Учет отходов производства

Как различаются виды отходов

Разделение безвозвратных и возвратных отходов производится по их признакам:

Отходы возвратные Отходы безвозвратные
Сходство

Наличие материального воплощения*

Являются продуктом процессов изготовления

Изменили/потеряли свойства в полном объёме или их часть

Различие
Приносят доход

Подлежат будущему использованию:

– во всех видах процессов производства с увеличением затратной части

– по назначению, не соответствующему первоначальному

Не дают экономической выгоды

Не используются в данном производстве, но:

– годны для изготовления других разновидностей товаров, продукции

– возможен выпуск в качестве сопряжённых (попутных) продуктов

Существует вид отходов, относящийся к безвозвратным, у которых нет материальной формы, к примеру, такие, как: испарение, улетучивание, утруска, усушка материалов. Читайте также статью: → “Налоговый вычет при покупке квартиры в новостройке в 2018”

Важно! При расчёте прибыли из суммы расходов, относящихся к материальным, необходимо вычесть сумму возвратных отходов, и, напротив, отходы, относящиеся к разряду безвозвратных, прибавить к ним.

Возвратные отходы также имеют подвиды.

Их делят на:

  • используемые – те, что потребляются фирмой в производственных операциях;
  • неиспользуемые – те, что могут пригодиться для хознужд или для продажи другим предприятиям.
★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Какими документами оформляются отходы на складе

Те отходы, что выявлены при изготовлении продукции, обязательно должны быть:

  • посчитаны и взвешены;
  • сданы на склад.

Важно! Если сосчитать и взвесить полученные отходы не представляется возможным, применяется расчётный метод: количество продукции умножают на норму расходов, утверждённую документально.

Для сдачи и оформления прихода на склад и реализации используются такие документы, как:

Наименование формы Документ
МХ-18 Накладная на передачу продукции на склад
М-4 Складской приходный ордер
М-11 Требование-накладная, которой фиксируется отпуск при повторном поступлении в производство
ТОРГ-13 Накладная на передачу товаров, тары при движении внутри фирмы
ТОРГ-17 Журнал, где фиксируется сохранность и движение продукции в переделах складов
М-8 Лимитно-заборная карта для отпуская при повторном использовании в изготовлении продукции
М-15 Накладная на отгрузку на сторону при отпуске другой организации
ТОРГ-12 Товарная накладная при продаже

Важно! Эти документы являются основанием, по которому уменьшаются затраты и расходы в бухгалтерском и налоговом учёте соответственно. Кладовщик не указывает стоимость оприходованных активов, это делается впоследствии бухгалтерией путем заполнения соответствующих граф на основании расчёта стоимости произведённых расходов.

Во всех бухгалтерских документах обязательно должны присутствовать сведения о расходах.

К таким данным относятся:

  1. Количество отходов;
  2. Единицы, в которых они измеряются (шт., кг, м, кв.м);
  3. Цена.

Важно! Начиная с 2013 года организации могут использовать документы, разработанные ими самостоятельно, но с учётом их обязательного утверждения руководителем и указанием необходимых реквизитов – тех, что соответствуют требованиям законодательства о бухучёте.

Учёт бухгалтерией отходов при ОСНО

Для фиксации движения возвратных отходов в бухгалтерском учёте применяется счёт 10 Материалы», субсчёт 10-6 «Прочие материалы». Возвратные отходы принимаются к учёту по счёту 10 в корреспонденции со счётом 20 «Основное производство». Читайте также статью: → “Учет инвентаря и хозяйственных принадлежностей”

Важно! Ежедневно в бухгалтерскую службу должны поступать отчёты заведующего складом (другого складского работника), составленные на основании движения по складу в числе прочих ТМЦ и отходов, имеющих отношение к возвратным, за предшествующий день.

При этом проводки выглядят следующим образом:

  • Д 10-6 К 20 – поступили отходы;
  • Д 20 К 10-6 – отходы вновь отданы в производство.

Проводки, отражающие доход от реализованных возвратных отходов, квалифицируемый как прочий, будут такими:

  • Д 62 К 91-1

Когда списывается стоимость отходов, по которой они приняты к учёту, это отражается проводкой:

  • Д 91-2 К 10-6

Пример

ООО «Подсолнух» даёт «вторую жизнь» отстоям масла, которые накопились в баках при его хранении. Процесс производства охватывает 1 квартал 2017 года. На складе зафиксировано поступление из производства подсолнечного масла. Его себестоимость составила 140 000 рублей. 400 кг отстоев, определённых как возвратные отходы, взяты в учёт по 6 рублей за один килограмм. Затем они снова были отданы в производство. В итоге выработано масло с себестоимостью, составившей 175 000 рублей. В её составе присутствуют возвратные отходы в сумме 2 400 рублей (6 руб. х 400 кг). Доход после продажи продукции составил 225 000 руб. В него входит НДС – 34 322 рублей.

Проводки по ОСНО

В таблице мы рассмотрим содержание операций:

Дебет Кредит Сумма в рублях
Затраты по изготовлению продукта – масла подсолнечного 20.1 02; 10; 60; 70; 69 140 000
Оприходование отходов, отнесённых к возвратным 10.6 20.1 2 400
Себестоимость за минусом отходов 43 20.1 137 600
Доход от продаж 62 90.1 225 000
НДС от дохода 90.3 68.2 34 322
Списание себестоимости 90.2 43 137 600
Результат от продажи продукта 90.9 99 53078

Возвратные отходы должны приходоваться бухгалтерской службой именно в тот момент, когда они выявлены – по окончании процесса изготовления продукции.

Важно! Отходы, отнесённые к возвратным, могут привести к уменьшению стоимости только тех материальных ценностей, во время выработки которых они возникли.

Учет возвратных отходов производства: вопросы по возвратным отходам

Вопрос № 1. Можно ли квалифицировать как возвратные отходы годные запасные части, оставшиеся после ремонта основных средств?

Ответ: Нет, нельзя, так же, как и другие ценности, возможные в применении после ремонта, реконструкции и модернизации ОС.

Вопрос № 2. Можно ли в бухучёте, оценивая возвратные отходы, применять другие методы, кроме отмеченных в методических рекомендациях?

Ответ: Существует метод оценки запасов по МСФО (действует на территории России с 2011 года). Это использование наименьшей из величин: 1. себестоимости и 2. чистой оценки продажи (расчётной продажной цены за минусом затрат на окончание производственного процесса или продажу). Он подлежит применению при условии указания его в учётной политике компании.

Вопрос № 2. Возможно ли применение предполагаемой цены реализации при налоговом учёте?

Ответ: Да, как правило налоговые инстанции не возражают против этого.

Вопрос № 4. Как исчислить пониженную оценку материалов, которую требует использовать Ответ: Налоговый кодекс при повторном применении отходов в процессе производства при расчёте прибыли?

Пониженная оценка отходов определяется бухгалтерией предприятия на основании данных экономических служб с учётом их разновидности, специфики техпроцессов, полезности материалов.

Что такое возвратные отходы

Точного определения отходов в законодательстве о бухгалтерском учете не существует. Оно трактуется в Федеральном законе №89-ФЗ от 24 июля 1998 года «Об отходах производства и потребления». Отходами называется ресурсы, которые остались от использования сырья, материалов, любых продуктов производства и потребления, а также готовые изделия, которые больше не обладают потребительскими свойствами. Их делят на:

  • безвозвратные – непригодные к дальнейшему использованию;
  • возвратные – те, которые могут в какой-либо форме использоваться снова или быть реализованы.

Нюансы определения возвратных отходов раскрыты в методических указаниях по отраслевому бухгалтерскому учету, а также в Налоговом кодексе РФ (в части исчисления налога на прибыль). Возвратными отходами называются те остатки ресурсов, которые полностью или частично лишились исходных потребительских свойств, почему их более нельзя применять по назначению, либо это применение несет повышенные затраты.

Свойства возвратных отходов

  • являются материальным ресурсом;
  • обладают измененными свойствами, по сравнению с исходным сырьем;
  • появились в результате производственного процесса;
  • из них можно извлечь некоторую экономическую выгоду.

Классификация возвратных отходов

С точки зрения применения предприятием и, соответственно, бухгалтерского учета, возвратные отходы делятся на две группы:

  1. Используемые – те, которые предприятие планирует снова применить по прямому назначению: для производства продукции или каких-либо вспомогательных процессов.
  2. Неиспользуемые – те, которые предприятие потребляет по иным назначениям, например, как топливо, упаковку, хознужды. К этой группе относятся возвратные отходы, продаваемые предприятием на сторону.

Какие отходы не относят к возвратным

От возвратных резко отграничены безвозвратные потери (усушка, утруска, испарение, улетучивание, угар и т.п.). Кроме таких потерь, не относят к возвратным отходам:

  • остатки сырья и его запасов, которые будут переданы в другие структурные подразделения, где будут применяться полноценно в качестве исходного сырья;
  • сопряженная продукция (попутная) – то, что получается в результате производственного процесса, помимо запланированных продуктов, при этом не утрачиваются исходные сырьевые свойства.

Такие «отходы» можно использовать в качестве сырья для других изделий либо сделать их самостоятельным товаром.

ВАЖНО! Отличать возвратные от иных видов отходов принципиально потому, что их признание влияет на формирование себестоимости продукции и базу налога на прибыль.

Как учитывать возвратные отходы

С точки зрения бухгалтерского учета, возвратные отходы являются обычными материалами. Для их учета применяются счет 10 «Материалы», к которому открываются субсчета 10.1 «Сырье и материалы», 10.12 «Возвратные отходы». Рассмотрим, как происходит их учет на практике.

1 этап: учет количества. Когда ресурсы выбывают из производства, нужно посчитать количество (вес, объем или иную меру) готовой продукции и получившихся в результате производства возвратных отходов. Чаще всего применяются следующие способы:

  • взвешивание;
  • поштучный пересчет;
  • расчетный метод (если прямое определение количества невозможно) – утвержденный норматив по отходам умножить на количество выпущенной продукции.

2 этап: оформление накладной. Это документ, являющийся основанием для оприходования таких отходов и последующего их хранения или движения как матценностей. При передаче на склад оформляют сдаточную накладную, при иных формах динамики – накладную на внутреннее перемещение (форма ТОРГ-13). Допускается составление приходного ордера (М-4), требования-накладной (М-11). Данная документация станет основанием для контроля материальных затрат в бухучете и налоговом учете.

3 этап: сдача на склад. Можно передавать такие отходы на хранение не только кладовщику склада, но и другому лицу, несущему материальную ответственность (как это принято в конкретной организации). Принимаются отходы по одному из вышеуказанных документов.

4 этап: выдача со склада. Когда возвратные отходы потребуется взять со склада для дальнейшего использования или отгрузки на продажу, нужно будет выписать новое требование-накладную. Для реализации предусмотрены формы М-15 или ТОРГ-12.

Образцы проводок и расчетов

Условия примера: ООО «Кармелита» изготавливает деревянную мебель. Из остающихся опилок и стружек штампуются древесно-стружечные плиты. Отходы от производства мебели сразу передаются в цех по изготовлению ДСП либо продается на сторону. Представим, что в текущем году производственные затраты «Кармелиты» на производство мебели составили 1 500 000 руб., не включая НДС, стоимость опилок и стружек вычислена как 180 000 руб., а затраты на изготовление ДСП составили 550 000 руб. без НДС. Рассмотрим особенности учета и порядок оформления проводок в различных гипотетических ситуациях:

  1. Опилки применяются в собственном производстве. Для налогообложения прибыли стоимость материальных затрат уменьшится на цену возвратных отходов, которые стали материалом. Следует исключить из себестоимости мебели цену опилок и стружек, которые вернулись в производство. Итак, в налоговом учете «Кармелита» признает следующие затраты: 1 500 00 – 180 000 = 1 320 000 руб. Когда опилки идут в дело, их стоимость также войдет в материальные затраты. Поэтому расходы на выпуск ДСП в отчетном периоде будут следующими: 550 000 + 180 000 = 730 000 руб.
  2. Опилки проданы. Цены на рынке на опилки и стружку в расчетном периоде составляли 800 руб. за тонну без НДС. Именно по рыночной стоимости следует оценивать реализуемые на сторону возвратные отходы. Представим, что «Кармелита» продала 300 т опилок. В таком случае материальные расходы для налогообложения будут признаны в количестве 1 500 000 – 300 х 800 = 1 260 000 руб. Доход от продажи возвратных отходов составит 240 000 руб. без НДС.
  3. Бухгалтерские проводки по этим операциям.

При использовании в собственном производстве:

  • дебет 20 «Основное производство», кредит 10.1 — 1 500 000 руб. — передача в производство сырья для производства мебели;
  • дебет 20, кредит 10.1 — 550 000 руб. – передача в производство сырья и материалов для ДСП;
  • дебет 10.12, кредит 20 – 180 000 руб. – оприходование возвратных отходов, уменьшение материальных затрат за данный период;
  • дебет 20, кредит 10.12 – 180 000 руб. – передача опилок и стружки в производство;
  • дебет 43 » Готовая продукция», кредит 20 – 1 320 000 руб. – формирование себестоимости готовой мебельной продукции;
  • дебет 43, кредит 20 – 730 000 руб. – формирование себестоимости ДСП.

При реализации на сторону:

  • дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 91.1 «Прочие доходы» – 240 000 руб. – признание выручки от реализации возвратных отходов (опилок и стружки);
  • дебет 91.2 «Прочие расходы», кредит 68 «Налоги и сборы», субсчет «НДС» – начисление налога на добавленную стоимость;
  • дебет 91.2 «Прочие расходы», кредит 10 «Материалы» – списание стоимости реализованных опилок и стружек как материальных активов.

Вопросы оценки возвратных отходов

Пример 1

В производстве предприятия ООО «Трубный завод № 1» систематически образуются возвратные отходы в виде стружки, обрезков рулонного металлопроката, окончательного производственного брака, а также в виде деловых отходов. Деловые отходы представляют собой годную для дальнейшего применения (производства), но с определенными ограничениями, трубную продукцию, что отличает данный вид отходов от отходов первой, классифицированной нами группы, годных лишь для переплавки в металл.

ООО «Трубный завод № 1» в течение всего 2006 г. оценивало деловые отходы по цене 1250 руб. за тонну. Обоснование принятой ООО «Трубный завод № 1» оценки деловых отходов отсутствует как в учетной политике, так и в иных локальных нормативных актах по бухгалтерскому учету и налогообложению.

В налоговом учете возвратные отходы оцениваются в порядке, установленном п. 6 ст. 254 «Материальные расходы» НК РФ:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Аналогичная по содержанию норма содержится в п. 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Необходимо сравнить современные нормы учета возвратных отходов с требованиями «доперестроечных» времен. Проанализируем Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (далее — Основные положения), утвержденные Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, Госкомстатом СССР 20 июля 1970 г.

Пункт 27 (абз. 4):

Возвратные отходы оцениваются (безвозвратные отходы оценке не подлежат) в следующем порядке:

а) по пониженной цене исходного сырья и материалов (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), или используются для нужд вспомогательного производства или изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода);

б) по установленным ценам на отходы, за вычетом расходов на их сбор и обработку, когда отходы, обрезки, стружка, сплески и др. идут в переработку внутри предприятия или сдаются на сторону;

в) по полной цене исходного сырья или материалов, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве кондиционного сырья или полномерного (полноценного) материала.

Как видно, подпункт 27а Основных положений практически полностью воспроизведен в современных требованиях к налоговому и бухгалтерскому учету.

Подпункт 27в в современных условиях хозяйствования, очевидно, не действует, так как если одна отрасль промышленности реализует другой отрасли промышленности полноценное сырье (являющееся для первой пусть и отходами), то их отношения в части ценообразования не могут строиться в зависимости от затрат на приобретение сырья продавцом.

Подпункт 27б также не был положен в основу современной формулировки порядка оценки возвратных отходов.

Вместо пунктов 27б и 27в появилась следующая формулировка оценки возвратных отходов: «… по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону». И никаких комментариев, хотя в подпункте 27б Основных положений рассматривались дополнительные факторы, которые могли оказать влияние на оценку стоимости возвратных отходов. К таким факторам относились, например расходы на сбор и обработку отходов.

Поскольку ООО «Трубный завод № 1» деловые отходы не использует в производстве в виде сырья, а реализует их на сторону, то оценка деловых отходов должна увязываться с их ценой реализации. При этом указанные выше действующие нормативные документы не раскрывают понятие цены реализации для целей оценки возвратных отходов. Вероятно, предполагалось, что данное понятие очевидно, но буквальное толкование рассматриваемого понятия сразу создает проблемы.

Цена реализации рассчитывается, как минимум, из себестоимости производства продукции, плановой прибыли и НДС. Поэтому при оценке отходов по цене реализации с учетом НДС нужно сразу планировать убыток от реализации не меньший чем сумма НДС. При не включении в оценку отходов НДС также возможно получение убытка за счет не учета расходов на сбор и продажу отходов. Если оценить отходы так, что финансовый результат от их реализации будет нулевым, то утраченным окажется важный стимул для своевременного выявления и реализации отходов (включая ценовую политику в отношении реализации отходов). Такой подход к оценке отходов может способствовать их превращению (включая деловые отходы) в неликвиды.

Конечно, оценка отходов с одной стороны весьма условна, так как не опирается на процедуру калькулирования фактической себестоимости, но с другой стороны от данной оценки зависит степень внимания руководства предприятия и конкретных исполнителей к проблеме эффективного использования отходов. Поэтому мы полагаем, что при оценке деловых отходов отпускная цена обязательно должна приниматься во внимание, как того требуют нормативные документы, но оценка деловых отходов должна также обеспечить требуемый задел рентабельности.

Первое, что кажется очевидным в этом плане, — нужно сравнить цены на основную продукцию и отходы.

Получаем простую пропорцию:

, (1)

где Цо — среднемесячная отпускная цена отходов без НДС, руб.;

Цт — среднемесячная отпускная цена трубы без НДС, руб.;

Во — выпуск отходов за месяц, т;

Вт — выпуск трубы за месяц, т;

Со — оценка выпуска отходов за месяц, руб.;

Ст — себестоимость выпуска трубы за месяц, руб.

Формула (1) может быть преобразована к следующему виду:

. (2)

Как в левой, так и в правой части формулы (2) содержатся выражения рентабельности соответственно отходов и готовой продукции.

Обобщая формулу (2) умножим ее правую часть на коэффициент k:

. (3)

Введенный коэффициент позволяет при получении оценки отходов управлять соотношением рентабельности отходов и основной продукции.

Рассчитаем уравнения оценки отходов при заданном коэффициенте k соотношения рентабельности побочной продукции (отходов) и основной продукции

Без дополнительных выкладок приводим формулы расчета оценки отходов.

При k ≠ 1:

. (4)

где С — общая себестоимость выпуска основной продукции и отходов.

При k = 1:

. (5)

Варьируемым параметром формулы (4) является коэффициент k. Как его определить?

Рассмотрим возможные способы определения данного коэффициента.

Очевидно, что 0 ≤ k ≤ 1. Убыток недопустим, а рентабельность выше той, которую обеспечивает основная продукция, представляется вне экономической логики — при этом следует производить не основной продукт, а отходы. Но в указанном интервале k может принимать любое значение. Например, можно руководствоваться исключительно эстетическими соображениями и выбирать k по методу золотого сечения (1 = 0,618033894 + 0,381966106). А можно принимать во внимание необходимость покрытия затрат, связанных с утилизацией (продажей) отходов. Возникает вопрос: допустим ли такой субъективизм?

Отвечая на данный вопрос, мы должны заметить, что оценка возвратных отходов никак не связана с их реальной себестоимостью. Действительно, если произвести не оценку, а калькуляцию себестоимость отходов, то она будет в большинстве производств выше отпускной цены. При этом нормативные документы по бухгалтерскому учету и налогообложению позволяют разницу фактической себестоимости отходов и их оценочной стоимости учесть в себестоимости основной продукции.

Воспользуемся методом золотого сечения и оценим возвратные отходы (деловые отходы) при рентабельности, составляющей 38,2 % от рентабельности основной продукции.

В табл. 1 сведены результаты оценки деловых отходов ООО «Трубный завод № 1» и оценки деловых отходов, произведенных по представленной выше методике.

Таблица 1. Выпуск трубы и деловых отходов за 2006 год

Месяц

Выпуск в тоннах

Общая себестоимость, руб.

Средняя отпускная цена трубы, 1 т

Средняя отпускная цена отходов, 1 т

Себестоимость выпуска трубы, руб.

Себестоимость выпуска отходов, руб.

Себестоимость 1 т трубы, руб.

Оценочная стоимость 1 т отходов, руб.

Рента-бельность трубы, %

Рента-бельность отходов, %

Оценочная стоимость 1 т отходов по данным предприятия, руб.

Отклонение от расчетных данных на 1 т, руб.

Отклонение от расчетных данных на выпуск, руб.

Труба

Деловые отходы

Итого

Январь

77 781 520,24

17 098,96

6197,11

77 464 556,91

316 963,33

15 317,54

5933,53

4,44

–4683,53

–250 189,58

Февраль

74 541 793,26

17 286,08

6407,13

74 221 532,45

320 260,81

15 282,61

6101,60

5,01

–4851,60

–254 650,81

Март

84 933 692,12

16 872,50

5732,33

84 547 515,39

386 176,73

14 845,33

5448,16

5,22

–4198,16

–297 574,23

Апрель

88 753 636,91

16 647,90

7410,95

88 252 531,01

501 105,90

14 652,08

7044,44

5,20

–5794,44

–412 187,15

Май

101 767 923,35

16 726,36

7267,56

101 281 949,80

485 973,55

14 692,77

6902,64

5,29

–5652,64

–397 968,55

Июнь

115 832 646,38

17 375,05

6704,10

115 357 801,18

474 845,20

14 882,14

6300,94

6,40

–5050,94

–380 643,95

Июль

152 679 452,23

19 380,70

7745,45

151 997 243,88

682 208,35

16 596,72

7279,06

6,41

–6029,06

-565 055,85

Август

173 743 495,57

19 694,99

7140,49

173 064 201,34

679 294,23

17 655,19

6838,69

4,41

–5588,69

–555 130,48

Сентябрь

172 087 973,38

19 680,53

7550,35

171 301 716,55

786 256,83

17 581,11

7220,98

4,56

–5970,98

–650 150,58

Октябрь

179 007 466,45

19 380,76

7516,50

178 194 867,12

812 599,33

17 567,10

7231,33

3,94

–5981,33

–672 134,33

Ноябрь

174 824 226,54

19 551,43

7675,68

174 192 069,77

632 156,77

17 723,43

7384,75

3,94

–6134,75

–525 153,02

Декабрь

131 457 880,38

19 692,24

6666,54

130 701 655,45

756 224,93

18 027,16

6439,35

3,53

–5189,35

–609 427,43

Итого

92 204

93 215

1 527 411 706,81

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Х

-5 570 265,95

Таким образом, расчет показал, что себестоимость деловых отходов занижена на сумму более 5,5 млн руб.

Пример 2

ООО «Стекольный завод № 1» производит сортовую стеклопосуду. Основным сырьем является шихта, но до 40 % в объеме используемого сырья составляет стеклобой. В 2006 г. стеклобой оценивался в размере ⅔ цены шихты. Обоснование принятой ООО «Стекольный завод № 1» оценки деловых отходов отсутствует как в учетной политике, так и в иных локальных нормативных актах по бухгалтерскому учету и налогообложению

Данные о списании сырья в производство приведены в табл. 2.

Таблица 2. Списание сырья в производство в 2006 г.

Месяц

Сумма, руб.

Количество, т

Итого по сумме, руб.

Итого по количеству, т

Стеклобой

Шихта

Стеклобой

Шихта

Январь

2 628 813,85

3 632 170,94

860,000

1421,738

6 260 984,79

2281,738

Февраль

2 642 196,93

3 395 646,73

815,121

1257,051

6 037 843,66

2072,172

Март

4 525 543,14

4 495 665,66

1387,200

1696,036

9 021 208,80

3083,236

Апрель

168 673,20

3 719 356,77

1067,586

1370,373

3 888 029,97

2437,959

Май

3 561 018,44

3 441 924,91

752,878

1264,490

7 002 943,35

2017,368

Июнь

1 435 308,98

3 822 434,15

1204,600

1421,180

5 257 743,13

2625,780

Июль

1 119 533,66

4 141 140,31

1367,400

1548,970

5 260 673,97

2916,370

Август

876 026,48

3 875 809,16

1146,174

1410,760

4 751 835,64

2556,934

Сентябрь

923 446,19

3 545 041,58

1210,740

1253,870

4 468 487,77

2464,610

Октябрь

892 373,58

4 511 757,74

1170,000

1581,630

5 404 131,32

2751,630

Ноябрь

647 970,69

5 518 777,59

849,600

1892,890

6 166 748,28

2742,490

Декабрь

4 583 707,28

4 864 434,62

946,000

1677,640

9 448 141,90

2623,640

Итого

24 004 612,42

48 964 160,16

12 777,299

17 796,628

72 968 772,58

30 573,927

Из табл. 2 видно, что объем использованного в производстве в 2006 г. стеклобоя весьма значителен. По отношению к объему использованной шихты он составляет 71,8 %. При этом в стоимостном отношении данный показатель существенно меньше — лишь 49,02 %.

Напомним, что возвратные отходы оцениваются следующим образом:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Поскольку ООО «Стекольный завод № 1» на сторону стеклобой реализует в единичных случаях, то оценка стеклобоя должна увязываться с ценой шихты.

Ниже описана разработанная нами математическая модель оценки стеклобоя.

Введем следующие обозначения:

mс — масса стеклобоя в отчетном периоде для варки 1 т стекломассы, т;

mш — масса шихты в отчетном периоде для варки 1 т стекломассы, т;

Цш — средняя взвешенная цена шихты без НДС, руб.;

Цс — цена (оценка) стеклобоя без НДС, руб.;

kш – коэффициент эластичности расхода шихты на 1 т стекломассы в зависимости от расхода стеклобоя, %.

Найдем себестоимость сырья (шихта + стеклобой) для получения 1 т стекломассы:

(6)

Предположим, что масса стеклобоя, использованного в производстве, увеличена на 1 %, тогда себестоимость сырья для получения 1 т стекломассы составит:

(7)

Будем искать Цс при условии С1 = С2. Данное условие соответствует общему принципу оценивания возвратных отходов в рассматриваемом примере, а именно взаимосвязи степени выхода готовой продукции из возвратных отходов с их стоимостью.

Проведя символьные преобразования, получаем следующую формулу:

(8)

Как видно из полученной формулы, если стеклобой замещает шихту полностью, например при mс = mш и kш = –1, то цена стеклобоя должна быть равна цене шихты. Данный результат очевиден, что может считаться дополнительным интуитивным обоснованием модели оценки стоимости стеклобоя.

В случае если зависимость mш от mс является линейной, то есть mш = a1 mс + a0, то kш = a1 mс / mш. Коэффициент эластичности может быть определен на всем интервале исходных данных. В этом случае используются средние значения mс и mш. Если коэффициент эластичности определяется для каждой точки (месяца) индивидуально, то формула цены стеклобоя упрощается до Цс = –Цш a1.

Перейдем сейчас к получению реальных оценок стеклобоя.

Для расчета показателя kш была использована линейная регрессионная модель. Исходные данные представлены в табл. 3.

Таблица 3. Расход сырья на 1 т стекломассы в 2006 г.

Месяц

Расход, т

Итого

Выпуск стекломассы, т

Расход на 1 т стекломассы

Шихта

Стеклобой

Шихта

Стеклобой

Январь

1421,738

860,000

2281,738

2075,274

0,685084498

0,4144031

Февраль

1257,051

815,121

2072,172

1771,046

0,709778811

0,4602483

Март

1696,036

1387,200

3083,236

2689,515

0,630610244

0,5157806

Апрель

1370,373

1067,586

2437,959

2186,802

0,626656069

0,488195

Май

1264,490

752,878

2017,368

2109,322

0,599476962

0,3569289

Июнь

1421,180

1204,600

2625,78

2436,186

0,583362648

0,4944614

Июль

1548,970

1367,400

2916,37

2578,173

0,600801523

0,5303757

Август

1410,760

1146,174

2556,934

2466,151

0,572049314

0,4647623

Сентябрь

1253,870

1210,740

2464,61

2532,533

0,495105102

0,4780747

Октябрь

1581,630

1170,000

2751,63

2584,051

0,612073869

0,4527775

Ноябрь

1892,890

849,600

2742,49

2408,132

0,786040755

0,3528046

Декабрь

1677,640

946,000

2623,64

2366,114

0,709027521

0,3998117

Диаграмма зависимости веса шихты от веса стеклобоя, приходящихся на 1 т выработанной стекломассы, представлена на рисунке.

Используя уравнение тренда, отображенное на диаграмме, рассчитаем показатель kш для всего наблюдаемого периода.

Среднее значение mс за 2006 г. равно 0,4507187.

Среднее значение mш за 2006 г. равно 0,6341723.

Значение производной уравнения тренда y = –0,7164x + 0,9571 равно –0,7164.

Коэффициент эластичности (kш) равен –0,5091465. Он рассчитывается по следующей формуле –0,7164 × 0,4507187 / 0,6341723.

Если рассчитывать коэффициент эластичности для каждого месяца, то цена стеклобоя определяется как цены шихты, умноженная на производную уравнения тренда. Цена стеклобоя в 2006 г. составляла 71,64 % цены шихты. Результаты оценки стоимости оприходованного стеклобоя за 2006 . приведены в табл. 4.

Таблица 4. Результаты оценки стоимости оприходованного стеклобоя за 2006 г.

Месяц

Стеклобой на склад

Цена стеклобоя в оценке бухгалтерии, руб.

Сумма оприходованного стеклобоя по данным учета, руб.

Цена стеклобоя в аудиторской оценке, руб.

Сумма оприходованного стеклобоя по данным аудита, руб.

Январь

709,36

1711,68

1 214 194,35

1830,17

1 298 248,79

Февраль

814,869

1809,86

1 474 796,85

1935,15

1 576 891,90

Март

1481,347

1775,96

2 630 816,42

1898,91

2 812 938,67

Апрель

986,231

1790,39

1 765 739,60

1944,35

1 917 574,38

Май

908,462

1812,52

1 646 606,65

1949,98

1 771 484,19

Июнь

1385,793

2048,40

2 838 659,19

1926,79

2 670 138,64

Июль

1218,698

1764,10

2 149 909,60

1915,23

2 334 089,80

Август

1111,707

1825,15

2 029 034,23

1968,13

2 187 983,84

Сентябрь

1302,576

1888,28

2 459 624,75

2025,41

2 638 252,85

Октябрь

1134,151

1894,14

2 148 236,01

2043,55

2 317 694,98

Ноябрь

817,229

1946,29

1 590 562,06

2088,63

1 706 891,07

Декабрь

958,996

1938,30

1 858 819,77

2077,20

1 992 025,60

23 806 999,48

25 224 214,72

Итак, проведенная нами оценка установила, что стеклобоя в 2006 г. следовало оприходовать по стоимости на 1 417 215 руб. больше, чем по данным бухгалтерского и налогового учета.

Выше мы представили две математические модели оценки возвратных отходов и проиллюстрировали их примерами. Полагаем, что выверенная оценка возвратных отходов будет полезной не только для целей налогообложения (хотя это также немаловажно), но также создаст положительный стимул для своевременного выявления и рационального использования возвратных отходов в интересах самих хозяйствующих субъектов.

Возвратные отходы

Организация безотходного производства — желанная, но трудноосуществимая мечта любого предпринимателя. Однако и сегодня некоторые виды отходов могут быть снова использованы в производстве (при выполнении работ, оказании услуг) либо реализованы сторонним покупателям. КонсультантПлюс БЕСПЛАТНО на 3 дня Получить доступ Под отходами производства и потребления понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства. Данное определение содержится в ст. 1 Федерального закона от 24.06.98 №89-ФЗ «Об отходах производства и потребления «. Отходы подразделяются на безвозвратные (например, технологические потери, испарение, утечка, усушка сырья в процессе производства) и возвратные. Безвозвратные отходы не пригодны для дальнейшего использования. В отличие от них возвратные отходы могут послужить дополнительным источником сырья и материалов. Подобные отходы снова передаются в производство либо реализуются на сторону. Понятие возвратных отходов, используемое для целей исчисления налога на прибыль, приведено в п. 6 ст. 254 НК РФ. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг) и частично утратили потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства). Вследствие этого возвратные отходы в дальнейшем используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или вообще не по прямому назначению. К возвратным отходам не относятся:

  • остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с установленной технологией производства передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья и материалов для выпуска других видов товаров (работ, услуг);
  • попутная (сопряженная) продукция, получаемая в соответствии с технологическим процессом в ходе производства (выполнения работ, оказания услуг).

Приведем несколько примеров возвратных отходов. На предприятиях молочной промышленности возвратными отходами являются обезжиренное молоко, пахта, молочная сыворотка, полученные при производстве масла сливочного, сыров, сливок, творога и других видов молочной продукции. В лесопильном производстве к возвратным отходам относятся горбыли, некондиционные обрезки пиломатериалов, опилки. Следует иметь в виду, что материалы, запасные части и детали, полученные в ходе ремонта, модернизации, реконструкции, демонтажа или разборки основных средств и иного имущества организации, не могут учитываться как возвратные отходы. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина РФ от 10.09.07 № 03-03-06/1/656. Стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, включается во внереализационные доходы организации (п. 2 ст. 254 НК РФ, п. 13 ст. 250 НК РФ). Документальное оформление Возвратные отходы, которые образуются в процессе производства продукции (при выполнении работ, оказании услуг), принимаются к учету как обычные материалы. Передача таких отходов на склад либо в другое структурное подразделение организации (другому материально ответственному лицу) оформляется требованием-накладной или иным внутренним документом. Форма требования-накладной (форма №М-11) утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 №71а. В требовании-накладной необходимо указать наименование отходов, их количество и единицу измерения. При дальнейшей передаче возвратных отходов со склада в производство выписывается новое требование-накладная. В случае продажи возвратных отходов стороннему покупателю составляется накладная на отпуск материалов на сторону по форме №М-15, либо товарная накладная по форме №ТОРГ-12, утвержденные соответственно постановлениями Госкомстата РФ от 30.10.97 №71а и от 25.12.98 №132. Налог на прибыль При расчете налога на прибыль стоимость возвратных отходов, образовавшихся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), уменьшает сумму материальных расходов организации, подлежащих признанию в данном отчетном (налоговом) периоде. Такое правило установлено в п. 6 ст. 254 НК РФ. При этом возвратные отходы оцениваются в следующем порядке: 1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции); 2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону. Иными словами, сумма материальных расходов должна быть уменьшена на стоимость возвратных отходов в том периоде, в котором возникли указанные отходы. Время фактического использования возвратных отходов (дата их повторного отпуска в производство или передачи покупателю) значения не имеет. Чтобы организация смогла признать те или иные расходы при расчете налога на прибыль, она, прежде всего, должна подтвердить их документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). Возвратные отходы используются в текущей деятельности Предположим, организация планирует передать возвратные отходы в производство (для изготовления основной или вспомогательной продукции, выполнения работ, оказания услуг) или для управленческих нужд. Естественно, что отходы, повторно запущенные в производство, будут расходоваться в большем количестве, чем полноценное сырье, либо будут обеспечивать более низкий выход готовой продукции. Поэтому возвратные отходы оцениваются в налоговом учете по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования). Основанием является подп. 1 п. 6 ст. 254 НК РФ. Порядок расчета цены возможного использования возвратных отходов зависит от вида сырья, отрасли производства (сферы деятельности), а также от особенностей технологического процесса. Например, в хлебопекарном производстве стоимость возвратных отходов, подлежащих вторичной переработке, может быть определена исходя из стоимости муки, содержащейся в них. Каждая организация с учетом действующих отраслевых норм разрабатывает собственную методику оценки возвратных отходов, используемых ею в текущей деятельности. Эту методику следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения и применять последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ). Оформляется утвержденная методика в виде отдельного раздела учетной политики или как приложение к ней. В статье 313 НК РФ указано, что налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому. Как и при отпуске любого другого сырья на дату повторной передачи возвратных отходов в производство организация вправе включить в материальные расходы стоимость этих отходов, определенную согласно применяемой в компании методике (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Ведь в том периоде, в котором образовались возвратные отходы, на их стоимость была уменьшена общая сумма материальных расходов, а значит, она не учитывалась в целях налогообложения прибыли (п. 6 ст. 254 НК РФ). Следует учитывать, что при расчете налога на прибыль организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления, признают расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве, в день передачи этого сырья и материалов в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ). При использовании кассового метода указанные расходы учитываются в налоговой базе также по мере списания сырья и материалов в производство, но лишь после их фактической оплаты поставщику (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Пример 1 Возвратные отходы реализуются на сторону Если организация продает возвратные отходы сторонним покупателям, то для целей исчисления налога на прибыльстоимость этих отходов она оценивает по цене реализации (подп. 2 п. 6 ст. 254 НК РФ). Минфин РФ в своих Письмах от 26.04.10 № 03-03-06/4/49 и от 18.09.09 № 03-03-06/1/595 пояснил, что при реализации возвратных отходов на сторону их нужно оценивать исходя из действующих рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ. Таким образом, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором образовались возвратные отходы, организация уменьшает сумму материальных расходов за данный период на рыночную стоимость этих отходов. При продаже возвратных отходов продавец вправе воспользоваться правилами, установленными в п. 1 ст. 268 НК РФ. То есть он может уменьшить доход от реализации возвратных отходов на их рыночную стоимость (стоимость, по которой возвратные отходы оприходованы в налоговом учете и на которую были уменьшены материальные расходы) и на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. С суммы прибыли, полученной от реализации возвратных отходов, организация-продавец обязана уплатить налог на прибыль в общеустановленном порядке. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина РФ от 26.04.10 № 03-03-06/4/49. Для определения рыночной стоимости возвратных отходов обратимся к положениям п. 3 — 11 ст. 40 НК РФ. Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Это указано в п. 4 ст. 40 НК РФ. Для определения рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ). В соответствии с положениями ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены товара (работы, услуги) учитываются скидки и надбавки к цене, обычно применяемые при заключении сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Примерный перечень таких скидок приведен в п. 3 ст. 40 НК РФ. В нем, в частности, указаны скидки, вызванные:

  • сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
  • потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
  • истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
  • маркетинговой политикой (например, скидки, предоставляемые в рамках проведения мероприятий по продвижению на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, поиску и освоению новых рынков сбыта);
  • реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Примечание. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг учитываются сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (п. 8 ст. 40 НК РФ). Идентичными считаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные различия во внешнем виде товаров можно не принимать во внимание (п. 6 ст. 40 НК РФ). Однородными признаются товары, которые хотя и не являются идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции или быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (п. 7 ст. 40 НК РФ). Для определения рыночной цены товара необходимо учитывать сделки с идентичными (однородными) товарами, которые были заключены на момент реализации этого товара в сопоставимых условиях (п. 9 ст. 40 НК РФ). В частности, следует принимать во внимание такие условия сделок, как количество или объем поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, порядок расчетов, и иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. В целом условия сделки можно считать сопоставимыми, если различие между такими условиями существенно не влияет на цену товаров либо может быть учтено с помощью соответствующих поправок. Допустим, реализуемый товар является уникальным, то есть на рынке отсутствуют идентичные и однородные товары. Рыночная цена такого товара определяется с помощью метода цены последующей реализации (п. 10 ст. 40 НК РФ). Суть данного метода заключается в следующем. За основу берется цена последующей реализации (перепродажи) товара покупателем этого товара. Из указанной цены вычитаются обычные в подобных случаях затраты, понесенные покупателем при перепродаже товара и его продвижении на рынке, а также обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя. При этом в затраты покупателя не включается цена приобретения данного товара у продавца. Вместе с тем цена последующей реализации (перепродажи) товара покупателем может быть неизвестна продавцу этого товара. То есть, у организации-продавца просто нет необходимых данных для того, чтобы использовать метод цены последующей реализации. В такой ситуации рыночную цену уникального товара он может определять затратным методом. При использовании этого метода рыночная цена товара принимается равной сумме произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли (п. 10 ст. 40 НК РФ). В составе затрат при этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и реализацию товара, его транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. Метод цены последующей реализации и затратный метод применяются последовательно при невозможности использования метода идентичных (однородных) товаров. Иными словами, организация вправе использовать затратный метод только в том случае, если она не смогла определить рыночную цену ни методом идентичных товаров, ни методом однородных товаров, ни методом цены последующей реализации. Подобная точка зрения была высказана Минфином РФ в Письмах от 18.01.06 № 03-04-08/12 и от 29.03.07 № 03-02-07/1-144. Как правило, рыночную стоимость возвратных отходов определяют с помощью метода идентичных (однородных) товаров. Ведь вряд ли в процессе производства могут появиться отходы, пригодные к реализации, но не имеющие при этом идентичных или однородных аналогов. Пример 2 Бухгалтерский учет Понятие возвратных отходов не определено ни в бухгалтерских стандартах, ни в различных методических указаниях (методических рекомендациях) по бухгалтерскому учету. Для каждой отрасли производства оно закреплено в отраслевых методических рекомендациях и инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. Определение возвратных отходов, содержащееся в указанных документах, как правило, слово в слово совпадает с определением, приведенным в п. 6 ст. 254 НК РФ. В качестве конкретных примеров можно привести определения возвратных отходов, приведенные а следующих отраслевых источниках: — п.3.9. Методических положений по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса (утв. Приказом Минпромнауки РФ от 04.01.03 № 2); — п.10.6. Методических рекомендаций (инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса (утв. Минпромнаукой РФ 26.12.02). В бухгалтерском учете стоимость отходов, образующихся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), оценивается исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т. п. Иными словами, как и в налоговом учете, она определяется по цене возможного использования или по цене продажи. Это указано в п. 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.01 №119н. Порядок определения цены возвратных отходов в бухгалтерском учете организация разрабатывает самостоятельно и утверждает в учетной политике для целей бухучета. Для сближения налогового и бухгалтерского учета целесообразно установить одинаковые методики оценки возвратных отходов и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Иначе бухгалтеру придется делать дополнительные расчеты и применять нормы ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.02 № 114н). По аналогии с налоговым учетом в бухучете стоимость оприходованных возвратных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство (п. 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов). Примечание. Отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием наименования и количества отходов. Пример 3 Дт20 — Кт10-1 — 1 200 000 руб. — передано в производство сырье, необходимое для распиловки пиломатериалов; Дт20 — Кт10-1 — 450 000 руб. — переданы в производство сырье и материалы, необходимые для изготовления ДСП; Дт10-12 — Кт20 — 150 000 руб. — оприходованы возвратные отходы (опилки и стружка) и уменьшена сумма материальных затрат за месяц; Дт20 — Кт10-12 — 140 000 руб. — переданы в производство возвратные отходы (опилки и стружка); Дт43 — Кт20 — 1 050 000 руб. (1 200 000 руб. — 150 000 руб.) — сформирована себестоимость готовой продукции (пиломатериалов); Дт43 — Кт20 — 590 000 руб. (450 000 руб. + 140 000 руб.) — сформирована себестоимость готовой продукции (ДСП). На 1 декабря 2010 в бухучете числится остаток опилок и стружки на сумму 10 000 руб. Этот остаток отражается по дебету субсчета 10-12. > Выручка, полученная организацией от реализации возвратных отходов на сторону, отражается в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н). Стоимость проданных возвратных отходов, по которой они были приняты продавцом к бухгалтерскому учету, включается в прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н). При этом делаются проводки: Дт62 — Кт91-1 — признана выручка от реализации возвратных отходов стороннему покупателю; Дт91-2 — Кт68, субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС; Дт91-2 — Кт10 — списана стоимость реализованных возвратных отходов. Валерий Соловьев, советник государственной гражданской службы РФ II класса

Организация учета возвратных материалов и отходов

Под отходами производства и потребления понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства. Отходы подразделяются на безвозвратные (например, технологические потери, улетучивание, усушка сырья в процессе производства) и возвратные. Безвозвратные отходы не пригодны для дальнейшего использования. В отличие от них возвратные отходы могут послужить дополнительным источником сырья и материалов. Подобные отходы снова передаются в производство либо реализуются на сторону.

Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг) и частично утратили потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства). Вследствие этого возвратные отходы в дальнейшем используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или вообще не по прямому назначению.

К возвратным отходам не относятся:

  • — остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с установленной технологией производства передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья и материалов для выпуска других видов товаров (работ, услуг);
  • — попутная (сопряженная) продукция, получаемая в соответствии с технологическим процессом в ходе производства (выполнения работ, оказания услуг).

Материальные расходы уменьшаются на сумму возвратных отходов в том периоде, когда такие остатки сырья образовались, независимо от времени фактического использования возвратных отходов.

Понятие возвратных отходов не определено ни в бухгалтерских стандартах, ни в различных методических указаниях (методических рекомендациях) по бухгалтерскому учету. Для каждой отрасли производства оно закреплено в отраслевых методических рекомендациях и инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Для предприятий цветной металлургии к возвратным отходам относится часть сырья и основных материалов, потерявшая в процессе переработки полностью или частично качества исходных материалов (физические свойства, содержащиеся в них элементы, химические свойства) и по технологии производства не используемая для выработки продукции (ненужные компоненты сырья после извлечения из них основных элементов, составляющих вырабатываемую продукцию) или часть полуфабрикатов, удаляемая при переработке (литники, прибыльная часть, концы и др.).

В цветной металлургии отходы подразделяются на оборотные и возвратные.

К оборотным относятся отходы, получаемые и потребляемые внутри цеха (передела). Оборотные отходы показываются в калькуляции по статье «Возвратные (оборотные) отходы» лишь в части изменения их остатков в производстве на начало и конец месяца, а потребленные отходы в количествах, равных полученным, как внутренний оборот, исключаются.

К возвратным относятся отходы, передаваемые в другие цеха (переделы) для выработки новой продукции или не используемые в основном производстве и реализуемые на сторону.

При проверке указанного вопроса необходимо рассмотреть такие документы, как учетная политика организации, принятая на проверяемый финансовый год, рабочий план счетов организации.

В учетной политике обратить внимание на порядок оценки возвратных отходов (в количественном выражении, в стоимостном выражении).

При проверке рабочего плана счетов организации обратить внимание на наличие счета «Отходы производства» для учета стоимости возвратных отходов.

Стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, включается во внереализационные доходы организации.

При расчете налога на прибыль стоимость возвратных отходов, образовавшихся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), уменьшает сумму материальных расходов организации, подлежащих признанию в данном отчетном (налоговом) периоде.

Оценка стоимости возвратных отходов должна производиться в зависимости от их дальнейшего применения.

В случае передачи возвратных отходов в производство (для изготовления основной или вспомогательной продукции, выполнения работ, оказания услуг) или для управленческих нужд, отходы будут расходоваться в большем количестве, чем полноценное сырье, либо будут обеспечивать более низкий выход готовой продукции.

Каждый налогоплательщик с учетом действующих отраслевых норм разрабатывает собственную методику оценки возвратных отходов, используемых ею в текущей деятельности. Эта методика должна быть закреплена в учетной политике организации для целей налогообложения в виде отдельного раздела учетной политики или как приложение к ней.

Оценка возвратных отходов, возвратных материалов

Возвратные отходы и возвратные материалы оцениваются в следующем порядке:

  • — По пониженной цене исходного материального ресурса, если отходы, материалы могут быть использованы для основного производства, изготовление предметов широкого потребления или реализованы на сторону;
  • — По действующим ценам на отходы, за вычетом расходов на их сбор и обработку, хранение и транспортировку, когда отходы идут на переработку внутри предприятия или сдаются, реализуются га сторону по цене не выше действующей цены на отходы;
  • — По полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

Документальное оформление поступления возвратных отходов (материалов) на склад предприятия

Возвратные материалы и возвратные отходы (неисправимый брак, поврежденные запасные части и детали, все отходы при обработке и раскрое металла — металлолом; материалы, запчасти, узлы, конструкций и детали, снятые с ремонтируемого объекта и т.п.) — сдаются на склад по «Накладной — требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов», формы № М-15а,утвержденной 16.11.1994г. или формы ФМУ №11жд.

В накладной, сдающее лицо указывает причину сдачи материалов (металлолом, отходы, старо годные детали, брак и т.п.), наименование материалов, а также номер статьи расходов, с которой должна быть списана стоимость материалов, или номер статьи расходов, расходы по которой должны быть уменьшены за счет оприходования отходов, лома, негодных деталей, заменяемых при ремонте машин, так как на стоимость оприходованного металлолома, отходов, возвратных материалов должны быть уменьшены расходы по ремонту соответствующих объектов.

Накладные составляются мастером или другим материально-ответственным лицом цеха, сдавшего ценности в двух экземплярах, из которых один служит основанием для списания ценностей в кладовой. Один экземпляр накладной возвращается лицу, сдавшему ценности для передачи в бухгалтерию, другой, после соответствующих записям по карточке складского учета (формы М-17), передаются также в бухгалтерию, где оба экземпляра сличаются и служат документами материального и производственного учета.

На приемку материалов, поступивших на склад в результате ликвидаций ОС составляют в двух экземплярах «Накладную-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов», формы №М-15а, или ФМУ №11. В накладной указывают наименование ликвидируемого объекта и его инвентарный номер, а также степень годности сдаваемых материалов и цены, по которым их надлежит оприходовать. Контрольным документом в отношений правильности оприходования материалов является «Акт на списание основных средств», формы №ОС-3 или «Акт на списание автотранспортных средств», формы № ОС-4, к которым прилагаются вторые экземпляры накладных. До сдачи материалов (отходов) на склад они должны находиться под материальной ответственностью лица, производившего работы по ликвидаций. Расходовать такие материалы до оприходования складом не разрешается.

Оприходование материалов или отходов, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, а также при разборке временных сооружений, оформляется «Актом при разборке и демонтаже зданий и сооружений», формы №М-35.

Акт составляется в трех экземплярах комиссией, состоящей из представителей заказчика и подрядчика или комиссией созданного на предприятий, занимающейся ликвидаций основных средств. Один экземпляр акта является основанием для списания с учета разобранного объекта, а второй — для оприходования полученных материальных ценностей. Если это разборка связана с подрядчиком — то третьи экземпляр акта передается подрядчику.

Разборка снятой с пути путевой решетки или демонтаж колесных пар тоже оформляется актом формы №м-35, по которому и приходуются полученные от разборки материальных ценности и отходов.

Документальное оформление отпуска со склада предприятия возвратных отходов и материалов

Отпуск со склада предприятия возвратных отходов и возвратных материалов оформляется:

  • — «Актом-требованием на замену (дополнительный отпуск) материала», формы №М-10, — при отпуске для потребления в собственном производстве;
  • — «Накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов», формы №М-15а, — при перемещений внутри предприятия;
  • — При реализаций посторонним организациям;
  • — При отгрузке металлолома.

При отгрузке металлолома к накладной-требование формы №М-15а, прилагается квитанция железнодорожной накладной, удостоверяющая приемка груза к перевозке.

Отражение в бухгалтерском учете операций по поступлению и выбытию отходов производства

Возвратные отходные производства (неисправимый брак, материалы, полученные от ликвидаций и разборки ОС, черный и цветной металлолом, утиль и т.п.), пригодные для использования на данном предприятий или для реализаций, учитываются на счете 1310 «Прочие материалы» субсчет 61 «Отходы производства, утиль и т.п.»

Оприходование материалов, полученных от брака в производстве, отходов производства, все отходы полученные в виде металлолома при раскрое и обработке металла, запасные части, узлы, детали, агрегаты отслужившие технологические сроки, изношенные или поврежденныеп в ходе эксплуатаций, снятые с ремонтируемого объекта и т.п.,отражаются:

По дебету счета — 1310 «Прочие материалы» субсчет 61 «Отходы производства, утиль и т.п.»

По кредиту счетов:

  • 2930 — «Незавершенное строительство»
  • 8010- «Основное производство»
  • 8030 — «Вспомогательные производства»
  • 8040 — «Накладные расходы»
  • 7210 — «Общие и алминистративные расходы»
  • 7470 — «Доходы (убытий) от стихийных бедствий», — по соответствующим статьям расходов, по элементу затрат — «Материальные затраты».

Оприходование возвратных материалов и отходов, полученных от ликвидаций основных средств, разборке и демонтаже зданий и сооружений разрезке машин, оборудования и подвижного состава отражается:

По дебету счета 1310 «Прочие материалы», субсчет — 61 «Отходы производства, утиль и т.п.»;

По кредиту счета — 6210 «Доходы от реализаций основных средств», субсчет — 02 «Доходы от ликвидаций основных средств».

Исключение составляют колесные пары выкаченного из под списанного подвижного состава:

  • — Колесные пары подвижного состава, которые могут быть реставрированы и отремонтированы, с кредита счета 6210.02 относят в дебет субсчета 1310.52 «Колесные пары подвижного состава на реставраций и ремонте», где они учитываются до завершения ремонта,после чего переносятся в дебет субсчета 1310 — «Колесные пары подвижного состава на складе старогодные (реставрированные, отремонтированные с кредита субсчета 1310)»;
  • — Колесные пары подвижного состава негодные к ремонту и дальнейшей эксплуатаций с кредита счета 6210.02 списывают на субсчет 1310.08 — «Колесные пары подвижного состава негодные к ремонту и эксплуатаций (металлолом)».

Найболее ответственным моментом в учете и оценке возвратных материалов и возвратных производственных отходов является их сортировка на годные к эксплуатаций (испозование) без ремонта, годные к эксплуатаций после ремонта и реставраций, годные к потреблению для вспомогательных, второстепенных целей, годные для других технологических: дрова — для отопления, ветошь — для утипления и обтирки, наполнители, масла годные для регенераций, металлолом — для реализаций предриятиям, металлургической промышленности: металлолом цветных металлов — для переплавки в собственном производстве и изготовления новых деталей и изделий, или для реализаций.

При оценке, например, годной к употреблению детали после ее реставраций и ремонта, ей необходимо первоначально установить такую цену, чтобы расходы на реставрацию и ремонт плюс первоначальная оценка возможности ее повторного использования не привысили стоимости новой, аналогичной детали.

При установлений первичной цены на металлолом необходимо учесть расходы на его сбор, хранение, погрузку при отправке предприятиям металлургической промышленности,транспортные расходы (автоуслуги, железнодорожный тариф и т.п.), чтобы в сумме они не привысили стоимости одной тонны металлолома, которую возместит железнодорожному предприятию предприятие металлургической промышленности.

В зависимости от сортировки и определения возможностей дальнейшего использования возвратных материалов и возвратных отходов а производстве и производят записи в бухгалтерском учете (бухгалтерские проводки).

Возвратные отходы в бухгалтерском учете

Отходы производства образуются в результате переработки сырья и материалов в готовую продукцию. Остатки от сырья и материалов, которые полностью или частично потеряли свои свойства, и называются отходами. Отходы могут быть безвозвратными и возвратными. Первые из них не могут быть использованы предприятием повторно из-за технологических особенностей, а также не могут привлечь покупателя. Они утилизируются и никак не отражаются в учете.

Возвратные отходы (далее — ВО), наоборот, могут быть либо использованы второй раз как сырье для основного производства, либо для вспомогательного производства, либо проданы третьим лицам. Примерами ВО могут быть молочная сыворотка при производстве творога, опилки в лесоперерабатывающей промышленности, металлолом в производстве металлоконструкций, шелуха подсолнечника при производстве растительного масла и т. д.

Учет ВО регламентируется п. 111 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н. При сдаче отходов из производства на склад или при перемещении их в другой цех оформляется накладная на внутреннее перемещение материалов (п. 57, 111 Методических указаний). Можно использовать для этих целей унифицированную форму М-11, утвержденную Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а, либо разработать такой первичный документ самостоятельно. Процесс сбора и передачи отходов описывается во внутренних положениях. Для контроля за их сохранностью необходимо организовать аналитический учет ВО по их видам, местам хранения. ВО приходуются по ценам, сложившимся на эти отходы на рынке, то есть по цене возможного использования или продажи, проводкой Дт 10 Кт 20, 23, 29. Таким образом, вновь поставленные на 10 счет материалы-отходы уменьшают стоимость материалов, которые переданы в производство. Отметим также, что планом счетов, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, для отходов предусмотрен отдельный субсчет 6 «Прочие материалы».

Как определить цену ВО? Есть несколько вариантов:

  1. Взять цену из договора на продажу этих отходов.
  2. Если цена продажи пока неизвестна, определить рыночную стоимость на момент оприходования отходов на склад.
  3. Провести экспертную оценку их цены возможного использования как соотношение потребительских свойств исходных материалов и ВО к их стоимости.

Первый и второй способы актуальны, если отходы будут проданы. Если они будут вторично использованы на предприятии, то можно использовать второй и третий варианты. Способ определения цены необходимо закрепить в учетной политике.

Общую информацию об учете материалов читайте в статье «Бухгалтерские проводки по учету материалов».

Налоговый учет возвратных отходов

В Налоговом кодексе определение ВО дано в п. 6 ст. 254. Законодатель уточняет, что если остатки материалов будут использоваться для изготовления других товаров другими подразделениями как полноценный материал, то они не являются ВО, также как и попутная продукция.

На стоимость возвратных материалов необходимо уменьшить сумму материальных расходов, а способ оценки ВО напрямую зависит от их дальнейшей судьбы:

  • использование — цена возможного использования или пониженная цена исходных материалов;
  • продажа — цена реализации.

В первом случае способ оценки определяется с помощью специальных расчетов, которые зависят от вида производства, используемого материала, технологического процесса. В расчете учитываются полезные свойства отходов, полезные свойства товара, который получится из этих отходов, физические показатели и т. д. Для каждого предприятия это будет собственный специфический расчет, который нужно закрепить в учетной политике.

Что касается реализации, то если цена продажи уже закреплена в договоре или спецификации, то проблем не возникает. Если же еще неизвестно, какая цена сделки будет установлена, то вопрос ее определения повлияет на сумму материальных расходов. Желание отразить ВО по реальной фактической цене реализации, которая установится в будущем, может стать серьезной проблемой для бухгалтера. Почему? Рассмотрим два варианта:

  • оприходование отходов и их продажа произошли в одном отчетном периоде;
  • оприходование отходов произошло в текущем периоде, а их продажа — в следующем.

Если мы не угадали с ценой реализации и оприходовали отходы по заниженной или завышенной стоимости, то в первом случае получим, что уменьшение материальных расходов и увеличение себестоимости проданных товаров произойдет на одну и ту же сумму. Таким образом, результат для налога на прибыль затронут не будет.

Если же мы занизим цену реализации отходов во втором случае, то материальные расходы текущего периода окажутся завышены, что ведет к недоплате налога на прибыль, пеням и штрафам. А в следующем периоде, наоборот, к его переплате. Придется подавать уточненки и отвечать на вопросы налоговых специалистов, что крайне нежелательно. Поэтому обратимся к пояснениям Минфина. В письмах от 26.04.2010 № 03-03-06/4/49, от 18.09.2009 № 03-03-06/1/595 говорится: «ВО следует оценивать исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 Кодекса». Уточним, что рыночная цена определяется на момент оприходования отходов, ведь именно тогда нам нужно их оценить для отражения в учете.

Минфин также поясняет в упомянутом письме № 03-03-06/4/49, что при продаже ВО выручка уменьшается на их стоимость, определенную в налоговом учете, а прибыль в результате такой сделки облагается налогом. Стоит отметить, что никто не застрахован и от убытка, поскольку сумма дохода от продажи, определенного в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ, может быть меньше стоимости отходов, которая включается в расходы в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ и на которую были уменьшены материальные расходы. Рассмотрим на примере бухгалтерский и налоговый учеты ВО.

Пример

ООО «ЛесТорг» продает ВО — опилки, которые остаются после переработки бревна в брус. Предположим, что затраты по изготовлению бруса составили 8 756 000 руб. до учета ВО. На склад оприходована 1 т опилок, цена реализации которых составляет 5 руб. за кг без НДС. «ЛесТорг» имеет заключенный с покупателем договор, в котором оговорена указанная цена. Изготовленный брус был продан за 11 388 000 руб., включая НДС 1 737 000 руб.

Операция

Дт

Кт

Сумма, тыс. руб.

Отражены затраты на изготовление бруса

02, 10, 70, 69,

8 756

Оприходованы на склад ВО

Отражена себестоимость готовой продукции

8 751

Отражена выручка от продажи бруса

11 388

Отражен НДС с продажи бруса

1 737

Отражена себестоимость бруса

8 751

Отражен фин. результат от продажи бруса

Отражена выручка от продажи опилок

5,9

Отражен НДС с продажи опилок

0,9

Отражена себестоимость опилок

Отражен фин. результат от продажи опилок

В налоговом учете получаем следующие данные:

Показатель

Готовая продукция — брус, тыс. руб.

Возвратные отходы — опилки, тыс. руб.

Итого, тыс. руб.

Доход от продажи

9 651

9 656

Себестоимость

8 751

8 756

Налогооблагаемая прибыль

Рассмотрим ситуацию, если бы ООО «ЛесТорг» не имело точной суммы продажи возвратных отходов, а использовало рыночные цены. Например, рыночная цена опилок на момент их оприходования составила 3 руб. за кг (выбранную цену можно зафиксировать, приложив к первичным документам, например, прайс-лист конкурентов). ООО «ЛесТорг» продало 1 т возвратных отходов за ту же цену 5 руб. за кг без НДС (НДС — 0,9 руб.). Получим следующие записи в бухучете.

Операция

Дт

Кт

Сумма, тыс. руб.

Отражены затраты на изготовление бруса

02, 10, 70, 69,

8 756

Оприходованы на склад ВО

Отражена себестоимость готовой продукции

8 753

Отражена выручка от продажи бруса

11 388

Отражен НДС с продажи бруса

1 737

Отражена себестоимость бруса

8 753

Отражен фин. результат от продажи бруса

Отражена выручка от продажи опилок

5,9

Отражен НДС с продажи опилок

0,9

Отражена себестоимость опилок

Отражен фин. результат от продажи опилок

В налоговом учете получаем следующие данные:

Показатель

Готовая продукция — брус, тыс. руб.

Возвратные отходы — опилки, тыс. руб.

Итого, тыс. руб.

Доход от продажи

9 651

9 656

Себестоимость

8 753

8 756

Налогооблагаемая прибыль

Таким образом, независимо от оценки возвратных отходов себестоимость и налогооблагаемая прибыль получаются одинаковыми.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *