Страховые взносы при УСН

Учет страховых взносов при «упрощенке»

Е. П. Зобова, главный редактор

Журнал «Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение» № 7/2010

Вопросы, касающиеся исчисления и уплаты страховых взносов, претендуют на роль самых популярных в 2010 году, в том числе и для «упрощенцев». И, несмотря на то что эти взносы заменили уплату ЕСН, регулируются они отдельными нормами законодательства, а не Налоговым кодексом. Отсюда возникают проблемы согласования порядка исчисления и уплаты страховых взносов с нормами НК РФ. Как правильно учитывать для целей налогообложения страховые взносы при УСНО с 2010 года? Какие разъяснения по этому вопросу дают специалисты Минздравсоцразвития и налоговых органов?

В целях реформирования пенсионной системы были приняты и вступили в силу с 1 января 2010 года федеральные законы от 24.07.2009 № 212 ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» и № 213 ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Федеральный закон № 212 ФЗ и Федеральный закон № 213 ФЗ), предусматривающие увеличение тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, 2010 год предусмотрен как переходный период, в который размеры тарифов страховых взносов не будут превышать действующую в 2009 году ставку единого социального налога.
Кроме того, федеральными законами № 212 ФЗ и № 213 ФЗ сохранены действующий до 2010 года механизм учета обязательных страховых взносов в составе расходов и механизм вычета сумм страховых взносов из суммы налога по специальным налоговым режимам.
Таким образом, в 2010 году «упрощенцы» не чувствуют принципиальной разницы между новыми страховыми взносами и действующим ранее порядком уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование. Положение изменится уже с 2011 года, когда переходный период закончится и ставки по страховым взносам для «упрощенцев» уравняются с другими плательщиками страховых взносов. Кроме того, с 2011 года ставки по страховым взносам резко вырастут (до 34%).
На вопрос «упрощенцев» об ухудшении положения субъектов малого и среднего предпринимательства в связи с заменой ЕСН страховыми взносами Департамент развития малого и среднего предпринимательства Минэкономразвития ответил следующее. Кроме предусмотренного переходного периода для спецрежимников в части совершенствования специальных налоговых режимов 22 июля
2009 года вступил в силу Федеральный закон от 19.07.2009 № 204 ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», которым предусматривается повышение предельных величин доходов налогоплательщика, ограничивающих его право на переход и применение упрощенной системы налогообложения, до 45 и 60 млн руб. соответственно. А также в настоящее время в Минэкономразвития проводит работу по совершенствованию специальных налоговых режимов (письма Минздравсоцразвития РФ от 10.02.2010 № Д05-333, 02.04.2010 № Д05-951).
Замена ЕСН страховыми взносами снова вызывает вопросы по учету страховых взносов при УСНО уже по новым правилам. Хотя Федеральным законом № 213 ФЗ были одновременно внесены изменения в гл. 26.2 НК РФ, некоторые положения остаются неясными.
Применение УСНО регулируется гл. 26.2 НК РФ. В соответствии с положениями гл. 26.2 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, самостоятельно выбирают объект налогообложения – в виде доходов либо в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. В зависимости от выбранного объекта налогообложения порядок учета исчисленных и уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) различается.
По вопросу учета страховых взносов при УСНО налоговая служба дала разъяснения в Письме от 12.05.2010 № ШС-17-3/210 «О порядке учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО».

Объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», уменьшают полученные доходы, в частности, на расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, производимые в соответствии с законодательством РФ (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Указанные расходы учитываются в фактически уплаченном налогоплательщиком размере. Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Данный порядок признания расходов установлен п. 2 ст. 346.17 НК РФ и соответственно распространяется на тех налогоплательщиков, которые в качестве объекта налогообложения избрали доходы, уменьшенные на величину расходов.
Позиция налоговиков следующая: суммы расходов в виде страховых взносов на ОПС учитываются такими налогоплательщиками в уменьшение налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых они были уплачены.
Надо помнить, что учитываются страховые взносы на ОПС только уплаченные, но в размере начисленных сумм. Если в фонды перечислено больше, чем начислено страховых взносов за период, в расходах при исчислении налога по УСНО можно будет учесть только начисленную сумму. А при недоплате в фонды в расходах по УСНО учитывается только сумма страховых взносов, фактически уплаченная.

Объект налогообложения «доходы». В соответствии со ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленного ими за налоговый (отчетный) период, на суммы страховых взносов на ОПС, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.
На основании положений действующего налогового законодательства налоговые органы делают вывод, что Налоговым кодексом установлены четкие критерии, при выполнении которых суммы страховых взносов уменьшают сумму налога по УСНО:

– сумма налога по УСНО может быть уменьшена только на те суммы страховых взносов на ОПС, которые исчислены и уплачены за этот же период времени. Сумма налога по УСНО за календарный год может быть уменьшена только на суммы страховых взносов на ОПС за период с 1 января по 31 декабря этого же года;

– сумма налога по УСНО может быть уменьшена только на те суммы страховых взносов на ОПС, которые исчислены (то есть отражены в расчетах (декларациях) за этот же период времени;

– сумма налога по УСНО может быть уменьшена только на те суммы страховых взносов на ОПС, которые не только исчислены за этот же период времени, но и уплачены. При этом в уменьшение не может быть учтено больше, чем исчислено, то есть, если уплачено больше, чем исчислено, в уменьшение учитывается сумма исчисленная;

– страховые взносы на ОПС могут уменьшить сумму исчисленного за налоговый (отчетный) период налога (авансового платежа) по УСНО не более чем на 50%.
Понятно, что никаких проблем не будет у тех «упрощенцев», которые платят в ПФР, например, в последний день месяца, за который начислена зарплата, а еще лучше – вперед, на всякий случай. Но, во первых, на практике этого никто не делает, а во вторых, законодательство этого и не требует.
Согласно ст. 346.21 НК РФ налог при УСНО, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период п. 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ. Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25 го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
Согласно ст. 15 Федерального закона № 212 ФЗ ежемесячный обязательный платеж по страховым взносам подлежит уплате в срок не позднее 15 го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж.
Что касается отчетности, то согласно ст. 346.23 НК РФ налогоплательщики-организации по истечении налогового периода представляют налоговую декларацию в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики – индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговую декларацию в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Плательщики страховых взносов ежеквартально представляют в орган контроля за уплатой страховых взносов по месту своего учета до 1 го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом, в территориальный орган ПФР расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в ПФР (п. 9 ст. 15 Федерального закона № 212 ФЗ).
На основании данных положений налоговики делают следующий вывод. С учетом требований ст. 346.21 НК РФ, а также того факта, что даты представления деклараций по УСНО и деклараций (расчетов) по страховым взносам на ОПС, а также даты уплаты налога (авансовых платежей) по УСНО и авансовых платежей по страховым взносам на ОПС в бюджет не совпадают, сумма исчисленного за налоговый (отчетный) период налога (авансовых платежей по налогу) по УСНО подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы начисленных (подлежащих уплате) за налоговый (отчетный) период) страховых взносов на ОПС на дату уплаты авансовых платежей по налогу за отчетные периоды либо дату подачи налоговой декларации по налогу за налоговый период.
Вместе с тем на основании того, что налог по УСНО исчисляется нарастающим итогом, суммы страховых взносов на ОПС, уплаченные налогоплательщиком после срока уплаты авансового платежа по УСНО за истекший отчетный период, могут быть учтены при исчислении налога (авансовых платежей по налогу) за налоговый период (следующие отчетные периоды текущего календарного года) и включены в налоговую декларацию по налогу за налоговый период.
При этом налогоплательщики, уплатившие страховые взносы на ОПС за этот же календарный год (отдельные месяцы (кварталы) этого календарного года), после представления налоговых деклараций по УСНО за календарный год вправе уточнить свои налоговые обязательства по УСНО за истекший налоговый период (календарный год), представив в установленном порядке в налоговый орган уточненные налоговые декларации.
Из вышеприведенных положений, по мнению налоговых органов, «упрощенец», выбравший объект налогообложения «доходы», при исчислении налога к уплате может уменьшить его на сумму страховых взносов с учетом положений ст. 346.21 НК РФ:

– страховые взносы на ОПС могут уменьшить сумму исчисленного за налоговый (отчетный) период налога (авансового платежа) по УСНО не более чем на 50%;

– страховые взносы должны быть начислены за данный налоговый (отчетный) период;

– начисленные страховые взносы должны быть фактически уплачены;

– при расчете авансовых платежей по налогу при УСНО сумма авансовых платежей по налогу подлежит уменьшению на сумму фактически уплаченных ими страховых взносов на ОПС на дату уплаты авансовых платежей по налогу за отчетные периоды;

– при расчете налога при УСНО за налоговый период сумма исчисленного за налоговый период налога подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму фактически уплаченных ими за налоговый период страховых взносов на ОПС на дату подачи налоговой декларации по налогу за налоговый период;

– если страховые взносы уплачены после срока уплаты авансового платежа по УСНО за истекший отчетный период, их можно учесть при исчислении налога (авансовых платежей по налогу) за следующие отчетные периоды текущего календарного года либо за налоговый период и включить в налоговую декларацию по налогу за налоговый период;

– если же страховые взносы уплачены после представления налоговой декларации по УСНО за календарный год, «упрощенцу» придется подавать уточненную декларацию.
Все вышесказанное касается только страховых взносов в ПФР на основании Федерального закона № 212 ФЗ, то есть обязательных платежей. В случае, если «упрощенец», выбравший объект налогообложения «доходы», вступает в программу государственного софинансирования пенсии, дополнительные страховые взносы, уплаченные им в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 № 56 ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений», вносятся на основании добровольного заявления. Соответственно, налогоплательщик не вправе уменьшать сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСНО, на указанные суммы страховых взносов (Письмо Минфина РФ от 18.05.2010 № 03 11 11/142).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *