Ремонт основных средств проводки

Содержание

Ремонт основных средств. Учет затрат. Проводки

Учет ремонта основных средств – бухгалтерский учет затрат на восстановление эксплуатационных характеристик основных средств (имущества). К объектам основных средств относят: здания, сооружения, станки, транспортные средства, инструмент и т.д.

Имущество организации может быть частично восстановлено с помощью текущего (среднего) ремонта или полностью при осуществлении капитального ремонта и реконструкции/модернизации. Текущий ремонт подразумевает замену функциональных частей основного средства: деталей, запасных частей, механизмов и т.д. При капитальном ремонте происходит изменение технических показателей рассматриваемого объекта, что улучшает производственные свойства ОС.

Учет затрат для каждого вида осуществляется по-разному. Для того чтобы не возникало недоразумений с налоговой по поводу учета ремонта основных средств, необходимо понимать их различия. В случае текущего ремонта, затраты, носящие характер сопутствующих и списываются в текущем периоде; в случае капитального ремонта или реконструкции, расходы идут на увеличение стоимости основного средства (имущества).

Цель ремонта основных средств – устранение технических и функциональных неисправностей, проведение плановых профилактических мероприятий, препятствующих преждевременной поломке и поддержание работоспособности основных средств.

Для осуществления ремонта основного средства необходимо сформировать план ремонта и рассчитать смету (затраты по видам ремонтных работ). Завершение ремонта основного средства – принятие модернизированного или восстановленного объекта на учет на основе акта приемке-сдаче объектов ОС.

Учет затрат по ремонту основных средств. Проводки

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Ремонт по ремонту основных средств может выполняться:

  • подрядным способом;
  • хозяйственным способом.

Ремонт основных средств подрядным способом – осуществление восстановления объектов основных средств с помощью сторонней организации.

Ремонт основных средств хозяйственным способом – осуществление восстановления объектов основных средств своими силами.

Затраты на осуществление ремонта относятся на обычные счета учета издержек. Проводки будут иметь следующий вид:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 10 (60, 70, 69)

Если ремонт основных средств требует значительных финансовых ресурсов, то организация перед проведением ремонта может сформировать резерв. Резерв формируется путем постепенного переноса стоимости ремонта на себестоимость продукции. Для этого используют счет 96 -“Резерв предстоящих расходов” и осуществляются следующие проводки:

Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 96

Сумма ежемесячных отчислений составляет 1/12 общей суммы затрат, определенных сметой для планируемого ремонта. Затраты в процессе ремонта основного средства списываются из резерва с помощью следующей проводки:

Дебет 96 Кредит 10 (70,60,69).

Если на конец отчетного периода (года) в резервах (счет 96) остался излишек денежных средств, то они списываются на прочие доходы/расходы (счет 91) для полного закрытия счета 96. Проводка будет иметь следующий вид:

Дебет 96 Кредит 91.1.

В противном случае если сформированного резерва было не достаточно для осуществления ремонта основного средства, то недостаток пополняют из основного производства (счет 20) на основе следующей проводка:

Дебет 20 Кредит 96

или относят к затратам на основе проводки:

Дебет 20 Кредит 10 (60, 70).

Итак, ремонт ОС связан с формированием следующих проводок.

Реконструкция или капитальный ремонт: учитываем расходы

Компания «ГАРАНТ»

Организация в январе 2009 года приобрела помещение под офис по договору долевого участия и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию как основное средство. В сентябре 2009 года был заключен договор на строительно-отделочные работы этого помещения. В сентябре же подписан акт на эти работы. Перечень работ — возведение стен-перегородок из газобетона, отделка стен, потолков и так далее. Может ли организация включить затраты на отделку в первоначальную стоимость офиса в бухгалтерском и налоговом учете? Каков порядок бухгалтерского учета и налогообложения в данной ситуации? Как производится документальное оформление выполненных работ?

Налоговый учет

В рассматриваемой ситуации возможны два варианта учета затрат на проведение строительно-отделочных работ. При этом в целях налогообложения прибыли следует правильно квалифицировать выполненные работы (ремонт, реконструкция, модернизация и т.п.) для последующего их учета в расходах.

Налоговое законодательство не содержит определения «ремонт», но содержит определение понятия «реконструкция».

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В своем письме от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794 Минфин России указывает, что при определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» следует руководствоваться:

  • Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279;
  • Ведомственными строительными нормативами (ВСН) № 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» (утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312, далее — ВСН № 58-88);
  • письмом Минфина СССР от 29.05.1984 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

В соответствии с пунктом 5.1 ВСН № 58-88 капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.

Согласно пункту 5.3 ВСН № 58-88 при реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:

  • изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований — их частичная разборка;
  • повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных сетей);
  • улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.

Таким образом, основное отличие реконструкции от капитального ремонта заключается в том, что при реконструкции меняется технико-экономические показатели основного средства, например, после реконструкции меняется назначение помещения (здания).

В рассматриваемой ситуации организация при осуществлении строительно-отделочных работ произвела перепланировку.

По мнению налоговых органов, расходы организации (собственника здания), понесенные в связи с перепланировкой и реконструкцией как в целом здания, так и его отдельных помещений, увеличивают первоначальную стоимость здания (письмо УФНС РФ по г. Москве от 19.09.2007 № 20-12/089231.1).

Арбитражная практика показывает, что суды в вопросах разграничения расходов на ремонт и реконструкцию, как правило, встают на сторону налогоплательщиков.

Так, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2006 № А56-13460/04, от 25.09.2006 № А56-28039/2005, ФАС Московского округа от 28.09.2006 № КА-А40/7292-06 судьи отметили, что переустройство существующих объектов основных средств не было связанно с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, не осуществлялось по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В постановлении ФАС Уральского округа от 28.11.2006 № Ф09-10509/06-С7 суд сделал вывод, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта и сама по себе не определяет характера выполненных работ.

В данном случае организация представила суду заключение экспертизы работ, выполненных в оспариваемых помещениях проектным предприятием, имеющим лицензию на осуществление проектирования зданий и сооружений. Согласно этому заключению технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстройка, пристройка) не проводились, в связи с чем данные работы признаны капитальным ремонтом.

По вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции специалисты Минфина России в письме от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794 рекомендуют обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

Кроме того, согласно письму Минфина России от 14.01.2004 № 16-00-14/10 основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

В связи с этим в целях правильного отражения расходов на проведение ремонтов в бухгалтерском и налоговом учете в организации должны быть соответствующие локальные, организационно-распорядительные и первичные документы, такие как:

положение о ремонтах, приказ на осмотр зданий и сооружений, приказ о создании комиссии по осмотру, акт технического обследования объекта ремонтно-восстановительных работ с указанием обнаруженных дефектов, мер по их устранению и сроков выполнения, дефектная ведомость.

Наличие перечисленных документов позволит обосновать тот факт, что осуществленные работы являются ремонтом и затраты по этим работам относятся в целях налогообложения на расходы в соответствии со статьей 260 НК РФ.

От характера произведенных работ — реконструкция или капитальный ремонт — зависит порядок учета затрат в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Если организация произвела реконструкцию основного средства, то согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ понесенные затраты увеличивают первоначальную стоимость этого основного средства и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации в соответствии со статьями 256-259 НК РФ.

Затраты же на капитальный ремонт рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты в размере фактических затрат (статьи 260 и 272 НК РФ). В целях налогообложения глава 25 НК РФ не делит ремонт на капитальный и текущий.

Согласно пункту 3 статьи 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

Если организация не формировала резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, датой осуществления расходов будет являться день подписания акта приемки-передачи выполненных работ (письмо УМНС России по г. Москве от 16.01.2003 № 26-12/3640).

Обращаем внимание, что все расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, должны соответствовать критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Расходы должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Для документального подтверждения выполненных строительно-отделочных работ необходимо иметь соответствующий договор, сметную и техническую документацию, распорядительные документы организации. Для документального оформления приемки объектов по окончании реконструкции или капитального ремонта используется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).

Бухгалтерский учет

Согласно пунктам 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» затраты, связанные с приобретением объекта недвижимости и приведением этого объекта в состояние, пригодное для использования, включаются в первоначальную стоимость этого объекта. Таким образом, все расходы, связанные с приобретенным объектом недвижимости до ввода его в эксплуатацию, формируют его первоначальную стоимость.

Из пункта 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, далее — Методические указания) следует, что у организации возникнет обязанность по переводу основного средства (здания (помещения здания)) на счет 01 «Основные средства» после окончания капитальных вложений по приведению здания в состояние, пригодное для использования, то есть после ввода здания (помещения) в эксплуатацию.

Отметим, что законодательством о бухгалтерском учете ни понятие реконструкции, ни понятие ремонта объекта основных средств не определено.

Бухгалтерский учет при классификации работ как реконструкция

В бухгалтерском учете основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).

Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. При этом к фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся также суммы, уплачиваемые за приведение его в состояние, пригодное для использования (т.е. в данном случае — затраты на строительно-отделочные работы).

Учитывая, что строительно-отделочные работы необходимы для использования помещения в запланированных целях, эти работы относятся к капитальным вложениям. Затраты по отделочным работам до подписания акта выполненных работ отражаются в бухгалтерском учете организации по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». После завершения работ все затраты на них включаются в первоначальную стоимость основного средства. Стоимость основного средства увеличивается.

В бухгалтерском учете нужно сделать следующие записи:

Дебет 08 Кредит 60 (76)
— отражены затраты по строительно-отделочным работам;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
— учтен НДС по строительно-отделочным работам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— НДС по строительно-отделочным работам принят к вычету;
Дебет 01 Кредит 08
— увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму затрат по отделочным работам.

Бухгалтерский учет при классификации работ как капитальный ремонт

Пунктом 66 Методических указаний установлено, что восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются в бухгалтерском учете на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (п. 67 Методических указаний).

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных) (п. 69 Методических указаний).

Бухгалтерские записи (капитальный ремонт):

Дебет 20 (26, 44) Кредит 60 (76)
— отражены строительно-отделочные работы;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
— учтен НДС по строительно-отделочным работам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— принят к вычету НДС по строительно-отделочным работам.

С. Николаев, В. Горностаев,
эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Статья размещена в журнале
«Вестник бухгалтера московского региона»
№12 декабрь 2009

Источник: Юристы компании «Гарант»

А. Вагапова, ЗАО «Гориславцев и К.Аудит»

Нередко, приобретая здание, организация вынуждена провести в нем целый комплекс ремонтных и строительных работ с целью доведения его до состояния, пригодного для использования. Возникают вопросы, являются эти работы капитальным ремонтом или реконструкцией и как учесть соответствующие затраты.

Определение реконструкции дано в письме Минфина СССР от 29.05.84 г. № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий», а также в п. 8.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3.10.96 г. № 123. В соответствии с этими документами к реконструкции относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, главным образом без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

При реконструкции действующих предприятий может осуществляться:

  • расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;
  • строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций;
  • строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории действующего предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

При реконструкции должны обеспечиваться увеличение производственной мощности предприятия прежде всего за счет устранения диспропорций в технологических звеньях; внедрение малоотходной, безотходной технологий и гибких производств; сокращение числа рабочих мест; повышение производительности труда; снижение материалоемкости производства и себестоимости продукции; повышение фондоотдачи и улучшение других технико-экономических показателей действующего предприятия.

Таким образом, при реконструкции улучшаются технико-экономические показатели основного средства (далее — ОС). При капитальном ремонте ОС технико-экономические показатели не улучшаются, а восстанавливаются. Например, установка или перенос межкабинетных перегородок не меняет служебное назначение помещения и его технико-экономические показатели. Поэтому такие работы должны квалифицироваться как ремонт.

Если затраты на реконструкцию привели к улучшению первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС, то они относятся на увеличение его первоначальной стоимости (п. 27 ПБУ 6/01). Затраты на реконструкцию объекта ОС учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы (пп. 40 и 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н, далее — Методические указания). По завершении реконструкции объекта ОС затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта и списываются в дебет счета учета ОС, либо учитываются на счете учета ОС обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Если по результатам реконструкции объекта ОС принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, то взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих реконструированный объект.

В соответствии с п. 60 Методических указаний в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования этого объекта.

По завершении реконструкции необходимо оформить акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов ОС по форме № ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.03 г. № 7.

Обратимся к НК РФ. Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции ОС в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Для целей налогового учета расходы на реконструкцию включаются в первоначальную стоимость ОС. После реконструкции возможно увеличить срок полезного использования ОС, если такое увеличение произошло (п. 1 ст. 258 НК РФ). Правда, увеличивать его можно только в пределах той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС.

Как показывает практика, отделить реконструкцию от ремонта бывает довольно затруднительно. Рассмотрим примеры арбитражных решений по этому вопросу.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.09.02 г. № А11-1806/2002-К2-Е-871 указано, что оборудование отдельного входа не является реконструкцией даже несмотря на то, что в договоре эти работы указаны как реконструкция. Свое решение арбитры объяснили тем, что в результате этих работ не произошло изменение основных технико-экономических показателей объекта.

В постановлении ФАС Московского округа от 16.01.03 г. № КА-А40/8739-02 определено, что в результате произведенной замены напольного покрытия и оконных блоков, монтажа навесного потолка, окраски помещений, оклейки обоями стен и установки гипсокартонных перегородок не произошло улучшение ранее принятых нормативных показателей функционирования здания (срок полезного использования и т.д.) и изменение его технико-экономических показателей (качество и площадь помещений, вместимость и т.д.). Учитывая это, суд пришел к выводу, что такие работы носят ремонтный характер, затраты по которым подлежат включению в состав прочих расходов.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 1.11.04 г. № А56-20543/04 установлено, что, поскольку налоговая инспекция не представила доказательств, что наружная и внутренняя отделка автозаправочных станций, навеса, резервуара для хранения нефтепродуктов и внутриплощадочные работы повысили и улучшили показатели объекта, изменили его качественные характеристики, данные работы носили ремонтный характер.

После проведения реконструкции необходимо внести в государственный реестр сведения об изменениях, произведенных в ходе реконструкции объекта недвижимости. Это предусмотрено п.67 Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 18.02.98 г. № 219. К таким изменениям, в частности, можно отнести уменьшение или увеличение площади объекта, увеличение этажности, возведение пристроек к зданиям либо частичную или полную разборку существующих, улучшение архитектурной выразительности зданий, реконструкцию инженерных сетей и др. Перечень изменений является открытым. Но это не означает, что объект должен регистрироваться заново. В реестре производится лишь запись об изменении его характеристик. Поэтому при реконструкции объекта недвижимости следует вносить сведения, только если произошло изменение тех показателей, которые были первоначально указаны при регистрации.

Подача документов на государственную регистрацию подтверждается распиской в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Для целей налогового учета при необходимости регистрации права собственности затраты на реконструкцию можно включить в стоимость помещения только после того, как организация подаст документы на государственную регистрацию (п. 8 ст. 258 НК РФ).

Произведя реконструкцию объекта ОС, предприятие сталкивается с проблемой пересчета амортизационных отчислений. Порядок расчета амортизационных отчислений по реконструированному объекту указан в п. 60 Методических указаний: годовая сумма амортизационных отчислений определяется из расчета остаточной стоимости с учетом реконструкции и нового срока полезного использования (если он изменился). Об этом говорится и в письме Минфина России от 23.06.04 г. № 07-02-14/144. НК РФ особого порядка расчета амортизационных отчислений после реконструкции не предусматривает. Поэтому следует руководствоваться обычным порядком, т.е. исходить из первоначальной стоимости и срока полезного использования ОС.

Пример 1. Организация в марте 2004 г. приобрела объект ОС (склад) первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования — 6 лет. Метод начисления амортизации — линейный. Через год (в феврале 2005 г.) была произведена реконструкция склада на сумму 150 000 руб. Срок полезного использования объекта не изменился.

Порядок расчета амортизации следующий.

Для целей бухгалтерского учета:

до реконструкции: 600 000 : 6 = 100 000 руб. в год, или 8333 руб. в месяц;

после реконструкции: (600 000 — 100 000 + 150 000) : 5 = 130 000 руб. в год, или 10 833 руб. в месяц.

Для целей налогового учета:

до реконструкции: годовая норма амортизации — 100% : 6 лет = 16,67%, что соответствует 100 020 руб. в год (600 000 х 16,67 : 100), или 8335 руб. в месяц;

после реконструкции годовая норма амортизации — 100% : 6 лет = 16,67%, что соответствует 125 025 руб. в год , или 10 419 руб. в месяц.

Так как после реконструкции срок полезного использования не изменился, амортизация начисляется в прежнем порядке (по прежней норме), но исходя из новой первоначальной (восстановительной) стоимости (письмо ФНС России от 14.03.05 г. № 02-1-07/23).

В бухгалтерском учете производятся следующие записи.

За март 2004 г.:

Дебет 08, Кредит 60 — 600 000 руб. — приобретен объект основных средств,

Дебет 01, Кредит 08 — 600 000 руб. — склад введен в эксплуатацию.

За апрель-декабрь 2004 г.:

Дебет 20, 25, …, Кредит 02 — 8333 руб. — начислена амортизация по складу.

За апрель 2004 г. — февраль 2005 г.:

Дебет 68, Кредит 77 — 0,48 руб. — — начислено ОНО с амортизации.

За февраль 2005 г.:

Дебет 08, Кредит 60 — 150 000 руб. — проведена реконструкция склада.

Дебет 01, Кредит 08 — 150 000 руб. — стоимость реконструкции отнесена на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств.

За март 2005 г. и т.д.:

Дебет 20, 25,…, Кредит 02 — 10 833 руб. — начислена амортизация по складу.

Дебет 09, Кредит 68 — 99,36 руб. — начислен ОНА с амортизации.

Пример 2. Допустим, что при условиях примера 1 срок полезного использования склада после реконструкции увеличился на один год.

Расчет амортизации после реконструкции:

для целей бухгалтерского учета: (600 000 — 100 000 + 150 000) : (5+1) = 108 333 руб. в год, или 9028 руб. в месяц;

для целей налогового учета: годовая норма амортизации — 100% : (6+1) лет = 14,29%, что соответствует 107 175 руб. в год , или 8931 руб. в месяц.

Так как после реконструкции срок полезного использования увеличился, амортизация пересчитывается, но исходя из новой первоначальной (восстановительной) стоимости и нового срока полезного использования.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

За март 2004 г. — февраль 2005 г.:

аналогично примеру 1.

За март 2005 г. и т.д.:

Дебет 20, 25,…, Кредит 02 — 9028 руб. — начислена амортизация по складу,

Дебет 09, Кредит 68 — 23,28 руб. — начислен ОНА с амортизации.

Если срок реконструкции объекта превышает 12 месяцев, то начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была начата реконструкция, начисление амортизации не производится (п. 23 ПБУ 6/01 и п. 2 ст. 322 НК РФ). По окончании реконструкции амортизация начисляется начиная с 1-го числа следующего месяца.

Реконструкция ОС может быть произведена как подрядным, так и хозяйственным способом. Если реконструкция здания или сооружения проведена хозяйственным способом, то в соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ на стоимость всех работ, исчисления из всех фактических расходов, на реконструкцию следует начислить НДС в момент окончания реконструкции (п. 2 ст. 159 и п. 10 ст. 167 НК РФ). При этом согласно разъяснениям Минфина России налогоплательщикам следует придерживаться позиции, изложенной в п. 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. № БГ-3-03/447: для целей обложения НДС дату выполнения строительно-монтажных работ необходимо определять с учетом положений абзаца второго п. 2 ст. 259 НК РФ. Таким образом, начисление к уплате в бюджет НДС по работам, осуществленным хозяйственным способом, производится в месяце, следующем за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию.

С 1 января 2006 г. в соответствии с п. 16 ст. 1 Федерального закона от 22.07.05 г. № 119-ФЗ в п. 10 ст. 167 НК РФ внесены изменения, согласно которым моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода.

НДС по материалам, израсходованным на реконструкцию, проведенную как хозяйственным способом, так и силами сторонних организаций, на основании п. 5 ст. 172 НК РФ можно предъявить к вычету в месяце, следующем за месяцем, когда этот объект был введен в эксплуатацию для целей налогового учета. С 1 января 2006 г. вычеты будут производиться после принятия на учет этих материалов.

Пример 3. Организация в январе 2005 г. произвела реконструкцию помещения собственными силами. Общая сумма затрат составила 350 000 руб., в том числе:

материалы — 230 000 руб. (оприходованы и оплачены в 2004 г.), НДС — 41 400 руб.;

амортизация — 45 000 руб.;

заработная плата — 50 000 руб.;

ЕСН — 25 000 руб.

Акт о завершении реконструкции по форме № ОС-3 оформлен в феврале 2005 г. В этом же месяце поданы документы на государственную регистрацию внесенных изменений.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи.

За январь 2005 г.:

Дебет 08, Кредит 10 — 230 000 руб. — списаны материалы на реконструкцию,

Дебет 08, Кредит 70 — 50 000 руб. — начислена заработная плата,

Дебет 08, Кредит 69 — 25 000 руб. — начислен ЕСН,

Дебет 08, Кредит 02 — 45 000 руб. — начислена амортизация.

За февраль 2005 г.:

Дебет 01, Кредит 08 — 350 000 руб. — реконструкция отнесена на увеличение стоимости помещения.

За март 2005 г.:

Дебет 19, Кредит 68 — 21 600 руб. — начислен НДС на стоимость выполненных работ,

Дебет 68, Кредит 19 — 41 400 руб. — принят к зачету НДС по материалам.

За апрель 2005 г.:

Дебет 68, Кредит 19 — 21 600 руб. — принят к зачету НДС по выполненным работам.

На практике довольно часто возникает вопрос, как учитывать затраты на реконструкцию по объектам. Специалисты Минфина России считают, что, если сумма расходов на реконструкцию составила менее 10 000 руб., они списываются в состав затрат единовременно. Если стоимость реконструкции превысила 10 000 руб., то имущество необходимо признать амортизируемым и установить ему срок полезного использования в соответствии с классификатором ОС и начислять амортизацию. Причем срок полезного использования необходимо установить в пределах амортизационной группы (п. 2 ст. 257 НК РФ). Например, если срок полезного использования самортизированного здания 8 лет (5-я группа), то после реконструкции срок полезного использования необходимо установить, вычитая из максимального срока (10 лет) срок фактической эксплуатации объекта (8 лет), т.е. 10 — 8 = 2 года.

Если объект отработал свой максимальный срок, то предлагается сформировать новый объект ОС и установить ему срок полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (письмо Минфина России от 4.08.03 г. № 04-02-05/3/65). Это связано с тем, что в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ организация не вправе увеличить срок полезного использования в налоговом учете.

Что касается реконструкции арендованных ОС, то в соответствии со ст. 623 ГК РФ арендатор может производить в течение срока аренды улучшения арендованного имущества. Они представляют собой капитальные вложения в объект аренды, улучшающие качественные характеристики арендуемого имущества. Принято различать отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества. Улучшения, которые не отделимы от объекта без причинения ему вреда, являются неотделимыми. Они неразрывно связаны с объектом аренды, поэтому после прекращения срока договора аренды подлежат передаче арендодателю вместе с арендованным имуществом. К неотделимым улучшениям относится и реконструкция помещения (перепланировка).

Вопрос, на кого должны быть отнесены затраты, связанные с неотделимыми улучшениями, решается в зависимости от того, проведены они с согласия арендодателя либо без него. Пунктом 3 ст. 623 ГК РФ определено, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. Если согласие арендодателя есть, то после прекращения договора аренды арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости этих улучшений.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 и п. 3 Методических указаний капитальные вложения в арендованные ОС, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора, учитываются в составе ОС. Собственностью арендатора являются только отделимые улучшения арендованного имущества (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

До недавнего времени капитальные вложения в арендованные ОС для целей налогообложения прибыли не признавались амортизируемым имуществом, т.е. если арендатор произвел такие улучшения, то амортизировать их он права не имел. После внесения поправок в ст. 256 НК РФ Федеральным законом от 6.06.05 г. № 58-ФЗ неотделимые улучшения арендованного имущества будут признаваться амортизируемым имуществом с 1 января 2006 г. (при условии, что улучшения были произведены с согласия арендодателя). Причем капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ. А капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, исчисленных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов ОС в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Бухгалтерский учет при модернизации основных средств

Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации или реконструкции.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость объекта. Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются показатели функционирования объекта (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное), то организация должна увеличить первоначальную стоимость объекта и, следовательно, списание затрат на модернизацию и реконструкцию будет производиться посредством начисления амортизации.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Как свидетельствует наша консультационная практика, у бухгалтера часто возникает масса вопросов, связанных с отражением операций по реконструкции и модернизации основных средств. Ведь согласно нормам бухгалтерского законодательства в результате реконструкции и модернизации изменяется первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой он принят к бухгалтерскому учету, кроме того, может пересматриваться и срок его полезного использования. Естественно, что эти последствия вызывают сложности и с начислением амортизации.

Изменение первоначальной стоимости основного средства в результате проведенной модернизации

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно новой редакции пункта 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств.

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 9 «Затраты на модернизацию основных средств».

Пример 1.

Для освоения нового вида продукции организация приняла решение о модернизации станка, в результате которой повысится точность обработки деталей.

Организация заключила договор на проведение работ с подрядной организацией. Согласно договору стоимость работ по модернизации станка составила 23 600 рублей, (в том числе НДС – 3 600 рублей). Предположим, что первоначальная стоимость станка составляла 300 000 рублей, сумма начисленной амортизации до модернизации основного средства – 50 000 рублей.

Данные операции в бухгалтерском учете организации отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
08-9 60 20 000 Отражена стоимость затрат на модернизацию станка
19 60 3 600 Учтен НДС по затратам на модернизацию
68 19 1 800 Принят к вычету НДС
01 08-9 20 000 Увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по модернизации
60 51 23 600 Оплачены работы по модернизации станка

Таким образом, в результате проведенных мероприятий по модернизации станка его первоначальная стоимость составила 320 000 рублей, остаточная стоимость – 270 000 рублей.

Обратите внимание: в соответствии с нормами главы 21 НК РФ организация – плательщик НДС вправе получить вычет суммы налога, предъявленной к оплате организацией, производившей модернизацию основного средства (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

Указанный вычет организация – собственник модернизированного основанного средства получит на основании счета-фактуры после принятия на учет выполненных работ по модернизации. Это следует из пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Окончание примера.

Изменение срока полезного использования основного средства после модернизации

Как следует из норм ПБУ 6/01, срок полезного использования основного средства определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к учету. При этом организация исходит из:

«ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)».

Последним абзацем пункта 20 ПБУ 6/01 установлено:

«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».

Буквальное прочтение данной нормы позволяет сделать вывод, о том, что возможность пересмотра срока полезного использования модернизированного основного средства представляет собой право организации, а не ее обязанность. Отметим, что аналогичная тока зрения высказана и в Письме Минфина Российской Федерации от 4 августа 2003 года №04-02-05/3/65 «Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю».

Аналогичная норма о возможности пересмотра срока полезного использования предусмотрена и пунктом 60 Методических указаний №91н:

«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».

Таким образом, при модернизации объекта основных средств организация самостоятельно принимает решение о том, пересматривается срок полезного использования основного средства или нет.

Начисление амортизации после модернизации основного средства

Изменение первоначальной стоимости основного средства даже в условиях установленного ранее срока полезного использования, естественно, ведет к изменению нормы амортизационных отчислений по данному объекту основных средств. Отметим, что ПБУ 6/01 не содержит специальных положений о том, как следует начислять амортизацию после осуществленной реконструкции или модернизации. Но в пункте 60 Методических указаний №91н содержится пример расчета амортизационных отчислений, который позволяет сделать вывод о том, что начисление амортизации после реконструкции или модернизации следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения):

«Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 120000 – (120 000 × 3 / 5) + 40 000 и нового срока полезного использования 4 года».

Теперь рассмотрим случай, когда организация принимает решение оставить прежний срок полезного использования. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из увеличенной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного использования. Если исходить из условий примера, приведенного в Методических указаниях №91н, то сумма амортизационных отчислений (линейный метод) будет рассчитываться следующим образом.

Пример 2.

Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Срок полезного использования не пересмотрен. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 44 000 рублей определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 3 года) + 40 000 рублей) и оставшегося срока полезного использования – 2 года.

Окончание примера.

Организация может модернизировать и полностью самортизированное основное средство, остаточная стоимость которого равна нулю. Так как нормы бухгалтерского законодательства не содержат специальных правил начисления амортизации в отношении такого имущества, бухгалтер должен применить общие правила: сумма амортизации рассчитывается из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования. В условиях полностью самортизированного основного средства остаточная стоимость равна нулю и фактически срок полезного использования уже истек. Но, так как в результате модернизации первоначальная стоимость подлежит увеличению, следовательно, увеличится и остаточная стоимость объекта. Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 организация вправе увеличить срок полезного использования, поэтому в этом случае она обязательно должна пересмотреть срок полезного использования основного средства. В результате такого подхода имеются все исходные данные для начисления амортизации, остаточная стоимость и срок полезного использования. Фактически в данном случае в течение нового установленного срока полезного использования объекта организация будет погашать расходы на модернизацию.

Пример 3.

Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после пяти лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Новый срок полезного использования – два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 000 рублей определяется из расчета стоимости дооборудования в размере 40 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 5 лет) + 40 000 рублей) и срока полезного использования – 2 года.

Окончание примера.

Пример 4. Из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

Организация провела модернизацию основного средства. Срок полезного использования не увеличен.

Вправе ли организация списывать сумму модернизации основного средства в течение оставшегося срока полезного использования основного средства или необходимо исчислять амортизацию исходя из нормы, установленной при вводе в эксплуатацию основного средства (то есть увеличенная стоимость основного средства будет списываться дольше срока его полезного использования)?

Амортизация начисляется линейным способом и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Ответ:

Рассмотрим правила начисления амортизации по модернизированным объектам основных средств в бухгалтерском учете. Необходимо определить влияние затрат на модернизацию на начисление амортизации после завершения работ без изменения срока полезного использования.

Согласно пункту 27 ПБУ 6/01, затраты на модернизацию объекта основных средств после окончания работ увеличивают его первоначальную стоимость.

Расходы на модернизацию отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Для учета таких затрат организация может в рабочем плане счетов, утвержденном приказом об учетной политике, предусмотреть к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отдельный субсчет «Модернизация объектов основных средств».

По окончании модернизации затраты списываются в дебет счета 01 «Основные средства», увеличивая в аналитическом учете стоимость основного средства (пункт 42 Методических указаний по учету основных средств; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

В соответствии с пунктом 60 Методических указаний по учету основных средств при улучшении показателей функционирования объекта основного средства в результате проведенной модернизации организации рекомендуется устанавливать новый срок полезного использования. Этот же порядок определен пунктом 20 ПБУ 6/01.

В Письме Минфина Российской Федерации от 23 июня 2004 года №07-02-14/144 «О бухгалтерском учете основных средств» разъяснено, что при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.

Обращаем внимание, что указанный порядок применяется только при линейном способе списания амортизационных начислений.

В рассматриваемой ситуации срок полезного использования не увеличивается.

В целях бухгалтерского учета после проведения модернизации и увеличения стоимости основного средства норма ежемесячных амортизационных отчислений увеличивается. Стоимость объекта основных средств полностью списывается в течение первоначально установленного срока полезного использования.

Окончание примера.

Пример 5.

Организация провела модернизацию основного средства. Первоначальная стоимость объекта – 400 000 рублей. Срок полезного использования – 72 месяца (основное средство относится к четвертой амортизационной группе – от 5 до 7 лет). Амортизация начисляется линейным способом.

На момент модернизации основное средство амортизировалось в течение 20 месяцев. Сумма начисленной амортизации равна 111 111 рублей. Затраты на модернизацию составили 50 000 рублей.

После модернизации стоимость равна 450 000 рублей. Оставшийся срок эксплуатации – 52 месяца.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, составит 6517,10 рубля ((450 000 рублей – 111 111 рублей) / 52 месяца).

При этом применять новую сумму амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации.

Начисление амортизации продолжается до полного погашения стоимости основного средства либо списания его с баланса (пункт 21 ПБУ 6/01).

Окончание примера.

Пример 6. Из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

В каком порядке следует вести бухгалтерский учет и списывать материалы при модернизации основных средств? Издается ли приказ на проведение модернизации?

Ответ:

Под содержанием объекта можно понимать поддержание его эксплуатационных свойств посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии.

В нормативных документах не закреплен порядок принятия и оформления решения о проведении работ по модернизации. По общему правилу такое решение оформляется приказом руководителя по организации. Кроме того, в пункте 3 статьи 256 НК РФ предусмотрено переведение основных средств на модернизацию на длительный срок (более 12 месяцев) именно по решению руководителя. Данный документ необходимо оформить и в целях налогового учета, чтобы обосновать экономическую целесообразность данных расходов согласно статье 252 НК РФ.

Учет затрат, связанных с модернизацией объекта основных средств (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, выполняемого с периодичностью более 12 месяцев), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Затраты на модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, увеличивают его первоначальную стоимость и списываются в дебет счета учета основных средств и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (пункт 60 Методических указаний по учету основных средств).

Материалы, полученные при проведении работ по модернизации основного средства (снятые с объекта основного средства), подлежат принятию к учету в составе прочих доходов. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99, активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами. Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 установлено, что рыночная стоимость таких активов определяется организацией на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент принятия их к учету. Это положение ПБУ 9/99 корреспондируется также с пунктом 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально — производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н:

«фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету».

При этом остаточная стоимость основного средства не уменьшается на стоимость демонтированных частей.

Сдача подразделениями на склад материалов, полученных от разборки основных средств, оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов (пункт 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н).

Приемка законченных работ по модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом. Унифицированная форма акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (№ОС-3) утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года №7).

Увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств требует корректировки данных в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), в которой отражаются новые показатели, характеризующие модернизированный объект (пункт 40 Методических указаний по учету основных средств).

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей учета расходов на ремонт основных средств при применении специальных режимов налогообложения (УСНО, ЕНВД), особенностей учета расходов на ремонт безвозмездно полученных основных средств, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Ремонт и модернизация основных средств».

Как отразить в учете достройку (дооборудование) основных средств

В связи с производственной необходимостью организация может основное средство достроить (дооборудовать).

Ситуация: что понимается под достройкой и дооборудованием основных средств?

Достройка и дооборудование проводятся с целью придать основному средству новые качества и характеристики (абз. 2 п. 2 ст. 257 НК РФ). Однако сами термины «достройка» и «дооборудование» в законодательстве не определены. Вместе с тем в пункте 6 ПБУ 6/01 и пункте 10 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, установлено, какие приспособления и принадлежности должны учитываться вместе с основным средством. Следуя этим требованиям, можно определить достройку и дооборудование основного средства следующим образом.

Достройка – это возведение новых частей зданий (сооружений). Например, пристройка к зданию. При этом возведенные части должны составлять единое целое со зданием (сооружением) и не иметь самостоятельного хозяйственного назначения. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 14 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/91. Кроме того, в письме Минфин России от 26 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/251 сказано, что к достройке можно отнести внутренние и наружные работы по отделке зданий (сооружений). При условии, что эти работы проводятся не в связи с ремонтом здания (сооружения).

Дооборудование означает дополнение основного средства новыми (а не взамен уже существующих) частями, деталями и другими предметами, которые будут с ним составлять единое целое и иметь общее управление. Например, для компьютера это установка CD-ROM, для автомобиля – монтаж кунга на шасси. Если при этом не происходит изменения технологического или служебного назначения основного средства, то такие работы не являются дооборудованием (письмо Минфина России от 21 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/94).

Ситуация: относится ли к дооборудованию тюнинг автомобиля?

Ответ: да, относится, если при этом улучшаются рабочие характеристики автомобиля.

Ведь что такое тюнинг по своей сути? Это либо улучшение рабочих характеристик двигателя, трансмиссии, либо доработка внешнего и внутреннего вида автомобиля, установка дополнительного оборудования.

При этом учет затрат на тюнинг зависит от того, когда такие работы провели – до или после того, как автомобиль зачислили в состав основных средств.

Если работы проведены до того, как автомобиль поставили на учет в качестве ОС, то расходы включите в его первоначальную стоимость в любом случае. При этом не важно, улучшились характеристики автомобиля или нет. Это следует из пункта 8 ПБУ 6/01, пункта 10 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, абзаца 2 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Если же работы проведены после постановки автомобиля на учет в составе ОС, то порядок отражения затрат зависит от их характера.

Так, если рабочие характеристики автомобиля улучшились, то затраты на тюнинг включите в его первоначальную стоимость (абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01, п. 41 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, п. 2 ст. 257 НК РФ).

Затраты на обычную доработку внешнего и внутреннего вида, которые не улучшают технические характеристики автомобиля и не меняют его предназначения, учтите:

– в составе первоначальной стоимости отдельных ОС. Но при условии, что такие объекты могут выполнять свои функции самостоятельно (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 4 ПБУ 6/01);

– в стоимости МПЗ, списав их как прочие расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, п.11 ПБУ 10/99).

Это следует из пункта 14 ПБУ 6/01, абзаца 2 пункта 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Аналогичной позиции придерживаются и суды (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 9 июня 2008 г. № А05-12045/2007, Поволжского округа от 22 января 2008 г. № А55-6448/07).

Документальное оформление

Документальное оформление передачи объекта основных средств на достройку (дооборудование) зависит от способа выполнения работ: подрядным способом или собственными силами.

При передаче основного средства подрядчику оформите акт о приеме-передаче основного средства на достройку (дооборудование). Поскольку унифицированной формы акта нет, разработайте ее самостоятельно. Если основное средство будет утрачено (испорчено) подрядчиком, подписанный акт позволит организации потребовать возмещения причиненных убытков (ст. 714 и 15 ГК РФ). При отсутствии такого акта доказать передачу основного средства подрядчику будет затруднительно.

При выполнении работ по достройке (дооборудованию) собственными силами поступайте так. Если объект основных средств передается в специальное подразделение организации (например, ремонтную службу), составьте накладную на внутреннее перемещение по форме № ОС-2. Если при достройке (дооборудовании) местонахождение основного средства не меняется, никаких передаточных документов составлять не нужно. Такой порядок следует из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

По окончании работ по достройке (дооборудованию) объекта основных средств составьте акт о приеме-сдаче работ (п. 71 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). Так, при достройке зданий и сооружений подрядным способом должны быть составлены акт приемки по форме № КС-2 и справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3, утвержденным постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100.

В других случаях при достройке (дооборудовании) основных средств унифицированной формы акта не предусмотрено. Акт о приеме-сдаче достроенных (дооборудованных) основных средств организация разрабатывает самостоятельно. Акт подписывают:

  • члены приемочной комиссии, созданной в организации;
  • сотрудники, ответственные за достройку (дооборудование) основного средства (или представители подрядчика);
  • сотрудники, ответственные за сохранность основного средства после достройки (дооборудования).

После этого акт утверждает руководитель организации и его передают бухгалтеру.

Регистрация изменений характеристик ОС

В результате достройки могут измениться характеристики здания (сооружения), которые были первоначально указаны при его госрегистрации. Например, общая площадь здания или этажность. В этом случае новые характеристики здания (сооружения) необходимо зарегистрировать в госреестре (п. 67 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 18 февраля 1998 г. № 219). При этом здание (сооружение) не заново регистрируется, а производится лишь запись в реестре об изменении его характеристик.

Для регистрации изменений нужно представить в территориальное отделение Росреестра:

  • заявление о внесении изменений в госреестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним;
  • документы, подтверждающие изменение соответствующих сведений, ранее внесенных в госреестр прав (например, справку из БТИ);
  • платежное поручение на уплату госпошлины в сумме 600 руб. (подп. 27 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Об этом сказано в пунктах 4 и 5.1.1 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 1 июня 2009 г. № 457, разделе IX Методических указаний, утвержденных приказом Минюста России от 1 июля 2002 г. № 184.

Затраты на достройку (дооборудование) основных средств изменяют (увеличивают) их первоначальную стоимость в бухучете (п. 14 ПБУ 6/01).

Учет затрат

Затраты на достройку (дооборудование) основных средств учитывайте на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 42 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). Чтобы обеспечить возможность получения данных по видам капитальных вложений, к счету 08 целесообразно открыть субсчет «Расходы на достройку (дооборудование)».

Затраты на достройку (дооборудование) основных средств хозспособом состоят:

  • из стоимости расходных материалов;
  • из зарплаты сотрудников;
  • из зарплатных налогов, взносов и т. д.

Затраты на достройку (дооборудование) основных средств собственными силами отразите проводкой:

Дебет 08 субсчет «Расходы на достройку (дооборудование)» Кредит 10 (16, 23, 68, 69, 70…)

– учтены расходы на достройку (дооборудование) основного средства.

Если организация достраивает (дооборудует) основное средство с привлечением подрядчика, то его вознаграждение отразите проводкой:

Дебет 08 субсчет «Расходы на достройку (дооборудование)» Кредит 60 (76)

– учтены затраты на достройку (дооборудование) основного средства, выполненную подрядным способом.

По завершении работ по достройке (дооборудованию) затраты, учтенные на счете 08, можно включить в первоначальную стоимость основного средства либо учесть обособленно на счете 01 (03). Об этом сказано в абзаце 2 пункта 42 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

При включении затрат на достройку (дооборудование) в первоначальную стоимость основного средства сделайте проводку:

Дебет 01 (03) Кредит 08 субсчет «Расходы на достройку (дооборудование)»

– увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму затрат на достройку (дооборудование).

В этом случае расходы на достройку (дооборудование) отразите в инвентарной карточке учета объекта основных средств по форме № ОС-6 (ОС-6а) или в инвентарной книге по форме № ОС-6б (применяется малыми предприятиями). Если сведения о достройке (дооборудовании) основного средства отразить в старой карточке затруднительно, взамен ей откройте новую. Об этом сказано в пункте 40 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

При обособленном учете затраты на достройку (дооборудование) спишите на отдельный субсчет к счету 01 (03). Например, субсчет «Расходы на достройку (дооборудование) основного средства»:

Дебет 01 (03) субсчет «Расходы на достройку (дооборудование) основного средства» Кредит 08 субсчет «Расходы на достройку (дооборудование)»

– списаны затраты на проведение достройки (дооборудования) основного средства на счет 01 (03).

В этом случае на сумму произведенных затрат откройте отдельную инвентарную карточку по форме № ОС-6. Об этом сказано в абзаце 2 пункта 42 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Увеличение срока полезного использования

Достройка (дооборудование) может привести к увеличению срока полезного использования основного средства. В этом случае для целей бухучета оставшийся срок полезного использования основного средства должен быть пересмотрен (п. 60 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). Это делает приемочная комиссия при принятии основного средства из достройки (дооборудования):

  • исходя из срока, в течение которого планируется использовать основное средство после достройки (дооборудования) для управленческих нужд, для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и иного извлечения доходов;
  • исходя из срока, по окончании которого основное средство предположительно будет непригодно к дальнейшему использованию (т. е. физически изношено). При этом учитывается режим (количество смен) и негативные условия эксплуатации основного средства, а также системы (периодичности) проведения ремонта.

Это следует из пункта 20 ПБУ 6/01.

Результаты пересмотра срока полезного использования в связи с достройкой (дооборудованием) основного средства установите приказом руководителя.

Если работы по достройке (дооборудованию) не привели к увеличению срока полезного использования, приемочная комиссия должна указать это в акте о приеме-сдаче достроенных (дооборудованных) основных средств.

Ситуация: как в бухучете начислять амортизацию после достройки (дооборудования) основного средства?

Ответ на этот вопрос зависит от того, какой способ начисления амортизации организация применяет в отношении данного основного средства.

В пункте 60 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, приведен лишь пример расчета амортизационных отчислений с применением линейного способа. Так, согласно примеру, при линейном методе годовая сумма амортизационных отчислений основного средства после достройки (дооборудования) определяется в следующем порядке.

Годовую норму амортизации основного средства после достройки (дооборудования) рассчитайте по формуле:

Годовая норма амортизации основного средства после достройки (дооборудования) при линейном способе = 1 : Срок полезного использования основного средства после достройки (дооборудования), лет × 100%

Затем рассчитайте годовую сумму амортизации. Для этого используйте формулу:

Годовая сумма амортизации основного средства после достройки (дооборудования) при линейном способе = Годовая норма амортизации основного средства после достройки (дооборудования) при линейном способе × Остаточная стоимость основного средства с учетом расходов на достройку (дооборудование)

Сумма амортизации, которую нужно начислять ежемесячно, составляет 1/12 годовой суммы (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Если организация использует другие способы начисления амортизации (способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)), то годовую сумму амортизационных отчислений можно определить в порядке:

  • аналогичном порядку, приведенному в примере для линейного способа;
  • разработанном организацией самостоятельно.

Применяемый вариант расчета амортизации после достройки (дооборудования) основного средства закрепите в учетной политике организации для целей бухучета.

Проводки при поступлении основных средств

ОС принимают к учету по их первоначальной стоимости. Под ней понимают сумму стоимости покупки ОС и других расходов, связанных с этой покупкой (монтаж, доставка, таможенные сборы, комиссия посредников и т. п.).

ВАЖНО! Первоначальная стоимость актива не включает в себя НДС, если этот налог является для компании возмещаемым (п. 8 ПБУ 6/01) . Неплательщики НДС (например, упрощенцы) учитывают это налог в первоначальной стоимости имущества (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

К бухучету ОС принимается на дату, когда она полностью образована, к НУ — когда ОС вводят в эксплуатацию.

При поступлении актива формируются бухгалтерские записи:

Дт 08 Кт 60 (10, 70, 69) — приняты к учету расходы на приобретение или создание ОС;

Дт 19 Кт 60 — выделен входящий НДС;

Дт 01 Кт 08 — сформирована ПС ОС.

О том, как учесть НДС по основным средствам, читайте в статье «Как предъявить к вычету НДС по основным средствам или оборудованию?».

Если ОС требуется монтаж, то в проводках будет участвовать счет 07 «Оборудование к установке». Как правило, используется он строительными организациями. Счет аккумулирует информацию об оборудовании, требующем технологической установки, подключения к сетям и коммуникациям и предназначенного для монтажа в строящихся помещениях. После того как затраты полностью собраны на счете, сумму монтируемого ОС списывают в Дт счета 08 ( Дт 08 Кт 07). Далее применяют тот же алгоритм: со счета 08 суммы списывают на счет 01, формируя таким образом первоначальную стоимость актива.

Бухгалтерский учет амортизации основных средств: проводки

В отличие от материалов и запасов, потребляемых в производстве, объекты ОС переносят свою стоимость на расходы компании постепенно. Такой процесс называется амортизацией. Однако по отдельным видам ОС ее не начисляют. К таким объектам относят активы, которые не меняют производственные качества в процессе деятельности предприятия: земельные участки, объекты культурного наследия, коллекции произведений искусства и т. д.

В БУ используется 4 метода начисления амортизации (линейный, метод уменьшаемого остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования, пропорционально объему продукции), однако для целей НУ применяют только линейный и нелинейный методы.

ВАЖНО! Как правило, организация использует один метод начисления амортизации для БУ и НУ, так как при разных методах формируются налоговые разницы, требующие дополнительного внимания бухгалтера. Поэтому обычно применяют линейный метод расчета.

Линейная амортизация считается по формуле

А = ПС / СПС,

где:
А — ежемесячная сумма амортизации;

ПС — первоначальная стоимость ОС (сальдо счета 01);

СПС — срок полезного использования ОС.

Для ее расчета необходимо знать срок полезного использования актива, устанавливаемый постановлением Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 01.01.2012 №1. В бухучете ОС можно списать быстрее, чем в налоговом, применяя другие методы расчета и более короткий срок использования, но тогда образуются налоговые разницы, так как бухгалтерские и налоговые суммы будут отличаться.

Для учета амортизации ведут записи по счету 02 «Амортизация основных средств». Ее суммы дебетуются со счетов учета производственных и коммерческих затрат (20, 23, 25, 26, 29, 44), формируя кредитовое сальдо по счету 02.

Бухгалтер ежемесячно формирует записи:

Дт 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кт 02 — начислена амортизация по ОС.

Бухгалтерские проводки по восстановлению основных средств

Первоначальная стоимость может увеличиваться, если проведены работы по восстановлению ОС (модернизации, реконструкции и дооборудованию). Порядок учета таких операций отличается в зависимости от того, чьими силами эта модернизация проводится: сторонней организации или самостоятельно. Если модернизацию проводит сторонняя организация-подрядчик, то расходы по таким работам отражают по Дт счета 08 в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В этом случае формируют проводки:

Дт 08 Кт 60 — отражена стоимость работ подрядчика;

Дт 19 Кт 60 — выделен НДС.

Если работы выполняются самостоятельно, то расходы по дооборудованию учитывают на счете 08 в корреспонденции со счетами учета затрат (10, 70, 69 и т. д.). При этом формируются записи:

Дт 08 Кт 10 (70, 69 и т. д.) — отражены затраты на модернизацию ОС.

По окончании работ суммы, накопленные на счете 08, списывают в Дт счета 01, увеличивая, таким образом, первоначальную стоимость актива.

Подробнее об особенностях БУ и НУ ОС читайте в статье «Модернизация основных средств — бухгалтерский и налоговый учет».

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *