Учет расходов будущих периодов

Какие затраты можно отнести к будущим периодам

Исходя из того, что в Плане счетов и инструкции по его применению остался счет 97 «Расходы будущих периодов» (а также в некоторых ПБУ существует данное понятие), можно выделить расходы, которые списываются на себестоимость не сразу, а постепенно. Это затраты:

  • связанные с предстоящими строительными работами (п. 16 ПБУ 2/2008);
  • произведенные разовым платежом за право пользования программным лицензионным обеспечением (п. 39 ПБУ 14/2007).

Кроме того, бухгалтер сам может некоторые виды затрат отнести к РПБ, если ни в одном ПБУ не будет оговорен его конкретный случай.

Для этого необходимо соблюдать условия, при которых произведенные затраты могут быть отнесены к расходам (п. 16 ПБУ 10/99):

  • расход производится на основании определенного договора в соответствии с требованиями законодательства, обычаями делового оборота;
  • имеются основания считать, что в результате данной операции уменьшится экономическая выгода организации;
  • сумму затрат можно определить.

Если не выполняется хотя бы одно из перечисленных условий, то осуществленные траты не могут считаться расходами и должны в бухгалтерском учете отразиться как дебиторская задолженность.

Про основные принципы группировки затрат в бухучете читайте в статье «Список наиболее часто используемых статей затрат в бухучете».

Обязательная инвентаризация РБП

При использовании счета 97 для учета расходов будущих периодов в конце каждого года должна проводиться его инвентаризация. Целью инвентаризации является сверка оборотов и остатков по этому счету на начало и конец отчетного года. Проверку осуществляет инвентаризационная комиссия на основании данных первичных документов и бухгалтерских справок по списанию РБП.

При проведении инвентаризации необходимо также проанализировать правильность отнесения произведенных затрат на РБП (об этом сказано в п. 3.35 приказа Минфина от 13.06.1995 № 49). Если приобретено что-то, что можно потом продать или обменять, то это не может быть отнесено на будущие затраты. Поэтому рекомендуется отнести данные суммы к соответствующим активам — основным средствам, материалам, выданным авансам — и отразить их на соответствующих счетах (01, 10, 60, 76).

Результаты проверки записываются в акте по форме № ИНВ-11 или на самостоятельно разработанном бланке в 2 экземплярах. Один экземпляр остается у комиссии, второй передается в бухгалтерию.

Скачать бланк формы № ИНВ-11 и посмотреть образец его заполнения можно здесь: «Унифицированная форма № ИНВ-11 – бланк и образец».

Расходы будущих периодов в налоговом учете 2016

В НК РФ не определено понятие «расходы будущих периодов». Но есть пункты о затратах, которые уменьшают налогооблагаемую базу постепенно в течение некоторого периода. К ним, в частности, относятся (ст. 262, ст. 272 НК РФ) затраты:

  • на страхование — добровольное медицинское, КАСКО, ОСАГО;
  • на приобретение земельных участков;
  • на научные исследования и разработки;
  • на изучение природных залежей;
  • на сертификацию продукции.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы в 2016 году при расчете налога на прибыль принимаются в том временном промежутке, к которому они имеют отношение для налогоплательщиков, определяющих расходы и доходы по методу начисления. Сумма расхода устанавливается с учетом положений ст. 318-320 налогового кодекса.

Период, к которому нужно отнести произведенные расходы, определяются из условий сделки. Если нет документа, по которому можно определить распределение расходов между доходами, то налогоплательщики устанавливают метод списания (равномерно, пропорционально объему продукции или доходу и др.) самостоятельно и закрепляют его в учетной политике организации.

Как правильно отразить в учетной политике особенности ведения бухучета, читайте в статье «ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (нюансы)».

Итоги

Для отнесения затрат на расходы будущих периодов бухгалтер должен руководствоваться критериями, предусмотренными бухгалтерским законодательством. Данные затраты, как и любые другие, должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы.

Расходами будущих периодов в бухгалтерии называют расходы, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

Cогласно изменениям в бухгалтерском законодательстве, действующим с 2011 года, в форме бухгалтерского баланса больше нет строки «Расходы будущих периодов», и эти расходы отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов. Однако, не все расходы, относящиеся к будущим периодам, могут быть признаны активами – например, расходы на страхование. Разъяснения по этому поводу даны в письме Министерства финансов от 12.01.2012 № 07-02-06/5:

«В случае если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, …то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива.

В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся».

Некоторые расходы, относящиеся в бухгалтерском учете к будущим периодам, в налоговом учете могут быть приняты в текущем периоде. Например, расходы на приобретение неисключительных прав на использование программного обеспечения (в случае, если в договоре с контрагентом не указан конкретный срок использования программы).

В программу «1С:Бухгалтерия 8 (ред. 2.0)», начиная с релиза 2.0.29, внесены изменения, касающиеся учета расходов будущих периодов.

Расходы будущих периодов заносятся в справочник «Расходы будущих периодов» (меню: «Предприятие – Доходы и расходы»). Для каждого расхода указывается вид РБП, способ признания, сумма, срок начала и окончания списания, счет списания и аналитика. Теперь в этом справочнике появился новый реквизит «Вид актива», который может принимать значения: дебиторская задолженность, запасы, прочие оборотные активы, прочие внеоборотные активы, основные средства. От вида актива зависит, в какой раздел и строку бухгалтерского баланса будет включен данный расход. Если вид актива не указан, то такой расход попадет в строку 1260 «Прочие оборотные активы» бухгалтерского баланса.

Справочник «Расходы будущих периодов»:

Учет расходов будущих периодов ведется на счете 97, к которому в качестве субконто привязан справочник «Расходы будущих периодов». Кроме того, теперь этот справочник привязан также к субсчетам 76 счета — 76.01.2 «Платежи (взносы) по добровольному страхованию на случай смерти и причинения вреда здоровью» и 76.01.9 «Платежи (взносы) по прочим видам страхования». Таким образом, расходы по страхованию можно учитывать на счете 76, в разрезе РБП.

Списание расходов будущих периодов производится автоматически с помощью регламентной операции.

Рассмотрим пример учета РБП в программе

Пример: Организация «Конфетпром» приобрела у поставщика лицензию на использование компьютерной программы «1С:Бухгалтерия» стоимостью 18000 руб. (без НДС). В соответствии с ПБУ 14/07, приобретение неисключительного права на использование программного обеспечения учитывается как расходы будущих периодов. Срок списания РБП должен определяться сроком действия лицензионного договора, если же в последнем срок не определен, то организация вправе сама определить срок списания РБП. В данном случае организация определила, что эти расходы будущих периодов будут списаны в течение двух лет с момента приобретения прав как общехозяйственные. Для целей налогового учета расходы на приобретение программы списаны в текущем периоде как общехозяйственные.

1) В справочник «Расходы будущих периодов» заносятся сведения о новом РБП:

2) Приобретение программы отражается документом «Поступление товаров и услуг», на закладке «Услуги» (также может быть отражено документом «Авансовый отчет», на закладке «Прочее»). В качестве счета затрат по бухгалтерскому учету необходимо указать счет 97.21, субконто («1С:Бухгалтерия») выбрать из справочника «Расходы будущих периодов», также выбрать подразделение. По налоговому учету укажем счет затрат 26.

При проведении документа сумма 18000 для целей бухгалтерского учета отнесена на счет 97, а для целей налогового учета – на счет 26. Возникли временные разницы:

3) Ежемесячное списание расходов будущих периодов производится регламентной операцией «Списание расходов будущих периодов». Ее можно ввести как отдельно (меню: «Операции – Регламентные операции»), так и в составе регламентной обработки «Закрытие месяца» (меню: «Операции»):

При списании РБП формируются проводки в соответствии с параметрами, заданными в справочнике «Расходы будущих периодов». В нашем случае проводка Дт 26 Кт 97 формируется только по бухгалтерскому учету, так как для целей налогового учета расходы были списаны при приобретении программы. При этом временные разницы уменьшаются на сумму списания.

Сформируем карточку счету счета 97.21, включив в окне настройки отображение данных по бухгалтерскому учету, налоговому учету и временным разницам (БУ, НУ, ВР). Видно, что при списании расходов будущих периодов дебетовый остаток по виду учета ВР уменьшился на сумму списания РБП:

Если сформировать отчет по счету 26 то будет видно, что остаток по виду учета ВР также уменьшился на сумму списания.

Pегламентную операцию по списанию РБП нужно выполнять ежемесячно. По истечении срока списания РБП вся сумма расхода будет списана, и временные разницы исчезнут.

В случае, если расходы для целей бухгалтерского учета списываются единовременно, а для целей налогового – признаются расходами будущих периодов, нужно поступить обратным образом. В документе поступления необходимо будет указать счет затрат по БУ – тот, на который списываются расходы, а счет затрат по НУ – 97, с указанием субконто из справочника «Расходы будущих периодов» (предварительно заполнив параметры РБП в этом справочнике). Далее ежемесячно производить регламентную операцию по списанию РБП.

Если имеются расходы по страхованию, и бухгалтер хочет списывать их равномерно, но не в составе РБП, следует вместо счета 97 использовать счет 76.01.2 или 76.01.9, с заполнением аналитики «Расходы будущих периодов».

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Учет расходов будущих периодов

1. Расходы будущих периодов как объект бухгалтерского учета

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, счет 97 «Расходы будущих периодов» (РБП) предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Аналогичное определение расходов будущих периодов (РБП) приведено в п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н).

Таким образом, учет расходов в составе РБП — это способ распределения уже произведенных расходов. Поэтому расходы будущих периодов должны соответствовать определению расходов, данному в ПБУ 10/99 «Расходы организации» (уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов). Не могут учитываться как РБП операции, связанные с выбытием активов, перечисленные в п.3 ПБУ 10/99, в том числе предварительная оплата или авансы.

Также необходимо обратить внимание на условия признания расходов (п.16 ПБУ 10/99), согласно которым расходы признаются в бухгалтерском учете если:

— расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

— сумма расхода может быть определена;

— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Как любопытный курьез можно привести Постановление ФАС ВСО от 22.04.03 № А33-12803/02-С3н/Ф02-1010/03-С1, в котором высокий суд решил, что ПБУ 10/99 «Расходы организации», не регулирует вопросы бухгалтерского учета расходов будущих периодов.

В соответствии с Инструкцией к плану счетов, отражаемые на этом счете расходы по своему экономическому содержанию можно разделить на две группы:

а) расходы подготовительного характера, связанные с доходами, которые будут (могут быть) получены в будущем. Это – расходы на освоение новых производств, горно-подготовительные работы, подготовка к сезонным работам и т.п.

б) расходы текущего периода, например, по произведенному ремонту дорогостоящего оборудования. Для подобных расходов отражение по сч.97 является не более чем «сглаживанием» неравномерности за счет произвольного распределения значительной суммы расходов на несколько периодов.

Отметим, что в Инструкции не упомянуты периодические или длящиеся расходы, такие как расходы на оформление лицензии на вид деятельности, оплата страховки, стоимость прав пользования программным обеспечением, переданных на ограниченный срок. Также из Инструкции исчезло упоминание об авансах по арендным платежам.

2. Связь расходов с будущими доходами

В приведенном определении невыясненным остается характер связи расходов с будущими периодами. В каком случае расходы относятся к будущим периодам? Ответ на этом вопрос дан в п.19 ПБУ 10/99. В нем расходы, связанные с будущими доходами разделены на два вида:

а) Расходы, прямо связанные с получением доходов в будущем. Очевидно, что к ним можно отнести подготовительные расходы производственного характера.

б) Расходы, связанные с будущими доходами косвенно, нечетко.

Согласно п.19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (принцип соответствия доходов и расходов). Отсюда следует, что к расходам будущих периодов следует относить расходы, прямо обуславливающие доходы, которые поступят (могут поступить) в будущем. Как уже отмечалось, это – расходы подготовительного характера, непосредственно связанные с производством.

Кроме того, согласно п.19 ПБУ 10/99, расходы могут быть обоснованно распределены между отчетными периодами, когда

— расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов

— когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Таким образом, способ учета расходов, которые косвенно (непрямо) связаны с будущими доходами, зависит от профессионального суждения бухгалтера. Такие расходы могут быть распределены, но только при наличии убедительного обоснования их связи с получением доходов в будущем. Если связь произведенных расходов с будущими доходами убедительно не обоснована, произведенные расходы следует учитывать как расходы текущего периода без распределения.

3. Объекты, прямо связанные с будущими доходами

Материальные затраты подготовительного характера

Согласно п.94 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ (утв. приказом Минфина РФ от 28.12.01 № 119н), стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. На этот счет стоимость отпущенных материалов может относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов.

Стоимость права пользования объектом интеллектуальной собственности.

Согласно п.26 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91н), платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Расходы, связанные с заключением договора

В соответствии с п.12 ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденного Приказом Минфина РФ от 20.12.94 № 167, расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, и существует уверенность в том, что договор будет заключен, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться как расходы будущих периодов.

Расходы на НИОКР

В соответствии с п. 11 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.02 № 115н), списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

4. «Сглаживание» расходов

Процент (дисконт) по векселям и облигациям.

Согласно пп.18 и 19 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (утв. приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н), в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов. Аналогично, в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Расходы на регистрацию права на аренду недвижимости

В Письме ДНП Минфина РФ от 20.04.2000 № 04-02-05/6, было высказано мнение, что плата за обременение прав на недвижимое имущество может быть включена в финансовые результаты организации как единовременно, так и путем отнесения таких затрат на счет «Расходы будущих периодов» и списания их в последующем в соответствии с принятой организацией учетной политикой в течение срока действия договора аренды недвижимого имущества. Вместе с тем, если предметом договора выступает аренда земли, плату за обременение прав на недвижимое имущество следует относить на финансовые результаты единовременно, учитывая, что такие договоры заключаются на длительный срок (как правило, 49 лет).

Досрочно перечисленные лизинговые платежи

В соответствии с п.12 Приказа Минфина РФ от 17.02.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», в случае осуществления выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета «Расходы будущих периодов», а в случае принятия лизингополучателем решения об использовании собственных источников — в дебет счетов учета собственных источников организации («Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)») в корреспонденции со сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то досрочно перечисленные платежи относятся либо в дебет счета «Расходы будущих периодов», либо в случае принятия лизингополучателем решения об использовании собственных источников — в дебет счетов учета собственных источников организации в корреспонденции со счетом 02 «Износ основных средств». Одновременно указанная сумма учитывается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».

Остатки по счету 97 отражаются в балансе как актив организации. Активом обычно признаются ресурсы, контролируемые организацией, способные приносить экономические выгоды в будущем (см. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, разработанные МКСФО) .

Объективный критерий «способности приносить выгоды» (а также обусловленности доходов расходами) приведен в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ 29.12.97). Концепция не является нормативным документом, однако в ней сформулированы общие принципы бухгалтерского учета, применяемые в странах с рыночной экономикой.

Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой объект имущества;

в) использован для погашения кредиторской задолженности;

г) распределен между собственниками организации.

Очевидно, «активы», сформированные из «сглаживаемых» расходов, не удовлетворяют ни одному из перечисленных условий. Учет «сглаживаемых» расходов на счете 97 приводит к появлению в балансе фиктивных активов и к искажению структуры баланса, что отрицательно сказывается на достоверности бухгалтерской отчетности. Кроме того, такой способ учета противоречит требованию осмотрительности (п.7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»), согласно которому при формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены.

Мы полагаем, что использование счета 97 допустимо для сглаживания крупных периодических текущих расходов, таких как плановые ремонты оборудования, стоимость некоторых лицензий, т.е. расходов с известным сроком погашения и являющихся неотъемлемой частью нормального производственного процесса. Отражение подобных расходов в полном объеме в текущем периоде может привести к неверным выводам об ухудшении финансового состояния организации при сравнении финансовых результатов текущего периода с результатами предыдущих периодов.

Однако более приемлемым для достоверности отчетности было бы предварительное формирование резервов под упомянутые расходы и списание их за счет резервов. Именно такой подход соответствует требованию осмотрительности.

В любом случае крупные «внезапные» расходы или расходы с неопределенным сроком погашения не следует учитывать в составе РБП, так же как и незначительные периодические расходы. Нерационально (даже для малого предприятия) списывать в течение 5 лет оплату в сумме 1300 руб. за лицензию на право деятельности.

5. О распределении расходов в налоговом учете

В налоговом учете расходы будущих периодов отсутствуют как объект учета. Единственный способ распределения, реально существующий в главе 25 НК — это распределение прямых расходов отчетного в порядке, регламентированном ст.319 и 320 НК.

В целях налогообложения прибыли расходы следует учитывать (ст.272 НК):

а) в том отчетном периоде, к которому они относятся с учетом положений ст.318-320 НК;

б) в том отчетном периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок;

в) в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Проанализируем этот порядок признания и распределения расходов более подробно. Итак, во-первых, расходы следует признавать в том отчетном периоде, к которому они относятся и с учетом положений ст.318-320 НК. К какому периоду расходы относятся жестко регламентировано п.2-10 ст.272 НК.

Далее, необходимо определить соответствует ли период признания расхода периоду его возникновения по «условиям сделок». Не очень понятно, что законодатель здесь имел в виду. Можно теоретически предположить существование каких-то сделок (договоров), которые прямо содержат специальные условия признания расходов. Но обычно налоговые органы используют эту неясную норму для того, чтобы выделить длящиеся, периодические сделки. Например, в Письме УМНС по г. Москве от 07.05.03 № 26-12/25025 утверждается:

Следует иметь в виду, что в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ расходы, понесенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, делятся в том числе на расходы, которые учитываются при исчислении налоговой базы в течение определенного срока.

В целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль к таким расходам, кроме расходов, поименованных в главе 25 НК РФ (расходы на страхование, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и т. п.), могут быть отнесены расходы, потребляемые налогоплательщиком в своей деятельности в течение определенного периода. Срок потребления данных расходов может быть определен либо на основании договоров, либо иных документов, содержащих сведения о периоде, в течение которого используются произведенные расходы. В случае, если налогоплательщик осуществляет расходы единовременно, а потребляет произведенные расходы в своей производственной деятельности в течение срока, установленного договором (документом), указанные затраты подлежат отражению в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, в соответствии с положениями п. 1 ст. 272 НК РФ.

Таким образом, по мнению налоговых органов, период возникновения по условиям сделок — это срок потребления расходов. Можно уверенно утверждать, что такого понятия как «срок потребления» или «срок использования» расходов в Налоговом кодексе нет вообще. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (понесенные) налогоплательщиком (ст.252 НК). Потреблять можно запасы, а понесенные затраты (убытки) потреблять или использовать невозможно. Для некоторых расходов (на страхование, НИР и ОКР) порядок распределения прямо установлен НК. Другие расходы, признанные в соответствии с порядком п.2-10 ст.272 НК, распределять не нужно.

В новой редакции (закон № 58-ФЗ от 06.06.05) ст.272 НК норма о признании расходов в периоде, соответствующем «условиям сделок» дополнена абзацем:

В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Отсюда можно сделать выводы, что

— условия сделок должны каким-то образом устанавливать связь между доходами и расходами. О характере такой связи ничего определенного сказать нельзя.

— если связь не определена четко, или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Следовательно, налоговые органы не имеют права определять наличие такой косвенной связи и порядок распределения расходов.

— с учетом «принципа равномерности признания доходов и расходов». Необходимо отметить, что этот принцип существует только в процитированном упоминании и нигде не сформулирован. Очевидно, что бухгалтерский принцип соответствия доходов и расходов не имеет никакого отношения к принципу равномерности признания. О. Лапина следующим образом комментирует принцип равномерности признания (Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь», выпуск 17, май 2003 г.):

В условиях общего отказа от принципа соответствия доходов и расходов при исчислении базы по налогу на прибыль сформулировать необходимые правила работы этого принципа не брался ни один специалист. Лишь самые смелые заявляли о возможности использования организациями в таком случае любых самостоятельно установленных правил формирования доходов и расходов по сделкам с длительным сроком исполнения. Однако даже для реализации такой идеи необходимо было дополнительно определить еще и порядок обособления расходов, что главой 25 НК РФ изначально не предусмотрено.

В виду отсутствия для работ и услуг с длительным циклом исполнения специального порядка признания расходов как по суммам, так и по периодам, МНС России и Минфином России была согласована позиция, отраженная в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль», утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

Установлено, что распределению между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, подлежит цена договора, а отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного периода осуществляется в общеустановленном порядке».

Таким образом, следует распределять не расходы, а доходы (ст.271 НК), точнее — доход от реализации в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).Очевидно, что это заведомо невыполнимое требование, потому что до сдачи (этапа) работ дохода от реализации просто нет. Именно поэтому в отмененных в настоящее время Методических рекомендациях предлагалось распределять цену договора, а не доход.

Выводы:

Моменты признания расходов в налоговом учете четко определены в п.2-10 ст.272 НК. Прямые расходы распределяются в порядке, предусмотренном ст.319-320 НК. Других способов распределения расходов в НК не предусмотрено. Требования налоговых органов распределять в налоговом учете единовременные косвенные расходы неправомерны.

Ярослав Кулибаба ООО «РЕАЛ-АУДИТ» (Москва) E-mail: inf-real@spacenet.ru

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *