Убытки прошлых периодов

Ограничения переноса убытка прошлых лет

Налогооблагаемую базу по налогу на прибыль можно уменьшить на сумму убытков, которые получены в прошлых налоговых периодах. До 2017 года убытки можно было переносить в течении 10 лет, теперь временного ограничения нет и убытки, полученные с 1 января 2017 года, можно переносить до тех пор пока не произойдет полное списание полученного убытка за все предыдущие годы (п.2 ст. 283 НК РФ). Если убытки были получены в нескольких налоговых периодах, то переносить необходимо последовательно, начиная с первого налогового периода, в котором был понесен убыток (п.3 ст. 283 НК РФ).

Организация имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по налогу за текущий отчетный период на убыток не более 50% прибыли (п.2.1. ст. 283 НК РФ). Есть категории налогоплательщиков на которые данное ограничение не распространяется, это налогоплательщики имеющие особый статус (ст. 284 НК РФ):

  • участники свободной экономической зоны;
  • участники региональных инвестиционных проектов;
  • резидентов особой экономической зоны в Калининградской области и т.д.

Уменьшать налогооблагаемую базу на сумму убытка можно только, если в текущем отчетном периоде образовалась прибыль.

ВАЖНО! Если вы решили воспользоваться правом переносить убытки, то обязаны хранить все первичные документы, которые подтверждают его возникновение до конца переноса и еще 4 года после — «Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков…в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета…». (ст. 283 НК РФ и ст. 23 НК РФ).

Алгоритм переноса убытков в учетной базе

В настоящее время автоматического переноса убытков в программах нет. Поэтому переносить убыток будем ручными проводками. Обращаем ваше внимание, что ручная операция переноса убытка проводится 31 декабря, после закрытия налогового периода, но до реформации баланса.

1. Закрываем налоговый период, в котором получен убыток

  • Перепроводим документы за декабрь;
  • Делаем закрытие месяца, но пропускаем операцию «реформация баланса». Д 99.01 – К 90.09 Проводку программа должна сформировать самостоятельно.
  • Формируем ручную операцию переноса убытка:
    Д 97.21 – К 99.01 – сумма убытка, переносимого на будущие периоды.
    97.21 «Прочие расходы будущих периодов»
    99.01 «Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения»
  • По счету Д 97.21 создаем субконто «Убыток … год», настраиваем правильно данное субконто.
    Вид для НУ — Убытки прошлых лет
    Вид актива в балансе — Прочие оборотные активы
    Сумма — Сумма убытка
    Признание расходов — В особом порядке
    Период списания — с ХХ.ХХ.ХХХХ

2. Проводим документ «реформация баланса»

Д 84.02 – К 99.01
Д 90.01 – К 90.09

Проводки программа должна сформировать самостоятельно. Перенос убытков проводится после проведения регламентной операции «Расчет налога на прибыль».

3. Списание убытков прошлых лет

Теперь в новом налоговом периоде, начиная с даты указанной в Субконто, если у организации образуется прибыль в налоговом учете, то она автоматически будет уменьшаться на часть убытка прошлого периода или всю сумму. Списание будет проходить ежемесячно, пока не будет списан весь убыток. Операцию можно будет увидеть в Меню – Закрытие месяца – Списание убытков прошлых лет.
Д 99.01 – К 97.21 – сумма списанной части убытка.

4. Отражаем перенесенный убыток в декларации по налогу на прибыль

На Листе 02 приложения 4 необходимо указать год с которого переносим убыток и сумма убытка Всего; сумму налоговой базы; сумму убытка, но не более 50% от прибыли; остаток несписанного убытка.
Переходим на Лист 02, в стр. 110 должна автоматически перенестись сумма переносимого убытка.

Перенос убытка на примере

При расчете налога на прибыль за 2017 год ООО «Мега» получила убыток в размере 350 000 руб.
Данный убыток можно перенести на будущее, сформировав от 31.12.2017г. ручную операцию проводкой Д 97.21 – К 99.01 = 350 000 руб.
В 1 квартале 2018 года при расчете налога на прибыль у ООО «Мега»:

Доходы 1 200 000 руб,
Расходы 1 000 000 руб.

Налогооблагаемая база составила 200 000 руб. (1 200 000 – 1 000 000), ее мы можем уменьшить на сумму убытка, но не более 50% от прибыли.
В нашем случае мы уменьшаем на 100 000 руб.
В декларации по налогу на прибыль на Листе 02 приложение 4 указываем:
— год с которого переносим убыток = 2017 год;
— сумма убытка Всего = 350 000 руб.;
— сумму налоговой базы = 200 000 руб.;
— сумму убытка, но не более 50% от прибыли = 100 000 руб.;
— остаток несписанного убытка = 250 000 руб (350 000 – 100 000)

5. Отложенный перенос убытка будущих периодов

Бывают ситуации, когда организации не хотят в текущем налоговом периоде уменьшать налогооблагаемую базу на убытки прошлых лет, ведь перенос убытков на будущее – это право. Но потом может возникнуть ситуация, когда руководству понадобится уменьшить налогооблагаемую базу, тем самым уменьшив налог.

Важно!
— Если вы не применяете ПБУ 18/02 и уверены, что никогда не будете переносить образовавшийся убыток, то можете не формировать в конце года ручную операцию «Перенос убытка».
— Если вы применяете ПБУ 18/02, то данную операцию придется сформировать, в противном случае вам программа не даст закрыть первый месяц следующего года.

В таком случае мы всё же рекомендуем сформировать операцию по переносу убытка, но тогда без указания даты начала списания данного убытка.

Как это сделать:
В ручной операции по переносу убытка, по счету 97.21 создаем субконто «Убыток … год»
Вид для НУ — Убытки прошлых лет
Вид актива в балансе — Прочие оборотные активы
Сумма — Сумма убытка
Признание расходов — В особом порядке
Период списания — ОСТАВЛЯЕМ СТРОКУ ПУСТОЙ
Позже, когда вы решите уменьшить свою налогооблагаемую базу на сумму убытка, нужно будет в поле «период списания» указать первое число налогового периода, с которого вы хотите начать списание.

6. Приостанавливаем списание убытка на время

Случается, что организация списывала убыток на протяжении определенного времени, но в текущем году не хочет уменьшать налоговую прибыль на убыток прошлых лет и необходимо остановить списание убытка на время.

В таком случае необходимо создать операцию, введенную вручную с проводкой:
Д 97.21 (субконто «Остаток убытка 2017») – К 97.21 (субконто «Убыток 2017») – сумма остатка не перенесенного убытка.
Субконто «Остаток убытка 2017» настраиваем так как описывали выше, т.е. оставляем пустыми даты периода списания.

Потом, когда списание вновь потребуется, необходимо будет провести обратную проводку:

Д 97.21 (субконто «Убыток 2017») – К 97.21 (субконто «Остаток убытка 2017») – сумма остатка не перенесенного убытка.

Операции по ПБУ 18/02 при выявлении прибылей и убытков прошлых лет

К сожалению, не всегда первичные документы приходят в бухгалтерию вовремя. Не редки случаи, когда приходится отражать в учете доходы и расходы прошлых лет, приходящиеся на документы, поступившие с запозданием. При этом, как правило, подается и уточненная декларация по налогу на прибыль. В данной статье будут рассмотрены особенности учета по ПБУ 18/02 в случаях, когда выявляются доходы и расходы прошлых лет.

Почему возникнут постоянные разницы?

В соответствии с п.8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 32н) и п.12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н), доходы и расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, подлежат отражению в учете в том отчетном периоде, когда они были выявлены, в составе прочих доходов и расходов по счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Для того, чтобы учесть эти доходы и расходы прошлых лет в целях налогообложения налогом на прибыль, налогоплательщики, по правилам ст.81 НК РФ, подают уточненные декларации по налогу на прибыль за прошедшие года, к которым относятся выявленные суммы.

Пунктом 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» установлено, что под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Следовательно, доходы и расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, в бухгалтерском учете будут учтены в качестве доходов и расходов в том отчетном году, когда их выявили. При этом, в целях налогообложения налогом на прибыль данные доходы и расходы в том отчетом году, когда их выявили, учтены не будут. Также они не будут учтены для налога на прибыль и в будущих налоговых периодах, т.к. данные доходы и расходы будут отражены в уточненных декларациях, которые будут поданы за прошедшие года.

Таким образом, прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, подпадают под определение постоянных разниц, т.к. в текущем бухгалтерском учете они будут отражены в качестве доходов и расходов, а в налоговом учете текущего года, и в будущем, они не будут учтены, поскольку относятся к прошлым налоговым периодам по налогу на прибыль.

ПНО и ПНА

В связи с этим, выявленные и отраженные в бухгалтерском учете доходы и расходы прошлых лет представляют собой постоянные разницы, которые подлежат учету в нижеследующем порядке:

— расходы прошлых лет, умноженные на ставку налога на прибыль (24%), приводят к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО), которое необходимо отразить проводкой Дебет 99 Кредит 68;

— доходы прошлых лет, умноженные на ставку налога на прибыль (24%), приводят к образованию постоянного налогового актива (ПНА), который подлежит отражению проводкой Дебет 68 Кредит 99.

Данные проводки отражаются в текущем бухгалтерском учете периода, когда они были выявлены, независимо от того, какой финансовый результат (прибыль или убыток) был в бухгалтерском и налоговом учете периода, к которому они реально относятся, и за который будет подаваться уточненная декларация по налогу на прибыль. При этом в дополнение к вышеуказанным проводкам может возникнуть необходимость отразить в бухучете следующее.

В случае, если по уточненной декларации по налогу на прибыль, подаваемой за прошлые года из-за выявления этих доходов и расходов прошлых лет, возникнет недоимка, то данная недоимка, вместе с накопившимися пенями, в текущем бухгалтерском учете подлежит отражению проводкой Дебет 99 Кредит 68. Если же по уточненной декларации сумма налога на прибыль снизится, по сравнению с первичной декларацией, т.е. возникнет переплата по налогу на прибыль, то данную переплату нужно провести в текущем учете проводкой Дебет 68 Кредит 99.

Когда возникнут временные разницы?

Если в налоговом периоде, за который подается уточненная декларация, в налоговом учете был зафиксирован убыток, который был задекларирован в первичной декларации, и уточненная декларация лишь корректирует его величину в большую или меньшую сторону, то в результате подачи уточненной декларации в текущем году не возникает ни недоимки, ни переплаты.

Согласно п.11 ПБУ 18/02, к вычитаемым временным разницам относится убыток, перенесенный на будущее, неиспользованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль (24%), создают отложенный налоговый актив (ОНА), который подлежит отражению в бухгалтерском учете проводкой Дебет 09 Кредит 68. В дальнейшем, когда в налоговом учете будет иметь место перенос этого убытка в состав расходов по правилам ст.283 НК РФ, созданный ОНА будет погашаться в соответствующей части, приходящейся на перенесенный убыток (Дебет 68 Кредит 09).

Нужно сказать, что на необходимость применения именно такого подхода, при возникновении убытков в налоговом учете, было указано Минфином в его письме от 14.07.03 № 16-00-14/219.

Соответственно, если по итогам какого-либо года (налогового периода), в налоговом учете образовался убыток, то данный убыток, умноженный на 24%, по правилам ПБУ 18/02, подлежит отражению в бухгалтерском учете проводкой Дебет 09 Кредит 68.

Если в последующих годах выявляются неучтенные доходы и расходы, относящиеся к прошедшему убыточному налоговому периоду, которые посредством уточненной декларации изменяют в большую или меньшую сторону налоговый убыток этого прошедшего года, то возникает необходимость в корректировании счета 09 «ОНА», относящегося к данному налоговому убытку. Данная корректировка, по нашему мнению, должна осуществляться проводками: Дебет 09 Кредит 99 (если убыток увеличился) или Дебет 99 Кредит 09 (если убыток уменьшился). Осуществление корректировки в корреспонденции именно со счетом 99 «Прибыли и убытки» обусловлено тем, что такая корректировка не может осуществляться в корреспонденции со счетом 68, т.к. отражение проводок Дебет 09 Кредит 68 или Дебет 68 Кредит 09 возможно лишь в части налога на прибыль, относящегося к текущему периоду и текущей налоговой базе по налогу на прибыль.

Отражение в Отчете о прибылях и убытках

Недоимки и переплаты по налогу на прибыль организаций, возникшие в результате подачи уточненной налоговой декларации, в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) подлежат отражению в дополнительной строке, которую необходимо предусмотреть между строкой «Текущий налог на прибыль» и строкой «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода». Аналогичной позиции придерживается и Минфин (письмо Минфина от 23.08.04 № 07-05-14/219).

Суммы корректировок ОНА, в результате изменения налогового убытка прошлых лет, отраженные в текущем учете проводками Дебет 09 Кредит 99 или Дебет 99 Кредит 09, в Отчете о прибылях и убытках также подлежат отражению в дополнительной строке (возможно введение второй дополнительной строки), между строкой «Текущий налог на прибыль» и строкой «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода». На необходимость введения дополнительных строк в форме № 2 в случаях, когда счета 09 «ОНА» и 77 «ОНО» корреспондируются со счетом 99 «Прибыли и убытки», было указано в письме Минфина от 14.09.05 № 07-05-06/243.

Главное – финансовый результат в налоговом учете

Нужно сказать, что основополагающим, при отражении операций по правилам ПБУ 18/02, в случаях, когда подаются уточненные декларации по налогу на прибыль за прошлые года, является финансовый результат (прибыль или убыток) этого прошедшего периода в налоговом учете. Бухгалтерский финансовый результат данного уточняемого периода не имеет важного значения. Рассмотрим ситуации, которые могут быть при подаче уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль.

Первая ситуация

Выявленные доходы и расходы увеличивают налогооблагаемую прибыль прошлого налогового периода.

Пример

В текущем 2007 году выявлены доходы и расходы, относящиеся к прошлому 2006 году. Доходы прошлых лет составили 40 000 руб., а расходы — 15 000 руб. В связи с этим, подается уточненная декларация за предыдущий год, который в целях налогообложения был прибыльным. В результате подачи уточненной налоговой декларации налогооблагаемая прибыль прошлого года увеличилась на 25 000 руб. и, соответственно, у организации возникла недоимка в сумме 6000 руб. (25 000 руб. х 24%). В учете необходимо отразить следующие проводки:

ДЕБЕТ 91 Кредит 76 (60, 10 и др.)

– отражены убытки прошлого года — 15 000 руб.;

ДЕБЕТ 99 Кредит 68

– отражено ПНО в сумме 24% от убытков прошлых лет — 3600 руб.;

ДЕБЕТ 76 (60, 10 и др.) Кредит 91

– отражена прибыль прошлого года — 40 000 руб.;

ДЕБЕТ 68 Кредит 99

– отражен ПНА в сумме 24% от прибыли прошлых лет — 9600 руб.;

ДЕБЕТ 99 Кредит 68

– начислена недоимка, возникшая в результате подачи уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль — 6000 руб.

Если бы в результате подачи уточненной налоговой декларации налогооблагаемая прибыль прошлого года уменьшилась, и, соответственно, у налогоплательщика возникла бы переплата по налогу на прибыль, то в учете нужно было бы отразить проводку:

ДЕБЕТ 68 Кредит 99

– отражена переплата по налогу на прибыль, возникшая в результате подачи уточненной налоговой декларации.

Вторая ситуация

Выявленные доходы и расходы уменьшают налоговый убыток прошлого налогового периода.

Пример

В текущем году выявлены доходы и расходы, относящиеся к прошлому году. Доходы прошлых лет составили 20 000 руб., а расходы — 25 000 руб.

В связи с этим, подается уточненная декларация за предыдущий год, который в целях налогообложения был убыточным.

В результате подачи уточненной налоговой декларации налоговый убыток прошлого года увеличился на 5000 руб. В учете необходимо отразить следующие проводки:

Дебет 91 Кредит 76 (60,10 и др.)

– отражены убытки прошлого года — 25 000 руб.;

Дебет 99 Кредит 68

– отражено ПНО в сумме 24% от убытков прошлых лет — 6000 руб.;

ДЕБЕТ 76 (60, 10 и др.) Кредит 91

– отражена прибыль прошлого года — 20 000 руб.;

ДЕБЕТ 68 Кредит 99

– отражен ПНА в сумме 24% от прибыли прошлых лет — 4800 руб.;

ДЕБЕТ 09 Кредит 99

– отражена корректировка ОНА в сумме 24% от разницы между тем, каким убыток в налоговом учете стал после подачи уточненной декларации и был до ее подачи — 1200 руб. (5000 руб. х 24%).

Если бы в результате подачи уточненной налоговой декларации налоговый убыток прошлого года уменьшился, то в учете нужно было бы отразить проводку:

ДЕБЕТ 99 Кредит 09

– отражена корректировка ОНА в сумме 24% от разницы между тем, каким убыток в налоговом учете был до подачи уточненной декларации и стал после ее подачи.

Третья ситуация

Выявленные доходы и расходы прошлого налогового периода превратили прошлый прибыльный налоговый период в убыточный.

Пример

В текущем году выявлены доходы и расходы, относящиеся к прошлому году. Доходы прошлых лет составили 45 000 руб., а расходы — 115 000 руб. В связи с этим, подается уточненная декларация за предыдущий год, по которому, согласно первичной декларации, налогооблагаемая прибыль была 60 000 руб.

В результате подачи уточненной налоговой декларации прошлый год в целях налогообложения налогом на прибыль стал убыточным (убыток составил 10 000 руб.).

В учете необходимо отразить следующие проводки:

ДЕБЕТ 91 Кредит 76 (60,10 и др.)

– отражены убытки прошлого года — 115 000 руб.;

ДЕБЕТ 99 Кредит 68

– отражено ПНО в сумме 24% от убытков прошлых лет — 27 600 руб.;

ДЕБЕТ 76 (60, 10 и др.) Кредит 91

– отражена прибыль прошлого года — 45 000 руб.;

ДЕБЕТ 68 Кредит 99

– отражен ПНА в сумме 24% от прибыли прошлых лет — 10 800 руб.;

ДЕБЕТ 68 Кредит 99

– отражена переплата по налогу на прибыль, возникшая в результате подачи уточненной налоговой декларации — 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%);

ДЕБЕТ 09 Кредит 99

– отражен ОНА в сумме 24% от убытка в налоговом учете прошлого года, который возник в результате подачи уточненной налоговой декларации — 2400 руб. (10 000 руб. х 24%).

Четвертая ситуация

Выявленные доходы и расходы прошлого налогового периода превратили прошлый убыточный налоговый период в прибыльный.

Пример

В текущем году выявлены доходы и расходы, относящиеся к прошлому году. Доходы прошлых лет составили 75 000 руб., а расходы — 35 000 руб. В связи с этим, подается уточненная декларация за предыдущий год, который в целях налогообложения был убыточным. Убыток по первичной декларации составил 5000 руб. В результате подачи уточненной налоговой декларации прошлый год в целях налогообложения налогом на прибыль стал прибыльным. Налогооблагаемая прибыль по уточненной декларации составила 35 000 руб. В учете необходимо отразить следующие проводки:

ДЕБЕТ 91 Кредит 76 (60,10 и др.)

– отражены убытки прошлого года — 35 000 руб.;

ДЕБЕТ 99 Кредит 68

– отражено ПНО в сумме 24% от убытков прошлых лет — 8400 руб.;

ДЕБЕТ 76 (60, 10 и др.) Кредит 91

– отражена прибыль прошлого года — 75 000 руб.;

ДЕБЕТ 68 Кредит 99

– отражен ПНА в сумме 24% от прибыли прошлых лет — 18 000 руб.;

ДЕБЕТ 99 Кредит 68

– отражена недоимка по налогу на прибыль, возникшая в результате подачи уточненной налоговой декларации — 8400 руб. (35 000 руб. х 24%);

ДЕБЕТ 99 Кредит 09

– отражено списание ОНА, приходящегося на налоговый убыток по первичной декларации по налогу на прибыль, который был устранен в результате подачи уточненной декларации — 1200 руб. (5000 руб. х 24%).

Отражаем корректировки в бухгалтерском учете

Увеличение цены или количества отгруженных товаров в общем случае отражается следующими бухгалтерскими записями (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кредит счета 90 «Продажи» – увеличена стоимость отгруженных товаров, работ или услуг (с НДС)

Дебет счета 90 – Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» – доначислен НДС с продажи

Дебет счета 90 – Кредит счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и др. – увеличена себестоимость отгруженных ранее товаров (при корректировке количества товаров)

При уменьшении цены или количества отгруженных товаров, работ или услуг проводки делаются со знаком «-«, т. е. СТОРНО.

Если составление корректировочного счета-фактуры связано с возвратом части товаров неплательщиком НДС, то первоначальный продавец сделает у себя такие проводки:

Дебет счета 41 – Кредит счета 62 – оприходована стоимость возвращенных товаров (без НДС)

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» — Кредит счета 62 – принят к учету НДС, относящийся к стоимости возвращенных товаров

Дебет счета 68, субсчет «НДС» — Кредит счета 19 – НДС по возвращенным товарам принят к вычету

Корректировка налога на прибыль за прошлый период

В общем случае корректировка налоговой базы по налогу на прибыль в результате изменения цены или количества ранее отгруженных товаров производится в том отчетном периоде, в котором первоначально была отражена такая отгрузка (Письма Минфина от 12.07.2017 № 03-03-06/1/44103, от 14.02.2017 № 03-07-09/8251). То есть если, скажем, по февральской отгрузке увеличилась стоимость проданных товаров, работ или услуг, то нужно будет подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 1-ый квартал.

А вот если стоимость товаров уменьшилась, то отразить уменьшение выручки и прямых расходов в виде стоимости отгруженных ранее товаров можно будет в периоде, когда откорректирована реализация. Но только если в периоде первоначальной отгрузки налог на прибыль был исчислен к уплате. Поэтому если, например, по мартовской отгрузке уменьшилась стоимость отгруженных товаров, но по итогам 1-го квартала налог на прибыль был исчислен к уплате, то отраженная в мае корректировка реализации может быть показана в прибыльной декларации за 1-ое полугодие. А вот если по итогам 1-го квартала был убыток или продавец сработал в ноль, то уменьшение реализации за такой квартал нужно будет отражать только путем подачи уточненки (ст. 54 НК РФ).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *