Срок выездной налоговой проверки

В каких случаях срок можно продлить

В некоторых случаях законодательство допускает возможности для продления срока, указанного выше. Он может быть увеличен до 4 месяцев, а в соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ – и до 6 месяцев. Но для такого увеличения времени на проведение проверочных мероприятий должны быть веские причины.

Кроме того, увеличение продолжительности инспекции допускается в целях упрощения общей системы мероприятий и более глубокого анализа состояния дел по налоговому контролю. В такой ситуации предельный срок продления составляет не более 4 месяцев. При всех иных условиях для определения предельных сроков выездных проверок налоговикам необходимо исходить из того, что за среднее число дней в месяце принимается 30, а исчислять срок продления рекомендуется в целых месяцах.

Увеличение продолжительности инспекции допускается в целях упрощения общей системы мероприятий и более глубокого анализа состояния дел по налоговому контролю.

При принятии решения о неоднократном продлении времени проведения в организациях выездных проверок необходимо учитывать исключительность случая и основания, по которым данное решение принимается.

Постановление об увеличении срока оформляется соответствующим письменным документом, который в обязательном порядке предоставляется налогоплательщику для ознакомления. В данном решении должны быть четко обоснованы все причины и обстоятельства, по которым проведение выездной проверки продлевается.

Ограничения, связанные с выездной налоговой проверкой

НК РФ установлены ограничения для налоговых органов, связанные с проведением выездных налоговых проверок.

Выделяют шесть таких ограничений:

1) ограничения по месту проведения проверки: проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа;

2) ограничения по количеству проверок:

  • налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период;

  • налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

3) ограничения по периоду проверки: в рамках проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки;

4) ограничения по самостоятельной проверке филиалов или представительств:

  • налоговый орган не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период;

  • налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года;

5) ограничения по длительности проверки: проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев;

6) контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездной проверки.

Срок проведения выездной налоговой проверки

По общему правилу выездная налоговая проверка организации не может длиться более двух месяцев. Этот срок исчисляется со дня вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки и до дня составления проверяющими органами справки о проведенной проверке.

Однако по решению руководителя (заместителя руководителя) УФНС по субъекту РФ общий срок выездной налоговой проверки может быть продлен до четырех, а в исключительных случаях — до шести месяцев.

Перечень оснований, при наличии которых продлевается срок выездной налоговой проверки, открыт.

Это, в частности:

  • большое количество документов, которые надо проверить;

  • большая продолжительность проверяемого периода;

  • большое количество проверяемых налогов;

  • несвоевременное представление проверяемой организацией истребованных для проверки документов;

  • наличие у проверяемой организации обособленных подразделений.

Выездная налоговая проверка может быть приостановлена по решению руководителя (заместителя руководителя) ИФНС в следующих случаях:

  • для истребования документов (информации) о проверяемой организации у ее контрагентов и других лиц;

  • для проведения экспертизы;

  • для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;

  • для перевода на русский язык проверяемых документов, составленных на иностранном языке.

В период приостановления выездной налоговой проверки инспекторы не вправе требовать от организации представления документов и проводить какие-либо действия на ее территории (в помещениях).

Документы, истребованные ИФНС до приостановления выездной налоговой проверки, надо представить в срок, указанный в требовании.

Приостанавливать выездную налоговую проверку ИФНС может неоднократно. При этом общий срок приостановления выездной налоговой проверки по любым основаниям не может превышать шести месяцев.

Таким образом, максимальный срок выездной налоговой проверки организации с учетом продления и приостановлений может составить 12 месяцев.

Методы проведения выездной налоговой проверки

Анализ прав и обязанностей налоговых органов позволяет метод налоговой проверки определить как способ или совокупность приемов, при помощи которых налоговые органы устанавливают, соблюдалось ли налогоплательщиком в проверяемом периоде законодательство о налогах и сборах.

Существует 2 метода выездной налоговой проверки:

  1. Сплошной

  2. Выборочный

Как правило, налоговики применяют сплошной метод проверки, поскольку решения по результатам выборочных проверок могут быть признаны недействительными.

В ходе применения сплошного метода налоговым органом проверяется, устанавливается, истребуется, исследуется вся документация (первичные документы, журналы-ордеры, главная книга, кассовая книга, книга покупок и книга продаж, журнал регистрации счетов-фактур, журнал учета доходов и расходов, платежные поручения, налоговые декларации, хозяйственные договора и др.) налогоплательщика за все налоговые периоды, охваченные проверкой.

В частности, должностными лицами налогового органа:

1. Проверяется:

  • ведется ли налогоплательщиком учет;

  • наличие документов у налогоплательщика, предусмотренных законодательством;

  • факт представления отчетности в налоговые органы.

2. Устанавливаются:

  • правильно ли выбран налогоплательщиком режим налогообложения по виду деятельности;

  • факты, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате налогов;

  • соблюдение налогоплательщиком требований законодательства о налогах и сборах.

3. Истребуются:

  • налогоплательщика дополнительные документы и необходимые пояснения;

  • документы о налогоплательщике у сторонних лиц, организаций, контрагентов налогоплательщика;

4. Исследуются:

  • правильность составления документов и наличие в них необходимых реквизитов;

  • правильность и полнота учета документов;

  • правильность определения налогоплательщиком объекта налогообложения, налоговой базы и др.;

  • полнота и правильность исчисления налога, а также своевременность, полнота и правильность уплаты его в соответствующий бюджет;

  • своевременность и правильность представления отчетности в налоговый орган.

Документы анализируются и сопоставляются в том числе с документами, полученными от сторонних организаций и контрагентов налогоплательщика.

Сличаются записи по первичным документам с записями по бухгалтерскому и налоговому учету и отчетности.

Делается вывод о наличии или отсутствии налогового правонарушения.

В случае выявления фактов налогового правонарушения устанавливается событие и состав правонарушения, формируется доказательственная база, доначисляются налоги, пени.

При проведении выездной налоговой проверки выборочным методом проверяется только часть документов по некоторым налоговым (отчетным) периодам. Выявляются нарушения систематического характера, которые распространяются налоговым органом на остальные налоговые периоды.

Выбор метода зависит от проверяемого периода, проверяемых налогов, объема деятельности налогоплательщика и количества проверяющих.

Оформление результатов выездной налоговой проверки

Налоговым кодексом РФ установлены правила оформления выездной налоговой проверки, которые налоговый орган должен соблюдать.

Должностным лицам налогового органа недостаточно установить факты налогового правонарушения, необходимо правильно оформить выявленные нарушения.

Так, по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

По результатам выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки составляется в течение трех месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке.

Таким образом, результаты проведенной выездной налоговой проверки закрепляются в соответствующем акте, который составляется как в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, так и в случае отсутствия таковых.

Содержание акта выездной налоговой проверки

Акт выездной налоговой проверки, как любой официальный документ, должен быть составлен по установленной форме.

Выделяют три основных требования к содержанию акта:

1) акт составляется на бумажном носителе, на русском языке и имеет сквозную нумерацию страниц.

В акте не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями проверяющего и проверяемого лица (его представителя).

В случае необходимости использования в тексте акта сокращенных наименований и общепринятых аббревиатур при первом употреблении соответствующее словосочетание приводится полностью с одновременным указанием в скобках его сокращенного наименования или аббревиатуры, используемых далее по тексту;

2) акт выездной налоговой проверки:

  • должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения;
  • не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах;

3) акт должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.

Действия налогоплательщика после получения акта выездной налоговой проверки

Налоговый кодекс РФ определяет действия налогоплательщика, которые он вправе осуществлять, после получения акта выездной налоговой проверки.

Так, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Письменные возражения по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы в течение 30 дней со дня получения указанного акта.

При этом ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Принятие итогового решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит два вида решения:

  • о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы;
  • об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Соответственно, в решении об отказе в привлечении к ответственности отсутствует штраф, однако могут быть начислены налоги и пени.

Итоговое решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки подписывается тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который непосредственно рассматривал эти материалы проверки.

1. По общему правилу, предусмотренному п. 6 ст. 89 НК РФ, выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев. Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки утверждены приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (п. 4 Приложения N 2 к этому документу).*(1)

В срок проведения выездной налоговой проверки не включаются периоды ее приостановления. Общий срок такого приостановления не может превышать шесть месяцев и лишь в исключительных случаях может быть увеличен на три месяца (п. 9 ст. 89 НК РФ).

Иными словами, максимальный срок проведения выездной налоговой проверки по общему правилу составляет 6 месяцев, а максимальный период между датой ее начала и датой ее окончания (с учетом возможных периодов приостановления проверки) — 15 месяцев.

2. Безусловно, продолжая проведение выездной налоговой проверки после истечения установленных для этого сроков, налоговый орган нарушает положения НК РФ. В силу п. 14 ст. 101 НК РФ подобное нарушение может стать основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом, однако не является безусловным основанием для этого (определение ВАС РФ от 09.06.2009 N 6921/09, письмо Минфина России от 15.09.2011 N 03-02-07/1-328).

Как показывает правоприменительная практика, суды исходят из того, что незначительное нарушение срока проведения выездной налоговой проверки само по себе не может рассматриваться как основание для признания решения налогового органа недействительным (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 28.06.2010 N Ф09-4770/10-С2, от 27.05.2008 N Ф09-3779/08-С3). Суды указывают на то, что НК РФ не ставит законность решения налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки, в зависимость от сроков проведения этой проверки (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2007 N А11-6119/2006-К2-24/489) и отказывают в признании решений налоговых органов недействительными, если подобное требование налогоплательщика основано исключительно на факте нарушения сроков, установленных ст. 89 НК РФ, и при этом не доказан факт нарушения прав налогоплательщика (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.12.2008 N Ф08-7602/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2008 N Ф04-3206/2008(5461-А27-15), постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-1772/08-С3).

В то же время существенное превышение сроков проведения выездной налоговой проверки может явиться основанием для признания вынесенного по итогам проверки решения налогового органа незаконным (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.08.2013 N Ф08-3903/13 по делу N А53-33602/2012). Кроме того, нужно учитывать, что доказательства, истребованные налоговым органом после истечения срока, отведенного для проведения налоговой проверки, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки (п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Рекомендуем дополнительно ознакомиться со следующим материалом:

— Энциклопедия решений. Сроки проведения выездных налоговых проверок.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Александров Алексей

23 января 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Определенные особенности установлены НК РФ в отношении двух категорий участников налоговых правоотношений:

— выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок увеличивается на число месяцев, равное числу участников консолидированной группы налогоплательщиков (помимо ответственного участника этой группы), но не более чем до одного года (п. 5 ст. 89.1 НК РФ);

— выездная налоговая проверка инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора такого соглашения в связи с деятельностью по соглашению о разделе продукции не может продолжаться более шести месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц для проведения проверки каждого филиала и представительства (п. 3 ст. 346.42 НК РФ).

Каковы причины продления сроков

В приложении 4 к приказу № ММВ-7-2/189@ определено, каковы сроки проведения выездных налоговых проверок и основания их продления.

В п. 2 приложения 4 перечислены следующие случаи:

  • необходимость дополнительного изучения поступившей информации о нарушении лицом налогового законодательства;
  • форс-мажорные обстоятельства, произошедшие в месте проведения ВНП (стихийные бедствия, случаи уничтожения имущества и др.);
  • осуществление контроля за деятельностью крупнейшего налогоплательщика;
  • проверка предприятия с ОП;
  • нарушение сроков передачи затребованных по п. 3 ст. 93 НК РФ документов и др.

Перечень оснований не является исчерпывающим, допускается продление срока выездной налоговой проверки при сложности производственных процессов, наличии разветвленной хозяйственной структуры, объема изучаемых документов и количества видов деятельности налогоплательщика.

ВАЖНО! При оценке допустимости оснований изменения продолжительности контрольных мероприятий суды учитывают позицию КС РФ, закрепленную в определениях от 16.07.2009 № 985-О-О и от 09.11.2010 № 1434-О-О, согласно которой понятие «исключительный случай» рассматривается применительно к фактическим обстоятельствам конкретного дела с учетом единообразного правоприменения.

Когда и в течение какого времени проводится повторная ВНП

Законодательством не установлены специальные сроки для повторной ВНП. Из п. 6 ст. 89 НК РФ можно сделать вывод о том, что повторная выездная налоговая проверка проводится в течение 2 месяцев. Срок при наличии исключительных обстоятельств может быть продлен до 4–6 месяцев. Повторная ВНП может быть приостановлена, продлена по основаниям и в порядке, рассмотренным в настоящей статье ранее.

Согласно подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ в ходе повторной ВНП вышестоящий орган проверяет как налогоплательщика, так и подчиненный налоговый орган. В этом выражается ее двуединая природа (см. постановление КС РФ от 17.03.2009 № 5-П). Данное обстоятельство послужило причиной возникновения мнения о том, что ее назначение возможно только после вынесения решения нижестоящим органом, проводившим предыдущую проверку. Однако суды его не восприняли.

ВАЖНО! Сложившаяся практика не связывает возможность проведения повторной ВНП с предварительным вынесением решения нижестоящим налоговым органом. Суды считают, что новая проверка может быть назначена и проведена до окончания рассмотрения результатов предыдущей (постановления АС МО от 21.12.2015 по делу № А40-57636/2015, АС ДВО от 23.03.2016 по делу № А80-231/2015).

Какими документами оформляется изменение сроков

Для приостановления/возобновления/продления сроков контрольных мероприятий необходимо составление документов в соответствии с регламентированной формой.

Решение

Основание

Форма

О продлении

П. 6 ст. 89 НК РФ,

приложение 4 к приказу № ММВ-7-2/189@

Приложение 2 к приказу № ММ-3-06/281@

О приостановлении

П. 9 ст. 89 НК РФ

Приложения 5, 6 к приказу № ММВ-7-2/189@

О возобновлении

Обоснованное решение об увеличении продолжительности ВНП принимается руководителем УФНС субъекта РФ. Продление сроков проверки, проводимой МРИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам, а также УФНС субъекта РФ, ФНС РФ осуществляется руководителем ФНС РФ.

ВНП приостанавливается и возобновляется руководителем налогового органа, проводящего проверку.

Обоснованность приостановления/продления сроков проверки часто становится предметом судебных споров. Например, обеспечение полноты и всесторонности, необходимость детального исследования отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности не могут быть признаны достаточными основаниями для увеличения срока ВНП (постановление АС СЗО от 11.09.2015 по делу № А21-6006/2014, постановление ФАС ВСО от 31.01.2012 по делу № А19-8432/2011, постановление АС МО от 17.07.2015 по делу № А41-46433/14 и др.).

С какой по какую даты исчисляется срок проведения выездной налоговой проверки

Чтобы сопоставить фактические периоды с нормативным определением того, сколько времени может продолжаться выездная налоговая проверка, начало отсчета нужно вести с даты принятия решения о ее проведении (п. 8 ст. 89 НК РФ). Общее время рассчитывается как сумма периодов, в течение которых проверяющие могли осуществлять контрольные мероприятия на территории налогоплательщика. В него не включаются периоды приостановления ВНП.

ВАЖНО! Доказательства, запрошенные и полученные по истечении периода проверки, признаются недопустимыми (определение ВАС РФ от 11.02.2010 по делу № А33-6401/2009). Однако лицо обязано исполнить требования налогового органа, полученные в заключительный день ВНП (определение ВС от 13.05.2015 по делу № А41-2322/2014, постановление 9-го ААС от 20.03.2017 по делу № А40-228422/2016).

Относительно последствий выхода за пределы сроков ФНС РФ в письме от 22.09.2017 № СД-4-3/19092@ высказала позицию, согласно которой нарушение срока ВНП не является существенным отклонением, влекущим недействительность изданного по ее результатам решения налогового органа. Но могут быть оспорены полученные таким образом материалы.

Предмет ВНП и ее продолжительность указываются в справке, передаваемой проверяемому лицу в соответствии с п. 15 ст. 89 НК РФ. Проверка заканчивается в день составления справки.

С этого момента прекращаются все контрольные мероприятия, в т. ч. истребование документов, совершение любых действий на территории налогоплательщика (п. 3 письма ФНС РФ от 29.12.2012 № АС-4-2/22690).

***

Итак, в соответствии с нормативными требованиями выездная проверка может длиться от 2 до 6 месяцев, в течение которых она может быть приостановлена суммарно до 9 месяцев по основаниям, предусмотренным НК РФ. Проведенные за ее пределами мероприятия налогового органа могут быть оспорены в установленном порядке. Подробно о правилах проведения различных мероприятий в рамках выездной проверки можно узнать в статьях Выемка документов при выездной налоговой проверке и Истребование документов при проведении налоговой проверки.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *