоянными расходами. Такие расходы настраивают в налоговом учете по статье затрат с видом «Не учитываемые в целях налогообложения». Исходя и вышесказанного, следует, что списать продукцию, которую взяли для рекламных целей, можно с помощью документа Требование накладная. На закладке «Счета учета затрат» выбираем счет 44 «Издержки обращения» — расходы на рекламу (по нормативу).

В конце месяца документ «Закрытие месяца» сформирует бухгалтерские проводки по списанию общехозяйственных затрат в Дт 90.07.1 Кт 44.01

налоговом учете будут сформированы записи- Дт 90.07 Кт 44.01

В данном случае в этом месяце был проведен документ реализации на сумму 10р. Для формирования выручки. Выручка является базой распределения издержек обращения, которые учитываются на 44 счету. Проводки по налоговому учету показывают, что затраты на рекламу учитываются в составе прочих расходов только в пределах норм (не более 1% выручки от реализации (без НДС)), остальная сумма принимается к учету как постоянная разница, в дальнейшем не погашаемая.

Возврат к списку

Акт списания — образецего пригодится каждой компании для подтверждения материальных расходов в налоговом учете по налогу на прибыль.

Составляем образец акта списания материалов

Образец акта списания содержит реквизиты, предусмотренные бухгалтерским законодательством. В акте нужно указать название вашей организации и подразделение (цех, отдел, участок), в деятельности которого использовались материалы. В отдельной графе указывается целевое назначение материалов.

Скачать образец акта списания

Наименование, цена и стоимость материалов вписываются в акт списания по образцу из первичного документа — накладной, товарного чека, счета-фактуры. Ссылку на этот документ, подтверждающий величину расходов, следует указать в последней графе списка материалов.

Документ может быть составлен за месяц, неделю, декаду или иной удобный для организации период в пределах месяца. Акт на списание материалов подписывают материально-ответственное лицо и руководитель подразделения. Списание санкционируется руководителем и главным бухгалтером организации.

Узнавайте первыми о важных налоговых изменениях

Оформить подписку

Любите соц.сети? Приходите в нашу группу Вконтакте

Есть вопросы? Получите быстрые ответы на нашем форуме!

Многие организации, желая увеличить объем продаж, тратят большие деньги на рекламу. Учет и налогообложение расходов на рекламу всегда вызывает множество вопросов. Данная статья посвящена учету рекламных расходов как на общем режиме налогообложения, так и на УСН.

Особенности бухгалтерского учета рекламных расходов

Рекламные расходы в бухгалтерском учете являются расходами по обычным видам деятельности и учитываются без НДС.

Бухучет рекламных расходов как и многие другие расходы регламентируется положением по бухгалтерскому учету под номером 10/99 «Расходы организации» и ведется в соответствии с Планом счетов, утвержденный Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

Рекламные расходы признаются в бухучете на день подписания акта об оказании таких услуг. К акту может быть приложено сопроводительное письмо и фотоотчет.

В этот день бухгалтер обязан сделать следующие проводки:

Дт 44 «Расходы на продажу» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Расходы, связанные с рекламой, признаются в бухучете в полном объеме в том периоде, в котором они были признаны расходами по обычным видам деятельности. При этом данный вариант учета обязательно должен быть прописан в учетной политике фирмы.

Списание расходов на рекламу производиться по Кт 44 счета в дебет 90.2 счета, который имеет название «Себестоимость продаж».

Рекламные расходы при УСН

Список расходов при УСН при системе налогообложения «доходы-расходы» носит исчерпывающих характер, и такой перечень закреплен в п.1 ст. 346.16 НК РФ. В список входят и расходы на рекламу (пп. 20 п.1 статья 346.16 НК РФ). А именно расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания.

О том, как отразить расходы на рекламу

Многие налогоплательщики применяют упрощенную систему налогообложения, но при этом также несут рекламные расходы. Рекламные расходы при УСН учитываются по аналогичным правилам, что и действуют для налога на прибыль.

Акт списания — образец на 2018 год

Соответственно расходы на рекламу можно разделить на нормируемые и ненормируемые расходы. Полный и исчерпывающий перечень рекламных расходов закреплен в пункт 4 статьи 264 НК РФ.

Согласно п. 2 статьи 346.17 Налогового кодекса расходами организации при УСН признаются затраты только после момента их оплаты. Поэтому существуют особенности при расчете норматива. Например, при расчете норматива в состав доходов от реализации входят суммы полученных авансов. А при возврате аванса доходы от реализации можно уменьшить на сумму возвращенного аванса. При этом перерасчет прошлых периодов не производиться (Письмо Минфина N 03-11-06/2/5832 от 11.02.2015).

Рекламные расходы при УСН отражаются определенными бухгалтерскими записями, во-первых, делается проводка Дебет 44 счета «Расходы на продажу» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а списаны расходы на рекламу проводка: Дт 90 счета «Продажи», субсчет 90.2 «Себестоимость продаж» Кредит 44 счета.

Суть проводки

Дт

Кт

Сумма, рублей

Отражены расходы на рекламу

1 180

Перечислены денежные средства за рекламу

1 180

Расходы за рекламу включены в себестоимость

1 180

  • 15.1. Бухгалтерский учет расходов на рекламу
  • 15.2. Налоговый учет
  • 15.2.1. Ненормируемые расходы
  • 15.2.2. Нормируемые расходы
  • 15.2.3. «Спорные» рекламные расходы
  • >ГЛАВА15

    Расходы на рекламу

    15.1. Бухгалтерский учет расходов на рекламу

    В соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 расходы на рекламу учитываются я в составе затрат по обычным видам деятельности. Для целей бухгалтерского учета к расходам на рекламу относятся, в частности, расходы на:

    – разработку, издание и распространение иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, рекламных открыток и т. д.;

    – разработку, изготовление и распространение образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции;

    – объявления в печати, по радио и телевидению, то есть через средства массовой информации;

    – световую и наружную рекламу;

    – приобретение, изготовление, демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т. п.;

    – изготовление рекламных щитов, указателей;

    – участие в выставках, экспозициях, ярмарках;

    – оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

    – уценку товаров, которые полностью или частично потеряли свои первоначальные качества при экспонировании в витринах;

    – приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний;

    – проведение рекламных мероприятий, связанных с деятельностью организации;

    – прочие расходы на рекламу.

    Для признания расхода в бухгалтерском учете необходимо выполнение ряда условий, установленных п. 16 ПБУ 10/99.

    Расходы на рекламу на основании пункта 18 ПБУ 10/99 признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их фактической оплаты. А согласно пункту 7 ПБУ 10/99 рекламные расходы представляют собой коммерческие расходы, так как они связаны непосредственно со сбытом продукции.

    Коммерческие расходы отражаются организациями на отдельном субсчете к счету 44 «Расходы на продажу» в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета. Причем это справедливо как для торговых, так и для производственных организаций.

    Для признания расходов на рекламу в качестве расходов по обычным видам деятельности необходимо иметь документы, подтверждающие выполнение рекламных работ и услуг:

    – договор на оказание рекламных услуг;

    – протокол согласования цен на рекламные услуги;

    – свидетельство о праве размещения наружной рекламы;

    – паспорт рекламного места;

    – утвержденный дизайн-проект;

    – акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг);

    – счета-фактуры от агентства рекламных услуг;

    – документы, подтверждающие оплату рекламных услуг;

    – требование-накладную и накладную на отпуск материалов на сторону;

    – акт о списании товаров (готовой продукции);

    – акт об уценке товаров.

    15.2.1. Ненормируемые расходы

    В пункте 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ приведен закрытый перечень рекламных расходов, которые можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли без каких-либо ограничений. К ненормиру-емым расходам организации на рекламу в целях налогообложения относятся:

    – расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

    – расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

    – расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации. А также затраты на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

    Рекламный стенд

    Надо сказать, что в отношении дорогостоящих рекламных стендов или образцов продукции, которые служат более одного года, налоговики придерживаются такой позиции. Формально такие стенды отвечают всем признакам основных средств. И, по мнению инспекторов, затраты на их покупку надо включать в состав рекламных расходов через амортизационные отчисления. Например, об этом заявлено в письме УМНС России по г. Москве от 17 мая 2004 г. № 26–12/33216, а также в письме Минфина России от 25 апреля 2003 г. № 04-02-05/3/35.

    Для организации это невыгодно, поскольку рекламные расходы, будучи косвенными, полностью уменьшают прибыль текущего периода. Срок же полезного использования основного средства составляет несколько лет. Поэтому, если цена вопроса велика, с чиновниками стоит поспорить в суде. Тем более что в данном случае арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков. Вот два примера: постановление ФАС Поволжского округа от 9 июня 2005 г. № А55-9804/04-43 и постановление ФАС Уральского округа от 14 января 2005 г. № Ф09-5757/04-АК. В обоих случаях судьи указали, что имущество, используемое для рекламы, не может считаться основным средством. И его стоимость подлежит единовременному списанию на рекламные расходы.

    Раздача сувениров

    Будучи довольно распространенной рекламной акцией, раздача сувениров создает проблемы при расчете налога на прибыль. При проверках налоговики часто пытаются выдать ту или иную рекламную акцию за безвозмездную передачу товаров. Цель инспекторов понятна: рекламные расходы полностью или частично уменьшают налогооблагаемую прибыль. Стоимость же безвозмездно переданных ценностей из налогооблагаемого дохода не исключается (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

    Как же доказать налоговикам, а в случае судебного разбирательства – и судьям, что фирма, раздавая сувениры или, скажем, проводя дегустацию своей продукции, занималась именно рекламой? Основной критерий кроется в определении рекламы, которое дано в статье 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ «О рекламе». Там сказано, что рекламой считается информация, распространяемая среди неопределенного круга лиц. А значит, раздача сувениров ограниченному списку участников презентации или закрытой для свободного посещения выставки – это не реклама. Также и дегустация, проведенная для определенной группы, рекламой не считается. Об этом Минфин России сообщил в письме от 16 августа 2005 г. № 03-04-11/205.

    Оспорить данный вывод невозможно, поскольку другого определения рекламы в российском законодательстве нет. Но предпринять определенные шаги, позволяющие избежать проблемы с безвозмездной раздачей, можно.

    Здесь все опять же упирается в оформление документов. Готовясь к проведению рекламной акции, позаботьтесь о том, чтобы ни в распоряжениях руководства, ни в пригласительных билетах не фигурировало упоминание, что мероприятие будет закрытым. В конце концов, приглашенным участникам можно сообщить об этом устно.

    Зато в результате налоговики ничего не смогут возразить на то, что ваша фирма списала затраты на покупку сувениров в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Другое дело, что сувениры, розданные в рамках рекламных кампаний, учитывают при налогообложении прибыли в пределах 1 процента от полученной выручки.

    Впрочем, в арбитражной практике известны случаи, когда суды приходили к выводу, что распространение рекламы в такой форме, как вручение сувенирной продукции с логотипом налогоплательщика посетителям выставки, относится к рекламным расходам. В качестве примера можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 октября 2005 г. № А66-13857/2004.

    15.2.2. Нормируемые расходы

    Затраты на рекламу, не упомянутые выше, списывают в уменьшение налогооблагаемого дохода в пределах норматива, который равен 1 проценту от выручки фирмы. Причем выручку надо считать по правилам статьи 249 Налогового кодекса РФ. То есть в расчет надо брать выручку от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. Обычно в выручку входят НДС и акцизы. Само собой, рассчитывая норматив по рекламе, фирме выгоднее брать выручку с учетом этих налогов. Тогда предельный размер рекламных расходов, которые можно учесть при расчете налогооблагаемой прибыли, будет больше. Так вот чиновники настаивают, что при расчете лимита налоги из выручки надо исключить (письмо от 7 июня 2005 г. № 03-03-01-04/1/310). В письме сказано, что при определении норматива НДС и акцизы из выручки надо исключить. Аргументы такие. В главе 25 Налогового кодекса РФ понятие «выручка» используется только для того, чтобы определить размер налогооблагаемого дохода. А именно такой доход равен выручке. А в статье 248 Налогового кодекса РФ сказано, что при определении доходов из них надо исключить суммы налогов, которые продавец предъявляет покупателю. Как раз к таким налогам и относятся НДС и акцизы.

    Конечно, аргументация чиновников убедительна. Однако такое заявление более чем спорно. Ведь предписывая исключать НДС и акцизы из налогооблагаемого дохода, законодатель тем самым признал, что в выручку, определение которой дано в статье 249 Налогового кодекса РФ, эти налоги входят. А порядок расчета норматива по рекламным расходам увязан не с доходами, а именно с выручкой. И значит, в расчет ее надо брать полностью – с учетом НДС и акцизов. Правда доказывать это скорей всего придется в арбитражном суде. А кого поддержат судьи, предсказать сложно: подобной судебной практики пока нет. Поэтому, если суммы НДС и акцизов не повлияют на размер норматива значительно, лучше их из расчета исключить.

    ПРИМЕР

    Нормируемые рекламные расходы организации за 2006 год составили 70 000 руб. А выручка от реализации товаров, полученная в этом году, – 5 900 000 руб. (в том числе НДС – 900 000 руб.).

    Рассмотрим два варианта.

    Первый вариант. Бухгалтер организации решил не учитывать НДС при расчете норматива рекламных расходов. Поэтому в уменьшение налогооблагаемого дохода организации в 2006 году удалось списать только 50 000 руб. ((5 900 000 руб.

    Рекламные материалы как объект учета

    Если целью распространения (раздачи) ТМЦ является промоакция, то расходы по раздаче ценностей следует рассматривать как расходы на продажу, поскольку согласно Инструкции по применению Плана счетов <1> в организациях, занимающихся промышленной и иной производственной деятельностью, на счете 44 «Расходы на продажу» отражаются, в частности, расходы на рекламу и другие аналогичные по назначению расходы. Отнесение таких затрат в состав расходов по обычным видам деятельности (дебет счета 20 «Основное производство») либо в состав управленческих расходов (дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы») ошибочно, так как приводит к неправильному формированию показателей отчета о прибылях и убытках: все расходы по содействию сбыту продукции (работ, услуг) должны группироваться в соответствующей статье «Коммерческие расходы» отчета о прибылях и убытках (форма N 2 <2>), а не по каким-либо иным строкам отчета.

    <1> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
    <2> Утверждена Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

    Причина довольно распространенной на практике ошибки заключается в том, что решение о включении затрат на рекламу в общехозяйственные расходы может быть почерпнуто исходя из определения последних, согласно которому общехозяйственные расходы — это расходы на нужды управления, не связанные непосредственно с производственным процессом (Инструкция по применению Плана счетов). Кстати, ни в одном документе системы нормативного регулирования бухгалтерского учета определения понятия «управленческие расходы» нет, равно как нет и определения коммерческих расходов.

    Если же цель раздачи ТМЦ — мероприятие социального характера (поздравление ветеранов, поздравление с праздниками и юбилеями, награждение лучших по профессии, победителей спортивных соревнований или иное мероприятие), направленное не на стимулирование продвижения продукции на рынок, а на мотивацию работников организации или формирование ее социального имиджа, в этом случае расходы следует рассматривать как прочие (п. 11 ПБУ 10/99 <1>).

    <1> Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

    Однако налогообложение данных операций строится несколько иначе. Дело в том, что в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, можно отнести не все расходы по промоакциям, а только те из них, которые понесены в рамках рекламных акций. Причем понятие рекламы должно соответствовать определению, данному Федеральным законом от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон о рекламе). Иначе говоря, не все учтенные по счету 44 расходы на передачу ТМЦ в рамках промоакций могут быть признаны рекламными расходами для целей налогообложения прибыли.

    Реклама — информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (ст. 3 Закона о рекламе). Суть различий — в получателе распространяемых ТМЦ. Если сувениры с логотипом организации раздаются покупателям ее товаров, то и по хозяйственной цели, и, соответственно, для целей бухгалтерского учета данная акция рассматривается как направленная на поддержание сбытовой политики, т.е. расходы следует признать коммерческими <2>, но для целей налогообложения они рекламными не признаются, так как сувениры распространяются ограниченному числу лиц — среди известного заранее круга покупателей, часто по заблаговременно сформированному списку. Аналогично не будет считаться рекламой приглашение в офис компании потенциальных клиентов, с тем чтобы за чашкой кофе ознакомить их с преимуществами работы именно с данной компанией, поскольку перечень таких клиентов также не укладывается в понятие «неопределенный круг лиц».

    <2> Не путать с ситуацией раздачи сувениров организациям-поставщикам — в этом случае расходы нельзя трактовать как коммерческие, поскольку они стимулируют не сбыт, а закупки.

    Подобный подход, естественно, влечет за собой серьезные налоговые последствия. Но нет худа без добра: в определении рекламы четко прописано, что к ней относится только такая информация, которая способствует повышению уровня продаж товаров, работ, услуг, содействует узнаваемости марки именно с точки зрения ее продвижения на рынке. Поэтому если организация сообщает сведения исключительно информационного характера, то по закону они четко отделяются от рекламы, а значит, расходы на доведение такой информации до покупателей нельзя считать рекламными и на них не распространяются никакие ограничения, предусмотренные гл. 25 НК РФ. Например, если изготавливаются таблички с указанием названия и графика работы организации, их относить к рекламным материалам не следует.

    Итак, приобретаемые ТМЦ квалифицированы бухгалтером именно как рекламные материалы, поэтому их приобретение отражается следующими проводками:

    Д 10 «Материалы» — К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражено поступление рекламных материалов (на основании первичных документов, общепринятых для оформления поступления ТМЦ);

    Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — К 60 — отражен «входной» НДС (на основании счета-фактуры поставщика).

    Таким образом приходуются рекламные каталоги и брошюры, листовки, майки, кепки, ручки, воздушные шарики и т.д.

    Подчеркнем, что в проводках используется именно счет 10, но не счет 41 «Товары». Дело в том, что товары — это часть материально-производственных запасов, предназначенная для продажи (п. 2 ПБУ 5/01 <1>). Другими словами, предполагается, что приобретаемые ТМЦ будут реализованы в рамках торговой предпринимательской деятельности, направленной на извлечение прибыли (проданы дороже, чем приобретены). Раздача рекламных материалов не предполагает не только извлечения прибыли, но даже окупаемости понесенных на приобретение или изготовление затрат.

    <1> Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

    Тем не менее можно возразить, что эти активы нельзя назвать и материалами, поскольку материалы — это ТМЦ, которые после некоторой обработки и переработки формируют готовую продукцию. Дело в том, что на счете 10 отражаются не только материалы, но и другие группы ТМЦ, готовую продукцию не формирующие, — например, запчасти, тара, инвентарь. На этом счете отражаются и такие ТМЦ, которые без какой-либо переработки выдаются покупателям: в транспортной организации — типографские бланки билетов, в организации связи — карты экспресс-оплаты, в туристической компании — типографские бланки путевок, в любой торговой компании — дисконтные карты, дающие покупателю право на получение скидок, и т.д.

    Поэтому отражение рекламных материалов по данному счету и, соответственно, в строке «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» бухгалтерского баланса (форма N 1 <2>) более оправданно, чем по строке «Товары». Однако формирующий отчетность бухгалтер в случае существенности данных запасов и полезности выделения информации о них для пользователя отчетности может не только раскрыть эту информацию в пояснительной записке к отчетности, но и отразить стоимость рекламных материалов в специальной самостоятельной строке баланса, отдельно и от сырья, и от товаров, но, конечно, в статье «Запасы».

    <2> Утверждена Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

    При отражении в учете операций по раздаче рекламных материалов на практике очень распространена ошибка по построению схемы проводок аналогично реализации ТМЦ. Причина в том, что согласно ст. 39 НК РФ безвозмездная передача (которая возникает при раздаче рекламных материалов) признается для целей налогообложения их реализацией. Вот и пытаются бухгалтеры отразить в этом случае прочие доходы следующим образом:

    Д 91 «Прочие доходы и расходы» — К 10 (41) — списаны ТМЦ;

    Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — К 91 — отражена реализация ТМЦ;

    Д 44, 91 — К 76 — списан «виртуальный» дебитор.

    Такой подход ведет к нарушению норм п. 2 ПБУ 9/99 <3>, поскольку никакого «увеличения экономических выгод в результате поступления активов» при бесплатной раздаче не происходит. Но порой бывает, что бухгалтерский учет искажается сознательно, чтобы по кредиту счета 91 сформировать налоговую базу. Результат один — изменение данных отчета о прибылях и убытках на суммы несуществующих прочих доходов и расходов (правда, окончательный финансовый результат в этом случае не искажается).

    <3> Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

    Правильная схема проводок очень проста:

    Д 44 — К 10 — списаны на счет коммерческих расходов рекламные материалы, распространенные в рамках промоакций.

    При этом на практике можно столкнуться и с более сложным ее вариантом:

    Д 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — К 10 — переданы рекламные материалы для раздачи сотрудникам организации (на основании требований-накладных, лимитно-заборных карт и пр.), которые будут распространять их в ходе промоакции на выставке, в супермаркете или иных общественных местах;

    Д 44 — К 71 — утверждены акты на списание рекламных материалов, последние списаны с подотчетных лиц на коммерческие расходы;

    Д 10 — К 71 — отражен возврат нераспространенных рекламных материалов.

    Признание расходов для целей налогообложения прибыли и «входной» НДС по рекламным материалам

    Однако вернемся к проблемам налогообложения, ведь не зря же ранее была упомянута ст. 39 Налогового кодекса РФ. Выделенный на счете 19 НДС может быть предъявлен к налоговым вычетам при наличии счетов-фактур и факта оприходования рекламных материалов (ст. 172 НК РФ). При этом расходы на их приобретение признаются в периоде их распространения и являются нормируемыми рекламными расходами (п. 4 ст. 264 НК РФ). Поэтому к вычету может быть предъявлена не вся учтенная на счете 19 сумма НДС, а только ее часть, приходящаяся на расходы, укладывающиеся в норматив. Оставшаяся часть НДС (сверх норматива) возмещению не подлежит и на практике учитывается двумя способами.

    Первый вариант: НДС по сверхнормативным расходам на рекламу списывается в дебет счета 44, так как организации, и прежде всего маркетологу, нужно видеть полную сумму издержек на проведенную промоакцию, т.е. включая невозмещаемый «сверхнормативный» НДС. Правда, в этом случае необходимо предусмотреть в налоговых регистрах исключение данного НДС из расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, т.е. в налоговом учете данные издержки в качестве рекламных расходов не признаются.

    Второй вариант более распространен: для минимизации разниц между бухгалтерским и налоговым учетом невозмещаемый НДС списывается в состав прочих расходов.

    Тем не менее еще не все налоговые проблемы решены: надо определить, как поступить, если НДС, ранее являвшийся «сверхнормативным», в следующих месяцах (в связи с ростом объема выручки) становится «нормативным», поскольку выручка считается нарастающим итогом и, соответственно, сумма в размере 1% выручки постоянно растет (п. 4 ст. 264 НК РФ).

    Исходя из действующих норм НК РФ, в этом случае можно будет подать корректировочную декларацию по НДС за период, в котором налоговые вычеты осуществлены не в полном размере, а в бухгалтерском учете часть суммы списать со счета 19 на счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Таким образом, организации следует не торопиться списывать «сверхнормативный» НДС на счет 44 или 91, а делать это только тогда, когда возможность его принятия в состав налоговых вычетов будет полностью исключена, т.е. перед составлением годовой отчетности, когда вся сумма выручки за отчетный год и, соответственно, 1% от нее уже известны.

    Если же организация совершает одновременно облагаемые и не облагаемые НДС операции и размещает на рекламных материалах свой общий логотип, т.е. получается, что реклама относится к обоим видам деятельности, то алгоритм расчета налоговых вычетов еще более усложняется. Сначала рассчитывается пропорция, исходя из которой налог делится на сумму 1, которую потенциально можно принять к вычету, и сумму 2, включаемую в стоимость рекламных материалов (пропорция по соответствующим объемам выручки). И только после этого сумму 1 распределяют на «нормативный» и «сверхнормативный» НДС в зависимости от размера выручки, а «входной» НДС, включаемый в стоимость товаров (работ, услуг), учитывается при исчислении предельной величины расходов на рекламу.

    Пример. Организация приобрела рекламные материалы на сумму 35 400 руб. (в том числе НДС — 5400 руб.). В этом отчетном периоде выручка от реализации, облагаемая НДС, составила 1 416 000 руб. (т.е. 1 200 000 без НДС <1>), не облагаемая НДС — 400 000 руб.

    <1> Для расчета норматива на рекламные цели применяется выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и акцизов (см., например, Письмо Минфина России от 7 июня 2005 г. N 03-03-01-04/1/310).

    Рассчитаем пропорцию для распределения между облагаемой и необлагаемой деятельностью:

    1 200 000 руб. : (1 200 000 руб. + 400 000 руб.) = 0,75;

    400 000 руб. : (1 200 000 руб. + 400 000 руб.) = 0,25.

    Рассчитаем суммы 1 и 2:

    5400 руб. x 0,75 = 4050 руб.;

    5400 руб. x 0,25 = 1350 руб. (включается в стоимость рекламных материалов).

    Определим предельный норматив:

    (1 200 000 руб. + 400 000 руб.) x 1% = 16 000 руб.

    Если рекламные материалы розданы в том же периоде, рекламные расходы для целей налогообложения прибыли составили 16 000 руб. Далее рассчитываются:

    • общая сумма рекламных расходов — 30 000 руб. + 1350 руб. = 31 350 руб.;
    • налоговый вычет по НДС — 4050 руб. x 16 000 руб. : 31 350 руб. = 2067 руб.

    Если впоследствии выручка организации будет расти, можно будет делать соответствующие расчеты для целей исчисления рекламных расходов по налоговой базе по налогу на прибыль и для подачи корректировочных деклараций по увеличению налоговых вычетов по НДС.

    Когда рекламные материалы раздаются непосредственно на выставке, очень часто допускается ошибка, что их стоимость, так же как и затраты по участию в выставке, относятся к ненормируемым. Это не так. Если в ходе выставки бесплатно раздаются сувениры или проводится дегустация продукции, такие расходы уже будут нормироваться. Иными словами, нужно четко отделять расходы на участие в выставке (например, регистрационный взнос за участие, аренда оборудования для стенда) от других рекламных расходов.

    Кроме того, мало уложиться в норматив. Любые расходы для целей налогообложения прибыли еще нужно экономически обосновать (ст. 252 НК РФ). А это значит, что, во-первых, все промоакции должны быть спланированы, и должен быть спрогнозирован их эффект (что должно быть соответствующим образом задокументировано в бизнес-планах, презентациях, служебной переписке и т.д.). Во-вторых, количество и стоимость использованных в ходе промоакций рекламных материалов должно быть задокументировано актами на списание и как минимум сопоставимо со здравым смыслом.

    Начисление НДС по безвозмездной передаче рекламных материалов

    Безвозмездная передача ТМЦ для целей обложения НДС является реализацией, поэтому с рыночной стоимости рекламных материалов по общему правилу должен быть исчислен налог (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок определения налоговой базы указан в п. 2 ст. 154 НК РФ — рыночная стоимость рекламных материалов без учета НДС. Если же определить ее возможности нет (например, нельзя определить рыночную стоимость проспектов, каталогов и прочих объектов, торговля которыми отсутствует как таковая), то по правилам ст. 40 НК РФ для расчета налоговой базы берется величина затрат организации на изготовление рекламных материалов.

    Специально для рекламных материалов из общей нормы по налогообложению безвозмездной передачи ТМЦ сделано исключение: освобождается от обложения НДС передача рекламных материалов, стоимость которых не превышает 100 руб. (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Одновременно нужно помнить, что «входной» НДС по этим материалам вычету не подлежит (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

    Установленная величина 100 руб. уже включает в себя «входной» НДС, это «неочищенная» стоимость единицы рекламной продукции. Иначе говоря, норматив без НДС будет 84 руб. 75 коп. за единицу (если НДС поставщик исчислил по ставке 18%) либо 90 руб. 90 коп. (если НДС — 10%).

    Для организаций, которые отдельно закупают изделия и отдельно оплачивают работы по нанесению на них своего логотипа, рекламных надписей и пр., рассматриваемый норматив (100 руб.) необходимо сравнивать с полной суммой всех перечисленных затрат, приходящейся на единицу товара.

    Когда НДС со стоимости переданных рекламных сувениров не начисляется, необходимо постоянно контролировать затраты на их приобретение. Если в каком-либо налоговом периоде затраты превысят 5% всех производственных расходов, то придется по пропорции делить «входной» НДС по общехозяйственным расходам. Ведь эти расходы нельзя отнести однозначно к рекламе или однозначно к производству. В противном случае организация потеряет право на вычет всего «входного» НДС и также не сможет включить его в расходы для целей налогообложения прибыли: при отсутствии раздельного учета сумма НДС вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается. Налогоплательщик имеет право не применять данные положения к тем налоговым периодам, в которых доля расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ).

    На практике многие бухгалтеры для снижения трудоемкости и унификации учетных процедур не пользуются данным положением, т.е. облагают налогом все без исключения операции и, соответственно, весь «входной» НДС учитывают в расчетах сумм налоговых вычетов. Но такой порядок допустим только в случае подачи в налоговые органы заявления по отказу от льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ). Если этого сделано не будет, при налоговом контроле к организации могут быть предъявлены санкции за завышение налоговых вычетов.

    НДФЛ при передаче рекламных материалов

    Для целей исчисления НДФЛ рекламные мероприятия нужно разделить на два вида: конкурс и обычные рекламные подарки. И там, и там участникам — физическим лицам что-то бесплатно выдается, но вот налоговые последствия будут разными.

    Рекламный конкурс предполагает, что для получения приза его участники — физические лица должны предпринять какие-то активные действия: придумать рассказ, нарисовать рисунок, сделать фото и прислать их организатору. Доходы в виде стоимости призов за участие в рекламных конкурсах не облагаются НДФЛ, если за год она не превышает 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ). Для организации это означает, что при выдаче любого приза за рекламный конкурс стоимостью менее 4000 руб. она не исчисляет НДФЛ. Если приз дороже 4000 руб., то налог исчисляется с разницы (т.е. с суммы, превышающей 4000 руб.) и ставка при этом составляет 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Однако чаще всего у организатора рекламного конкурса отсутствует возможность удержать налог, тогда он обязан письменно сообщить об этом (п. п. 4, 5 ст. 226 НК РФ), представив в свою налоговую инспекцию справку о доходах физического лица по установленной форме.

    Обычные рекламные подарки — подарки, для получения которых их получателю — физическому лицу не надо делать ничего. Обложение доходов от их получения аналогично призам по рекламным конкурсам (до 4000 руб. не облагаются, свыше — налог исчисляется с суммы превышения, о невозможности удержания налоговые органы информируются в том же порядке), отличием будет только налоговая ставка — 13%. При этом Минфин России особо отметил, что разного рода полиграфическая продукция — каталоги, буклеты и т.д. — НДФЛ не облагается, так как не приносит их получателю экономической выгоды (см., например, Письмо от 5 октября 2005 г. N 03-05-01-04/283).

    Подводные камни стимулирующих лотерей

    Деятельность по проведению любых лотерей регулируется Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 138-ФЗ «О лотереях» (далее — Закон о лотереях). В рамках стимулирующих лотерей может проходить раздача рекламных материалов (ст. 3 данного Закона).

    Участие в обычной лотерее — самодостаточная деятельность: участник приобретает лотерейный билет, надеясь выиграть по нему приз или денежную сумму, значительно превышающую стоимость билета. Наоборот, присоединение к стимулирующей лотерее подразумевает какие-то действия со стороны потенциального участника без дополнительной оплаты. Например, магазин с названием «Виктория» проводит промоакцию, в рамках которой каждый покупатель с именем Виктор или Виктория по предъявлении паспорта бесплатно получает некий приз. Либо приз получает посетитель торгового зала, у кого день и месяц рождения совпадают с датой основания организации либо фамилия начинается с той же буквы, что и название компании. Все это — стимулирующая лотерея. Вырезали несколько штрихкодов с товара, отправили их по почте на такой-то абонентский ящик, каждый третий получает кружку, остальные — магнит на холодильник. Это тоже стимулирующая лотерея.

    Особенность стимулирующей лотереи в том, что ее организатор, не получая, по сути, никакой платы, при наступлении какого-то события обязан выдать приз. Понятно, что все это направлено на стимулирование продаж, потому лотерея так и называется.

    Подводные камни таких лотерей в том, что организатор лотереи обязан уведомить о ее проведении орган государственной власти, курирующий лотереи, которым является на настоящий момент Федеральная налоговая служба (ст. 7 Закона о лотереях, п. 5.1.8 Положения о Федеральной налоговой службе <1>).

    <1> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506.

    Хотя форма уведомления о проведении стимулирующей лотереи произвольная, в нем нужно указать срок, способ и территорию проведения лотереи; наименование организатора; наименование товара (услуги), для увеличения продаж которого проводится лотерея. Кроме того, к уведомлению прилагаются, в частности, такие документы:

    • нотариально заверенные копии учредительных документов организатора;
    • условия лотереи;
    • порядок информирования участников лотереи о сроках и условиях ее проведения и досрочного прекращения;
    • порядок хранения невостребованных выигрышей и их выдачи по окончании сроков получения (ч. 2 ст. 7 Закона о лотереях).

    Если уведомление организатор в ФНС России не направит, его ожидает существенный административный штраф (ст. 14.27 Кодекса РФ об административных нарушениях):

    • на организацию — от 50 000 до 500 000 руб.;
    • на ее должностных лиц — от 4000 до 20 000 руб.

    Протокол об административном правонарушении в связи с неуведомлением о проведении стимулирующей лотереи могут составить как налоговые органы, так и милиция (п. п. 1, 84 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ). Срок давности привлечения к ответственности — один год с момента проведения стимулирующей лотереи без уведомления (ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ).

    Стимулирующую лотерею нельзя путать с «продуктовым» набором. При лотерее выдача приза не обусловлена никакими затратами ее участника. Другое дело рекламные акции, оформленные объявлениями вроде: «Купите два килограмма стирального порошка — получите в подарок кондиционер для белья». С точки зрения гражданского законодательства передача такого «подарка» — это не дарение, поэтому нет здесь безвозмездной передачи и с позиций бухгалтерского учета и налогообложения.

    Дарение не предполагает выполнения одаряемым никаких условий (ст. 572 ГК РФ), а в данном случае покупатель должен что-то купить. Значит, в бухгалтерском и налоговом учете под одну сумму выручки необходимо списать себестоимость и основного товара, и «подарка».

    Для беспроблемной реализации «продуктовых» наборов по сниженным ценам опять же должен быть разработан план промоакции, чтобы экономически обосновать необходимость реализации именно таких наборов. Иначе есть риск отклониться от рыночного уровня цен на 20%. Тогда налоговые органы могут применить ст. 40 НК РФ и доначислить налоги. Доказать, что «продуктовый» набор реализуется в рамках маркетинговой политики, можно только при условии, что эта политика оформлена каким-либо документом, в котором оценена и экономическая оправданность понесенных издержек (п. 3 ст. 40, ст. 252 НК РФ). Например, в бизнес-плане промоакции может быть указано, что «подарочный» товар — новый, незнакомый потребителю и потому требующий проведения соответствующих мероприятий, но может быть и иное обоснование.

    В заключение еще раз обратим внимание бухгалтера на следующие моменты.

    1. Рекламные материалы должны быть оприходованы (недопустимо их прямое списание на счета затрат в корреспонденции со счетом расчетов). Такая ошибка не только свидетельствует о нарушении правил бухгалтерского учета, но и создает налоговые риски по возмещению НДС (именно в связи с отсутствием факта оприходования).
    2. Распространение рекламных материалов не формирует доходов и, соответственно, оборотов по кредиту счета 90 «Продажи» или 91 и отражается по статье коммерческих расходов.
    3. Расходы для целей налогообложения прибыли в данном случае являются нормируемыми (1% выручки без НДС).
    4. «Входной» НДС возмещается в случае обложения налогом операций по передаче рекламных материалов и в пределах норматива по расходам.
    5. Операции по передаче рекламных материалов не облагаются НДС, если стоимость единицы ТМЦ не превышает 100 руб. (включая НДС, уплаченный их поставщику).
    6. Доходы получателя рекламных материалов облагаются НДФЛ с суммы, превышающей 4000 руб., при организации конкурса ставка налога составляет 35%.
    7. Организация стимулирующих лотерей без подачи в налоговые органы соответствующего уведомления влечет за собой существенные административные штрафы.

    А.А.Ефремова

    Заместитель

    генерального директора

    ЗАО «АКГ «РБС»

    Добавить комментарий

    Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *