Скважина учет в бухгалтерии

Если предприятие занимается освоением новых месторождений полезных ископаемых, ему нужно строго соблюдать правила признания таких расходов в целях налогообложения. Ведь траты на освоение немалые, а небольшая ошибка в их учете ведет к значительному занижению налогооблагаемой прибыли.

Состав расходов

В соответствии со статьей 253 Налогового кодекса РФ (подп. 3 п. 1) расходы на освоение природных ресурсов относятся к прочим. При этом в пункте 1 статьи 261 Налогового кодекса РФ уточнено, что именно относится к таким расходам.
Правда, приведенный перечень открыт, так что налогоплательщик может его расширить. Главное, чтобы затраты относились именно к периоду освоения ресурсов, когда компания еще не получает от такой деятельности дохода. Рассмотрим некоторые расходы подробнее.

Расходы на поиск и оценку месторождений К данному виду трат относится аудит запасов, а также разведка ископаемых и гидрогеологические изыскания. Но учтите, что такая деятельность должна быть подтверждена специальными лицензиями, иначе затраты нельзя будет признать.
Выдачей лицензий занимается Федеральное агентство по недропользованию (п. 5.3.8 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 17 июня 2004 г. № 293). В то же время на некоторые виды работ лицензия не требуется. К ним, например, относятся прогнозирование землетрясений, геологические съемки, исследование вулканов, изучение режима подземных вод. Затраты на информацию К такому виду информации относятся данные о геологическом строении недр, нахождении в недрах полезных ископаемых, об условиях их разработки, также другие данные из геологических отчетов и карт (ст. 27 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 «О недрах»). Приобрести информацию можно как за счет собственных, так и за счет государственных средств. В первом случае приобретенная информация будет являться собственностью пользователя недр (в соответствии с п. 1 ст. 262 Налогового кодекса РФ затраты на покупку таких данных можно включать в состав расходов), во втором – госсобственностью. В любом случае ее необходимо предоставить в соответствующий федеральный орган управления госфондом недр.

>|Данное ведомство отвечает за создание и ведение единой системы ископаемых, а также контролирует использование полученной информации.|<

Расходы на подготовку территории Главная задача работ по подготовке территории – приведение ее к требованиям безопасности, охране ресурсов, а также устройство временных подъездных путей и дорог для добычи, подготовка строительных площадок. Но в расходах можно учесть лишь те траты, которые относятся к подготовительным работам. Затраты при изъятии земель В соответствии с действующими нормами производится возмещение потерь сельскохозяйственного производства и лесного хозяйства. Плательщиком в таком случае выступает тот, по чьей инициативе меняется категория земель. При этом используются специальные нормативы освоения новых земель взамен изымаемых сельхозугодий. Расходы на выплату компенсаций Иногда предприятию приходится выплачивать компенсации коренным малочисленным народам. В Федеральном законе от 20 июля 2000 г. № 104-ФЗ «Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ» дано определение семейным (родовым) общинам малочисленных народов. Это формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам, объединяемых по кровнородственному признаку, ведущих традиционный образ жизни, осуществляющих традиционное хозяйствование и занимающихся традиционными промыслами. Расходы на возмещение комплексного ущерба Состав расходов на возмещение ущерба, наносимого природным ресурсам, определен в Федеральном законе от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды». Прочие расходы В связи с тем, что перечень затрат, указанный в пункте 1 статьи 261 Налогового кодекса РФ, открытый, к расходам на освоение природных ресурсов можно отнести соответствующие материальные затраты, амортизацию НМА и основных средств, а также затраты на оплату труда. Кроме того, к ним можно отнести и затраты на оплату услуг третьих лиц, выполнявших работы по освоению природных ресурсов. Налоговый учет Сначала поговорим о нюансах признания в целях налогообложения прибыли различных расходов. Геолого-поисковые и геолого-разведочные работы Налоговый учет таких расходов необходимо вести по каждому объекту и договору. Кроме того, аналитические регистры должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого контракта, связанного с указанными работами по конкретному участку недр (п. 3 ст. 325 Налогового кодекса РФ). Если работы ведутся собственными силами, то они признаются либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы, либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершен только определенный этап работ.

>|Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике. Составить ее поможет сервис «Учетная политика 2012».|<
Если работы ведет подрядчик, расходы на них включаются в состав прочих с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ по контракту.

Безрезультатные работы Аналогично учитываются все геолого-поисковые и геолого-разведочные работы, в том числе и те, которые признаны безрезультатными или бесперспективными (то есть когда принято решение о прекращении работ из-за бесперспективности выявления запасов полезных ископаемых или невозможности и нецелесообразности строительства и эксплуатации подземных сооружений).
Причем такое решение должно быть принято в отношении соответствующей части участка недр, разрабатываемого на основании лицензии. Кроме того, о прекращении работ необходимо известить Федеральное агентство по недропользованию, направив туда соответствующее уведомление. Затраты признаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ. До 2011 года расходы на безрезультатные работы не учитывались при налогообложении, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы. Теперь же затраты на разработку бесперспективных участков включаются в состав налоговых расходов (п. 5 ст. 261 Налогового кодекса РФ). Затраты на строительство и ликвидацию скважин Если разведочная скважина оказалась непродуктивной, то расходы по ней можно признавать для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором эта скважина была ликвидирована. В соответствии с пунктом 4 статьи 261 Налогового кодекса РФ такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации скважины. Затраты на строительство объектов Такие затраты также необходимо учитывать отдельно по каждому объекту. Особенность заключается в том, что расходы, связанные с таким строительством, будут формировать первоначальную стоимость создаваемых объектов основных средств, что следует из пункта 4 статьи 325 Налогового кодекса РФ. При этом данная стоимость будет списываться в налоговом учете через амортизацию. Но такие правила действуют лишь в том случае, если данное сооружение будет являться постоянным. Если же постройка временная, то расходы на ее создание можно будет равномерно включать в состав прочих с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по созданию объекта. Затраты на приобретение лицензий В статье 325 Налогового кодекса РФ представлен незакрытый перечень расходов на получение лицензий. К ним относят:
– расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;
– расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;
– расходы на приобретение геологической и иной информации;
– расходы на оплату участия в конкурсе;

– расходы на разработку технико-экономического обоснования проекта освоения месторождения.
Полученная лицензия является нематериальным активом, а значит, расходы на ее получение списываются через амортизацию. Правда, если компании по каким-либо причинам не удалось получить лицензию, эти расходы все равно можно учесть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса. В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае если указанные лицензии выдаются предприятию без проведения конкурсов.
Те, кому не удалось получить лицензию на право пользования недрами, учитывают связанные с ее получением расходы в течение двух лет (ст. 325 Налогового кодекса РФ). Принципы списания затрат В налоговом учете действует несколько принципов признания расходов на освоение природных ресурсов.
Принцип 1. Отдельный учет по каждому участку. Если работы по освоению ресурсов ведутся на нескольких участках, то в соответствии с пунктом 2 статьи 261 и пунктом 2 статьи 325 Налогового кодекса РФ учет расходов нужно вести отдельно по каждому участку. При этом в учетной политике необходимо прописать порядок распределения расходов по разным участкам.
Принцип 2. Поэтапное списание расходов. В соответствии с пунктом 2 статьи 261 Налогового кодекса РФ расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены этапы работ. Трудности могут возникнуть в том случае, когда на разных территориях участка работы заканчиваются в разное время.
В этом случае общие расходы необходимо распределить по частям участка (п. 2 ст. 325 Налогового кодекса РФ):
Др = Ср : Ос,
где Др – доля общих расходов, подлежащих учету при завершении этапа; Ср – сумма расходов, относящихся к отдельным частям участка; Ос – общая сумма расходов, осуществленных по освоению участка.

>|Налоговым кодексом РФ не определено, в какой именно момент нужно произвести расчет доли. Скорее всего это следует делать каждый раз на момент завершения очередного этапа работ по участку.|<
Принцип 3. Разный учет по отдельным видам расходов.
Отдельные виды расходов на освоение природных ресурсов учитываются по-разному.
Равномерно в течение года учитываются расходы на поиск и оценку месторождений, строительство и ликвидацию скважин, разведку полезных ископаемых или гидрогеологические изыскания, на приобретение геологической и иной информации.
Равномерно в течение двух лет следует учитывать такие расходы.
1. На подготовку территории к ведению работ.
2. На возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений.

Арбитражная практика Рассмотрим, какие споры чаще всего возникают по вопросу списания расходов. Единовременный учет расходов Проанализируем постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28 июля 2011 г. № А27-16988/2010. Предприятие осуществило работы по рекультивации нарушенных земель на участках месторождений, введенных в эксплуатацию, на которых завершен этап геологического исследования. Все затраты были учтены компанией единовременно. Но инспекторы посчитали, что такие расходы (2007–2008 годы) организация учла неверно. И настаивала на применении статей 261 и 325 Налогового кодекса РФ: расходы принимаются равномерно в течение пяти лет (сейчас срок списания составляет два года).
Однако в соответствии со статьей 261 Налогового кодекса РФ данные расходы должны списываться равномерно, только если рекультивация связана с освоением природных ресурсов. А, согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ, затраты на рекультивацию можно списывать единовременно, если они производятся в рамках другой деятельности. Незаконный аукцион А в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25 июля 2011 г. № А44-4519/2010 содержится вывод судей о том, что предоставление в пользование участков недр, расположенных на охраняемой природной территории, неправомерно.
То есть при отсутствии данных, позволяющих точно определить статус участков недр, но при наличии сведений об их нахождении на той же территории, где расположен памятник природы, у лицензирующего органа нет оснований для выставления таких участков на аукцион.
Важно запомнить Расходы на освоение природных ресурсов учитываются в целях налогообложения прибыли как прочие. Признаются они равномерно. Статья напечатана в журнале «Учет в производстве» №2, февраль 2012 г.

Бухгалтерский учет затрат в геологоразведке Зылёва Наталья Владимировна

Содержание к диссертации

Введение

1. Геологоразведочные работы как объект бухгалтерского учета . 10

1.1. Геологоразведочные работы нефтяной и газовой промышленности и их влияние на формирование производственных затрат 10

1.2. Эволюция бухгалтерского учета геологоразведочных затрат . 25

1.3. Состав объектов учета затрат в геологоразведке 41

2. Концептуальные аспекты учета затрат на выполнение геологоразведочных работ 53

2.1. Отраслевые особенности затрат, включаемых в себестоимость

геологоразведочных работ, и их классификации . 53

2.2. Методика учета затрат на выполнение геологоразведочных работ . 70

2.3. Способы учета затрат на охрану окружающей среды 93

3. Формирование отчетности о затратах на выполнение геологоразведочных работ . 102

3.1. Разработка показателей внутрихозяйственной отчетности для обеспечения информационных потребностей управления 102

3.2. Порядок включения учетных данных о затратах геологоразведки в финансовую отчетность 124

Заключение 135

Список литературы

  • Эволюция бухгалтерского учета геологоразведочных затрат
  • Состав объектов учета затрат в геологоразведке
  • Методика учета затрат на выполнение геологоразведочных работ .
  • Порядок включения учетных данных о затратах геологоразведки в финансовую отчетность

Эволюция бухгалтерского учета геологоразведочных затрат

Одним из важнейших направлений экономической политики страны является комплексное и рациональное использование минерально-сырьевых ресурсов. Минеральные ресурсы – природные вещества минерального происхождения (естественные химические соединения, неорганические тела, твердые или жидкие), входящие в состав земной оболочки и часто служащие предметом добычи и обработки как полезное ископаемое .

В настоящее время Россия является главным экспортером энергоносителей (нефти и газа) и занимает одно изОдним из важнейших направлений экономической политики страны является комплексное и рациональное использование минерально-сырьевых ресурсов. Минеральные ресурсы – природные вещества минерального происхождения (естественные химические соединения, неорганические тела, твердые или жидкие), входящие в состав земной оболочки и часто служащие предметом добычи и обработки как полезное ископаемое .

В настоящее время Россия является главным экспортером энергоносителей (нефти и газа) и занимает одно из лидирующих мест по их добыче. Первый шаг к добыче полезных ископаемых – это разведка, т.е. проведение ряда геологоразведочных работ по поиску и оценке минерального сырья, разработка месторождений (залежей) нефти и газа и изучение их эффективности.

Отмечая отраслевую специфику геологоразведочного производства, следует сказать, что общественное производство в нем непосредственно взаимодействует с природой через минеральные ресурсы как естественную основу, трансформируемую действующими производственными отношениями в современный экономический потенциал . В геологоразведочном производстве, более чем в других отраслях, ощутимо влияние законов развития природы, что не может не отразиться на закономерностях производственного процесса и характере конечного результата.

Разведка нефти и газа выступает основным видом деятельности как крупных нефтегазовых компаний, которые одновременно с разведкой занимаются добычей, транспортировкой и переработкой нефти и (или) газа (ОАО «Лукойл», ОАО «Роснефть», ОАО «Газпром» и т.д.), так и предприятий, специализирующихся на определенных видах геологоразведочных работ (ОАО «Ямалгеофизика», ОАО «ТюменьБурГаз»).

Компаниями данной отрасли в фонд геологической информации предоставляются сведения о состоянии минерально-сырьевых ресурсов для учета запасов и месторождений полезных ископаемых. Входящие в состав государственной отчетности годовые проектные и фактические показатели обеспеченности организаций разведанными запасами полезных ископаемых должны демонстрировать воспроизводство минерально-сырьевой базы, что не наблюдается у большинства организаций. В этой связи исследование проблем развития нефтегазовой отрасли и их влияние на систему бухгалтерского учета и управления, а также организацию управленческого учета, позволяющего формировать достоверную и полезную информацию для управления, представляется весьма актуальным.

В специальной литературе выделены три этапа развития нефтяной и газовой промышленности и связанной с ней геологоразведки : первый этап – до 1918 г. (до национализации); второй этап – 1918-1945 гг.; третий этап – послевоенные годы. Первый этап охватывает годы от зарождения нефтяной промышленности до ее национализации (1918 г.). Для первого этапа характерны малый объем и примитивные способы добычи нефти. В начале первого этапа развития нефтяной промышленности систематические геологопоисковые работы не проводились. Залежи нефти обнаруживали случайно по поверхностным проявлениям. Какие либо теории, объясняющие закономерности формирования нефтяных залежей, отсутствовали. С конца XIX века разработке месторождений часто предшествовала разведка. Для предварительной оценки структуры разведываемых площадей применяли геологические карты, составленные на основе поисково-съемочных работ. Практическое применение в разведке нашла структурно-гравитационная теория образования нефтяных и газовых залежей. Однако проведение поисково-разведочных работ в небольших объемах не могло дать значительных результатов.

Учет в промышленности XVIII славился довольно детальной постановкой материального и производственного учета, учета труда и заработной платы и ряда других участков. Однако, для всей системы промышленного (производственного) учета того периода вплоть до начала XIX века отсутствовали даже намеки на какое-либо осмысление учета. И только развитие капитализма в первой половине столетия приводит к логической потребности обобщения всех учитываемых объектов и распространению двойной записи .

Второй этап развития нефтяной и газовой промышленности (от национализации до конца Великой Отечественной войны, 1918-1945 гг.) характеризовался техническим перевооружением бурения и эксплуатации скважин.

Разведочные работы в первые годы после национализации нефтяной промышленности почти не проводились. Только в 1924-1926 гг. было начато разведочное бурение в старых нефтегазоносных районах страны. С 1925 г. стали применяться геофизические методы разведки для изучения геологического строения площадей, покрытых молодыми отложениями. В начале 30-х годов получили развитие геофизические исследования скважин и геохимические методы поисков нефти и газа. Это позволило существенно повысить эффективность геологоразведочных работ.

Однако в 1933-1940 гг. в развитии геологоразведочных работ имелись серьезные недостатки. Как в основных нефтедобывающих, так и в неосвоенных районах страны темпы проведения геологоразведочных работ были явно недостаточными. Планы разведочного бурения не выполнялись, происходило распыление рабочей силы, средств и оборудования по многочисленным объектам. Много разведочных скважин ликвидировалось по техническим причинам и по геологической непригодности. Не обеспечивалась достаточная подготовка площадей для эксплуатационного бурения. Все это оказало отрицательное влияние на развитие нефтяной промышленности и привело к значительному снижению абсолютного прироста добычи нефти. С 1939 г. развитию геологоразведочных работ в нашей стране стало уделяться большее внимание, что привело к приросту добычи нефти. В 1940 г. объем разведочного бурения, по сравнению с 1938г., вырос на 32,8%, наметилась тенденция к концентрации разведочных работ . Однако существенных изменений в постановке этих работ до начала Великой Отечественной войны все же не произошло.

В период Великой Отечественной войны (1941-1945 гг.) вследствие огромных разрушений, причиненных нефтяной и газовой промышленности немецко-фашистскими захватчиками, резко упала добыча нефти, уменьшились объемы геологоразведочных работ.

Национализация капиталистических предприятий привела к необходимости построения такого учета, сферой применения которого теперь было признано все народное хозяйство. Всем национализированным предприятиям вменялось в обязанность ведение учета сметы доходов и расходов, успешность работы определялась по результатам выполнения сметы. Такой подход был наиболее правильным, если принять во внимание обстановку тяжелых лет интервенции и гражданской войны. лидирующих мест по их добыче. Первый шаг к добыче полезных ископаемых – это разведка, т.е. проведение ряда геологоразведочных работ по поиску и оценке минерального сырья, разработка месторождений (залежей) нефти и газа и изучение их эффективности.

Состав объектов учета затрат в геологоразведке

Реальные и потенциальные инвесторы при принятии решений об инвестировании часто прибегают к сравнению финансовых результатов компаний, работающих в одной отрасли. Трудно, а иногда практически невозможно провести такое сравнение, если применяемая учетная политика и информация, представленная в отчетности, не соответствуют отраслевым стандартам. Сравнить финансовые результаты российских компаний нефтяной и газовой промышленности до последнего времени было вдвойне сложно, поскольку не действовало ни одного стандарта, который отвечал бы на вопрос, как вести учет компаниям этой сферы.

Осознавая необходимость отраслевого стандарта и в российской практике учета, еще в 2004 г. на заседании Экспертного совета по вопросам бухгалтерского учета и отчетности в г. Москве обсуждалась Концепция проекта стандарта «Добывающие отрасли» . Область действия стандарта предполагалось распространять на следующие виды деятельности организаций добывающих отраслей, связанные с пользованием недрами: — региональное геологическое изучение, включающее региональные геолого-геофизические работы и другие работы, направленные на общее геологическое изучение недр, а также иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр; — геологическое изучение, включающее поиски и оценку месторождений полезных ископаемых; — разведка месторождений полезных ископаемых, направленная на изучение характеристик месторождений (залежей), обеспечивающих составление технологической схемы разработки (проекта опытно-промышленной эксплуатации) месторождения (залежи), а также уточнение промысловых характеристик эксплуатационных объектов в процессе разработки. Проект стандарта рассматривал порядок бухгалтерского учета следующих расходов: — расходы на приобретение права пользования участком недр (лицензий) (признание в качестве нематериальных активов); — расходы, осуществленные пользователем недр на региональное геологическое изучение недр, на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, а также расходы на разведку (за исключением расходов на строительство/бурение разведочных скважин на нефть и газ) до и после утверждения проекта разработки месторождения (залежи) (отнесение на расходы в момент фактического расходования средств и капитализация в бухгалтерском учете до начала добычи полезных ископаемых в качестве нематериального актива); — расходы на строительство (бурение) разведочных скважин на нефть и газ, подлежащих в дальнейшем эксплуатации (капитализация в бухгалтерском учете как расходы на создание (приобретение) основных средств); — расходы на доразведку месторождений (кроме строительства (бурения) разведочных скважин) (признание расходами по обычным видам деятельности и относятся на себестоимость добытого полезного ископаемого в периоде их осуществления). Именно различный учет расходов на проведение геологоразведочных работ требовал создания единого стандарта. Поднятые на обсуждении вопросы доказывали необходимость принятия стандарта. Кроме того, на заседании Экспертного совета выделялось, что одной из приоритетных целей создания национального проекта «Добывающие отрасли» было представление стандарта в Комитет по МСФО и информирование его с помощью стандарта о позиции

России в вопросе предоставления и раскрытия информации в финансовой отчетности, предоставляемой организациями добывающих отраслей пользователям информации, в том числе и на международном уровне. С помощью разработки своего национального стандарта предполагалось лоббировать интересы организаций добывающих отраслей в Комитете по международным стандартам финансовой отчетности. Тем не менее, проект российского стандарта так и остался проектом, а в международной практике с 01.01.2006 г. действует МСФО 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов» (IFRS 6) , затрагивающий порядок учета деятельности нефтегазовой компании на стадии геологоразведки запасов минеральных ресурсов.

Учет затрат на геологоразведочные работы прямо или косвенно регламентируется различными документами в области регулирования бухгалтерского учета. Основным бухгалтерским нормативным документом является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (№402-ФЗ от 06.12.2011 г.) . В статье 21 данного закона представлена иерархия документов в области регулирования бухгалтерского учета: федеральные стандарты, отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта.

Федеральные стандарты, как указано в законе, устанавливают определения и признаки объектов бухгалтерского учета, условия принятия и списания их в бухгалтерском учете, способы денежного измерения объектов, требования к учетной политике, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.

Федеральными стандартами в настоящее время являются Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Обобщающим федеральным стандартом является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации . Данное положение, как видно из названия, устанавливает общий порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности; остальные стандарты, в основном, посвящены определенному объекту учета или порядку отражения информации в отчетности. До 2012 года российские геологоразведочные организации в вопросах формирования себестоимости услуг руководствовались лишь положениями ПБУ 10/99 «Расходы организации» (о содержании расходов по обычным видам деятельности) и положениями стандартов, затрагивающих косвенно учет затрат: ПБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов» (в части оценки материалов при списании в производство), ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (в вопросах включения расходов в первоначальную стоимость внеоборотного актива и в вопросах амортизации), ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно конструкторские и технологические работы» (в части расходов, относимых на себестоимость) и т.д. С января 2012 года в Российской Федерации действует ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», утвержденный приказом Минфина от 6.10.2011г. № 125н .

Методика учета затрат на выполнение геологоразведочных работ .

Если в ПБУ 14/2007 указано на возможность проверки нематериальных активов на обесценение, то в ПБУ 24/2011 проверка на обесценение поисковых активов является обязательной при наличии признаков обесценения. Учитывать изменение стоимости поисковых активов вследствие обесценения необходимо в порядке, определенном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» . Данный международный стандарт подробно описывает различные способы оценки реальной стоимости актива, сроки проверок на обесценение и учет результатов. Но, необходимо отметить, что МСФО (IAS) 36 не применяется для учета обесценения таких активов, как запасы (т.е. материальные ценности) (ст. 2а) и финансовые активы (финансовые вложения) (ст. 2e). Таким образом, российское обесценение и обесценение по МСФО – это не одно и то же, а данное противоречие лишь запутывает пользователя.

То обесценение, которое подразумевается в МСФО, на наш взгляд, есть не что иное, как российская уценка внеоборотных активов. Понятие «уценка» почти повторяет понятие «обесценение», так в толковом словаре Д.Н.Ушакова «уценка – разница между прежней и сниженной ценой на что-нибудь» . В российских бухгалтерских нормативных документах понятие уценки встречается наряду с дооценкой в статьях, касающихся процесса и учета переоценки основных средств (п.15 ПБУ 6/01) и нематериальных активов (п. 21 ПБУ 14/2007) в разделе «Последующая оценка …».

В соответствии с МСФО 6 после первоначального признания активы, связанные с разведкой и оценкой, оцениваются предприятием с применением соответственно модели фактической стоимости или модели переоцененной стоимости актива. МСФО определяют фактическую цену основного средства как сумму амортизационных отчислений, а нематериальных активов с конечным сроком использования – за минусом остаточной стоимости. Основные средства переоценивают с учетом концепции справедливой стоимости. При этом ее можно определить по рыночной цене, доходным методом либо по стоимости замещения. Переоценка нематериальных активов может производиться только при условии существования активного рынка. Однако нематериальные активы могут быть переоценены в редких случаях в связи с уникальностью месторождения, ведь найти активный рынок для них достаточно сложно. Их оценку можно проводить с помощью модели фактической стоимости.

Про переоценку поисковых активов в ПБУ 24/2011 (п. 23б) сказано только то, что ее необходимо учитывать при переводе поисковых активов в состав основных средств, нематериальных или иных активов. Из данной формулировки невозможно сделать вывод о том, как необходимо проводить переоценку поисковых активов: применительно к правилам переоценки основных средств и нематериальных активов в Российской Федерации (как это указано про начисление амортизации – п. 16 ПБУ 24/2011) или в соответствии с МСФО, как и обесценение (п. 20 ПБУ 24/2011). Анализируя вышесказанное, на наш взгляд, необходимо прописать в нормативном документе информацию, касающуюся переоценки поисковых активов, более подробно. Данная необходимость объясняется тем, что переоценка по МСФО предполагает лишь увеличение стоимости активов (дооценка), а переоценка по российским стандартам – и увеличение и снижение стоимости. Указания в российском стандарте на то, что необходимо одновременно проводить и обесценение (п. 20 ПБУ 24/2011), и переоценку (п. 23б ПБУ 24/2011), которая включает в себя и уценку поисковых активов, на наш взгляд, не логично. Кроме того, данное несоответствие может быть выгодно пользователю, так как если учитывать снижение стоимости поисковых активов как уценку, то ее сумму можно относить в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды; если снижение стоимости поисковых активов трактовать как обесценение, то резерв под обесценение нужно формировать за счет прочих расходов организации и, следовательно, уменьшать текущий финансовый результат.

Еще одно из предложений учета затрат, возникшее при обсуждении проекта стандарта «Добывающие отрасли» – введение в план счетов бухгалтерского учета дополнительного счета (субсчета) в раздел «Внеоборотные активы» для отражения активов, которые не подходят под четкие критерии признания их основными средствами, нематериальными активами или доходными вложениями в материальные ценности. Данное предложение было учтено при разработке ПБУ 24/2011, в котором утверждено, что «материальные и нематериальные поисковые активы учитываются на отдельных субсчетах к счету учета вложений во внеоборотные активы». Однако в ПБУ 24/2011 не поясняется, на каких счетах необходимо учитывать амортизацию поисковых активов и их обесценение, что, на наш взгляд, является необходимым.

Применение положений ПБУ 24/2011 заканчивается, как только организацией установлена и документально подтверждена вероятность того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии наличия у организации ресурсов, необходимых для добычи. Российский стандарт повторяет требования МСФО 6 о необходимости прекращения признания поискового актива в отношении разведанного участка недр. Если в дальнейшем данные поисковые активы будут использоваться в деятельности организации, то, согласно требованиям статьи 26 ПБУ 24/2011, их необходимо перевести в состав основных средств, нематериальных или иных активов (например, поисковых активов, предназначенных для использования на других участках недр). Перевод поисковых активов в состав основных средств или нематериальных активов должен производиться исходя из соответствия критериям (условиям) признания, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету для данного вида активов (т.е. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» соответственно). Однако, если в переводе разведочных активов в категорию соответствующих активов по разработке в МСФО нет разногласия со стандартами учета основных средств или нематериальных активов, то в российских национальных стандартах оно имеется. Речь идет о переводе нематериальных поисковых активов в виде «права на выполнение работ по поиску, оценке и разведке полезных ископаемых, подтвержденного наличием соответствующей лицензии» (статья 8а ПБУ 24/2011) в состав нематериальных активов организации. В редакции ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» в перечне условий отнесения актива к нематериальным прописано не только о наличии «…документов, подтверждающих переход исключительного права без договора…», но и об «ограничении доступа иных лиц к экономическим выгодам, то есть контроль над объектом», что не соответствует правовой сущности лицензии. Орган, выдавший лицензию, имеет право при определенных условиях ее отозвать, тем самым контроль над правами, закрепленными в лицензии, не у геологоразведочной организации, а у уполномоченного на то органа управления государственным фондом недр. Таким образом, наблюдается противоречие двух нормативных документов, которое необходимо привести в соответствие.

Порядок включения учетных данных о затратах геологоразведки в финансовую отчетность

Если право на разведочные работы имеется у геологоразведочной организации, то оно числится как нематериальный поисковый актив все время, на которое выдана (используется) лицензия. Если же право на разведочные работы получено добывающей компанией одновременно с правом добычи на указанном лицензионном участке, то при подтверждении коммерческой целесообразности добычи компания должна перевести поисковые нематериальные активы в состав нематериальных активов (на счет 04 «Нематериальные активы») по остаточной стоимости (фактическим затратам с учетом осуществленных переоценок за вычетом накопленных амортизации и обесценения).

Фактические затраты в соответствии с ПБУ 24/2011, связанные со строительством поисково-оценочных и разведочных скважин, формируют стоимость материального поискового актива, который учитывается на соответствующем субсчете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». ПБУ 24/2011 не ставит условий признания актива в качестве «поискового» (т.е. нет ограничения по сроку полезного использования объекта) и тем самым освобождает геологоразведочные организации от необходимости использования счета 97 «Расходы будущих периодов» для учета затрат по бурению поисково-оценочных и разведочных скважин со сроком полезного использования меньше 12 месяцев.

Так как в ПБУ 24/2011 нет понятия «первоначальной» стоимости поискового актива, для того чтобы все же разделить учет «сформированного» поискового актива от учета «вложений» в него, можно предложить открыть к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Вложения в материальные поисковые активы» и субсчет «Вложения в нематериальные поисковые активы», где и рекомендуется учитывать фактические затраты по созданию поискового актива. В этом случае в момент признания актива пригодным для использования в запланированных целях необходимо сделать корреспонденцию:

Дебет 08 «Вложения в поисковые активы» субсчет «Материальные поисковые активы» или субсчет «Нематериальные поисковые активы»

Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Вложения в материальные поисковые активы» или субсчет «Вложения в нематериальные поисковые активы»

На субсчете «Материальные поисковые активы» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» разведочные скважины числятся у геологоразведочных организаций весь срок полезного использования. При ликвидации скважины до окончания срока ее использования списание оформляют в порядке, установленном для списания основных средств (то есть через счет 91 «Прочие доходы и расходы»). Если поисково-разведочные скважины принадлежат добывающей компании, которая планирует при подтверждении коммерческой целесообразности добычи использовать их как эксплуатационные, то компания должна перевести данные материальные поисковые активы в состав основных средств (на счет 01 «Основные средства») по остаточной стоимости (с учетом осуществленных переоценок, накопленной амортизации и обесценения).

Несмотря на то, что о возможности переоценки поисковых активов в ПБУ 24/2011 сказано косвенно («….с учетом, осуществленных переоценок», ст. 23б.), считаем, что этого достаточно для того, чтобы при желании проводить переоценку данных видов внеоборотных активов с отражением результатов на счете 83 «Добавочный капитал» (с открытием субсчетов «Переоценка материальных поисковых активов» и «Переоценка нематериальных поисковых активов»). Коммерческая организация может переоценивать нематериальный поисковый актив по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Однако, такие нематериальные активы как лицензии, дающие право на геологоразведку, будут переоцениваться в редких случаях. Это объясняется тем, что поскольку месторождения, как правило, уникальны, соответственно, найти активный рынок для них достаточно сложно.

При наличии признаков обесценения организация должна проводить проверку поисковых активов на обесценение и учитывать изменение стоимости поисковых активов вследствие обесценения в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» и 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых».

МСФО 36 «Обесценение активов» указывает порядок учета активов, при котором их балансовая стоимость не должна превышать возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость, согласно МСФО 36, – это набольшая величина из двух значений: справедливой стоимости за вычетом расходов на реализацию и эксплуатационной стоимости актива. Однако, поскольку реализовать лицензию на геологоразведку невозможно согласно закону «О недрах», то возмещаемой стоимостью данного нематериального актива будет его эксплуатационная стоимость. Эксплуатационная ценность актива – это дисконтированная стоимость оценочных потоков денежных средств, ожидаемых к получению в результате продолжения использования актива и в результате его выбытия по окончании срока полезного использования. В случае невозможности определения возмещаемой стоимости конкретного актива необходимо рассчитать ее по единице генерации денежных потоков, к которой принадлежит данный актив.

Учитывая, что применение стандартной процедуры тестирования на обесценение в отношении таких активов как лицензия на геологоразведку затруднено (до момента подтверждения промышленной значимости месторождения сложно прогнозировать будущие денежные потоки), МСФО 6 устанавливает специальный перечень возможных фактов, свидетельствующих о необходимости проведения теста на обесценение. Так, тест на обесценивание активов согласно МСФО 6 необходимо провести, если срок действия лицензии на разведку истек или компания получила отказ в ее продлении, а также, если организация решила прекратить дальнейшие разработки на определенном лицензией участке. Кроме того, активы, связанные с поиском и оценкой полезных ископаемых, должны тестироваться на обесценение при появлении обстоятельств, свидетельствующих, что балансовая стоимость актива может превышать его возмещаемую величину. Согласно МСФО 6 порядок проведения теста на обесценение и признание убытка от обесценения активов, связанных с разведкой и оценкой ископаемых, определяется в соответствии с положениями МСБУ 36 «Обесценение активов». В соответствии с МСФО 36 любой убыток от обесценения признается в качестве расхода.

При обесценении необходимо скорректировать оценку имущества в сторону уменьшения. Для учета изменения стоимости поисковых активов вследствие обесценения необходим контрарный счет (allowance) (в аналогии счетов 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и 63 «Резервы по сомнительным долгам», создаваемых за счет текущих расходов). Поскольку в первом разделе Плана счетов имеется свободный код счета 06, можно предложить использовать его для учета изменения стоимости поисковых активов вследствие обесценения (06 «Резерв под обесценивание поисковых активов»).

Поскольку в настоящее время нет специального синтетического счета для отражения сумм обесценения поисковых активов, сумма признанного обесценения будет непосредственно уменьшать первоначальную (фактическую) стоимость поискового актива (таблица 2.1.) Но тогда необходимо будет пересчитывать сумму амортизационных отчислений, если амортизация рассчитывается с первоначальной (восстановительной) стоимости поискового актива, которую показывает остаток по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Вложения в материальные поисковые активы» или субсчет «Вложения в нематериальные поисковые активы». Это еще раз доказывает, что удобнее использовать отдельный счет для отражения накопленных сумм обесценения поисковых активов.

Об учете водозаборной скважины

Водозаборная скважина отвечает признакам основного средства (ОС) для целей бухгалтерского учета (п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»<1>), поэтому затраты, связанные с ее созданием (стоимость материалов и работ подрядной организации), формируют первоначальную стоимость объекта ОС.

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

К сведению. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, водозаборная скважина (код ОКОФ 12 4525351) отнесена к шестой группе (имущество со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно). Этими данными можно пользоваться при определении срока полезного использования объекта для целей бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете объект включается в состав ОС при единовременном выполнении условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01. Данная норма не ставит момент принятия ОС к учету в зависимость от получения каких-либо разрешений для легитимной эксплуатации такого объекта. Аналогичный вывод был сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 5600/07 в отношении сооружений связи: установление нормативным актом дополнительных условий для ввода в эксплуатацию сооружений связи в целях реализации положений закона в сфере государственного надзора за связью и информатизацией не влечет изменения порядка принятия данных объектов ОС к бухгалтерскому учету.

Водозаборная скважина относится к недвижимому имуществу, права на которое подлежат государственной регистрации (см., например, Постановления ФАС ПО от 17.11.2011 N А55-6703/2011, ФАС ЦО от 02.03.2011 N А08-1680/2010-22-24). Однако отсутствие государственной регистрации права на созданное недвижимое имущество также не влияет на порядок его принятия к учету в составе ОС. Как только первоначальная стоимость ОС сформирована (объект, отвечающий требованиям п. 4 ПБУ 6/01, приведен в состояние, в котором он пригоден к использованию), его стоимость переносится со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства».

Обратите внимание! Включить объект, права на который подлежат государственной регистрации, в амортизационную группу можно только с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ). Поэтому начисление амортизации по водозаборной скважине в целях исчисления налога на прибыль возможно лишь с 1-го числа месяца, следующего за указанной датой.

О затратах, связанных с получением лицензии на добычу подземных вод

Получение лицензии на добычу подземных вод — процесс длительный, трудоемкий и весьма затратный. Исходя из положений Закона о недрах <2> и подзаконных актов, принятых в его исполнение, недропользователь обязан выполнить ряд мероприятий, связанных с приобретением услуг и работ специализированных организаций (с разработкой проекта геологического изучения недр, проведением работ по оценке запасов месторождений подземных вод, составлением отчета о проведенной оценке, разработкой проекта водозабора) и оплатой государственных услуг по экспертизе и согласованию проектов и отчетов. Причем первоначально организации необходимо получить лицензию на геологическое изучение недр (несмотря на то что фактически скважина уже используется по назначению — с целью добычи подземных вод).

<2> Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах».

В первую очередь определимся, не должны ли затраты, возникающие в связи с получением указанных лицензий, раскрываться в бухгалтерском учете по правилам, установленным новым ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» <3>, которое действует начиная с бухгалтерской отчетности 2012 г. Этот стандарт применяется организациями, осуществляющими так называемые поисковые затраты — затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и их разведку на определенном участке недр (п. 2 ПБУ 24/2011). Затраты организации на составление и экспертизу проекта геологического изучения месторождений подземных вод, реализацию данного проекта (непосредственно на оплату геолого-разведочных работ) как раз являются поисковыми затратами. Однако более важное условие сформулировано в абз. 2 указанного выше пункта: ПБУ 24/2011 применяется в отношении поисковых затрат, осуществляемых до того момента, когда в отношении изучаемого участка недр установлена и документально подтверждена коммерческая целесообразность добычи, то есть существует вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии технической осуществимости добычи полезных ископаемых и при наличии у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых. Соответственно, если в отношении участка недр установлена коммерческая целесообразность добычи, учет затрат на геолого-разведочные работы на данном участке недр не входит в предмет регулирования ПБУ 24/2011 (пп. «в» п. 3 данного Положения).

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2011 N 125н.

Названный бухгалтерский стандарт посвящен затратам тех организаций, которые в процессе поиска и оценки месторождений выясняют перспективность добычи (примечательно, что в силу пп. «е» п. 8 ПБУ 24/2011 сама оценка коммерческой целесообразности добычи может выступать в качестве нематериального поискового актива). В рассматриваемой же ситуации геологическое изучение месторождений подземных вод имеет другую цель — легализацию уже существующего водозабора. Ведь добыча подземных вод в отсутствие лицензии на пользование участком недр производится с нарушением закона, за нее предусмотрен административный штраф в размере от 800 000 до 1 000 000 руб. (п. 1 ст. 7.3 КоАП РФ). Организация уже добывает подземные воды и использует их в производственном процессе. Значит, для нее решен вопрос коммерческой целесообразности добычи и речь идет об уменьшении возможных потерь (в виде административного штрафа). Следовательно, по мнению автора, применять новый стандарт компания не должна.

Расходы, связанные с получением лицензии на геологическое изучение недр, в бухгалтерском учете относятся к текущим расходам. А вот вопрос о порядке учета затрат, связанных с получением лицензии на добычу подземных вод, остается открытым. Традиционно такие затраты аккумулировались на счете 97 как расходы будущих периодов, а затем в течение срока действия лицензии (25 лет) постепенно переносились на финансовый результат. Однако представляется, что лицензию на добычу подземных вод (точнее, право пользования недрами, заключающееся в проведении работ по добыче подземных вод и подтвержденное лицензией) следует квалифицировать в бухгалтерском учете как нематериальный актив. Вспомним п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» <4>, согласно которому для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем. В частности, он предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации;

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организация не предполагает продажу объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

Традиционно к НМА причислялись лишь результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, то есть объекты интеллектуальной собственности согласно ГК РФ. Такой подход во многом был обусловлен формулировками действовавшего ранее ПБУ 14/2000. В настоящее время из пп. «б» п. 3 ПБУ 14/2007 следует, что НМА могут являться не только объекты интеллектуальной собственности (эти объекты названы в скобках в качестве примера). Право добывать подземные воды отвечает всем признакам НМА:

  • добытые на основании лицензии воды используются в производственном процессе;
  • лицензия на добычу подземных вод дает право разрабатывать месторождения только владельцу такой лицензии (в силу ст. 7 Закона о недрах в соответствии с лицензией на пользование недрами для добычи полезных ископаемых участок недр предоставляется пользователю в виде горного отвода — геометризованного блока недр, пользователь недр, получивший горный отвод, имеет исключительное право осуществлять в его границах пользование недрами в соответствии с предоставленной лицензией, любая деятельность, связанная с пользованием недрами в границах горного отвода, может осуществляться только с согласия обладателя лицензии);
  • лицензия на добычу подземных вод выдается на срок до 25 лет;
  • продажа права, подтвержденного лицензией, невозможна (ст. 17.1 Закона о недрах);
  • право недропользования не имеет материально-вещественной формы.

По поводу определения фактической (первоначальной) стоимости объекта (права недропользования) следует сказать отдельно. Несомненно, она может быть определена, то есть условие пп. «е» п. 3 ПБУ 14/2007 выполнимо. В состав затрат, связанных с получением лицензии на добычу подземных вод, помимо сборов непосредственно за оформление лицензии, следует включить все расходы владельца скважины, направленные на выполнение условий лицензии на геологическое изучение месторождений подземных вод (ведь сама по себе эта лицензия не имеет для организации никакой ценности, она важна именно потому, что позволяет в дальнейшем получить лицензию на добычу подземных вод).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *