Учет курсовых разниц

Курсовые разницы в учете

При осуществлении экспортно-импортных операций, в случае работы с иностранными компаниями или представительствами иностранных компаний возникает множество проблем, связанных как с оформлением документов, так и с расчетом курсовых и суммовых разниц.

Понятие курсовых и суммовых разниц

Курсовая разница — разница в стоимости товара (услуги), возникающая в связи с текущим изменением курса рубля к иностранным валютам.

Курсовая разница возникает при переоценке имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Курсовые разницы могут быть:

  • положительными (курс валюты изменяется в сторону увеличения) (рис. 1);

Рис. 1. Положительные курсовые разницы

  • отрицательными (курс валюты изменяется в сторону уменьшения) (рис. 2).

Рис. 2. Отрицательные курсовые разницы

Курсовые разницы пересчитываются на различные даты:

  • дату зачисления денежных средств на банковский счет организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета организации в иностранной валюте;
  • дату поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы;
  • дату признания доходов организации в иностранной валюте;
  • дату признания расходов организации в иностранной валюте;
  • дату признания расходов по приобретению материально-производственных запасов;
  • дату признания расходов по приобретенной услуге;
  • дату утверждения авансового отчета.

Суммовая разница — это разница, возникающая при обмене валюты на другую иностранную валюту по рыночному курсу в один и тот же день.

В соответствии с гл. 25 НК РФ суммовая разница возникает как разница между суммой обязательства и суммой поступившего (перечисленного) платежа.

Сравнение этих определений позволяет сделать следующие выводы:

1)суммовые разницы в налоговом учете, в отличие от курсовых разниц в бухгалтерском учете, никогда не определяются на отчетную дату. Они возникают только в момент фактического погашения задолженности;

2)при исчислении суммовых и курсовых разниц применяются разные алгоритмы расчета.

Важно!

В налоговом учете существует два вида разниц — суммовые и курсовые, в отличие от бухгалтерского, где все разницы являются курсовыми — и при расчетах в иностранной валюте, и при расчетах в рублях.

Когда возникают курсовые разницы?

По общему правилу курсовые разницы возникают при осуществлении платежей в валюте, особенно это актуально в связи с нестабильным курсом доллара и евро.

Понятно, что курсовая разница возникает, если договор с контрагентом составлен в иностранной валюте. Другие случаи возникновения курсовые разницы представлены на схеме (рис. 3).

Рис. 3. Случаи возникновения курсовых разниц

Курсовые разницы и условия договора

На расчет курсовых разниц, безусловно, влияют условия договора.

Как правило, момент оплаты и момент отгрузки не совпадают. От того, каким образом определяется цена по договору, зависит пересчет курсовых разниц (рис. 4).

Рис. 4. Пересчет курсовых разниц в зависимости от условий договора

Приведем пример расчета курсовой разницы на дату оплаты.

Пример

ООО «Икар» и ООО «Афродита» заключили между собой договор на поставку товара. Цена сделки определена в условных денежных единицах. При этом 1 у. е. равна 1 долл. по официальному курсу ЦБ РФ.

Стоимость товаров по условиям договора равна 118 000 у. е. (в том числе НДС — 18 000 у. е.). Согласно договору покупатель должен оплатить задолженность не позднее чем через месяц после отгрузки.

Продавец отгрузил товары 31.01.2014, покупатель оплатил их 14.02.2014.

Курс ЦБ РФ (условный):

  • на 31.01.2014 — 35,16 руб./долл.;
  • на 14.02.2014 — 34,8 руб./долл.

Продавцом будут сделаны следующие записи в бухгалтерском учете (табл. 1).

Таблица 1. Отражение курсовых разниц в бухгалтерском учете

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

31.01.2014 (дата отгрузки)

Отражена выручка от реализации товара (118 000 долл. × 35,16 руб./долл.)

62

90-1

4 148 880

Отражен НДС (4 148 800 руб. × 18 / 118)

68-НДС

632 880

14.02.2014 (отчетная дата)

В составе прочих доходов отражена положительная курсовая разница на отчетную дату ((35,16 руб./долл. – 34,8 руб./долл.) × (35,16 руб./долл. – 34,8 руб./долл.) × 118 000 долл.)

62

91-1

15 292,8

В налоговом учете суммовая разница не возникает, поэтому образуется отложенное налоговое обязательство (ОНО) (23 600 руб. × 20 %)

68-НП

77

4720

Скорректирована сумма НДС с курсовой разницы при переоценке дебиторской задолженности ((35,16 руб./долл. – 34,8 руб./долл.) × 18 000 долл.)

91-2

76-НДС

6480

Сформирован отложенный налоговый актив (ОНА) (6480 руб. × 20 %)

09

68-НП

1296

Курсовые разницы по договору займа

На основании ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

При этом многие российские компании берут займы и кредиты за рубежом. Это и понятно, ведь во многих зарубежных юрисдикциях процентные ставки по кредитам и займам ниже, чем в России. Схема подобного заимствования приведена на рис. 5.

Рис. 5. Схема заимствования в зарубежном банке

В случае заимствования за рубежом или выдачи займов в иностранной валюте также возникают курсовые разницы.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

На основании п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ доходы (расходы) налогоплательщика в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, признаются внереализационными доходами (расходами) (письмо Минфина России от 03.06.2013 № 03-03-06/1/20151).

Особенностью учета процентов по займам является законодательно установленное ограничение.

Порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, приведен в ст. 269 НК РФ.

Напомним, что существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Курсовые разницы при расчете таможенных пошлин

Курсовые разницы могут образоваться не только в связи с реализацией товаров, но, например, и в связи с расчетом таможенных пошлин.

Таможенная пошлина — обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу.

Обязанность по уплате ввозной таможенной пошлины возникает у организации с момента регистрации российским таможенным органом таможенной декларации. Данная пошлина подлежит уплате в срок до выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления (ч. 1 ст. 115 Федерального закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ (в ред. от 21.12.2013) «О таможенном регулировании в Российской Федерации», п. 1 ст. 84, п. 1, подп. 1 п. 3 ст. 211 ТК ТС).

При ввозе товаров на территорию РФ на основании документов, перечисленных в приложении № 1 к Порядку декларирования таможенной стоимости товаров, утвержденному Решением Комиссии Таможенного союза от 20.09.2010 № 376 (в ред. от 09.12.2011, с изм. от 10.12.2013) следует рассчитать таможенную пошлину. Так, для того чтобы подтвердить стоимость товара, необходимы:

  • внешнеторговый договор, включая все его действующие приложения, дополнения и т. д.;
  • платежные и страховые документы, отражающие стоимость товара.

Подготовить нужно и договоры по перевозке, погрузке, разгрузке, об оказании посреднических услуг.

Требуются также сведения о платежах за использование объектов интеллектуальной собственности, которые относятся к ввезенным товарам, и данные о выручке, которая причитается продавцу в результате последующей продажи или использования ввезенных товаров.

Размер таможенной пошлины зависит от величины таможенной стоимости. Если она не превышает 200 000 руб., то сумма сбора составит 500 руб. В других случаях уплачивается:

  • 1000 руб. — если таможенная стоимость находится в пределах свыше 200 000 руб. и до 450 000 руб.;
  • 2000 руб. — если стоимость импорта свыше 450 000 руб. и до 1 200 000 руб.;
  • 5500 руб. — при таможенной стоимости свыше 1 200 000 руб. и до 2 500 000 руб.;
  • 7500 руб. — если стоимость свыше 2 500 000 руб. и до 5 000 000 руб.;
  • 20 000 руб. — если сумма свыше 5 000 000 руб. и до 10 000 000 руб.;
  • 30 000 руб. — при импорте на сумму более чем 10 000 000 руб.

Таким образом, для определения таможенного платежа необходимо прежде всего правильно отразить таможенную пошлину.

Пересчет в рубли контрактной стоимости товаров, выраженной в иностранной валюте, производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода к организации права собственности на эти товары (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Положительная курсовая разница учитывается в составе внереализационных доходов на дату оплаты товаров (п. 11 ст. 250, подп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271 НК РФ).

Отрицательная курсовая разница, соответственно, будет учитываться в составе внереализационных расходов.

Пример отражения курсовой разницы по таможенным платежам представлен в табл. 2.

Таблица 2. Отражение курсовой разницы по таможенным платежам

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

На дату уплаты таможенных платежей (курс ЦБ РФ — 30,3 руб./долл.)

Уплачена ввозная таможенная пошлина (24 000 × 5 % × 30,3)

76

51

36 360

Выписка банка по расчетному счету

Уплачен таможенный сбор за таможенные операции

76

51

2000

Выписка банка по расчетному счету

Уплачен НДС ((24 000 × 30,3 + 36 360) × 18 %)

68

51

137 440,8

Выписка банка по расчетному счету

Отражен уплаченный НДС

19

68

137 440,8

Декларация на товары

Отражен переход права собственности на товары (24 000 × 30,3 + 36 360 + 2000)

41

60, 76

765 560

Контракт, декларация на товары, акт о приемке товаров

Принят к вычету уплаченный НДС

68

19

137 440,8

Подтверждение, декларация на товары, выписка банка по расчетному счету

На последнее число месяца, в котором ввезены товары (курс ЦБ РФ — 31,2 руб./долл.)

Отражена отрицательная курсовая разница (24 000 × (31,2 – 30,3))

91-2

60

21 600

Бухгалтерская справка-расчет

На дату оплаты товаров (курс ЦБ РФ — 30,7 руб./долл.)

Отражена положительная курсовая разница (24 000 × (31,2 – 30,7))

60

91-1

12 000

Бухгалтерская справка-расчет

Произведена оплата иностранному контрагенту (24 000 × 30,7)

60

52

736 800

Выписка банка по валютному счету

Таким образом, курсовая разница может образовываться не только при реализации контракта, но и при оплате таможенных платежей.

На основе данных о таможенной стоимости импортер должен рассчитать:

  • ввозную пошлину;
  • НДС;
  • акциз;
  • таможенный сбор.

Таким образом, курс валют влияет не только на стоимость товара, но и на суммы налогов и сборов.

Курсовые разницы при выплате дивидендов

Кроме того, курсовые разницы возникают и при выплате дивидендов.

Дивиденды представляют собой часть прибыли акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью, распределяемую между акционерами или участниками в соответствии с количеством акций, долей.

На практике курсовая разница при выплате дивидендов может возникнуть в двух основных случаях (рис. 6).

Рис. 6. Возникновение курсовой разницы при выплате дивидендов

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Суммы курсовой разницы можно учесть в полном объеме при выплате дивидендов.

Курсовая разница, полученная в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства по выплате дивидендов, возникает объективно вне воли налогоплательщика вследствие макроэкономических процессов и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте и представляет собой потери в имущественной сфере налогоплательщика в результате увеличения размера его обязательства в рублевом исчислении.

Обратите внимание!

Положения подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат каких-либо ограничений для учета в целях налогообложения отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства, принятого налогоплательщиками в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Отсутствуют в данной норме и какие-либо ограничения для учета отрицательных курсовых разниц, возникших в связи с переоценкой обязательств по выплате дивидендов (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 № 16335/11 по делу № А81-5904/2010).

На основании п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (в ред. от 24.12.2010), при признании в бухгалтерском учете дохода в виде дивидендов, а также соответствующих курсовых разниц по расчетам с дочерними компаниями организация начисляет условный расход (доход) по налогу на прибыль исходя из ставки налога 9 %.

В таблице 5 представлен пример расчетов по дивидендам с казахстанской дочерней компанией.

Таблица 5. Расчеты по дивидендам

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Расчеты по дивидендам с казахстанской дочерней компанией

Бухгалтерские записи 31.01.2014 (курс — 0,2042 руб./тенге)

Признан доход в виде дивидендов (1 000 000 × 0,2042)

76-3

91-1

204 200

Протокол о распределении прибыли

Начислено ОНО (204 200 × 9 %)

68

77

18 378

Бухгалтерская справка-расчет

Начислен условный расход по налогу на прибыль (без учета иных операций) (204 200 × 9 %)

99

68

18 378

Бухгалтерская справка-расчет

Бухгалтерские записи 01.02.2014 (курс — 0,2040 руб./тенге)

Отражена курсовая разница по расчетам с дочерней компанией ((0,2042 – 0,2040) × 1 000 000)

91-2

76-3

200

Бухгалтерская справка-расчет

Получены денежные средства в оплату дивидендов от казахстанской компании (900 000 × 0,2040)

52

76-3

183 600

Выписка банка по валютному счету

Отражена сумма удержанного налога, не превышающая предельного размера налога, принимаемого к зачету при наличии необходимых
документов (1 000 000 × 0,2040 × 9 %)

76-5

76-3

18 360

Бухгалтерская справка-расчет

Отражена сумма удержанного налога, превышающая предельную сумму налога, принимаемого к зачету при наличии необходимых документов (1 000 000 × 0,2040 × 10 % – 18 360)

91-2

76-3

2040

Бухгалтерская справка-расчет

Отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО) (2040 × 20 %)

99

68

408

Бухгалтерская справка-расчет

Отражено ПНО (200 × 20 %)

99

68

40

Бухгалтерская справка-расчет

Уменьшено ОНО (1 000 000 × 0,2040 × 9 %)

77

68

18 360

Бухгалтерская справка-расчет

Списан остаток непогашенного ОНО (18 378 – 18 360)

77

99

18

Бухгалтерская справка-расчет

Начислен условный доход по налогу на прибыль (без учета иных операций) ((200 + 2040) × 20 %)

68

99

448

Бухгалтерская справка-расчет

Рекомендации по учету курсовых разниц

Как облегчить учет курсовых разниц?

Мы рекомендуем

В данном случае рекомендуем продавцу составлять первичные договоры по договорам в у. е. в рублях. Дело в том, что только такие документы чиновники признают законными. Об этом сказано в письме Минфина России от 12.01.2007 № 03-03-04/1/866.

Кроме того, учитывайте курсовые разницы по актуальному курсу центрального банка. Чтобы впоследствии не возникали проблемы с проверяющими, распечатывайте актуальные курсы и прикладывайте к актам или договору (эти данные у вас должны храниться в документах), например, в виде представленных ниже таблиц:

Курсы доллара на 14.01.2014 (валюта / USD)

1 австралийский доллар — 0,8908 долл.

1 азербайджанский манат — 1,2765 долл.

1 фунт стерлингов Соединенного королевства — 1,6402 долл.

1000 армянских драмов — 2,4661 долл.

10 000 белорусских рублей — 1,0417 долл.

1 болгарский лев — 0,6973 долл.

1 бразильский реал — 0,4247 долл.

100 венгерских форинтов — 0,4556 долл.

10 датских крон — 1,8276 долл.

100 российских рублей — 2,9979 долл.

У многих компаний возникает вопрос, можно ли учитывать курсовые разницы для целей налогообложения. И если, например, дивиденды не учитываются для целей налогообложения, то расходы в виде отрицательной курсовой разницы правомерно учесть в целях налогообложения (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли и признаваемые таковыми в соответствии с п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе соответственно внереализационных доходов или внереализационных расходов по самостоятельному основанию, предусмотренному п. 11 ст. 250 или подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Спорным является также вопрос возникновения курсовых разниц, если между поставкой и оприходованием на склад прошло какое-то время. Курсовая разница в стоимости товаров, приобретенных за иностранную валюту, между датами оприходования товаров на склад и датой их оплаты для целей уплаты налога на доходы физических лиц не определяется (письмо Минфина России от 11.09.2013 № 03-04-05/37474).

Требует разъяснений и возникновение курсовых разниц при переоценке долга в валюте. По мнению Минфина России, курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой непогашенной суммы долгового обязательства в виде кредита, выданного в иностранной валюте, а также проценты по таким договорам организация-заемщик вправе отнести к внереализационным расходам (доходам) для целей налогообложения прибыли организаций на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (письмо Минфина России от 03.06.2013 № 03-03-06/1/20151).

При заключении договора можно предусмотреть компенсацию курсовых разниц. Такое условие позволит в случае получения отрицательных курсовых разниц компенсировать возможные потери по договору. Такое условие актуально для договоров строительного подряда, договоров поставки с длительным сроком исполнения. Однако подобное соглашение или договор должны быть подписаны двумя сторонами. В противном случае даже в суде не удастся доказать необходимость компенсации курсовых потерь. В качестве примера можно назвать Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.04.2013 № Ф03-1562/2013 по делу № А04-4415/2012, в котором соглашение о компенсации курсовой разницы признано незаключенным, так как оно не подписано покупателем.

Расчет курсовых разниц: примеры

Курсовые разницы и валютный счет

Если курс ЦБ РФ увеличился, то рублевый эквивалент валютных средств также увеличился.

В этом случае Организация признает прочий доход:

Дебет счета 52 «Валютные счета»— Кредит счета 91, субсчет «Прочие расходы».

Если курс ЦБ РФ снизился, возникает прочий расход, который отражается противоположной проводкой:

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» — Кредит счета 52.

Аналогично отражаются курсовые разницы по наличной иностранной валюте в кассе организации:

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» — Кредит счета 50 «Касса» или

Дебет счета 50 — Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы».

Если организация приобретает основные средства, нематериальные активы или МПЗ по договорам в иностранной валюте, то стоимость активов фиксируется по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к учету и в дальнейшем изменению не подлежит (п. 9 ПБУ 3/2006).

Переоценивается только задолженность по оплате поставщику за поставленные ценности.

В итоге возникают положительные или отрицательные курсовые разницы, которые отражаются проводками:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком; или

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — Отражена положительная курсовая разница по расчетам с поставщиком;

Суммы полученных и выданных авансов учитываются по курсу на дату получения или перечисления денежных средств соответственно и в дальнейшем не переоцениваются (п. 7, п. 9 ПБУ 3/2006).

В случае приобретения, к примеру, материалов в счет выданного ранее аванса материалы приходуются по курсу на дату перечисления аванса.

Курсовые разницы и покупка валюты

Таблица проводок по учету операций по покупке валюты в бухгалтерском учёте:

Счёт Дт

Счёт Кт

Пример учета материалов и учета курсовых разниц

20.11.2018 организация перечислила 100%-ый аванс в размере 12 000 у.е. за партию материалов. Оплата по договору осуществляется в рублях, 1 у.е.=1 евро по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Материалы отгружены в адрес организации 30.11.2018, право собственности перешло в этот же день. Курс евро ЦБ РФ на 20.11.2018 — 75,3218.

Операция Дебет счета Кредит счета Сумма, руб.
20.11.2018 перечислен аванс
поставщику
(12 000 * 75,3218)
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 51 «Расчетные счета» 903 861-60
30.11.2018 оприходованы материалы 10 «Материалы» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 903 861-60

Трудности у бухгалтера возникают в случае, когда аванс не покрывает полностью сумму поставки. Тогда стоимость приобретенных ценностей складывается из двух величин: суммы аванса по курсу на дату уплаты аванса и суммы, не покрытой авансом, рассчитанной по курсу на дату принятия ценностей к учету.

Продолжим предыдущий пример и предположим, что общая стоимость поставки составляет 20 000 у.е. Курс евро ЦБ РФ на 30.11.2018 — 75,8897.

Следовательно, на дату оприходования всей поставки материалов:

Операция Дебет счета Кредит счета Сумма, руб.
30.11.2018 оприходованы материалы
(903 861,60 + (20 000 – 12 000) * 75,8897)
10 «Материалы» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 1 510 979-20

Учет курсовой разницы для целей налогообложения при формировании налоговой базы по налогу на прибыль

Налоговый кодекс РФ закрепляет порядок пересчета доходов и расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения налогом на прибыль метода признания доходов и расходов.

Доходы или расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода или расхода, установленного для каждого метода.

Применение кассового метода обязывает определять доходы на дату поступления валютных средств, а расходы на дату фактической оплаты произведенных затрат.

При использовании метода начисления в налоговом учете дата получения доходов и расходов по общему правилу совпадает с датой признания доходов и расходов в бухгалтерском учете. Однако следует помнить, что не всегда совпадают даты признания доходов и расходов, выраженных в иностранной валюте, для целей бухгалтерского учета и налогообложения. В таких случаях величина доходов и расходов, отраженная в налоговом учете, будет отличаться от их оценки, признанной в бухгалтерской отчетности, вследствие пересчета стоимости дохода и расхода с применением курса валюты на разные даты. На это будет обращено внимание в соответствующих разделах.

Правила определения стоимостной оценки результатов валютных операций в налоговом учете с использованием метода начисления аналогичны правилам бухгалтерского учета.

Так, пункт 8 статьи 271 и пункт 10 статьи 272 НК РФ указывают на необходимость пересчета валютной стоимости имущества в виде валютных ценностей в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации:

— на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом,

— и (или) на последний день отчетного (налогового) периода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, для целей налогового учета также переоцениваются по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ:

— на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований;

— и (или) на последний день отчетного (налогового) периода.

В тоже время, норма налогового законодательства содержит общее понятие имущества в виде валютных ценностей, не уточняя его состава. Необходимо отметить то обстоятельство, что в состав имущества в виде валютных ценностей включаются краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения. В бухгалтерском учете исключительно валютная стоимость краткосрочных финансовых вложений подлежит переоценке с целью определения рублевого эквивалента на отчетную дату. Долгосрочные финансовые вложения учитываются по валютной стоимости с отражением рублевого эквивалента, рассчитанного по курсу на дату приобретения. Курсовая разница не возникает в бухгалтерском учете до момента перевода указанных финансовых вложений из состава долгосрочных в краткосрочные финансовые вложения или их выбытия.

Методы определения курсовой разницы в целях налога на прибыль соответствуют положениям, установленным для формирования бухгалтерской отчетности.

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей, в том числе по валютным счетам в банках, и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств, выявленной в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей, в том числе по валютным счетам в банках, и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств, выявленной в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Таким образом, при применении метода начисления курсовая разница признается в налоговых регистрах:

— во внереализационных доходах в виде положительной курсовой разницы на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца;

— во внереализационных расходах в виде отрицательной курсовой разницы на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца.

Для учета в налоговых регистрах с целью расчета налоговой базы по налогу на прибыль, также как и в бухгалтерском учете, во внереализационных доходах и расходах отдельно отражаются финансовые результаты от покупки и продажи иностранной валюты и курсовые разницы от переоценки активов (обязательств).

Вследствие отклонения курса продажи и покупки иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту, в составе внереализационных доходов признаются:

— положительная курсовая разница, образующаяся как разница между величиной зачисленных рублевых средств, вырученных от продажи, и рублевым эквивалентом суммы валюты, предназначенной к продаже, рассчитанным по курсу ЦБ РФ на дату продажи, в случае превышения рыночного курса продажи над курсом ЦБ РФ;

— отрицательная курсовая разница, полученная как разница между величиной списанных денежных средств, необходимых для приобретения валюты, и рублевым эквивалентом суммы приобретенной валюты по курсу ЦБ РФ, если согласованный курс приобретения иностранной валюты ниже, чем курс ЦБ РФ на дату приобретения валюты.

В составе внереализационных расходов учитывается:

— отрицательная разница между величиной рублевых средств, вырученных от продажи валюты, и рублевым эквивалентом суммы валюты, предназначенной к продаже, рассчитанным по курсу ЦБ РФ на дату продажи, если рыночный курс продажи ниже, чем курс ЦБ РФ;

— положительная разница, полученная при сравнении величины денежных средств, перечисленных для покупки валюты, и рублевого эквивалента, отражающего приобретение валюты по курсу ЦБ РФ на дату ее приобретения в случае превышения согласованного курса, по которому банком приобретена иностранная валюта, над курсом данной валюты, установленным ЦБ РФ на дату приобретения валюты.

В налоговом регистре при применении метода начисления в состав внереализационных доходов включается доход от продажи (покупки) иностранной валюты на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Расходы от продажи (покупки) иностранной валюты включаются в состав внереализационных расходов в день перехода права собственности на иностранную валюту.

Применение кассового метода для целей налогообложения налогом на прибыль изменяет порядок учета курсовой разницы в налоговых регистрах.

При ведении налогового учета кассовым методом доходы определяются на дату поступления валютных средств, а расходы — на дату фактической оплаты произведенных затрат.

Величина доходов, выраженная в иностранной валюте, отражается в налоговых регистрах в размере рублевого эквивалента денежных средств, поступивших в иностранной валюте.

Величина расходов, выраженная в иностранной валюте, включается в налоговую базу в рублевом выражении, исчисленном по курсу на дату фактической оплаты произведенных затрат.

Таким образом, переоценка требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, возникающих в связи с получением дохода или осуществлением расхода, не производится при ведении налогового учета кассовым методом.

Курсовая разница, возникающая в бухгалтерском учете в связи с пересчетом требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для целей налога на прибыль учитывается в налоговых регистрах в составе:

— признанных доходов на дату поступления средств на счета в банках;

-расходов на дату прекращения встречного обязательства налогоплательщиком-приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав), то есть в момент фактической оплаты произведенных затрат.

Перечень внереализационных доходов и расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, приведен в статьях 250 и 265 НК РФ.

Так, согласно пункту 11 статьи 250 НК РФ внереализационным доходом признается положительная курсовая разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, во внереализационных расходах учитывается отрицательная курсовая разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Итак, применение кассового метода не отменяет обязанности производить переоценку стоимости валютных ценностей, а также требований (обязательств) в части основной суммы долга по договорам валютного кредита или займа на каждую отчетную дату.

В связи с этим, возникающая курсовая разница признается в налоговых регистрах:

— во внереализационных доходах в виде положительной курсовой разницы на дату перехода права собственности на иностранную валюту и (или) на последний день отчетного (налогового) периода;

— во внереализационных расходах в виде отрицательной курсовой разницы на дату перехода права собственности на иностранную валюту и (или) на последний день отчетного (налогового) периода.

Отметим, что Методические рекомендации, регулирующие порядок применения главы 25 НК РФ, трактуют иначе данные положения Налогового кодекса РФ. Так, в разделе 4 указывается, что у налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, в составе внереализационных доходов (расходов) на дату составления налоговой отчетности учитываются курсовые разницы, возникающие только в связи с пересчетом имущества в виде валютных ценностей.

Особый порядок налогообложения, а также формирования налоговой базы по налогу на прибыль

Учитывая особенности формирования налоговой базы, установленные налоговым законодательством по ряду валютных операций, обращаем внимание на особый порядок учета возникающей курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Отличный от вышеизложенного порядок используется при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в отношении следующих операций:

1) с финансовыми инструментами срочных сделок.

При увеличении (уменьшении) рублевого эквивалента требований (обязательств) в иностранной валюте в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю, сумма положительных (отрицательных) разниц, образовавшаяся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового) периода), включается в состав доходов (расходов), формирующих налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

2) по облигациям, полученных при новации облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа III серии (ОВГВЗ серии III).

Первичными владельцами указанных облигаций до полного их выбытия с баланса применяется порядок формирования налоговой базы в части результата, полученного от их реализации (выбытия), установленный Законом от 27 декабря 1991 года №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

Если учет стоимости ценных бумаг производился по цене приобретения, то при получении прибыли от реализации (выбытия) указанных ценных бумаг налоговая база уменьшается на сумму положительного сальдо курсовых разниц, возникших за те периоды, когда эти курсовые разницы подлежали исключению из налогооблагаемой базы. При этом рублевый эквивалент стоимости полученных при новации облигаций определяется по курсу на 14 ноября 1999 года.

Если рублевый эквивалент стоимости обмениваемых при новации ОВГВЗ серии III переоценивался в связи с изменением курса рубля (но не позднее 14 ноября 1999 года) в результате чего налоговая база по налогу на прибыль исчислялась с учетом признанных в соответствующих периодах курсовых разниц, то в этом случае прибыль от их реализации (выбытия) уменьшается на всю сумму положительного сальдо курсовых разниц, образовавшихся за указанный период.

При наличии этих же условий полученный убыток от реализации (выбытия) таких ценных бумаг принимается к вычету из общей налогооблагаемой базы только в части, соответствующей сумме положительного сальдо курсовых разниц, образовавшихся за период с даты приобретения до 14 ноября 1999 года.

Дополнительно разрешается уменьшать налоговую базу на всю сумму положительного сальдо курсовых разниц, возникших в период с даты поступления иностранной валюты на счет предприятия или организации и до даты принятия ОВГВЗ серии III к бухгалтерскому учету.

Указанная корректировка принимается только в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) государственные ценные бумаги Российской Федерации соответствующего вида, полученные при новации, пропорционально их стоимости в совокупной стоимости государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных при новации ОВГВЗ серии III, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на 14 ноября 1999 года.

В Письме Министерства Финансов от 24 июля 2003 года №04-02-05/1/76 разъясняется, что, принимая во внимание положения статьи5 Кодекса, а также то, что ОВГВЗ IV и V серий выпускались соответственно на 10 и 15 лет, первичные владельцы указанных облигаций также вправе исключать из налоговой базы, перечисленные выше суммы, что создаст равные условия при налогообложении доходов по операциям с облигациями III, IV и V траншей.

3) по долгосрочным кредитам (на срок более пяти лет), заключенным по состоянию на 1 июля 2001 года в соответствии с межправительственными соглашениями, одной из сторон которых является Российская Федерация, в целях финансирования строительства и реконструкции объектов.

Доходы (расходы), в том числе в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, от пересчета обязательств и требований подлежат включению в состав доходов (расходов) по мере исполнения требований (обязательств) по указанным кредитам пропорционально суммам, поступающим в погашение основного долга, и начисленным по ним процентам. При этом указанный порядок не применяется в отношении положительной (отрицательной) курсовой разницы от пересчета обязательств и требований по долгосрочным кредитам, выданным банком за счет привлеченных средств. Если не представляется возможным определить источник кредитных ресурсов, налогоплательщик самостоятельно определяет долю собственного капитала в сумме размещенных средств и соотношение собственных и привлеченных средств в сумме обязательств и требований по такому долгосрочному кредиту (статья 7 Закона №110-ФЗ от 06.08.2001).

Более подробно с вопросами учета и налогообложения суммовых и курсовых разниц Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Суммовые и курсовые разницы».

Курсовые разницы у покупателя по договорам в у. е.

ЗАКЛЮЧАТЬ ДОГОВОРЫ В У. Е. РОССИЙСКИЕ ОРГАНИЗАЦИИ ВПРАВЕ

Действующим законодательством России определено, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях (п. 1 ст. 317 ГК РФ) и валютные операции между резидентами (юридическими лицами, созданными в соответствии с законодательством РФ) запрещены (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»).

Однако в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ стороны вправе договориться, что денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определённой сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. Как правило, у. е. приравнивается к одной из реально существующих иностранных валют. Обычно это доллары США или евро. Пересчёт производится по официальному курсу соответствующей валюты или условных единиц на день платежа либо по курсу и на дату, установленные законом или соглашением сторон. На право сторон установить в соглашении собственный курс пересчёта и порядок определения такого курса указал и Президиум ВАС (п. 12 Информационного письма от 04.11.2002 № 70). Он отметил, что необходимо чётко разделять валюту, в которой денежное обязательство выражено, и валюту, в которой это денежное обязательство должно быть оплачено.

Таким образом, российские организации могут заключать договоры и вести расчёты с российскими контрагентами в рублях, при этом определяя сумму платежа как эквивалентную сумме в у. е., установленной сторонами.

НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ

В бухгалтерском и налоговом учёте курсовая разница у покупателя ‒ это сумма, на которую увеличивается или уменьшается рублевая величина кредиторской задолженности перед продавцом в случае, когда цена товаров (работ, услуг) установлена договором в у. е. или валюте.

Курсовые разницы могут возникать, если стоимость товаров (работ, услуг), выраженная в у.е., оплачивается после их приобретения (позднее даты оприходования).

По сделкам в у. е., заключённым с 1 января 2015 года, в бухгалтерском и налоговом учёте курсовые разницы учитываются одинаково. А по сделкам в у. е., заключённым до 1 января 2015 года (т. е. по дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей до 01.01.2015 г. (Письмо ФНС России от 26.06.2015 № ГД-4-3/11191) в налоговом учёте продолжают рассчитываться суммовые разницы в порядке, действовавшем до 1 января 2015 года (в данной статье порядок расчёта суммовых разниц мы не рассматриваем).

Курсовая разница, возникающая у покупателя при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, признаётся положительной (п. 11 ст. 250 НК РФ: п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006), а при дооценке – отрицательной (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ: п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).

Если покупатель полностью оплатил товары (работы, услуги) авансом, курсовые разницы не возникают. В этом случае расходы на приобретение товаров (работ, услуг) в бухгалтерском и налоговом учёте покупателя оцениваются в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса (п. 9 ПБУ 3/2006, п. 11 ст. 250 НК РФ, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По общему правилу стоимость приобретённых товаров (работ, услуг) в бухгалтерском и налоговом учёте определяется по курсу у. е. (валюты) на дату их приобретения. После принятия к учёту стоимость приобретённых товаров (работ, услуг) не пересчитывается. А кредиторская задолженность перед продавцом, отражённая на счете 60, подлежит пересчёту в рубли по официальному курсу, установленному Центральным Банком России или договорному курсу:

  1. на последнее число каждого месяца до месяца, когда покупатель погасит свою задолженность перед продавцом;
  2. на дату погашения задолженности перед продавцом.

Возникшие положительные курсовые разницы в бухгалтерском учёте учитываются в составе прочих доходов, а отрицательные ‒ в составе прочих расходов.

В налоговом учёте курсовые разницы, рассчитанные на каждую дату пересчёта, включаются (Письмо Минфина России от 11.12.2015 № 03-03-06/2/72610):

  • положительные ‒ во внереализационные доходы (п. 11 ст. 250 НК РФ);
  • отрицательные ‒ во внереализационные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

НДС

Курсовые разницы, возникающие в бухгалтерском и налоговом учёте, на исчисление НДС и сумму налоговых вычетов у покупателя не влияют и полностью учитываются в расходах или доходах при расчёте налога на прибыль (п. 4 ст. 153 НК РФ).

При расчётах в у. е. счёт-фактуру на стоимость товаров (работ, услуг) продавец составляет в рублях.

В ситуации, когда покупатель оплачивает товары (работы, услуги) после отгрузки, стоимость товаров и сумма НДС в рублях определяется по курсу ЦБ РФ на день отгрузки.

В ситуации, когда покупатель оплачивает товары (работы, услуги) частично авансом, частично после отгрузки, оплаченная стоимость товаров (работ, услуг) и относящаяся к ней сумма НДС в рублях определяются по курсу ЦБ РФ на день оплаты, а неоплаченная стоимость товаров и сумма НДС в рублях определяются по курсу ЦБ РФ на день отгрузки.

Покупатель принимает к вычету НДС в той сумме, которая указана в счёте-фактуре продавца. И как уже говорилось, разницы в сумме налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов или в составе внереализационных расходов (п. 4 ст. 153 НК РФ).

ПРИМЕРЫ УЧЁТА КУРСОВЫХ РАЗНИЦ

Рассмотрим несколько ситуаций возникновения курсовых разниц у покупателя.

Ситуация 1. Товары (работы, услуги) полностью оплачиваются после отгрузки (аванса не было).

Пример 1.

ООО «Продавец» заключило с ООО «Покупатель» договор поставки товаров в у. е. Товары отгружены покупателю и приняты им к учёту 06.10.2015 г. на общую сумму 118 000 у. е. (в т. ч. НДС ‒ 18 000 у. е.). Оплата в полном объёме произведена 10.12.2015 г.
Курс у. е. приравнен к курсу доллара США и составил:

  • на 06.10.2015 г. – 65,62 руб./у. е.;
  • на 31.10.2015 г. – 64,17 руб./у. е.;
  • на 30.11.2015 г. – 66,24 руб./у. е.;
  • на 10.12.2015 г. – 69,2 руб./у. е.

Промежуточная бухгалтерская отчётность в организации составляется ежемесячно.

В учёте покупателя будут сделаны такие проводки:

СОДЕРЖАНИЕ ОПЕРАЦИИ

ДЕБЕТ

КРЕДИТ

СУММА, РУБ.

06.10.2015 Г. (ДАТА ОТГРУЗКИ)

ОТРАЖЁН ПЕРЕХОД ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ НА ТОВАР

(100 000 У. Е. X 65,62 РУБ./У. Е.)

6 562 000

ОТРАЖЁН НДС

(18 000 У. Е. X 65,62 РУБ./У. Е.)

1 181 160

НДС ПРИНЯТ К ВЫЧЕТУ

68-НДС

1 181 160

31.10.2015 Г. (ОТЧЁТНАЯ ДАТА)

ОТРАЖЕНА ПОЛОЖИТЕЛЬНАЯ КУРСОВАЯ РАЗНИЦА

((64,17 РУБ./У. Е. – 65,62 РУБ./У. Е.) X 118 000 У. Е.)*

171 100

30.11.2015 Г. (ОТЧЁТНАЯ ДАТА)

ОТРАЖЕНА ОТРИЦАТЕЛЬНАЯ КУРСОВАЯ РАЗНИЦА

((66,24 РУБ./У. Е. – 64,17 РУБ./У. Е.) X 118 000 У. Е.)

244 260

10.12.2015 Г. (ДАТА ОПЛАТЫ)

ПЕРЕЧИСЛЕНА ОПЛАТА ПОСТАВЩИКУ

(118 000 У. Е. X 69,2 РУБ./У. Е.)

8 165 600

ОТРАЖЕНА ОТРИЦАТЕЛЬНАЯ КУРСОВАЯ РАЗНИЦА

((69,2 РУБ./У. Е. – 66,24 РУБ./У. Е.) X 118 000 У. Е.)

349 280

Ситуация 2. Товары (работы, услуги) частично оплачены авансом.

В этом случае:

  • в части, оплаченной авансом, курсовые разницы не возникают;
  • в части непогашенной кредиторской задолженности (кредитовое сальдо счёта 60) курсовые разницы возникают и рассчитываются так же, как в примере 1.

Пример 2.

ООО «Продавец» заключило с ООО «Покупатель» договор поставки товара в у. е. Сумма договора составила 118 000 у. е. (в т. ч. НДС ‒ 18 000 у. е.).
В соответствии с условиями договора произведены следующие операции:

  • 06.10.2015 г. покупатель внёс предоплату в размере 45 %;
  • 20.11.2015 г. произведена отгрузка товара;
  • 28.11.2015 г. осуществлён окончательный расчёт (перечислено 55 % суммы договора).

По условиям договора курс у. е. приравнен к курсу доллара США и составил:

  • на 06.10.2015 г. – 65,62 руб./у. е.;
  • на 20.11.2015 г. – 64,91 руб./у. е.;
  • на 28.11.2015 г. – 66,24 руб./у. е.

В учёте покупателя будут сделаны следующие записи.

СОДЕРЖАНИЕ ОПЕРАЦИИ

ДЕБЕТ

КРЕДИТ

СУММА, РУБ.

06.10.2015 Г. (ДАТА ЧАСТИЧНОЙ ПРЕДОПЛАТЫ)

ПЕРЕЧИСЛЕНА ПРЕДОПЛАТА В РАЗМЕРЕ 45 % СУММЫ ДОГОВОРА

(118 000 У. Е. X 45% X 65,62 РУБ./У. Е.)

60-АВ.

3 484 422

ОТРАЖЁН НДС С СУММЫ ПРЕДОПЛАТЫ

(3 484 422 РУБ. X 18/118)

76-НДС

531 522

НДС ПРИНЯТ К ВЫЧЕТУ

68-НДС

531 522

20.11.2015 Г. (ДАТА ОТГРУЗКИ)

ОТРАЖЕНА СТОИМОСТЬ ТОВАРА

(3 484 422 РУБ. – 531 522 РУБ. + 100 000 У. Е. X 55 % X 64,91 РУБ./У. Е.)

6 522 950

ОТРАЖЁН «ВХОДНОЙ» НДС

(6 522 950 РУБ. X 18 %)

1 174 131

НДС ПРИНЯТ К ВЫЧЕТУ

68-НДС

1 174 131

ЗАЧТЕНА СУММА ПРЕДВАРИТЕЛЬНОЙ ОПЛАТЫ

60-АВ.

3 484 422

ВОССТАНОВЛЕН НДС, ПРИНЯТЫЙ К ВЫЧЕТУ С СУММЫ ПРЕДОПЛАТЫ

76-НДС

68-НДС

531 522

28.11.2015 Г. (ДАТА ОКОНЧАТЕЛЬНОГО РАСЧЁТА)

ПРОИЗВЕДЁН ОКОНЧАТЕЛЬНЫЙ РАСЧЁТ С ПОСТАВЩИКОМ

(118 000 У. Е. X 55 % X 66,24 РУБ./У. Е.)

4 298 976

ОТРАЖЕНА ОТРИЦАТЕЛЬНАЯ КУРСОВАЯ РАЗНИЦА

((66,24 РУБ./У. Е. – 64,91 РУБ./У. Е.) X 118 000 У. Е. X 55 %)

86 317

Как видим, расчёт курсовых разниц не сложен.

Антаненкова Елена, главный эксперт по вопросам бухгалтерского учёта и налогообложения

Когда образуются курсовые разницы?

Как известно, даже если стоимость активов и обязательств выражена в иностранной валюте, в бухгалтерском и в налоговом учете ее все равно нужно отражать в рублях. Таково требование Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также п.3 ст.248 и п.5 ст.252 Налогового кодекса РФ. Между тем курс рубля по отношению к валютам иностранных государств ежедневно изменяется. Поэтому в учете образуются разницы. Правда, они не всегда являются курсовыми.

Поэтому давайте разберемся, что такое курсовая разница. Начнем с бухгалтерского учета. Для этого обратимся к Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000). В п.3 данного документа сказано, что курсовая разница возникает при расчетах с иностранными партнерами. Это разница между рублевой оценкой задолженности на дату получения (или перевода) денег и на день, когда долг отражен в учете. Кроме того, курсовая разница образуется при пересчете валюты, хранящейся на банковских счетах или в кассе организации. Пункт 7 ПБУ 3/2000 требует делать это в последний день каждого квартала.

Также курсовая разница возникает и у организации, которая взяла валютный кредит. Разницу отражают в учете по окончании каждого квартала и в момент погашения кредита. Нужно показать разницу и в день уплаты процентов — разумеется, если этот день не совпадает с датой их начисления.

И еще один случай, когда образуется курсовая разница. Бывает, что вклады учредителей в уставный капитал оцениваются в валюте. И тогда появляется разница в рублевой оценке вклада на дату формирования уставного капитала (она отражена в учредительных документах) и на день, когда учредитель погасил свою задолженность.

В бухгалтерском учете курсовые разницы включают во внереализационные доходы или расходы. На это указано в п.12 ПБУ 10/99 и в п.8 ПБУ 9/99.

В налоговом учете курсовыми признаются разницы, возникающие во время переоценки стоимости имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте. Другими словами, определение курсовых разниц, приведенное в Налоговом кодексе РФ, совпадает с тем, что прописано в ПБУ 3/2000. Как определять же курсовые разницы — на последний день квартала или на последний день месяца, зависит от того, когда организация отчитывается по налогу на прибыль (ст.285 Налогового кодекса РФ).

В налоговом учете курсовые разницы, так же как и в бухгалтерском учете, включают во внереализационные доходы или расходы. Это установлено п.11 ст.250 и пп.5 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ. Обратите внимание: курсовые разницы по задолженности, валютным кредитам, вкладам в уставный капитал могут возникнуть лишь у тех организаций, которые при расчете налога на прибыль применяют метод начисления. Что же касается предприятий, использующих кассовый метод, то у них таких курсовых разниц не образуется. Поясним почему. В ст.273 Налогового кодекса РФ сказано, что при кассовом методе доходы считаются полученными в день, когда деньги поступят на расчетный счет или в кассу предприятия. А расходы нужно признать тогда, когда вы оплатите товары, перечислите проценты по кредитам и т.д. Таким образом, курсовых разниц в учете у вас не будет. Попутно заметим, что в бухгалтерском учете в данном случае разницы отражать все же придется. Таково требование ПБУ 3/2000.

Впрочем, здесь сразу стоит оговориться. Если у вас есть, скажем, валютный счет и на конец отчетного периода там лежат деньги, то пересчитывать валюту вам нужно будет независимо от того, какой метод вы применяете: кассовый или начисления. При этом надо исходить из курса Центрального банка РФ, который установлен на дату составления отчетности по налогу на прибыль. На это указано в п.4 в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ.

Хочется обратить внимание еще на один нюанс. Он касается процентов по полученным валютным кредитам. Если их размер выше 15 процентов годовых, то сумма превышения налогооблагаемые доходы организации не уменьшает (пп.8 ст.270 Налогового кодекса РФ).

А как быть с курсовыми разницами, которые относятся к таким сверхнормативным процентам? В Налоговом кодексе РФ нет ответа на этот вопрос. Поэтому существует две точки зрения. Первая: курсовые разницы, в том числе и по сверхнормативным процентам, учитывают при налогообложении без всяких ограничений. Ведь в Кодексе нет указаний на то, что их нужно отражать в налоговом учете в каком-то особом порядке. Однако налоговые органы придерживаются другой позиции. Они считают, что если сверхнормативные проценты не уменьшают налогооблагаемые доходы организации, то и курсовые разницы по таким затратам учесть при расчете налога на прибыль нельзя. Что же делать бухгалтеру в этом случае? Если вы хотите избежать спора с налоговиками, следуйте их точке зрения. В противном случае вам наверняка придется отстаивать свою правоту в суде.

Бухгалтерские данные о курсовых разницах для целей налогообложения

Понятно, что не все предприятия одновременно с бухгалтерским ведут еще и налоговый учет. Ведь куда проще для расчета налога на прибыль взять данные, отраженные на синтетических счетах бухгалтерского учета. Как мы уже отмечали выше, курсовые разницы включают во внереализационные доходы или расходы. То есть их отражают на счете 91, субсчет «Прочие доходы» (субсчет «Прочие расходы»). Другими словами, чтобы рассчитать налог на прибыль, вам достаточно взять обороты с тех субсчетов аналитического учета, где отражают курсовые разницы. И не забудьте скорректировать для целей налогообложения данные о курсовых разницах, которые относятся к сверхнормативным процентам. Правда, форму этого расчета нужно будет разработать самостоятельно. Разумеется, сделать это придется, если вы решите не учитывать такие разницы для целей налогообложения.

Пример 1. ООО «Заря» 2 июня 2003 г. получило в банке кредит под 10 процентов годовых. Кредит взят на покупку импортного оборудования. Кредит составил 120 000 евро. Его нужно вернуть через два месяца. Проценты по кредиту начисляются в последний день каждого месяца. И 30 июня 2003 г. банк рассчитал проценты за пользование кредитом:

120 000 EUR x 10% x 29 дн. : 365 дн. = 953,42 EUR.

В этот же день они были удержаны с валютного счета ЗАО «Заря».

Курс евро, установленный Центральным банком РФ, был:

  • 2 июня 2003 г. — 36,47 руб/EUR;
  • 30 июня 2003 г. — 34,72 руб/EUR.

Согласно ученой политике для целей налогообложения ЗАО «Заря» определяет доходы и расходы методом начисления. А отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.

Ставка по кредиту не превышает нормативную ставку процентов по валютным кредитам, на которые можно уменьшать налогооблагаемую прибыль (10% < 15%). То есть всю сумму начисленных процентов бухгалтер вправе исключить из налогооблагаемых доходов ЗАО «Заря».

В бухгалтерском учете ЗАО «Заря» было записано:

2 июня 2003 г.:

Дебет 52 Кредит 66 субсчет «Кредит для покупки оборудования»

  • 4 376 400 руб. (120 000 EUR х 36,47 руб/EUR) — получен кредит;

30 июня 2003 г.

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 66 субсчет «Проценты по кредиту, взятому для покупки оборудования»

  • 33 102,74 руб. (953,42 EUR x 34,72 руб/EUR) — начислены проценты по кредиту;

Дебет 66 субсчет «Проценты по кредиту, взятому для покупки оборудования» Кредит 52

  • 33 102,74 руб. — удержаны банком проценты за предоставленный кредит;

Дебет 66 субсчет «Кредит для покупки оборудования» Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»

  • 210 000 руб. (120 000 EUR x (36,47 руб/EUR — 34,72 руб/EUR)) — отражена курсовая разница по основной сумме кредита.

ЗАО «Заря» рассчитывает налог на прибыль, основываясь на данных бухгалтерского учета. Образовавшуюся курсовую разницу по полученному валютному кредиту бухгалтер ЗАО «Заря» отразил в такой справке:

——————————————————————¬
¦ Расчет курсовой разницы по полученному валютному ¦
¦ кредиту за II квартал 2003 г. ¦
¦ ¦
¦ 1. Сумма выданного кредита на момент получения — ¦
¦4 376 400 руб. (120 000 EUR х 36,47 руб/EUR). ¦
¦ 2. Сумма выданного кредита на конец II квартала — ¦
¦4 136 400руб. (120 000 EUR х 34,47 руб/EUR). ¦
¦ 3. Сумма процентов, начисленных за период, — 33 102,74 руб.¦
¦(953,42 EUR х 34,47 руб/EUR). ¦
¦ 4. Сумма процентов, уплаченных за период, — 33 102,74 руб. ¦
¦ 5. Курсовая разница, относимая на внереализационные доходы¦
¦организации, — 210 000 руб. (4 376 400 — 4 136 400). ¦
¦ ¦
¦Расчет составил ¦
¦главный бухгалтер ЗАО «Заря» Коробейникова Д.Л. ¦
L——————————————————————

Как отразить курсовые разницы в регистрах налогового учета

Многие организации, рассчитывая налог на прибыль, используют формы аналитических регистров, которые разработало МНС России. Их вы сможете найти на сайте налогового ведомства в Интернете по адресу www.nalog.ru/system.shtml. Образовавшиеся курсовые разницы отражают в одном из следующих регистров:

  • Регистр учета операций по движению дебиторской задолженности — если экспортный товар был оплачен после отгрузки или предприятие перечислило деньги за импортные товары;
  • Регистр учета операций по движению кредиторской задолженности — в том случае, если от иностранного партнера получен аванс под предстоящую экспортную поставку или импортные товары пришли раньше, чем их оплатили.

Что касается курсовых разниц по валютным кредитам, то для них специального регистра не предусмотрено. Поэтому вам нужно будет самостоятельно разработать его. Форму расчета следует утвердить приказом об учетной политике. Впрочем, вы можете составить бухгалтерскую справку. То же касается и курсовых разниц по валютным вкладам в уставный капитал.

В конце года и каждого отчетного периода (то есть либо ежемесячно, либо по окончании I квартала, первого полугодия и 9 месяцев) из указанных регистров и справок положительные курсовые разницы переносят в Регистр учета доходов текущего периода, а отрицательные — в Регистр учета внереализационных расходов.

По данным этих регистров заполняют Декларацию по налогу на прибыль. Курсовые разницы, которые учитывают в составе внереализационных доходов, приводят в строке 100 Приложения N 6 к листу 02 Декларации. А курсовые разницы, включенные во внереализационные расходы, нужно указать по строке 030 Приложения N 7 листа 02 Декларации. Заметьте: эти приложения нужно сдавать в налоговую инспекцию только в конце отчетного года. Ежемесячные же или ежеквартальные декларации отчетного года представляются без приложений. Это установлено Инструкцией по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585.

Пример 2. ООО «Крона» экспортирует древесину. В июне 2003 г. организация отгрузила греческой фирме партию пиловочника березы на 35 000 долл. США. Согласно условиям поставки право собственности переходит от поставщика к покупателю в момент передачи древесины перевозчику. Это было сделано 23 июня 2003 г. Греческая фирма оплатила пиловочник 30 июня 2003 г.

В учетной политике ООО «Крона» записано, что доходы и расходы определяются методом начисления. Налог на прибыль предприятие платит исходя из прибыли, фактически полученной за прошлый месяц. То есть отчетными периодами по налогу на прибыль является 1 месяц, 2 месяца, 3 месяца и т.д.

Таможенная пошлина на пиловочник березы равна 5 процентам от таможенной стоимости лесоматериалов, то есть 1750 долл. США (35 000 USD х 5%). Кроме того, ООО «Крона» пришлось уплатить сбор за таможенное оформление товара — в рублях и в валюте. Это соответственно 0,1 и 0,05 процента от таможенной стоимости древесины. Сборы перечислены в день оформления грузовой таможенной декларации — 17 июня 2003 г.

Курс доллара США, установленный Центральным банком РФ, составил:

  • 30,46 руб. — на 17 июня 2003 г.;
  • 30,32 руб. — на 23 июня 2003 г.;
  • 30,35 руб. — на 30 июня 2003 г.

В бухгалтерском учете ООО «Крона» были сделаны такие проводки.

17 июня 2003 г.:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с таможней по таможенной пошлине» Кредит 52

  • 53 305 руб. (1750 USD х 30,46 руб/USD) — уплачена таможенная пошлина;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с таможней по сбору в рублях» Кредит 51

  • 1066,1 руб. (35 000 USD х 30,46 руб/USD х 0,1%) — уплачен сбор за таможенное оформление в рублях;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с таможней по сбору в валюте» Кредит 52

  • 533,05 руб. (35 000 USD х 0,05% х 30,46 руб/USD) — уплачен сбор за таможенное оформление в иностранной валюте.

23 июня 2003 г.:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет «Выручка»

  • 1 061 200 руб. (35 000 USD х 30,32 руб/USD) — отражена выручка от продажи пиловочника березы;

Дебет 90 субсчет «Таможенные платежи» Кредит 76 субсчет «Расчеты с таможней по таможенной пошлине»

  • 53 060 руб. (1750 USD х 30,32 руб/USD) — начислена таможенная пошлина;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с таможней по таможенной пошлине» Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»

  • 245 руб. (1750 USD х (30,46 руб/USD — 30,32 руб/USD)) — отражена положительная курсовая разница;

Дебет 90 субсчет «Таможенные платежи» Кредит 76 субсчет «Расчеты с таможней по сбору в рублях»

  • 1066,1 руб. — начислен сбор за таможенное оформление в рублях;

Дебет 90 субсчет «Таможенные платежи» Кредит 76 субсчет «Расчеты с таможней по сбору в валюте»

  • 530,6 руб. (35 000 USD х 0,05% х 30,32 руб/USD) — начислен сбор за таможенное оформление в иностранной валюте;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с таможней по сбору в валюте» Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»

  • 2,45 руб. (35 000 USD х 0,05% х (30,46 руб/USD — 30,32 руб/USD)) — отражена положительная курсовая разница.

То есть в день отгрузки древесины перевозчику в учете ООО «Крона» была отражена реализация пиловочника березы на сумму 1 061 200 руб. А 30 июня ООО «Крона» получило от греческой фирмы деньги за поставленную древесину — 1 062 250 руб. (35 000 USD х 30,35 руб/USD). В результате положительная курсовая разница составила:

35 000 USD х (30,35 руб/USD — 30,32 руб/USD) = 1050 руб.

30 июня 2003 г. в бухгалтерском учете ООО «Крона» были сделаны следующие записи:

Дебет 52 Кредит 62

  • 1 062 250 руб. — поступила оплата за древесину.

Дебет 62 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»

  • 1 050 руб. — отражена положительная курсовая разница.

ООО «Крона» ведет налоговый учет в регистрах, разработанных по рекомендациям МНС России. Предположим, что больше экспортных поставок у ООО «Крона» в июне 2003 г. не было. Курсовую разницу следует отразить в таком регистре:

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *