Убытки прошлых лет

Как отразить убыток прошлых лет в декларации по налогу на прибыль

Итоговая сумма убытка прошлых лет (убытка, переносимого на будущее), на которую вы можете уменьшить налоговую базу текущего периода, отражается в строке 110 листа 02. Для ее расчета используют показатели из Приложения N 4 к листу 02 (п. 5.5 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

При заполнении декларации за I квартал и за год сумму убытка прошлых лет (строка 110 листа 02) перенесите из строки 150 Приложении N 4 к листу 02 (п. 5.5 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

В декларации за полугодие и 9 месяцев Приложение N 4 к листу 02 не включается. Поэтому убыток прошлых лет вы отразите только по строке 110 листа 02 (п. 2 ст. 285 НК РФ, п. п. 1.1, 5.5 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль). Сумму убытка, которую вы можете принять в уменьшение в этих отчетных периодах, вы рассчитаете самостоятельно нарастающим итогом по сумме налоговой базы текущего периода (строке 100 листа 02) и остатка убытка прошлых лет на начало года из Приложения N 4 к листу 02. Расчет вы можете закрепить бухгалтерской справкой-расчетом. Сумма убытка, которую можно учесть, рассчитывается в общем порядке.

Учтите, что налоговая база может быть уменьшена на сумму убытка прошлых лет не более чем наполовину (п. 2.1 ст. 283 НК РФ, Письмо ФНС России от 09.01.2017 N СД-4-3/61@).

Пример отражения убытка прошлых лет в декларации по налогу на прибыль

По итогам 2017 г. организация получила убыток в размере 100 000 руб.

В I квартале 2018 г. получена прибыль в размере 150 000 руб. Налоговая база составляет 150 000 руб.

Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.

В Приложении N 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2018 г. отразила:

в строках 010 и 040 — сумму убытка по итогам 2017 г. в размере 100 000 руб.;

в строке 140 — налоговую базу за I квартал 2018 г., которая будет уменьшена (150 000 руб.);

в строке 150 — сумму убытка, на которую может быть уменьшена налоговая база, в размере 75 000 руб. (150 000 руб. x 50%).

В листе 02 декларации:

в строке 060 — общую сумму прибыли за I квартал 2018 г. (150 000 руб.);

в строке 100 — налоговую базу за I квартал 2018 г. (150 000 руб.);

в сроке 110 — часть убытка, которая уменьшает налоговую базу за I квартал 2018 г. (75 000 руб.);

в строке 120 — налоговую базу за I квартал 2018 г. за вычетом суммы убытка (75 000 руб.).

Убытки прошлых лет, которые выявлены в текущем отчетном (налоговом) периоде, отразите в декларации по налогу на прибыль в особом порядке, а не как убыток, переносимый на будущее. Покажите их по строкам 300 — 301 Приложения N 2 к листу 02. Также учтите их в общей сумме внереализационных расходов по строке 040 листа 02 (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, п. 5.2 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Пример отражения в декларации по налогу на прибыль убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде

Организация в I квартале 2018 г. вернула покупателю оплату в размере 15 000 руб. за поставленный в 2017 г. некачественный товар. Других внереализационных расходов в I квартале 2018 г. у организации не было.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2018 г. организация отразила этот убыток следующим образом:

в строке 300 Приложения N 2 к листу 02 — 15 000 руб.

в строке 301 Приложения N 2 к листу 02 — 15 000 руб.

в строке 040 листа 02 — 15 000 руб.

Как заполнить Приложение N 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Приложение N 4 к листу 02 надо заполнять и представлять в налоговую инспекцию только в составе декларации за I квартал и за год (п. 1 ст. 285 НК РФ, п. 1.1 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

В строке 010 укажите остаток убытка прошлых лет (убытка, переносимого на будущее), на начало года. В показатель строки 010 включите также убыток, который получен по итогам предыдущего года (п. 1 ст. 285 НК РФ, п. 9.1 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

В строках 040 — 130 расшифруйте сумму убытков по годам их образования (п. 9.1 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль). На практике первыми указывают убытки, которые образовались раньше всего.

Вы можете отразить только те убытки, которые возникли не раньше 2007 г. (Письмо ФНС России от 09.01.2017 N СД-4-3/61@).

В строках 135 — 136 отражается неперенесенный убыток по завершенным сделкам по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, который возник до 2015 г.

В строке 140 покажите сумму налоговой базы, которая уменьшается на убытки прошлых лет. Для этого перенесите в строку 140 сумму из строки 100 листа 02 (п. 9.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Если налоговая база отрицательная, укажите ее в строке 140 со знаком «минус» (п. 2.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

В строке 150 отразите сумму убытка, на который уменьшаете налоговую базу по итогам I квартала или налогового периода. При этом значение этой строки не должно быть больше половины показателя строки 140. Сумму строки 150 перенесите в строку 110 листа 02 (п. 2.1 ст. 283 НК РФ, п. п. 1.1, 9.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Если налоговая база по строке 140 отрицательная, то в строке 150 поставьте прочерк или не заполняйте ее при подготовке декларации с помощью программного обеспечения (п. 2.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

По строке 151 дополнительно выделяется убыток от сделок по операциям с ценными бумагами. Он не может быть больше более 20% суммы убытка по строке 135 (п. 9.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Строки 160 — 161 заполняйте только в годовой декларации (п. 1 ст. 285 НК РФ, п. 9.4 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

В строке 160 покажите остаток неперенесенных убытков на конец налогового периода, в том числе убытка, который получен по итогам предыдущего года.

Ее значение определите так:

строка 160 = строка 010 + строка 136 — строка 150.

Если получен убыток, то

строка 160 = строка 010 + строка 136 + убыток текущего года.

Причем, если организация не имеет доходов, которые исключаются из прибыли (строка 070 листа 02) и у нее нет операций с ценными бумагами, то убыток текущего года равен сумме в строке 060 листа 02.

В строке 161 дополнительно выделяется остаток убытка от сделок по операциям с ценными бумагами как разность строк 136 и 151.

Пример заполнения Приложения N 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

По итогам 2017 г. у организации возник убыток в размере 100 000 руб. А по итогам I квартала 2018 г. получена прибыль — 70 000 руб.

Приложение N 4 к листу 02 декларации за I квартал 2018 г. организация заполнит следующим образом:

в строке 010 покажет сумму «100 000»;

в строке 040 отразит год «2017» и сумму «100 000»;

в строке 140 укажет «70 000»;

в строке 150 покажет сумму «35 000».

Строку 160 Приложения N 4 к листу 02 декларации за I квартал 2018 г. организации заполнять не нужно.

Как следует из п. 1 ст. 50 ГК РФ, извлечение прибыли является основной целью деятельности коммерческой организации. Но не всегда эта цель достигается. По тем или иным причинам организации могут получить убыток.

В налоговом учете под убытком понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой (п. 8 ст. 274 НК РФ). При получении убытка в отчетном (налоговом) периоде налоговая база считается равной нулю. При этом Налоговый кодекс разрешает учесть такую отрицательную разницу при расчете облагаемых баз следующих периодов (перенести убыток на будущее). Механизм переноса убытка изложен в ст. 283 НК РФ, и с 1 января 2017 года он был изменен.

Как в 2017 году отразить в налоговом учете перенос убытков, полученных ранее? Как показать это в налоговой декларации? Ответы вы найдете в данном материале.

Правила налогового учета о переносе убытков

Пунктом 1 ст. 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, установленных следующими статьями НК РФ: 264.1 (приобретение права на земельные участки), 268.1 (приобретение предприятия как имущественного комплекса), 274 (налоговая база), 275.1 (использование объектов ОПХ), 275.2 (осуществление деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья), 278.1 (доходы, полученные участниками КГН), 278.2 (доходы, полученные участниками договора инвестиционного товарищества), 280 (операции с ценными бумагами), 304 (операции с финансовыми инструментами срочных сделок).

Согласно п. 3 ст. 283 НК РФ, если налогоплательщик понес убыток более чем в одном налоговом периоде, перенос такого убытка на будущее производится в той очередности, в которой он понесен.

Правила, действовавшие до 2017 года

Правила переноса убытка, действовавшие до 2017 года, были прописаны в п. 2 ст. 283 НК РФ. Суть их заключается в следующем:

  1. Налогоплательщик был вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен убыток (иными словами, если за это время организация не получала достаточно прибыли для покрытия убытка, то начиная с одиннадцатого года после получения убытка непогашенный остаток для целей налогообложения учесть было нельзя).
  2. Налогоплательщик мог перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка без каких-либо ограничений (например, убыток мог быть признан в сумме, равной величине налоговой базы текущего налогового периода).
  3. Убыток, не перенесенный на ближайший год, следующий за «убыточным», мог быть перенесен целиком или частично на второй год и следующие 10 лет (то есть организация могла уменьшать налоговую базу на убыток не каждый налоговый период, а с перерывами, соблюдая при этом десятилетний срок переноса убытка).

Пример 1

Организация (по данным налогового учета) за 2014 год получила убыток в размере 1 600 000 руб. В следующие налоговые периоды она получила прибыль: в 2015 году – 700 000 руб.; в 2016 году – 1 200 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за 2015 год организация могла уменьшить всю налоговую базу на сумму убытка за 2014 год. Оставшаяся часть убытка в сумме 900 000 руб. (1 600 000 — 700 000) переносилась на 2016 год.

При исчислении налога на прибыль за 2016 год организация также могла уменьшить налоговую базу (1 200 000 руб.) на остаток переносимого убытка в размере 900 000 руб. Налог на прибыль за 2016 год исчислялся бы с суммы 300 000 руб.

Правила, действующие в период 2017 – 2020 годов

С 01.01.2017 п. 2 ст. 283 НК РФ изложен в новой редакции, а сама статья дополнена п. 2.1.

Налогоплательщики, как и прежде, вправе переносить сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах.

Однако на период 2017 – 2020 годов вводится следующее правило: база по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ, не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.

Кроме того, из ст. 283 НК РФ исчезла норма о временном (десятилетнем) ограничении на перенос убытка.

Обратите внимание

Положения ст. 283 НК РФ в новой редакции применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 01.01.2007. Об этом говорится в п. 16 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 № 401‑ФЗ.

Таким образом, несмотря на снятие десятилетнего ограничения на перенос убытков, учесть в 2017 году убытки, полученные в 2006 году, организации не вправе.

Пример 2

Организация по итогам 2016 года понесла убыток в размере 200 000 руб.

Отчетными периодами являются I квартал, полугодие, девять месяцев.

Облагаемая база по налогу на прибыль в 2017 году составила: по результатам I квартала – 60 000 руб., полугодия – 140 000 руб., девяти месяцев – 270 000 руб., года – 240 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2017 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 30 000 руб. (60 000 руб. х 50%).

Убыток за 2016 год организация может признавать также при исчислении налога на прибыль по итогам следующих отчетных периодов 2017 года, то есть за полугодие в размере 70 000 руб. (140 000 руб. х 50%) и за девять месяцев – 135 000 руб. (270 000 руб. х 50%).

По итогам 2017 года (налогового периода) организация может учесть в целях налогообложения прибыли убыток только в сумме 120 000 руб. (240 000 руб. х 50%).

Остаток неперенесенного убытка по состоянию на 1 января 2018 года составит 80 000 руб. (200 000 — 120 000).

Сведем результаты в таблицу.

Отчетные (налоговый) периоды Налоговая база 50% налоговой базы

(п. 1 х 50%)

Сумма убытка, учтенного в отчетном (налоговом) периоде Налоговая база,

с которой будет уплачен налог

(п. 1 — п. 3)

1 2 3 4
I квартал 60 000 30 000 30 000 30 000
Полугодие 140 000 70 000 70 000 70 000
Девять месяцев 270 000 135 000 135 000 135 000
Год 240 000 120 000 120 000 120 000

Как видно из примера, прибыль в течение года по итогам каждого отчетного периода может как увеличиваться, так и уменьшаться (прибыль по итогам года может быть меньше, чем по итогам девяти месяцев). Таким образом, сумма убытка, переносимого на следующие налоговые периоды, зависит от той суммы, которая учтена по итогам налогового периода.

Пример 3

Продолжим пример 2. Остаток неперенесенного убытка, полученного по итогам 2016 года, на 01.01.2018 составил 80 000 руб.

Облагаемая база по налогу на прибыль в 2018 году равна: по результатам I квартала – 72 000 руб., полугодия – 210 000 руб., девяти месяцев – 90 000 руб., года – 200 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2018 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 36 000 руб. (72 000 руб. х 50%).

При исчислении налога на прибыль за полугодие налоговую базу можно уменьшить не более чем на 105 000 руб. (210 000 руб. х 50%). Однако остаток убытка на 01.01.2018 равен 80 000 руб., следовательно, вся сумма переносимого убытка может быть учтена по итогам полугодия. Таким образом, фактически база будет уменьшена на 80 000 руб., а налог должен будет исчисляться с суммы 130 000 руб. (210 000 — 80 000).

Прибыль, полученная по итогам девяти месяцев, составила 90 000 руб. (что меньше прибыли по итогам полугодия). Таким образом, при исчислении налога на прибыль за девять месяцев 2018 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 45 000 руб. (90 000 руб. х 50%).

При исчислении налога на прибыль за 2018 год налоговую базу можно уменьшить не более чем на 100 000 руб. (200 000 руб. х 50%). Однако остаток убытка на 01.01.2018 равен 80 000 руб., следовательно, вся сумма переносимого убытка может быть учтена по итогам года. Таким образом, фактически база будет уменьшена на 80 000 руб., а налог должен будет исчисляться с суммы 120 000 руб. (200 000 — 80 000).

Сведем результаты в таблицу.

Отчетные (налоговый) периоды Налоговая база 50% налоговой базы

(п. 1 х 50%)

Сумма убытка, учтенного в отчетном (налоговом) периоде Налоговая база,

с которой будет уплачен налог

(п. 1 — п. 3)

1 2 3 4
I квартал 72 000 36 000 36 000 36 000
Полугодие 210 000 105 000 80 000 130 000
Девять месяцев 90 000 45 000 45 000 45 000
Год 200 000 100 000 80 000 120 000

Отражение переносимого убытка в декларации по налогу на прибыль

Информация об убытках прошлых лет отражается в приложении 4 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу» к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций (далее – декларация), форма которой и Порядок ее заполнения (далее – Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@.

Согласно п. 1.1 Порядка в состав декларации обязательно включаются титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 раздела 1, лист 02, приложения 1 и 2 к листу 02.

Приложение 4 к листу 02 декларации включается в состав отчетности только за I квартал и за налоговый период. При этом в приложении 4 за I квартал указываются остатки неперенесенного убытка на начало налогового периода, а в приложении 4 за налоговый период – остатки как на начало, так и на конец налогового периода.

Согласно п. 9.1, 9.3, 9.4 Порядка по строке 010 приложения 4 к листу 02 отражается остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, а по строкам 040 – 130 – убытки по годам их образования.

По строке 140 приводится налоговая база, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода.

Показатель по строке 140 равен показателю строки 100 «Налоговая база» листа 02.

По строке 150 отражается сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода.

Обратите внимание

Форма и порядок заполнения действующей декларации утверждены Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, то есть до выхода Федерального закона от 30.11.2016 № 401‑ФЗ. В связи с этим показатели строк, в которых отражается перенос убытка, должны формироваться с учетом изменений, внесенных в НК РФ указанным законом. Такие разъяснения даны, в частности, в Письме ФНС России от 09.01.2017 № СД-4-3/61@.

В приложении 4 к листу 02 показатель по строке 150 «Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, – всего» не может быть больше 50% показателя по строке 140 «Налоговая база за отчетный (налоговый) период».

В остатках неперенесенных убытков на начало налогового периода (строки 010, 040 – 130 приложения 4 к листу 02) могут быть учтены убытки, полученные налогоплательщиками начиная с убытков за 2007 год.

Показатель по строке 150 переносится в строку 110 «Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период» листа 02 декларации.

Строка 160 заполняется при составлении декларации за налоговый период. Остаток неперенесенного убытка по данной строке определяется как разность суммы строк 010, 136 и 150. Если в истекшем налоговом периоде, за который представлена декларация, получен убыток, то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) включает показатели строк 010, 136 и сумму убытка истекшего налогового периода.

Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) переносится в строки 010 – 130, 136 расчета, представляемого за отчетный (налоговый) период следующего года. При этом сумма убытка истекшего налогового периода указывается последней в перечне лет, за которые получены убытки.

Как отмечалось выше, приложение 4 к листу 02 включается в состав декларации только за I квартал и за налоговый период. Однако это не помешает налогоплательщику учесть убыток предыдущих лет в уменьшение налоговой базы за полугодие и девять месяцев текущего года.

Обратимся к п. 5.5 Порядка, в котором говорится, что в декларациях за I квартал и за налоговый период сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, переносится из строки 150 приложения 4 к листу 02 в строку 110 данного листа.

В декларациях за иные отчетные периоды строка 110 листа 02 определяется исходя из данных строки 160 приложения 4 к декларации за предыдущий налоговый период, строк 010, 135, 136 приложения 4 к декларации за I квартал текущего налогового периода и строки 100 за отчетный период, за который составляется декларация.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 2. Продемонстрируем, как следует заполнить некоторые показатели листа 02 и приложения 4 к данному листу в декларациях за отчетные и налоговый периоды 2017 года.

Лист 02

Расчет налога на прибыль организаций

Показатели Код строки I квартал Полугодие Девять месяцев Год
Итого прибыль (убыток) 060 60 000 140 000 270 000 240 000
Налоговая база 100 60 000 140 000 270 000 240 000
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период

(строка 150 приложения 4 к листу 02)

110 30 000 70 000 135 000 120 000
Налоговая база для исчисления налога

(строка 100 — строка 110)

120 30 000 70 000 135 000 120 000

Приложение 4 к листу 02

Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу

Показатели Код строки I квартал Год
Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода – всего 010 200 000 200 000
В том числе за 2016 год 040 200 000 200 000
Налоговая база за отчетный (налоговый) период

(строка 100 листа 02)

140 60 000 240 000
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период 150 30 000 120 000
Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода 160 80 000

Сроки хранения документов, подтверждающих убыток

При исчислении налога на прибыль организациям предоставлено право учесть убыток при условии соблюдения установленных законом требований. К их числу п. 4 ст. 283 НК РФ отнесена обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, учитываемых при определении облагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В течение времени учета убытка компания обязана хранить документы, подтверждающие его размер (см. письма Минфина России от 25.05.2012 № 03‑03‑06/1/278 и от 23.04.2009 № 03‑03‑06/1/276). Такими документами являются регистры налогового учета и первичные документы (см. постановления Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12 и ФАС СЗО от 16.11.2012 по делу № А56-4116/2012).

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным, так как соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий (см. Постановление АС МО от 22.07.2016 № Ф05-10138/2016 по делу № А41-81431/2015).

На практике возможна такая ситуация. Период возникновения убытка проверялся в ходе выездной налоговой проверки, по результатам которой у инспекции не было замечаний по поводу правомерности отражения убытка. Налогоплательщик, посчитав, что убыток подтвержден, не стал хранить документы более четырех лет. Возникает вопрос: вправе ли налогоплательщик переносить убыток на будущее при наличии акта по итогам налоговой проверки, если первичка, подтверждающая убыток, отсутствует? Например, по итогам 2010 года организацией получен убыток. Часть убытка засчитана при расчете базы по налогу на прибыль за 2011 – 2016 годы. В 2014 году была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой замечаний по поводу обоснованности переноса убытка на будущее нет. Обязана ли организация хранить документы, подтверждающие убыток, полученный в 2010 году, или их можно уничтожить, учитывая проведенную проверку?

В арбитражной практике сложилось два мнения по данному вопросу. Первое: организации обязаны хранить документы в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых понесен убыток, уже проводились налоговые проверки. Акт налоговой проверки не является документом, свидетельствующим о правомерности учета убытка, он не содержит анализа документов, подтверждающих размер убытка. Кроме того, налоговое законодательство не предусматривает прекращения обязанности налогоплательщика по хранению документов после окончания налоговой проверки (такой вывод следует из постановлений ФАС ПО от 25.01.2012 по делу № А12-5807/2011, от 12.04.2011 по делу № А55-18273/2010). Мнение второе: при отсутствии первичных учетных документов размер убытка прошлых лет можно подтвердить результатами проведенной ранее выездной налоговой проверки (см., например, Постановление ФАС УО от 01.06.2011 по делу № Ф09-2789/11-С3).

Отдельные вопросы, связанные с переносом убытков

О возможности переноса убытков при переходе на ­УСНО и обратно

Отметим, что убыток, полученный налогоплательщиком в рамках ОСНО, не принимается при переходе на ­УСНО. Таким образом, налогоплательщик, применяющий ­УСНО с объектом обложения «доходы минус расходы», не вправе уменьшить базу по налогу, уплачиваемому в связи с использованием данной системы налогообложения.

Убытки, полученные в периоды применения ОСНО, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли после возвращения организации на общий режим с ­УСНО, с учетом положений ст. 283 НК РФ. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 25.10.2010 № 03‑03‑06/1/657.

Например, перейдя с 01.01.2017 с ОСНО на ­УСНО, организация не вправе уменьшить базу 2017 года на сумму убытка, полученного в 2016 году при применении ОСНО.

Если с 01.01.2018 она вернется на общую систему, то начиная с этого периода она может учитывать убытки, полученные до перехода на ­УСНО.

Если налоговая база определена расчетным методом

Любопытную, на наш взгляд, ситуацию рассматривал недавно АС ВСО в Постановлении от 12.01.2017 № Ф02-6973/2016 по делу № А19-16924/2015.

Организация при проведении выездной налоговой проверки не смогла представить первичные документы, подтверждающие правильность исчисления налогов за проверяемый период. В связи с этим база по налогу на прибыль была определена ИФНС расчетным методом на основании п. 7 ст. 31 НК РФ. При этом в периоды, предшествовавшие проверяемому периоду, организация получила убыток. Налоговики отказались уменьшать базу, определенную расчетным путем, на суммы убытков. Арбитры в этом вопросе поддержали налоговиков.

Изменения внесены Федеральным законом от 30.11.2016 № 401‑ФЗ.

За исключением налоговой базы, к которой применяются нулевые ставки, установленные в отношении организаций – участников РИП, участников СЭЗ, резидентов территории опережающего социально-экономического развития, участников ОЭЗ в Магаданской области, а также организаций – резидентов ОЭЗ, в том числе резидентов ОЭЗ в Калининградской области.

Согласно общему порядку, установленному пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, в течение четырех лет.

Заполняем декларацию: расчет суммы убытка, уменьшающего налоговую базу (Белецкая Ю.А.)

Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Заполняем декларацию: расчет суммы убытка, уменьшающего налоговую базу (Белецкая Ю.А.)

Дата размещения статьи: 15.12.2014

Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (то есть перенести убыток на будущее). О том, как правильно осуществить перенос убытка и отразить эту операцию в декларации по налогу на прибыль, и пойдет речь в данной статье.
Правила переноса убытка на будущее
Для начала отметим, что до 2014 г. в абз. 1 п. 1 ст. 283 НК РФ речь шла о переносе убытка на будущее только на конец налогового периода. Подобная формулировка приводила к возникновению резонного вопроса о возможности переноса убытков, полученных в предыдущие периоды, начиная с первого квартала нового года (при условии получения прибыли).
С 01.01.2014 благодаря изменениям, внесенным Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ, налогоплательщики получили право уменьшать налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы.
Отметим, что и до этой даты Минфин России (Письма от 16.01.2013 N 03-03-06/2/3, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/382) и ФНС России (Письмо от 27.07.2009 N 3-2-10/18@) разрешали списывать убытки по итогам как отчетного, так и налогового периодов. Теперь эта норма четко прописана в Налоговом кодексе. Значит, больше вопросов на этот счет возникать не должно.
Поправки внесены и в абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ, согласно которым положения указанного пункта не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его прибыли по ставке 0%, в случаях, установленных в п. п. 1.1, 1.3, 5, 5.1 ст. 284 НК РФ. То есть переносить убытки на будущее не могут организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, сельскохозяйственные товаропроизводители, Банк России, а также налогоплательщики, получившие статус участников проекта «Сколково».
Кроме того, нормы п. 1 ст. 283 НК РФ не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в ст. 284.2 НК РФ акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций.
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток (п. 2 ст. 283 НК РФ). Если за это время организация не сможет «заработать» достаточно прибыли для покрытия убытка, то начиная с одиннадцатого года остаток непогашенного убытка учесть для целей налогообложения будет нельзя.
Заметьте, организация вправе переносить на текущий (отчетный) налоговый период сумму убытка без каких-либо ограничений. То есть убыток может быть признан в сумме, равной величине налоговой базы текущего периода.
Следует также учесть, что Налоговый кодекс не содержит условий о равномерности переноса убытка на будущее. Иными словами, налогоплательщик может уменьшать налоговую базу по прибыли на убыток не каждый налоговый период подряд, а с перерывами, соблюдая при этом десятилетний срок переноса убытка. Убыток, не перенесенный на первый год, следующий за убыточным, может быть перенесен целиком или частично на второй год и последующие годы из десяти лет.
Согласно п. 3 ст. 283 НК РФ если налогоплательщик работал в убыток в течение более чем одного налогового периода, списание убытков производится в той очередности, в которой они были получены (естественно, не забывая при этом об условии, что убыток переносится на будущее в течение 10 лет).
Добавим: при списании убытков в отчетном периоде необходимо учитывать следующее. Окончательный размер убытка, признаваемого в целях налогообложения в текущем году, определяется на конец налогового периода. Дело в том, что прибыль по итогам отчетных периодов может то увеличиваться, то уменьшаться. Например, прибыль по итогам девяти месяцев может быть получена в размере меньшем, чем по итогам полугодия, а в целом за год — меньшем, чем за девять месяцев. Сумма переносимого убытка на следующие налоговые периоды (2-й, 3-й… 10-й годы) зависит от той суммы, которая учтена при исчислении налога на прибыль по итогам налогового периода. Поясним сказанное на примере.
Пример 1. По итогам 2013 г. компания получила убыток в размере 1 200 000 руб.
Отчетными периодами для организации являются I квартал, полугодие, девять месяцев.
В 2014 г. компания работала с прибылью, которая составила:
— за I квартал — 200 000 руб.;
— за полугодие — 600 000 руб.;
— за девять месяцев — 900 000 руб.;
— за 2014 г. — 700 000 руб.
При исчислении налога на прибыль за I квартал 2014 г. компания имеет право учесть в налоговой базе убыток в сумме 200 000 руб. Убыток за 2013 г. организация может признавать также при определении налога на прибыль по итогам следующих отчетных периодов, то есть за полугодие в размере 600 000 руб. и девять месяцев — 900 000 руб.
По итогам налогового периода компания может учесть в целях налогообложения прибыли убыток только в сумме 700 000 руб. Остаток неперенесенного убытка по состоянию на 1 января 2015 г. составит 500 000 руб. (1 200 000 — 700 000).
Заполняем декларацию по налогу на прибыль
Информация об убытках прошлых лет отражается в Приложении 4 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее — декларация), форма <1> которой и Порядок ее заполнения (далее — Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.
———————————
<1> ФНС подготовила проект ведомственного приказа, который утверждает новую форму декларации по налогу на прибыль, а также Порядок ее заполнения (опубликован на сайте regulation.gov.ru). Планируется, что отчитываться по новой форме организации будут уже по итогам 2014 г.
Согласно п. 1.1 Порядка в состав декларации обязательно включаются титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 разд. 1, Лист 02, Приложения 1 и 2 к листу 02.
Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу, отражается в Приложении 4 к листу 02 декларации.
Это Приложение включается в состав отчетности только за I квартал и за налоговый период. При этом в Приложении 4 за I квартал указываются остатки неперенесенного убытка на начало налогового периода, а в Приложении 4 за налоговый период — остатки как на начало, так и на конец налогового периода.
Согласно п. п. 9.1 — 9.3 Порядка по строке 010 Приложения 4 к листу 02 отражается остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, а по строкам 040 — 130 — убытки с разбивкой по годам их образования.
По строке 140 указывается налоговая база, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода.
Показатель по строке 140 равен показателю строки 100 листа 02.
По строке 150 отражается сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода.
Показатель по строке 150 переносится в строку 110 листа 02 декларации.
Строка 160 заполняется при составлении декларации за налоговый период. Остаток неперенесенного убытка по данной строке определяется как разность строк 010 и 150. Если в истекшем налоговом периоде, за который представлена декларация, получен убыток, то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) включает показатель по строке 010 и сумму убытка истекшего налогового периода.
Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) переносится в строки 010 — 130 расчета, представляемого за отчетный (налоговый) период следующего года. При этом сумма убытка истекшего налогового периода указывается последней в перечне лет, за которые получены убытки.
Как отмечалось выше, Приложение 4 к листу 02 включается в состав декларации только за I квартал и за налоговый период. Однако это не помешает налогоплательщику учесть убыток предыдущих лет в уменьшение налоговой базы за полугодие и девять месяцев текущего года. Каким образом?
Обратимся к п. 5.5 Порядка, в котором говорится <2>, что в декларациях за I квартал и за налоговый период сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, переносится из строки 150 Приложения 4 к листу 02 в строку 110 данного листа.
———————————
<2> Дополнительно см. Письма ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-10/18@ и УФНС России по г. Москве от 27.05.2011 N 16-15/052182@.
В декларациях за иные отчетные периоды строка 110 листа 02 определяется исходя из данных строки 160 Приложения 4 к декларации за предыдущий налоговый период, строки 010 Приложения 4 к декларации за первый квартал текущего налогового периода и строки 100 за отчетный период, за который составляется декларация.
Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Покажем, как следует заполнить некоторые показатели листа 02 и Приложения 4 к данному листу в декларациях за отчетные и налоговый периоды.

Лист 02

Расчет налога на прибыль организаций

Показатели

Код строки

I квартал

Полугодие

Девять месяцев

Год

Итого прибыль (убыток)

(стр. 010 + стр. 020 — стр. 030 — стр. 040 + стр. 050)

200 000

600 000

900 000

700 000

Налоговая база

(стр. 060 — стр. 070 — стр. 080 — стр. 090 + стр. 100 листов 05 + стр. 530 листа 06)

200 000

600 000

900 000

700 000

Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период

(стр. 150 Приложения 4 к листу 02)

200 000

600 000

900 000

700 000

Налоговая база для исчисления налога

(стр. 100 — стр. 110)

Приложение 4 к листу 02

Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу

Показатели

Код строки

I квартал

Год

Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода — всего

1 200 000

1 200 000

В том числе за 2013 г.

1 200 000

1 200 000

Налоговая база за отчетный (налоговый) период

(стр. 100 листа 02)

200 000

700 000

Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период

200 000

700 000

Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода

500 000

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Завершается очередной финансовый год. Пришло время для подведения итогов. Организации оценивают удачным ли он был с точки зрения финансовых показателей. Одним из самых наглядных индикаторов успеха является финансовый результат. Он может быть как положительным — получена прибыль, так и отрицательным — получен убыток.

Убытком признается отрицательная разница между доходами и расходами, исчисленными в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ. В целях налогообложения прибыли убытки учитываются в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ.

Общий порядок переноса убытков

Общий порядок переноса убытков закреплен в статье 283 Налогового кодекса. В соответствии с этой нормой организации, понесшие убыток, могут уменьшить базу по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде на всю сумму убытка. Также часть полученного убытка можно перенести на будущее.

Стоит отметить, что переносимый убыток на будущее приводит к возникновению вычитаемой временной разницы.

Это важно

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.

Организации имеют право переносить убытки в течении десяти лет, следующих за годом, в котором получен убыток. При этом их можно учитывать как в полной сумме, так и частично. То есть учет убытков можно «растянуть» на последующие годы, но только в пределах 10 лет.

Однако у организаций нет гарантий, что в ближайшие годы больше не возникнет убытков и предприятие будет стабильно приносить прибыль. Может сложиться ситуация, при которой уже через 2 или 3 года фирма опять «уйдет в минус».

В такой ситуации у предприятия не будет возможности уменьшить убытки, поскольку прибыль им получена не будет. На этот случай законодательством предусмотрена возможность переноса убытков на ближайший год, в котором он получит положительную разницу между доходами и расходами.

А как же быть, если убыток получен не в одном налоговом периоде, а в нескольких?

В данном случае перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они возникли.

Пример 1

ООО «Альфа» имеет следующие финансовые показатели:

— за 2008 год получен убыток 468900 рублей;

— за 2009 год получен убыток 351300 рублей;

— за 2010 год получен убыток 112600 рублей;

— за 2011 год получена прибыль 695800 рублей.

При исчислении налога на прибыль за 2011 год ООО «Альфа» учитывает убытки полученные в прошлые налоговые периоды в хронологическом порядке в сумме, равной налоговой базе за 2011 год, то есть 695800 рублей.

В итоге убыток за 2008 год будет считаться погашенным полностью: 695800 руб. — 468900 руб. = 226900 руб. Остаток 226900 рублей налогоплательщик также может учесть для погашения задолженности, но уже за 2009 год.

Убыток за 2009 год будет считаться погашенным частично: 351300 руб. — 226900 руб. = 124400 руб. Разница 124400 рублей это оставшийся непокрытой убыток. Данная разница и убыток за 2010 год в сумме 112600 рублей может быть направлен на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в будущие налоговые периоды. При этом часть убытка за 2009 год (124400 руб.) можно будет учесть до 2019 года включительно, а убыток 2010 года (112600 руб.) до 2020 года. По истечении указанного срока убытки за эти годы нельзя будет признать в целях налогообложения.

Специалисты финансового ведомства в своем письме от 19 апреля 2010 № 03-03-06/1/276 отметили, что перенос убытков на будущее возможен не только по итогам налогового периода, но и по итогам отчетных периодов. Другими словами, организации могут учитывать полученные убытки уже начиная с первого квартала следующего года, а не дожидаться итогов налогового периода. Это возможно только при условии, что предприятие будет работать с прибылью.

Согласно порядку заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом ФНС России от 15 декабря 2010 № ММВ-7-3/730@) в этом случае необходимо оформить Приложение № 4 к листу 02 декларации, где рассчитывается сумма убытка, уменьшающая налоговую базу.

Указанное Приложение не представляется по итогам полугодия и девяти месяцев. А поскольку убыток (или его часть) можно перенести и на эти отчетные периоды, то сумму убытка (части) нужно отразить по строке 110 листа 02 налоговой декларации.

В бухгалтерском учете полученные убытки учитываются целиком в отчетном периоде. При этом убытки в целях бухгалтерского и налогового учета могут признаваться по разному. Поэтому целесообразно в налоговом учете использовать специальный налоговой регистр для отражения переноса убытков на будущее. Для наглядности рассмотрим пример.

Пример 2

На начало 2012 года ООО «Альфа» имеет неучтенные убытки за 2009 год и 2010 год в размере 395695 рублей и 232481 рубль соответственно. Отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев.

ООО «Альфа» имеет следующие финансовые показатели за 2011 год:

— первый квартал — получена прибыль 128439 рублей;

— полугодие — получена прибыль 215317 рублей;

— девять месяцев — получена прибыль 349941 рубль;

— четвертый квартал — получена прибыль 479672 рубля.

Поскольку ООО «Альфа» в первом квартале получена прибыль, то можно перенести убыток на данный отчетный период. В таком случае по итогам первого квартала у ООО «Альфа» налоговая база будет равна 0 рублей за счет переноса убытка за 2009 год в сумме 128439 рублей. Размер неучтенного убытка за 2009 год уменьшится до 267256 рублей (395695 руб. — 128439 руб.).

По итогам полугодия налоговая база составила 215317 рублей, то есть по сравнению с первым кварталом увеличилась на 86878 рублей. За счет перенесенного остатка убытка 2009 года налоговая база также составит 0 рублей. Неучтенный убыток 2009 года уменьшится до 180378 рублей (267256 руб. — 86878 руб.).

По итогам 9 месяцев налоговая база составила 349941 рубль, то есть увеличилась на 134624 рубля. Размер налоговой базы, с учетом неперенесенного убытка 2009 года, составит 0 рублей. Неучтенный убыток 2009 года составит 45754 рубля (180378 руб. — 134624 руб.).

По окончании 2011 года налоговая база составила 479672 рубля, то есть возросла еще на 129731 рубль. ООО «Альфа» уменьшает налоговую базу на неперенесенный убыток 2009 года (45754 руб.) и начинает переносить убыток 2010 года на сумму 83977 рублей (129731 руб. — 45754 руб.)

Таким образом налоговая база за 2011 год составит 0 рублей. Остаток неперенесенного убытка 2010 года будет равен 148504 рубля.

Перенесем полученные результаты расчетов в образец регистра налогового учета.

В данном регистре логично предусмотреть графу для отражения изменений величины отложенного налогового актива (далее — ОНА) в связи с переносом в налоговом учете убытка на будущее.

Внимание: Отложенный налоговый актив это сумма, на которую можно уменьшить исчисленный налог на прибыль в следующем отчетном периоде (периодах).

На начало 2011 года величина ОНА — 125635,20 рублей ((395695 руб. + 232481 руб.) x 20%). Переносимая в первом квартале сумма убытка уменьшит ее на 25687,80 рублей (128 439 руб. x 20%). Следовательно, на начало второго квартала значение ОНА составит 99 947,40 рублей (125635,20 руб. — 25687,80 руб.). По окончании каждого следующего квартала происходит уменьшение ОНА. На начало 2012 года значение отложенного налогового актива уменьшается до 29700,80 рублей (99947,40 руб. — 17375,60 руб. — 26924,80 руб. — 25946,20 руб.), где 17375,60 рублей (86878 руб. x 20%), 26924,80 рублей (134 624 руб. x 20%), 25946,20 рублей (129731 руб. x 20%) — уменьшаемые значения ОНА, рассчитанные по окончании второго, третьего и четвертого кварталов 2011 г.

Уменьшаемые суммы ОНА заносятся в соответствующую графу налогового регистра.

Образец заполнения налогового регистра «перенос убытков на будущее»

Период

Период возникновения убытка

Остаток неперенесенного убытка, руб.

Налогооблагаемая база, руб.

Учтенный убыток, руб.

Сумма ОНА, руб.

За квартал

Нарастающим итогом

За квартал

Нарастающим итогом

Начало 2011

125635,2

1 квартал

125635,2

— 25687,8

полугодие

99947,4

— 17375,6

9 месяцев

82571,8

— 26924,8

2011 год

— 25946,2

Начало 2012

29700,8

Вместе с тем, если предприятие по итогам отчетных периодов получало прибыль и уменьшало ее на сумму ОНА, а по итогам года оно получило отрицательный финансовый результат, то учтенные убытки становятся непогашенными автоматически. Это происходит из-за того, что сумма убытка, учитываемого при исчислении налога на прибыль по итогам отчетных периодов, является промежуточной. Окончательный результат определяется по итогам налогового периода, то есть года.

Сроки хранения документов

Общий порядок хранения документов обязывает налогоплательщиков хранить бухгалтерские документы в течение четырех лет. В Законе от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ указано, что первичные учетные документы необходимо хранить не менее пяти лет.

В свою очередь, при переносе убытков на будущие налоговые периоды, фирмы обязаны хранить документы в течение всего срока списания. Таким образом, если организация переносит убытки прошлых лет в течение 10 лет, то и документы она обязана хранить в течение всего этого срока. То есть существует особый порядок хранения документов при переносе убытков, отличный от общих правил, закрепленных в подпункте 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса.

Понятно, что документы, подтверждающие убытки, надо хранить столь длительный срок для подтверждения расходов, в случае проведения выездной налоговой проверки. А что делать с документами, если выездная проверка тех периодов, в которых учитывались убытки прошлых лет уже была проведена?

По данному вопросу специалисты финансового ведомства разъясняют, что хранить документы необходимо в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых получены убытки, проводились налоговые проверки (письмо Минфина России от 23 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/276). Также в письме было отмечено, что Налоговый кодекс не предусматривает прекращение обязанности по хранению документов, подтверждающих убытки, в связи с проведенной налоговой проверкой. Поэтому дальнейшее списание убытков возможно только при наличии этих документов.

В целом такая точка зрения подтверждается и арбитражными судьями. При этом они отмечают, что если в ходе выездной проверки налоговый орган проверял правильность исчисления полученного убытка, он не вправе требовать подтверждающие документы вновь при следующей выездной налоговой проверке, проводимой в период списания этого убытка (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05 сентября 2007 г. № Ф04-5962/2007(37734-А45-40) и ФАС Северо-Западного округа от 16 января 2007 г. по делу № А56-22363/2006).

Таким образом, если налоговые проверки не проводились и отсутствуют документы, подтверждающие убытки, то налогоплательщики не имеют права переносить убытки на будущее в связи с тем, что в этом случае ими нарушен пункт 4 статьи 283 Налогового кодекса (постановления ФАС Московского округа от 23 сентября 2008 г. № КА-А40/8513-08-2 и ФАС Дальневосточного округа от 15 августа 2008 г. № Ф03-А51/08-2/3204).

Перенос убытков при реорганизации

Некоторые организации в течение нескольких лет подряд могут приносить только убытки. Наиболее простым вариантом было бы закрыть фирму. Однако становится жаль сил и средств, вложенных в дело. В данной ситуации многие собственники проводят реорганизацию предприятий. Пытаются всеми доступными способами сохранить бизнес.

Законодательством о налогах и сборах предусмотрена возможность также переносить убытки на будущие налоговые периоды в случае реорганизации. Об этом сказано в пункте 5 статьи 283 Налогового кодекса.

Реорганизация предприятий может происходить в различных формах. При этом в ходе таких мероприятий всегда есть организация-правопреемник и реорганизуемое юридическое лицо.

Организация-праоприемник может уменьшать свои доходы на суммы убытков. При этом понесенные убытки должны быть подтверждены документально и отраженны в налоговых декларациях реорганизуемым лицом. Переносить организация-правоприемник может убытки только в течение оставшегося срока, за который реорганизуемое предприятие их не учитывало (письмо Минфина России от 07 июня 2011 г. № 03-03-06/1/328).

Однако в случае реорганизации при выделении нового предприятия из реорганизуемого, учесть убытки выделившемуся лицу не удастся. Так в письме Минфина России от 24 июня 2010 г. № 03-03-06/1/428 отмечено, что при реорганизации в форме выделения реорганизуемая организация не прекращает деятельности, в связи с чем убыток реорганизованного общества не может быть перенесен на будущее выделившимися организациями в порядке, установленном статьей 283 Налогового кодекса.

Переход на УСН

Налогоплательщики вправе с начала нового налогового периода перейти на применение упрощенной системы налогообложения. При этом оно должно соответствовать ряду критериев, определенных Главой 26.2 Налогового кодекса.

Если предприятие перешло на упрощенный режим налогообложения, то списать убытки прошлых лет в период применения общей системы налогообложения нельзя. Напомним, что перенос убытков касается налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта обложения «доходы минус расходы».

Вместе с тем, в данном случае возможность переносить убытки не исчезает совсем. Она просто прерывается до момента, когда предприятие вновь вернется на общий режим налогообложения. При этом не стоит забывать о том, что убытки можно переносить только в течение 10 лет. Другими словами в этот срок будут входить и годы, когда предприятие применяло УСН. Такая позиция отражена в письме Минфина России от 28 января 2011 г. № 03-11-11/18. Также стоит отметить, что убыток, полученный в период применения УСН при переходе на общий режим налогообложения не может быть перенесен.

Налогоплательщики при применении УСН имеют право сменить объект налогообложения. Как в данной ситуации учитывать убытки, полученные в годы применения объекта «доходы минус расходы», при переходе к исчислению налогов с доходов?

В данной ситуации перенос производится аналогично порядку, предусмотренному при смене режимов налогообложения. Такое мнение выражено в письме Минфина России от 16 марта 2010 г. № 03-11-06/2/35.

Также стоит упомянуть, что при применении УСН, полученный по итогам прошлого года убыток не влияет на уплату авансового платежа. ФНС России считает, что неуплата авансового платежа по «упрощенному» налогу в данном случае неправомерна (письмо от 14 июля 2010 г. № ШС-37-3/6701@).

Мнение ФНС

При применении УСН полученный по итогам прошлого года убыток не влияет на уплату авансового платежа. Столь неприятный вывод был сделан чиновниками ФНС России в письме от 14 июля 2010 г. № ШС-37-3/6701.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.19 Налогового кодекса налоговым периодом для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является календарный год.

При этом авансовые платежи исчисляются по итогам отчетного периода, а налоговую базу «упрощенец» вправе уменьшить только по итогам налогового периода (календарного года). Следовательно, при расчете авансовых платежей налогоплательщик не вправе учесть сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах.

В письме от 01 апреля 2011 г. № 03-11-06/2/42 Минфин России указал, что порядок уплаты налога и авансовых платежей по налогу обязателен для всех «упрощенцев», в том числе и для налогоплательщиков, которые по итогам предыдущих налоговых периодов получили убытки.

Ставка 0 процентов

С 1 января 2011 года статья 283 Налогового кодекса была дополнена новым абзацем. Начиная с указанной даты налогоплательщики не вправе переносить на будущее убытки, полученные от деятельности облагаемой налогом на прибыль поставке 0%.

Отметим, что налоговую базу по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 20%, надлежит определять отдельно. При этом ему следует вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с Главой 25 Налогового кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытков (письмо Минфина России от 25 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/740).

Налоговая ставка 0% применяется к следующим видам доходов.

По доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов. При этом должны выполняться следующие условия:

  • получатель дохода должен в течение 365 дней непрерывно владеть на праве собственности 50% уставным капиталом организации-источника выплаты дивидендов;
  • получатель дохода должен владеть депозитарными расписками, дающими право на получение не мене 50% всех выплачиваемых дивидендов.

По доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, выпущенным до 20 января 1997 года включительно, а также по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года серии III.

Отметим, что убыток от получения дивидендов или процентов по ценным бумагам налогоплательщик получить не может, а упомянутые доходы фактически формируют отдельную налоговую базу, которая может иметь только положительную величину. Следовательно, организации, получающие подобные доходы и применяющие по ним ставку налога на прибыль 0%, не могут утратить с 2011 года право на признание убытка по прошлым налоговым периодам.

Прибыль, полученная Банком России от деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ.

Для сельскохозтоваропроизводителей, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции до конца 2012 года.

Начиная с 2013 года размер ставки для них возрастает до 18%. В этот период они и утратят право переносить на будущее сумму убытков, полученных от соответствующих видов деятельности за предыдущие налоговые периоды, когда ими использовалась ставка 0%.

Прибыль, полученная организацией, получившей статус участника проекта «Сколково». Таким образом, у организаций, которые будут признаны участниками проекта «Сколково» и у которых указанная прибыль будет облагаться по ставке 0%, отсутствует возможность переноса налоговых убытков на будущее, которые могут образоваться в период налогообложения доходов по ставке 0%.

Деятельность обслуживающих производств и хозяйств

С начала 2011 года серьезные изменения притерпел порядок налогообложения обслуживающих производств и хозяйств (далее — ОПХ). Соответственно изменился и порядок учета убытков и перенос их на будущие периоды.

Особые правила

Организации, в состав которых входят подразделения обслуживающих производств и хозяйств, должны определять налоговую базу по деятельности этих подразделений отдельно. Убыток от деятельности конкретного подразделения ОПХ погашается только прибылью, полученной именно этим подразделением.

Налогоплательщики, в состав которых входят подразделения ОПХ должны определять налоговую базу по деятельности этих подразделений отдельно.

Для признания убытка от деятельности ОПХ необходимо соблюдение следующих условий:

  • стоимость товаров (работ, услуг) объектов ОПХ должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями осуществляющие аналогичную деятельность;
  • расходы на содержание объектов ОПХ не должны превышать обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
  • условия оказания услуг (выполнения работ) существенно не отличаются от условий на которых осуществляют деятельность специализированные организации.

Если хотя бы одного из этих условий не выполняется, то убыток по объектам ОПХ можно перенести на срок, не превышающий 10 лет. Направить на погашение этого убытка можно только прибыль, полученную при осуществлении деятельности объектами ОПХ. Другими словами, убыток от деятельности, например столовой, может погашаться только прибылью, полученной этой же столовой.

Налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения ОПХ, начиная с 1 января 2011 года вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

Если организация не подходит по этим критериям, то полученный убыток может быть учтен при расчете налоговой базы только при соблюдении вышеперечисленных условий. В ином случае перенос убытка производится в порядке описанному выше.

Д. Начаркин, редактор-эксперт

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2019 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *