Ремонт арендованного помещения

Содержание

Ремонтируем арендованное помещение

Как показывает практика, многие компании не считают целесообразным обзаводиться собственной недвижимостью, а ведут бизнес в арендованных помещениях. При этом зачастую у них возникает необходимость «подогнать» арендованный объект под свои нужды: разделить или, наоборот, объединить помещения, поставить системы видеонаблюдения, оформить пространства в корпоративном стиле компании и т.п. Как правильно квалифицировать подобные работы? Ведь от этого напрямую зависит возможность учесть данные расходы для целей налогообложения прибыли.

По общему правилу, зафиксированному в ст. 616 ГК РФ, при аренде имущества обязанности по его ремонту распределяются следующим образом. Текущий ремонт входит в обязанности арендатора, а капитальный остается за арендодателем. Однако договором аренды можно установить и иные правила. Например, возложить обязанность по проведению любого ремонта на арендодателя или, наоборот, на арендатора. Бухгалтеру организации, арендующей помещение, нужно четко понимать, какие именно работы относятся к капитальному ремонту. Ведь если компания проведет капремонт в ситуации, когда по договору она этого делать не обязана, возможны проблемы с учетом расходов.

Ремонт капитальный и текущий

В первую очередь для решения вопроса о том, какие конкретно строительные работы считаются капитальным ремонтом, нужно отталкиваться от положений Градостроительного кодекса. Кроме того, необходимые сведения можно почерпнуть из специализированных строительных документов, перечень которых приведен в письме Минфина России от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794. В частности, там названы:

Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 № 279;

  • ведомственные строительные нормативы (ВСН) № 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденные приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.88 № 312;

  • письмо Минфина СССР от 29.05.84 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

Анализ вышеуказанных документов позволяет сделать вывод, что к капитальному ремонту относятся работы, которые предусматривают замену и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или их элементов (за исключением несущих конструкций), систем и сетей инженерно-технического обеспечения, а также замену отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие их показатели и (или) восстановление указанных элементов (п. 14.2 ст. 1 ГрК РФ). То есть признакам капитальности отвечает смена изношенных конструкций (деталей) зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты, все виды стен и их каркасов, трубы подземных сетей и др.).

Приведем примеры работ, которые относят к капремонту:

  • возобновление штукатурки всех помещений, а также ремонт штукатурки в объеме более 10% общей оштукатуренной поверхности;

  • ремонт и возобновление облицовки площадью более 10% облицованной поверхности, а также сплошная антикоррозийная окраска металлических конструкций либо сплошная окраска устойчивыми составами;

  • утепление и шумозащита зданий, а также замена существующего и установка нового технологического оборудования в зданиях, в том числе устройство систем противопожарной автоматики и дымоудаления;

  • изменение конструкции крыш (в том числе частичное) или сплошная смена или замена всех видов кровли, а также частичная или сплошная смена стропил, либо оборудование чердачных помещений под эксплуатируемые;

  • частичная перекладка (до 10%), а также усиление каменных фундаментов и подвальных стен, не связанное с надстройкой здания или дополнительными нагрузками от вновь устанавливаемого оборудования;

  • частичная (более 10% общей площади пола в здании) или сплошная смена всех видов полов и их оснований;

  • ремонт, смена и замена изношенных перегородок на более прогрессивные конструкции всех видов;

  • работы, связанные с междуэтажными перегородками и лестничными пролетами, включая смену и усиление всех типов лестниц и их отдельных элементов;

  • частичная или полная смена воздуховодов, вентиляторов, калориферов, фильтров, вентиляционных коробов;

  • работы по переводу существующей сети электроснабжения на повышенное напряжение, смене износившихся участков электросети, если при этом меняется более 10% проводки, а также смена предохранительных щитков.

Перейдем к текущему ремонту. Если мы заглянем в Градостроительный кодекс, то увидим, что под текущим ремонтом понимается обеспечение надлежащего технического состояния зданий, сооружений. К таким работам, в частности, относится поддержание параметров устойчивости, надежности зданий, сооружений, исправности строительных конструкций, систем и сетей инженерно-технического обеспечения, их элементов в соответствии с требованиями техрегламентов, проектной документации (п. 8 ст. 55.24 ГрК РФ). То есть текущий ремонт — это систематические мероприятия, направленные на устранение мелких повреждений и неисправностей, восстановление исправности и работоспособности конструкций и систем инженерного оборудования здания, а также поддержание его эксплуатационных показателей.

Улучшения

И в гражданском, и в налоговом законодательстве есть упоминание еще и о неотделимых улучшениях арендуемого объекта. А значит, для правильного учета затрат нужно научиться отделять такие улучшения от ремонта.

Работы, которые, с одной стороны, улучшают характеристики арендуемого помещения, а с другой — не соответствуют ни критериям капитального, ни критериям текущего ремонта, как раз и ведут к образованию неотделимых улучшений. При этом важно, что улучшения — это новые дополнительные свойства имущества, без которых оно существовало и могло использоваться по назначению. Ремонт же нельзя признать улучшением, поскольку его основной целью является поддержание (восстановление) имущества в рабочем состоянии. Поэтому, например, замена деревянных окон на пластиковые формально является не ремонтом, а именно неотделимым улучшением. И уж точно нельзя будет квалифицировать как ремонтные работы возведение различных пристроек или надстроек к арендуемому зданию, сооружение дополнительных входов в помещение, капитальных перегородок (например, если их возведение сопровождается сварочными работами или «обвязкой» пола), усиление фундаментов и подвальных стен, если это нужно для работы оборудования арендатора и т.п.

Порядок учета ремонта

Определившись с терминологией, можно переходить к правилам учета произведенных затрат на ремонт. Начнем с капремонта.

Обязанность по договору

Предположим, что договором аренды прямо предусмотрено проведение капитального ремонта силами арендатора. В таком случае затраты, которые понесет арендатор при проведении капремонта, учитываются при налогообложении в полном размере на основании п. 2 ст. 260 НК РФ. При этом если организация, применяющая метод начисления, не создавала резерв под ремонт арендуемых средств, то эти затраты признаются в том периоде, в котором они были осуществлены, независимо от факта оплаты (п. 5 ст. 272 НК РФ).

Что касается НДС, то выполнение работ собственными силами никаких дополнительных обременений не повлечет, так как объект обложения (выполнение СМР для собственных нужд) может возникнуть, только если расходы не учитываются при налогообложении прибыли (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). А в нашем случае расходы на ремонт учитываются по п. 2 ст. 260 НК РФ. Если же для проведения капремонта привлекались подрядчики — плательщики НДС, то предъявленный ими налог принимается к вычету. Конечно, при условии, что приобретенные работы предназначены для облагаемой НДС деятельности (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В ситуации, когда арендатор применяет УСН с объектом «доходы минус расходы» затраты на капитальный ремонт, обязанность по проведению которого договором возложена на арендатора, учитываются последним в составе затрат на основании подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Данная сумма уменьшает доходы после выполнения работ и их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Необходимость по договору

Усложним ситуацию: в договоре аренды отсутствуют какие-либо особые условия в части проведения капремонта. Это означает, что соответствующая обязанность лежит на собственнике объекта — арендодателе. Но он не выполняет свои обязанности. Может ли арендатор в такой ситуации провести ремонт сам и каковы будут налоговые последствия такого «самоуправства»?

Да, такое право у арендатора имеется. Оно прямо предусмотрено п. 1 ст. 616 ГК РФ, где сказано, что арендатор имеет право произвести за счет арендодателя капитальный ремонт арендуемого имущества, если такая обязанность арендодателем не исполняется. Такое право возникает у арендатора, только если состояние арендуемого объекта таково, что требует неотложного капитального ремонта либо ремонт не выполняется в срок, прямо определенный договором (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.07.2009 по делу № А05-86/2009).

Как видим, в ГК РФ четко сказано, что, хотя фактически ремонт выполняется силами арендатора, все расходы на это мероприятие должны быть переложены на плечи арендодателя. А значит, учитывать данные затраты отдельно у себя при налогообложении арендатор вроде бы не должен ни при ОСН, ни при УСН.

Но этот, казалось бы, логичный вывод разбивается о письмо Минфина России от 18.03.2008 № 03-03-09/1/195. В нем сказано, что сумма полученного возмещения расходов на проведение капитального ремонта учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации. С правомерностью такого подхода можно поспорить: ведь и экономическая, и юридическая суть отношений, возникающих в данном случае, никак не предполагает реализации арендатором результата работ в пользу арендодателя.

Но на практике большинство компаний предпочитают не спорить, а отражать в налоговом учете транзитную операцию: затраты на ремонт учитывать в расходах, а сумму полученной от арендодателя компенсации — в доходах. Этот порядок применим и при УСН, и при ОСН, так как расходы в данном случае учитываются как текущие, связанные с выполнением работ для арендодателя.

Для плательщиков НДС подобный подход означает также необходимость начислить НДС на стоимость работ и выставить арендодателю соответствующий счет-фактуру. При этом НДС, уплаченный подрядным организациям (если таковые привлекались), может быть принят к вычету на общих основаниях.

Порядок переложения на арендодателя расходов, понесенных арендатором на вынужденный капитальный ремонт, также зафиксирован в ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 616 ГК РФ арендатор может по своему усмотрению или взыскать данные расходы с арендодателя (в том числе и через суд), или зачесть в счет арендной платы (то есть уменьшить арендную плату на стоимость ремонта). В последнем случае арендная плата включается в состав расходов, точно так же, как если бы она перечислялась арендодателю. Этот порядок сохраняется и при УСН. Ведь в данном случае происходит прямо предусмотренный ГК РФ зачет встречных требований (арендная плата зачитывается в счет денег, причитающихся арендатору в возмещение расходов на ремонт). А значит, на дату зачета (которая в данном случае совпадает с датой перечисления арендной платы по договору) обязательство арендатора по перечислению арендной платы перед арендодателем прекращается. Это, в свою очередь, означает, что аренда является уплаченной и может быть учтена в расходах (подп. 4 и 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Сама арендная плата при этом учитывается на общих основаниях, то есть по подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Промежуточный вариант

На практике встречаются и своего рода компромиссы, когда изначально по договору обязанность проводить капремонт лежала на арендодателе, но, когда время этого ремонта подошло, стороны договорились, что фактически этими работами займется арендатор, а собственник имущества компенсирует ему соответствующие затраты. Здесь налоговый учет будет полностью аналогичен тому, который мы описали выше в части «ремонта по необходимости». А как быть, если по соглашению сторон арендодатель компенсирует только часть затрат на ремонт?

В этом случае учет получится комбинированным: сначала арендатор учтет всю стоимость работ у себя в расходах, а затем отразит в доходах ту часть, которую компенсирует собственник имущества. При этом если компенсация происходит путем зачета в счет арендной платы, то действует уже упомянутое выше правило: расходы на арендную плату все равно учитываются при налогообложении в полном размере.

В части НДС указанная ситуация тоже сложностей вызывать не должна. На ту часть стоимости ремонта, которую по договору компенсирует собственник объекта, нужно начислить НДС и предъявить налог арендодателю. Это, в свою очередь, дает право принять к вычету НДС, предъявленный подрядными организациями, если таковые привлекались для проведения ремонта. Причем, на наш взгляд, если помещение используется в операциях, облагаемых НДС, то принять к вычету можно всю сумму НДС, а не только в части, компенсируемой арендатором. Ведь в таком случае работы и в части, финансируемой за счет арендатора, и в части, финансируемой за счет собственника, приобретаются для использования в деятельности, облагаемой налогом.

Правила учета улучшений

Перейдем теперь к правилам учета неотделимых улучшений. Здесь порядок учета напрямую зависит от того, было ли получено согласие собственника объекта на такие работы.

Улучшили без согласия

По правилам Гражданского кодекса неотделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендодателя, так как неотделимы от того объекта, собственником которого он является (п. 2—4 ст. 623, ст. 133, п. 2 ст. 218 ГК РФ). При этом в силу прямого указания в п. 3 ст. 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.

Однако такой жесткий подход законодателя к гражданско-правовой сути отношений, возникающих при улучшении имущества в отсутствие согласия арендодателя, еще не означает столь же категорическую невозможность для арендатора учесть свои расходы на такие улучшения при налогообложении. Дело в том, что подобного прямого запрета на учет несогласованных расходов Налоговый кодекс не содержит. Но при этом, в отличие от согласованных улучшений, нет и специальных правил налогового учета соответствующих расходов. Получается, что такие затраты можно учесть на общих основаниях?

Однако налоговики с таким подходом категорически не согласны. По их мнению, во-первых, несогласованные неотделимые улучшения для целей налогообложения являются расходами капитального характера. А раз специальных правил для них не установлено, то учесть их нельзя в принципе на основании п. 5 ст. 270 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 № 20-12/25161). Напомним, что согласно этой норме не включаются в расходы затраты по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также затраты, осуществленные в случаях реконструкции, модернизации объектов основных средств.

Во-вторых, по окончании срока аренды данные улучшения будут безвозмездно переданы арендодателю. Значит, к соответствующим расходам применимы и правила п. 16 ст. 270 НК РФ, которые запрещают относить на расходы стоимость безвозмездно переданного имущества и затраты, связанные с такой передачей (письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2005 № 20-12/9793).

Заметим, что подобный подход находит поддержку в судах, которые не разрешают учитывать рассматриваемые расходы именно на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2011 № А65-12958/2010). Так что на практике расходы на «несогласованные» улучшения, действительно, лучше при налогообложении не учитывать. Причем эта рекомендация актуальна как для ОСН, так и для УСН, поскольку запреты ст. 270 НК РФ распространяются и на упрощенцев (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Приведенная позиция повлечет налоговые последствия в части НДС. Так, если работы выполняются собственными силами, то возникает объект обложения, предусмотренный подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. А значит, на стоимость работ придется начислить НДС и заплатить его в бюджет за свой счет. А по окончании срока аренды НДС придется заплатить еще раз — на этот раз уже со стоимости результатов работ, которые безвозмездно передаются арендодателю (письмо Минфина России от 29.04.2016 № 03-07-11/25386, п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).

Как видим, несогласованное улучшение арендованного имущества — дело крайне невыгодное с точки зрения налогообложения. Поэтому подобное согласие лучше все же иметь. Получить его будет проще, если разъяснить арендодателю, что разрешение провести улучшения вовсе не влечет автоматически его обязанности эти работы сразу же оплатить. Ведь, во-первых, п. 2 ст. 623 ГК РФ предусматривает подобную компенсацию только после прекращения договора аренды. А во-вторых, там имеется оговорка — «если иное не предусмотрено договором». Причем эта оговорка сформулирована так, что она относится одновременно и к самой возможности расходы не компенсировать, и к возможности изменить порядок выплаты такой компенсации. Так что в данной части у нас появляются еще два варианта.

Согласен, но не платит

Начнем с самого распространенного варианта: собственник объекта улучшение согласовал, но компенсировать расходы не собирается. В этом случае у арендатора улучшения признаются отдельным объектом амортизируемого имущества (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

При общей системе амортизация начисляется в течение всего срока аренды, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода улучшений в эксплуатацию. При этом важно, что при расчете нормы амортизации за основу берется срок полезного использования арендуемого объекта имущества. Так как речь в нашем случае идет о недвижимости, то сроки амортизации улучшений получаются немаленькие (абз. 6 п. 1 ст. 258, п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). А значит, не исключено, что за время действия договора аренды все расходы самортизироваться не успеют. А поскольку улучшения в данном случае перейдут к собственнику объекта без какой-либо компенсации, то учесть недоамортизированную часть в расходах отдельно не получится на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (письма Минфина России от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51578, от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376).

Сделанные выше выводы применимы и для арендаторов, применяющих УСН. Ведь если для целей налогового учета улучшения являются отдельным объектом основных средств, то плательщики УСН могут учесть затраты на некомпенсируемые собственником неотделимые улучшения, проведенные с его согласия, как расходы на приобретение основных средств на основании подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 02.04.2008 № 03-11-04/3/168). Причем упрощенцы, с одной стороны, находятся в более выгодном положении, чем арендаторы на ОСН, так как не привязаны к норме амортизации. Ведь расходы на основные средства, приобретенные в период применения УСН, учитываются с момента ввода в эксплуатацию равными частями за отчетные периоды в течение года (п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Так что у таких арендаторов расходы на улучшения практически всегда будут учтены в полном размере.

Но, с другой стороны, никто не отменяет и правило п. 3 ст. 346.16 НК РФ о том, что в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств до истечения трех лет (а в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения десяти лет) с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание) в составе расходов налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. А так как срок полезного использования неотделимых улучшений, как уже указывалось, определяется исходя из срока полезного использования того объекта недвижимости, в котором они произведены, то, скорее всего, по окончании аренды налоговую базу придется пересчитать.

Что касается НДС, то объекта обложения в виде работ для собственных нужд в случае, когда неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, не возникает. Ведь арендатор вправе амортизировать такие капитальные вложения (п. 1 ст. 258, подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). А вот при передаче этих улучшений арендодателю по окончании срока аренды НДС придется начислить, так как и в этом случае происходит безвозмездная передача результатов работ.

Согласен и заплатит

Перейдем теперь к варианту, зафиксированному в ГК РФ в качестве основного: собственник не только дает свое согласие на улучшения, но и готов компенсировать расходы на них. При этом компенсация производится либо по окончании срока аренды, либо, если стороны согласовали это в договоре или допсоглашении к нему, в течение аренды.

В таком случае налоговый учет для арендатора будет следующим. Амортизацию по неотделимым улучшениям будет начислять арендодатель, что прямо предусмотрено п. 1 ст. 258 НК РФ. А значит, через амортизацию произведенные расходы арендатор при налогообложении в течение действия договора аренды не учитывает. И как следствие в этом случае объектом ОС улучшения не признаются и под действие подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не подпадают. Значит, и упрощенцы не смогут учесть эти расходы подобным образом.

Но, поскольку после того, как договор аренды будет прекращен, улучшения перейдут к собственнику (причем не безвозмездно), то для целей налогообложения эта операция рассматривается как выполнение арендатором соответствующих работ для арендодателя. А значит, затраты, понесенные при создании улучшений, учитываются как текущие в зависимости от вида расходов (материальные, зарплата, налоги и взносы и т.п.). Одновременно компенсация расходов, причитающаяся от арендодателя, расценивается как выручка от реализации (письма Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134 и от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242). Указанный порядок учета затрат применим не только при ОСН, но и при УСН (п. 1 ст. 346.15, п. 1 и 2 ст. 346.16 НК РФ).

В части НДС этот вариант полностью аналогичен рассмотренным выше.

Бухгалтерский учет: Текущий ремонт офиса: учет и документальное оформление списания материалов

ТЕКУЩИЙ РЕМОНТ ОФИСА: УЧЕТ И ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ СПИСАНИЯ МАТЕРИАЛОВ

В процессе эксплуатации основные средства изнашиваются, а для поддержания объектов в рабочем состоянии и предотвращения преждевременного выхода из строя необходим ремонт основных средств. Подлежащие ремонту объекты предварительно обследуются должностными лицами либо подразделениями организации, ответственными за их эксплуатацию и использование. Материалы обследования (дефектные акты, акты технического обследования, докладные записки о техническом состоянии и т.п.) с отражением выводов и предложений о характере и объемах необходимых ремонтных работ представляются руководителю организации для принятия по ним решения (утверждения).

В зависимости от сложности, продолжительности, объемов и характера выполняемых работ ремонт основных средств может быть текущим либо капитальным. Порядок учета расходов по проведению ремонта основных средств зависит от того, кем выполняются ремонтные работы. Существует два способа проведения ремонта основных средств: подрядный способ (ремонт производится силами сторонней организации) и хозяйственный способ (подразумевает выполнение ремонтных работ силами самой организации).

Рассмотрим порядок списания материалов при осуществлении текущего ремонта, произведенного собственными силами организации.

Действия организации должны быть следующими:

1. Назначается работник, ответственный за проведение ремонта. Выполнение ремонтных работ работником может производиться как в рамках своих должностных обязанностей, так и путем заключения с ним договора подряда. При необходимости с ним заключается договор материальной ответственности.

2. Определяется расход материалов:

— по нормам, установленным в организации;

— по факту в зависимости от вида ремонтных работ.

Документальное оформление использованных при проведении ремонтных работ материалов производиться путем составления акта на списание материалов по форме, установленной в организации в соответствии с требованиями ст.9 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности».

3. Производится передача в подотчет материально ответственному лицу материалов, необходимых для проведения ремонтных работ. На данной стадии движения материалов следует учитывать территориальную удаленность склада от места проведения работ. Согласно п.7 разъяснений Минфина РБ от 15.07.2004 № 15-9/338 «О порядке применения товарно-транспортных накладных» отпуск материалов в кладовые цехов рассматривается как внутреннее перемещение. Расход материала со склада в производство (в цех) оформляется лимитно-заборными картами, актами-требованиями на замену (дополнительный отпуск) материалов, накладными-требованиями на отпуск (внутреннее перемещение) материалов, комплектовочными ведомостями, раскройными картами. В случае нахождения цехов на другой территории (по другому адресу) отпуск материалов, полуфабрикатов, запчастей и другого имущества производится по товарно-транспортным накладным (форма ТТН-1), товарным накладным (форма ТН-2).

Следовательно, если склад и место проведения ремонтных работ расположены по одному адресу, то передача материалов оформляется накладной на внутреннее перемещение (актом-требованием на замену (дополнительный отпуск) материалов формы М-10 или накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов формы М-11, бланки которых были утверждены постановлением Госкомстата СССР от 28.12.1989 № 241 (примечание)). Следует отметить, что отраслевыми министерствами разработаны типовые формы документов первичного учета. Так, например, Минпромом РБ постановлением РБ от 29.12.2004 № 21 утвержден Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств и материалов для организаций Министерства промышленности Республики Беларусь, в который включены формы М-10п (акт-требование на замену (дополнительный отпуск) материалов) и М-11п (требование-накладная на отпуск материалов).

В случае, когда склад и место проведения ремонтных работ находятся по различным адресам, то при передаче материалов необходимо оформить накладную формы ТТН-1 или ТН-2 (бланки накладных утверждены постановлением Минфина РБ от 14.05.2001 № 53).

4. На основании акта на списание материально ответственное лицо отражает расход материалов в материальном отчете.

Исходя из подп.2.2.6.2 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных Минэкономики РБ 26.01.1998 № 19-12/397, Минстатом РБ 30.01.1998 № 01-21/8, Минфином РБ 30.01.1998 № 3 и Минтруда РБ 30.01.1998 № 03-02-07/300, затраты по поддержанию основных средств, используемых в предпринимательской деятельности в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов), относятся к затратам на обслуживание производственного процесса и включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Согласно п.31 Инструкции о порядке бухгалтерского учета основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 127 (далее — Инструкция № 127), восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

В бухгалтерском учете фактические затраты по ремонтным работам, включаемые в соответствии с законодательством в себестоимость продукции (работ, услуг), отражаются записями по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на реализацию» и других в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — при осуществлении работ подрядным способом и по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других — при осуществлении работ хозяйственным способом (п.33 Инструкции № 127).

Затраты на ремонт арендованных (сданных в аренду) основных средств, производимые в соответствии с условиями договора за счет средств (п.37 Инструкции № 127):

арендодателя, — учитываются в порядке, установленном Инструкцией № 127, и списываются в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы»;

арендатора, — включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с законодательством.

Вышеперечисленные нормы законодательства в части корреспонденции счетов содержатся также и в Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89.

Затраты на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся (п.38 Инструкции № 127).

Расходы организации на все виды ремонта основных средств, участвующих в предпринимательской деятельности, согласно подп.4-2.44 п.4-2 ст.3 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» относятся к прочим затратам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиком материалов, подлежат вычету на основании подп.2.1.2 п.2 ст.16 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость».

Списание материалов на ремонт не является оборотом по реализации, следовательно, отсутствует и объект обложения НДС.

Обратите внимание, что в соответствии с Инструкцией о порядке образования инновационного фонда Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь на 2008 год, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 28.12.2007 № 33, в перечень работ, облагаемых отчислениями в инновационный фонд, не включены работы по текущему ремонту. Значит, при осуществлении в 2008 г. текущего ремонта хозяйственным способом отчисления не производятся.

ООО «Производитель» собственными силами (работники предприятия) в августе 2008 г. произвела оклейку обоями кабинета директора. Для проведения ремонтных работ было приобретено 7 рулонов обоев на сумму 70 000 руб., сумма НДС — 12 600 руб., и две упаковки обойного клея стоимостью 7 000 руб., сумма НДС — 1 260 руб. Иные затраты по ремонту офиса (условно) — 155 690 руб.

В бухгалтерском учете организации необходимо произвести следующие записи:

Ремонтируем оборудование хозспособом

Иванцов И. В., налоговый консультант

Предприятие вправе самостоятельно решить, создавать резервы расходов на ремонт основных средств или обходиться без них. Свой выбор необходимо закрепить в учетной политике. Об особенностях бухгалтерского и налогового учета в обоих случаях и поговорим…

Не забудьте оформить документы

Необходимость проведения ремонтных работ должна быть подтверждена документально. Таким документом может быть акт о выявленных неисправностях (дефектах) объекта. Если предприятие ремонтирует актив собственными силами, акт оформляют в одном экземпляре.

При передаче оборудования в ремонт в специальное подразделение организации (например, ремонтную службу) надо составить накладную на внутреннее перемещение по форме № ОС-2 (утверждена постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7). Но если при ремонте местонахождение объекта не меняется, накладную составлять не нужно.

По окончании ремонтных работ оформляется акт о приеме-сдаче отремонтированных основных средств унифицированной формы № ОС-3 в одном экземпляре. Затем сведения о проведенном ремонте отражают в инвентарной карточке (форма № ОС-6 или ОС-6а). Названные формы также утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

На практике различают текущий и капитальный ремонт. Как правило, под текущим ремонтом понимается техническое обслуживание объектов для поддержания их в рабочем состоянии. Капитальный ремонт предполагает замену основных элементов (деталей, конструкций, узлов и т. п.).

При долгосрочном ремонте активы целесообразно учитывать обособленно – на отдельном субсчете «Основные средства в ремонте» счета 01.

Расходы на проведение ремонта собственными силами состоят из:

– стоимости запасных частей и расходных материалов;

– зарплаты работников, выполнивших ремонт;

– страховых взносов, начисленных с зарплаты этих специалистов, и т. д.

Порядок учета этих затрат зависит от того, создает предприятие резерв расходов на ремонт или нет.

Если резерв не создается

Допустим, на предприятии создана собственная ремонтная служба. В этом случае расходы на проведение работ отражают проводкой:

ДЕБЕТ 23 КРЕДИТ 10 (16, 69, 70 …)

– отражены расходы на ремонт оборудования.

После того как объект будет полностью отремонтирован (то есть будет подписан акт по форме № ОС-3), расходы, учтенные на счете 23, списывают на счета учета затрат в зависимости от того, для каких целей используется актив.

Как правило, это счета, на которых отражается амортизация по отремонтированному объекту:

ДЕБЕТ 20 (25, 26, 29, 44 …) КРЕДИТ 23

– списаны затраты на ремонт оборудования на счета учета расходов.

Если же ремонтной службы в компании нет, то расходы на ремонт предварительно на счете 23 не учитывают. По мере их возникновения сразу же делают проводку по дебету счетов учета затрат (20, 25 и т. п.) и кредиту счетов учета активов и обязательств (10, 70 и т. п.)

Но есть и другой способ. Для равномерного списания затрат организация может учитывать затраты на ремонт основных средств как расходы будущих периодов.

В этом случае делаются следующие записи:

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 10 (16, 69, 70 …)

– учтены затраты на ремонт оборудования;

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29 …) КРЕДИТ 97

– списаны расходы на ремонт оборудования (в порядке, предусмотренном в учетной политике).

Предприятие создает резерв

В этом случае сначала утверждают плановую смету расходов на ремонт основных средств на текущий год, где устанавливают годовую сумму отчислений в резерв. Соответственно ежемесячную сумму отчислений рассчитывают, разделив годовую сумму на 12 месяцев (п. 69 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

Резервирование сумм отражают такой проводкой:

– отражены отчисления в резерв.

В течение года фактические расходы на ремонт списывают за счет созданного резерва:

ДЕБЕТ 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств»
КРЕДИТ 10 (16, 69, 70 …)

– списаны текущие затраты на ремонт оборудования.

В конце года по состоянию на 31 декабря проводят инвентаризацию созданного резерва. В ходе инвентаризации сравнивают фактическую сумму понесенных расходов на ремонт с суммой отчислений в резерв. В результате могут возникнуть три ситуации. Первая: сумма созданного резерва меньше суммы фактических расходов на ремонт, то есть сальдо счета 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств» оказалось дебетовым. В таком случае делается запись:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29 …)
КРЕДИТ 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств»

– доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на ремонт над величиной резерва.

Вторая: сумма сформированного резерва больше суммы фактических расходов на ремонт (остаток по счету 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств» – кредитовый). В этом случае делают сторнирующую проводку:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29 …)

КРЕДИТ 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств»

– сторнирована излишне начисленная сумма резерва на ремонт.И наконец, третий вариант – резерв полностью использован и перерасхода нет (сальдо счета 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств» будет нулевым).

Налоговый учет

Порядок налогового учета затрат на ремонт также зависит от того, создает предприятие резерв расходов или нет.

Создание резерва не предусмотрено

Обратимся к пункту 1 статьи 260 Налогового кодекса РФ.

Здесь сказано, что затраты на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы. Они признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были понесены (в размере фактических затрат).

Если предприятие формирует резерв

Организации, применяющие метод начисления, могут создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Такое право им предоставляет пункт 3 статьи 260 Налогового кодекса РФ. Порядок формирования и использования резерва установлен статьей 324 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание на следующий момент. В состав налоговых расходов включаются именно отчисления в резерв. Их относят на затраты равномерно в течение всего календарного года – ежеквартально или ежемесячно (в зависимости от того, что считается отчетным периодом по налогу на прибыль).

Годовую сумму отчислений в резерв рассчитывают, умножив совокупную стоимость основных средств на норматив отчислений в резерв (в процентах).

Совокупная стоимость основных средств – это сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых объектов, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало текущего налогового периода.

Норматив отчислений предприятие устанавливает самостоятельно и отражает в учетной политике. При этом следует помнить об одном ограничении. Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года. Таким образом, если планируемая сумма больше средних расходов на ремонт, то норматив определяется исходя из средних расходов. А если меньше, то исходя из планируемых затрат.

Металлургический завод создал резерв расходов на ремонт основных средств в 2011 году. Изначально на ремонт планировали потратить за год 600 000 руб.

Фактические расходы предприятия на ремонт за предыдущие три года составили в сумме 1 500 000 руб., в том числе:

– за 2010 год – 600 000 руб.;

– за 2009 год – 400 000 руб.;

– за 2008 год – 500 000 руб.

Средняя сумма расходов на ремонт за предыдущие три года равна 500 000 руб. (1 500 000 руб. : 3 года).

Получается, что планируемая сумма расходов на ремонт превысила среднюю сумму расходов (600 000 руб. > 500 000 руб.). Поэтому предельная годовая величина резерва равна 500 000 руб.

По состоянию на 1 января 2011 года на балансе завода числились основные средства, совокупная стоимость которых составляет 5 000 000 руб.

Значит, максимально возможный норматив отчислений в резерв составит 10 процентов (500 000 руб. : 5 000 000 руб. × 100). Эта величина была указана в учетной политике организации на 2011 год для целей налогообложения. Отчетные периоды по налогу на прибыль – I квартал, полугодие и т. д.

Ежеквартальная сумма отчислений в резерв такова:

5 000 000 руб. × 10% : 4 кв. = 125 000 руб.

Таким образом, в составе налоговых расходов за I квартал 2011 года бухгалтер завода вправе учесть 125 000 руб.

Фактические расходы на ремонт, понесенные в текущем году (стоимость запчастей и расходных материалов, суммы оплаты труда специалистов, привлеченных к ремонтным работам, и др.), относят на использование резерва. Включать их непосредственно в состав налоговых затрат нельзя (поскольку в налоговом учете в данном случае признаются суммы, направленные на создание резерва). Результат использования резерва определяют в конце года. Возможны три варианта:

– сумма фактических затрат на ремонт превысила сумму резерва (перерасход резерва);

– сумма фактических затрат на ремонт оказалась меньше суммы резерва (резерв недоиспользован);

– сумма фактических затрат на ремонт равна сумме резерва (резерв полностью использован в календарном году).

В случае перерасхода резерва разницу между фактическими затратами и суммой использованного резерва включают в состав прочих расходов. Датой признания таких расходов будет последний день календарного года.

Если по итогам года резерв будет недоиспользован, то разницу между суммой резерва и фактическими затратами включают в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Дата признания таких доходов – последний день календарного года. Переносить неиспользованный остаток резерва на следующий год нельзя.

Если же резерв полностью использован, дополнительных доходов или расходов в налоговом учете не возникает.

Особенности сложного и дорогого капремонта

Предельный размер отчислений в резерв вполне может быть увеличен.

Это произойдет, если предприятие (помимо обычного ремонта) планирует проведение особо сложного и дорогого ремонта и накапливает средства для этого в течение более одного налогового периода.

В этом случае определяют размер годовых отчислений на дорогостоящий капремонт (разделив сумму плановых затрат на количество лет, в течение которых организация планирует накапливать средства). Рассчитанная таким образом сумма и увеличивает годовой резерв.

Однако заметьте: поступить так можно лишь при условии, что в предыдущих налоговых периодах (три года) особо сложный и дорогой ремонт не проводился.

Также помните, что сформировать резерв расходов только на сложный и дорогой ремонт (а затраты на проведение текущего ремонта основных средств списывать без создания резерва) нельзя. Статьей 324 Налогового кодекса РФ создание отдельного резерва затрат на сложный и дорогой ремонт не предусмотрено. Поэтому предприятие должно либо сформировать единый резерв на все виды ремонта, либо не создавать его вообще.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что в составе основных средств завода числится объект, по которому следует проводить дорогостоящий капитальный ремонт каждые пять лет.

Планируемая сумма расходов на него (согласно смете) составляет 1 250 000 руб. Поэтому ежегодно организация вправе дополнительно отчислять в резерв по 250 000 руб. (1 250 000 руб. : 5 лет). В этом случае максимально возможный норматив отчислений в резерв расходов на ремонт составит:

(500 000 руб. + 250 000 руб.) : 5 000 000 руб. × 100 = 15%.

5 000 000 руб. × 15% : 4 кв. = 187 500 руб.

Соответственно в составе налоговых расходов за I квартал 2011 года бухгалтер завода вправе учесть 187 500 руб.

Обратите внимание: в отличие от отчислений на обычный ремонт зарезервированная сумма на сложный ремонт, не использованная в течение года, не включается во внереализационные доходы. Она переносится на следующий год. Правда, при условии, что сложный и дорогой ремонт еще не проведен (не закончен).

Важно запомнить

Правила формирования и использования резерва расходов на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете во многом совпадают. Чтобы избежать разниц, лучше предусмотреть одинаковые нормативы отчислений в резервы (для целей бухгалтерского и налогового учета). Также не стоит забывать, что необходимость ремонта и расходы на него должны быть подтверждены документально.

Какими документами следует оформить текущий и капитальный ремонт помещений

Вопрос-ответ по теме

Какими документами следует оформить текущий и капитальный ремонт помещений (здания), при условии его проведения подрядчиком (ИП)?
Как правильно отразить в бухучете расходы на этот ремонт (в состав ремонтных работ входит замена окон, дверей, электропроводки, полов, малярные и штукатурные работы, облицовка фасада здания)?

При выполнении ремонта сторонней организацией необходимо заключить договор подряда, а также заполнить дефектную ведомость в нескольких экземплярах.

Если основное средство передается подрядчику для длительного ремонта, оформите акт о приеме-передаче объекта основных средств в ремонт. В случае порчи основного средства подписанный акт позволит организации потребовать у подрядчика возмещения причиненных убытков. При отсутствии такого акта доказать передачу основного средства подрядчику будет затруднительно.

По окончании ремонтных работ составляется акт о приеме-сдаче отремонтированных основных средств по форме № ОС-3. Дополнительно к акту по форме № ОС-3 должен быть подписан акт приемки по форме № КС-2 и справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3. В бухгалтерском учете расходы на выплату вознаграждения отразите проводкой:

Дебет 20 (25, 26, 29, 44. ) Кредит 60– учтены затраты на ремонт основного средства, выполненный подрядным способом.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Документальное оформление

Необходимость проведения ремонтных работ подтвердите документально (ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Таким документом может быть акт о выявленных неисправностях (дефектах) основного средства (дефектная ведомость).* Для некоторых отраслей предусмотрены унифицированные формы таких документов. Например, для оформления выявленных дефектов подъемно-транспортного оборудования морских торговых портов используется дефектная ведомость, утвержденная постановлением Минтранса России от 9 января 2004 г. № 2. Дефекты основных элементов трубопроводов тепловых электростанций отражаются в ведомости дефектов трубопроводов (утверждена постановлением Госгортехнадзора России от 18 июня 2003 г. № 94).

Если унифицированной формы документа, подтверждающего обнаруженные дефекты, не установлено, используйте самостоятельно разработанный бланк, например, акт о выявленных неисправностях (дефектах) объекта основных средств. Главное, чтобы собственный бланк содержал все обязательные реквизиты, перечисленные в части 2статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. В акте необходимо указать неисправности основного средства и предложения по их устранению.

Количество экземпляров акта о выявленных неисправностях (дефектах) основного средства (дефектной ведомости) будет зависеть от того, кому принадлежит имущество и кто будет делать ремонт. Если компания решила своими силами отремонтировать основные средства, достаточно одного экземпляра. Если работы будет выполнять сторонняя организация, акт (дефектную ведомость) лучше заполнить в нескольких экземплярах по числу участвующих в ремонте компаний. В этом случае документы должны подписать представители всех задействованных сторон.*

Если ремонтируется новое оборудование, неисправность которого была выявлена при его монтаже (т. е. до принятия на учет в качестве основного средства), используется акт о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16).

При передаче основного средства в ремонт в специальное подразделение организации (например, ремонтную службу) следует составить накладную на внутреннее перемещение по форме № ОС-2. Если при ремонте местонахождение основного средства не меняется, накладную составлять не нужно. Такой порядок следует из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Если организация выполняет ремонтные работы не собственными силами, с исполнителями должен быть заключен договор подряда (ст. 702 ГК РФ).

Главбух советует: если основное средство передается подрядчику для длительного ремонта, оформите акт о приеме-передаче объекта основных средств в ремонт. В случае утраты (порчи) основного средства подписанный акт позволит организации потребовать у подрядчика возмещения причиненных убытков (ст. 714 и 15 ГК РФ). При отсутствии такого акта доказать передачу основного средства подрядчику будет затруднительно.

По окончании ремонтных работ составляется акт о приеме-сдаче отремонтированных основных средств по форме № ОС-3. Его заполняют независимо от того, хозяйственным или подрядным способом выполнен ремонт. Только в первом случае организация оформляет бланк в одном экземпляре, а во втором – в двух (для себя и для подрядчиков). Акт подписывается:*

  • приемочной комиссией, созданной в организации;
  • сотрудником, ответственным за ремонт основного средства (или представителем подрядчика);
  • сотрудником, ответственным за сохранность основного средства после ремонта.
  • После этого акт утверждается руководителем организации и передается бухгалтеру. При получении акта сведения о проведенном ремонте отразите в инвентарной карточке учета основного средства по форме № ОС-6 (ОС-6а) или в инвентарной книге по форме № ОС-6б (предназначена для малых предприятий). Об этом сказано в указаниях, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

    Если подрядчик проводил ремонтные работы здания (сооружения или помещения), которые признаются строительно-монтажными, то дополнительно к акту по форме № ОС-3 должны быть подписаны акт приемки поформе № КС-2 и справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100.*

    Организация обязана вести учет основных средств по степени их использования:

  • в эксплуатации;
  • в запасе (резерве);
  • в ремонте и т. д.
  • Об этом сказано в пункте 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

    Учет основных средств по степени использования можно вести с отражением или без отражения на счете 01. Так, при долгосрочном ремонте целесообразно учитывать основные средства на отдельном субсчете «Основные средства в ремонте». Такой подход согласуется с пунктом 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

    Дебет 01 субсчет «Основные средства в ремонте» Кредит 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
    – передано в ремонт основное средство.

    По окончании ремонтных работ сделайте проводку:

    Дебет 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 субсчет «Основные средства в ремонте»
    – принято из ремонта основное средство.

    Передачу основного средства в краткосрочный ремонт на счетах бухучета можно не отражать. Вместо этого инвентарные карточки по таким основным средствам рекомендуется переставить в отдельную группу «Основные средства в ремонте». При поступлении основного средства из ремонта инвентарная карточка возвращается на прежнее место. Об этом сказано в пункте 68 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

    Затраты на ремонт основных средств относятся к текущим расходам организации (абз. 2 п. 67 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, п. 13 ПБУ 10/99). За исключением затрат на ремонт основных средств, первоначальная стоимость которых не сформирована (т. е. которые не учтены на счете 01(03)). В этом случае расходы на ремонт включите в первоначальную стоимость таких основных средств (п. 8 ПБУ 6/01).

    Если основное средство сломалось по вине сотрудника, расходы на ремонт можно удержать из его зарплаты.

    Отражение в бухучете расходов на ремонт основных средств зависит от того, каким способом – подрядным или хозяйственным – они выполнены.

    Расходы на проведение ремонта собственными силами состоят:

    • из стоимости запасных частей и расходных материалов. Приобретенные для ремонта запчасти и материалыучтите в составе МПЗ;
    • из зарплаты сотрудников, выполнивших ремонт;
    • из страховых взносов, начисленных с зарплаты сотрудников и т. д.
    • Если в организации создана ремонтная служба, то расходы на проведение этих работ отразите проводкой:

      Дебет 23 Кредит 10 (16, 69, 70. )
      – отражены расходы на ремонт основного средства.

      После того как основное средство будет полностью отремонтировано (т. е. будет подписан акт по форме № ОС-3), расходы, учтенные на счете 23, спишите на счета учета затрат в зависимости от того, для каких целей используется основное средство. Как правило, это счета, на которых отражается амортизация по отремонтированному основному средству:

      Дебет 20 (25, 26, 29, 44. ) Кредит 23
      – списаны затраты на ремонт основного средства.

      Если ремонтной службы в организации нет, то расходы на ремонт основного средства предварительно на счете 23 не учитывайте. По мере их возникновения делайте сразу же проводку:

      Дебет 20 (25, 26, 29, 44. ) Кредит 10 (16, 69, 70. )
      – учтены затраты на ремонт основного средства.

      Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счет 23).

      Если организация выполняет ремонт основных средств с привлечением подрядчика, то расходы на выплату ему вознаграждения отразите проводкой:

      Дебет 20 (25, 26, 29, 44. ) Кредит 60
      – учтены затраты на ремонт основного средства, выполненный подрядным способом.

      Такой порядок следует из пунктов 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99.*

      Сергей Разгулин,

      действительный государственный советник РФ 3-го класса

      * Так выделена часть материала, которая поможет Вам принять правильное решение

    Организация арендовала помещение, в котором раньше был цех. Срок договора аренды — 4 года. В данный момент договор аренды подан для регистрации как долгосрочный. В помещении проведен ремонт (установка новых окон, гипсокартонных перегородок, заливка пола). Была проведена канализация, установлены туалеты и душевые, посередине цеха была возведена антресоль, чтобы сформировать второй этаж с кабинетами, кухней и переговорной комнатой. Работы выполнялись поэтапно разными подрядными организациями и проводились с согласия арендодателя. Возмещаться стоимость затрат арендодателем не будет. Обязанность по проведению ремонта договором аренды возложена на арендатора.
    Каков порядок учета расходов на проведение работ в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли?
    Можно ли принять к вычету НДС по работам и приобретенным материальным ценностям на проведение этих работ?

    10 февраля 2017

    По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
    Наиболее безопасным с точки зрения налогообложения будет учет всего комплекса работ по переустройству здания цеха в офис в качестве капитальных затрат на улучшение арендуемого имущества.
    При этом работы по замене окон, дверей, заливке полов можно отнести к расходам на капитальный ремонт. Поэтому затраты на эти работы можно учесть и в бухгалтерском, и в налоговом учете единовременно независимо от стоимости этих работ. Однако исключить возможность претензий со стороны проверяющих мы не можем.
    Работы по возведению антресоли и перегородок, оборудованию санузлов, прокладке новых коммуникаций (канализации, водопровода и пр.) можно отнести к расходам на реконструкцию и дооборудование арендованного цеха. Эти работы формируют стоимость неотделимых улучшений, которые для целей бухгалтерского учета признаются основными средствами, для целей налогообложения прибыли — амортизируемым имуществом.
    НДС, предъявленный подрядными организациями, поставщиками материальных ценностей, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

    Обоснование позиции:
    По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
    При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).
    В силу ст. 616 ГК РФ арендатор обязан производить только текущий ремонт, а арендодатель — капитальный ремонт, если иное не предусмотрено договором. То есть договором аренды может быть предусмотрена в том числе обязанность арендатора производить капитальный ремонт арендованного имущества.
    В соответствии со ст. 623 ГК РФ улучшения арендованного имущества бывают отделимыми и неотделимыми. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
    Неотделимыми являются улучшения, которые нельзя отделить от арендованной вещи без вреда для нее.
    Критерии отделимости улучшений нормативно не установлены. Поэтому в каждом конкретном случае оценивается возможность демонтажа улучшений без причинения вреда арендованному имуществу. Имеющаяся судебная практика по данному вопросу противоречива.
    Так, например, в постановлении ФАС Центрального округа от 07.04.2011 N Ф10-1189/11 суд указал, что двери, кассу, вмонтированную в стену, систему безопасности, систему кондиционирования и вентиляции, кабельную систему можно использовать по общему назначению совместно с арендуемым помещением, данное имущество является составной частью сложной вещи (ст. 134 ГК РФ) и демонтаж этого имущества может нанести существенный ущерб помещению и вызвать необходимость проведения ремонтных работ. Поэтому все эти вещи являются неотделимыми улучшениями.
    В постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2016 N 17АП-9508/16 встроенные сплит-системы кондиционирования воздуха и перегородки, жестко прикрепленные к полу и потолку нежилого помещения, суд признал неотделимыми улучшениями (смотрите также постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2013 N 10АП-5618/13).
    А в постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2011 N 10АП-7759/2010 двери, рольставни, система безопасности, системы кондиционирования и вентиляции, структурированная кабельная система отнесены судом к отделимым улучшениям.
    Неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя.
    При этом согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
    Если арендодатель не компенсирует капитальные вложения арендатору, то неотделимые улучшения передаются арендатором по окончании срока аренды безвозмездно.

    Налог на прибыль

    В соответствии с абзацем 1 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
    Отделимые улучшения, соответствующие критериям, установленным абзацем 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, признаются амортизируемым имуществом арендатора и амортизируются в общеустановленном порядке, так как право собственности на отделимые улучшения признается, как правило, за арендатором (п. 1 ст. 623 ГК РФ, письма Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/397, от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).
    Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств (ОС) в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абзац 5 п. 1 ст. 256, абзац 4 п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом НК РФ не предусмотрен стоимостной лимит для включения в состав амортизируемого имущества капитальных вложений (неотделимых улучшений). То есть в налоговом учете неотделимые улучшения в арендованный объект ОС следует учитывать в составе амортизируемого имущества независимо от того, какова их первоначальная стоимость, так как, по своей сути, неотделимые улучшения относятся к случаям достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения имущества (смотрите, например, письма Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986, от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, постановление АС Волго-Вятского округа от 25.11.2015 N Ф01-4241/15 по делу N А38-4098/2014).
    В соответствии с п. 2 ст. 260 НК РФ расходы арендатора на ремонт арендованных амортизируемых ОС, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено, относятся к прочим расходам и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы осуществлены, в размере фактических затрат.
    При этом налоговое законодательство не ставит расходы, связанные с ремонтом, в зависимость от вида произведенного ремонта (текущего, среднего или капитального) или способа его осуществления (хозяйственный или подрядный) (письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-03-06/1/901, от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718). Стоимость проведения работ в соответствии с главой 25 НК РФ не является критерием для их отнесения к ремонту (письмо Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29).
    В рассматриваемой ситуации все работы в арендованном цехе производятся с согласия арендодателя, который не будет возмещать понесенные арендатором расходы.
    Для правильного учета затрат на переустройство цеха под офисное помещение необходимо их правильно классифицировать.
    Как указано в п. 2 ст. 257 НК РФ, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения, в частности, здания.
    К реконструкции относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции ОС в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
    Если рассматривать поименованные в вопросе работы в комплексе, то можно говорить о том, что в арендованном здании цеха проводится реконструкция (п. 14 ст. 1 ГрК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 19.09.2007 N 20-12/089231, постановления ФАС Поволжского округа от 25.07.2013 N Ф06-5758/13 по делу N А12-16147/2012, ФАС Уральского округа от 27.06.2011 N Ф09-9075/10-С3, ФАС Центрального округа от 01.06.2009 N А08-4541/2008-16).
    При этом, как следует из вопроса, для выполнения отдельных видов работ привлекаются разные подрядные организации, работы выполняются поэтапно.
    По нашему мнению, в данном случае необходимо исходить из того, включены ли все поименованные в вопросе работы в единую проектно-сметную документацию на проведение работ (ст. 743 ГК РФ)
    Если же какие-то работы были выполнены, но не были предусмотрены в указанной документации, то результат этих работ можно рассматривать как самостоятельный объект учета.
    Из анализа арбитражной практики следует, что расходы на переустройство объектов ОС рассматриваются налоговыми органами в комплексе.
    Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2013 N Ф02-5243/13 по делу N А19-3291/2013 рассматривался налоговый спор между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу учета комплекса работ по реконструкции помещения. Налоговики настаивали на том, что все выполненные работы по реконструкции помещения на основании единого проекта должны увеличивать его первоначальную стоимость. В то же время суд указал, что при квалификации выполненных работ (реконструкция или ремонт) каждые работы должны рассматриваться отдельно. Суд признал необоснованной позицию налоговой инспекции о том, что работы по капитальному ремонту и реконструкции помещения должны отражаться в совокупности по результату. Аналогичный вывод суда представлен в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 03.12.2012 N Ф08-6949/12 по делу N А32-5993/2011.
    При этом в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2014 N Ф04-2589/14 по делу N А27-7811/2013 (определением ВАС РФ от 14.07.2014 N ВАС-8889/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) суд поддержал налоговый орган, указав, что этапы строительных работ на одном объекте являются необходимыми составляющими и дополняют друг друга, имеют одну цель и единый результат в виде улучшения и совершенствования качественных характеристик объекта.
    В данном случае на основании имеющихся документов и учитывая приведенную позицию судов, организации необходимо принять самостоятельное решение, учитывать ли работы в комплексе или их разделять.
    При определении терминов «капитальный ремонт», «реконструкция» и «ремонт» Минфин России рекомендует руководствоваться (смотрите, например, письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 29.12.2009 N 03-03-06/1/830, от 25.02.2009 N 03-03-06/1/87):
    — Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее — Положение N 279);
    — Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312);
    — письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
    Из приведенных документов следует, что основное отличие капитального ремонта от производимых арендатором капитальных вложений в форме отделимых и неотделимых улучшений в арендованное имущество (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные.
    В Приложениях 3 и 8 к Положению N 279 перечислены работы, которые могут быть отнесены, соответственно, к текущему и капитальному ремонту зданий и сооружений.
    Так, в частности, к капитальному ремонту относятся работы:
    — по полной смене ветхих оконных и дверных блоков, а также ворот производственных корпусов;
    — по частичной (более 10% общей площади пола в здании) или сплошной смене всех видов полов и их оснований;
    — по частичной или полной смене внутри здания трубопровода, включая вводы водопровода и выпуска канализации;
    — по ремонту, смене и замене изношенных перегородок на более прогрессивные конструкции всех видов перегородок. При производстве капитального ремонта перегородок допускается частичная перепланировка с увеличением общей площади перегородок не более 20%.
    Как видим, в рамках капитального ремонта производится замена ранее имевшихся коммуникаций на новые, более совершенные.
    Минфин России предлагает считать ремонтными работы, не влекущие изменений функций объекта и его эксплуатационных характеристик (письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29, от 18.04.2006 N 03-03-04/1/358).
    По нашему мнению, расходы на замену окон, дверей, заливку полов (если это была замена ранее имевшихся полов), в общем случае (не в комплексе работ) могут быть отнесены к расходам на капитальный ремонт и единовременно учтены на основании п. 2 ст. 260 НК РФ.
    Прокладка же новых коммуникаций (в данном случае — канализации, оборудование с нуля санузлов, кабинетов, кухни, возведение антресоли), на наш взгляд, является дооборудованием и реконструкцией помещения. Поэтому такого рода работы необходимо учитывать как неотделимые улучшения.
    Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Для неотделимых улучшений каких-либо особенностей не установлено.
    На основании п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее — Классификация).
    То есть в отношении капитальных вложений в арендованные объекты ОС в форме неотделимых улучшений налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов ОС, но установленный Классификацией.
    При этом в случае, если Классификацией для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать положение п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (письмо Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638).
    Применительно к рассматриваемой ситуации, поскольку неотделимые улучшения произведены в виде строительно-монтажных (ремонтных и отделочных) работ, то определить их срок службы отдельно от объекта недвижимости, руководствуясь п. 6 ст. 258 НК РФ, достаточно проблематично.
    В Классификации основных средств не содержится такого объекта, как строительно-монтажные (ремонтные и отделочные) работы. Следовательно, если учитывать указанные работы в качестве единого объекта (например, под названием «реконструкция цеха»), то организации для подтверждения обоснованности самостоятельно установленного срока полезного использования в отношении указанного объекта, отличного от срока использования арендованного помещения, следует иметь в наличии соответствующие документы изготовителей, содержащие технические условия, позволяющие определить единый срок использования для всех произведенных в результате ремонта объектов. В противном случае, во избежание возникновения претензий со стороны налоговых органов, организации, по нашему мнению, следует применять срок полезного использования исходя из срока, определенного для арендованного здания.
    Из письма Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/2/203 следует, что встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания, исходя из положений п. 6 ПБУ 6/01 и с учетом того, что по таким объектам Классификацией предусмотрены сроки полезного использования, отличные от зданий, могут быть учтены как самостоятельные объекты амортизируемого имущества.
    Таким образом, если на основании имеющихся у организации документов (актов выполненных работ) можно правильно определить первоначальную стоимость возведенных коммуникаций (канализации, водопровода, электрической кабельной сети, вентиляции, системы кондиционирования и пр.), то такие неотделимые улучшения можно будет учесть как самостоятельные объекты амортизируемого имущества и определить для них срок полезного использования по Классификации.
    В отношении же таких результатов работ, как оборудование санузлов, кухни, возведение антресоли и перегородок, по нашему мнению, срок полезного использования должен быть установлен исходя из срока полезного использования, определенного для арендованного здания, так как данные неотделимые улучшения не представляют собой обособленный объект учета.
    По капитальным вложениям в объекты арендованных ОС организация имеет право самостоятельно установить в учетной политике линейный либо нелинейный метод начисления амортизации, за исключением случаев, установленных п. 3 ст. 259 НК РФ (п. 1 ст. 259 НК РФ, письмо Минфина России от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2769).
    Амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения в арендованное имущество введены в эксплуатацию (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ). По мнению Минфина России, налогоплательщик имеет право учесть расходы в виде сумм амортизации произведенных капитальных вложений при наличии актов приема-сдачи выполненных работ по арендуемому имуществу и введении указанного имущества в эксплуатацию (письма от 08.05.2009 N 03-03-06/2/101, от 07.05.2009 N 03-03-06/2/100).
    При применении линейного метода начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
    При применении нелинейного метода при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).
    Обращаем Ваше внимание, что часть стоимости неотделимых улучшений, которая недоамортизировалась до их выбытия из состава амортизируемого имущества (в связи с окончанием срока действия договора аренды или его расторжением), не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (дополнительно смотрите письма Минфина России от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620, от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140, УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060972).
    Однако в случае, если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке (письмо Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75).
    Согласно позиции финансового ведомства в отношении неотделимых улучшений не применяется амортизационная премия, предусмотренная п. 9 ст. 258 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703).

    НДС

    В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
    В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.
    Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС.
    При этом реализацией признаются передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
    При передаче же неотделимых улучшений арендатором арендодателю право собственности на них не переходит, так как неотделимые улучшения и так являются собственностью арендодателя.
    По мнению Минфина России, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признаются объектом налогообложения НДС. Аргументом в пользу данной позиции является то, что арендатор передает арендодателю улучшения не как объект, а как результат выполненных работ по его созданию. А в соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы (письма Минфина России от 25.11.2014 N 03-07-11/59765, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 26.07.2012 N 03-07-05/29, от 31.12.2009 N 03-07-11/341, от 06.04.2009 N 03-07-09/19, от 29.08.2008 N 03-07-11/290, от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231, от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218).
    Соответственно, суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении работ, результатом которых являются неотделимые улучшения в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст.ст. 171 и 172 НК РФ (письма Минфина России от 05.11.2009 N 03-07-11/282, ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, от 18.05.2006 N 03-1-03/985@, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 N 16-15/021505, от 26.01.2007 N 19-11/06916, от 08.12.2006 N 19-11/108507).
    Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).
    Поэтому НДС, предъявленный подрядными организациями, принимается к вычету в том налоговом периоде, когда результаты выполненных работ приняты к учету, в частности, на счетах 08, 20, 25, 26, дополнительно смотрите письма Минфина России от 06.04.2016 N 03-07-11/19544, от 20.11.2015 N 03-07-РЗ/67429, от 21.11.2008 N 03-07-10/11, от 21.09.2007 N 03-07-10/20, ФНС России от 07.09.2009 N 3-1-11/708.
    НДС, предъявленный поставщиками материальных ценностей, принимается к вычету в том периоде, в котором отражено оприходование этих ценностей на счетах 07, 10.

    Бухгалтерский учет

    Затраты на ремонт арендованного помещения, используемого в производственной деятельности организации, отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (расходы по содержанию и эксплуатации ОС) на основании п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99). Такие расходы отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 18 ПБУ 10/99).
    Следовательно, в учете необходимо сделать следующие записи:
    Дебет 26 (44) Кредит 60
    — отражена стоимость работ по замене окон, дверей, заливке полов и пр. в офисном помещении;
    Дебет 19 Кредит 60
    — отражен НДС, предъявленный подрядчиком;
    Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
    — НДС принят к вычету;
    Дебет 60 Кредит 51
    — оплачена стоимость работ по замене окон, дверей, заливке полов и пр.
    Согласно абзацу 2 п. 5 ПБУ 6/01, п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н), капитальные вложения в арендованные объекты ОС учитываются в составе основных средств (письма Минфина России от 17.09.2015 N 03-05-05-01/53344, от 01.04.2014 N 03-05-05-01/14322, от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958, от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46, от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17, от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 (решением ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11 признано не противоречащим действующему законодательству)).
    При этом улучшения должны соответствовать критериям признания ОС, установленным п. 4 ПБУ 6/01.
    С учетом абзаца 4 п. 5 ПБУ 6/01 такие активы стоимостью более 40 000 рублей за единицу должны отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности только в составе ОС.
    ПБУ 6/01 не уточняет, какие именно капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе ОС арендатора (отделимые или неотделимые, произведенные с согласия арендодателя или без него, возмещаемые или невозмещаемые).
    Неотделимые улучшения принимаются к учету по первоначальной стоимости, складывающейся из фактических затрат организации на их создание (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 47 Положения N 34н). Эта первоначальная стоимость в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации, которая начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия улучшений к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения их стоимости либо списания с бухучета (п. 17, 21 ПБУ 6/01).
    Для установления срока полезного использования ОС необходимо руководствоваться критериями, установленными п. 20 ПБУ 6/01. Отметим, что для определения срока полезного использования и размера амортизации в бухгалтерском учете организация может, но не обязана применять Классификацию. Таким образом, в бухгалтерском учете для неотделимых улучшений может быть установлен срок полезного использования, равный сроку аренды.
    В учете операции по созданию улучшений отражаются следующим образом:
    Дебет 08 Кредит 60
    — учтены работы по возведению неотделимых улучшений;
    Дебет 19 Кредит 60
    — учтен НДС по работам, предъявленный подрядчиком;
    Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
    — НДС принят к вычету;
    Дебет 08 Кредит 10
    — списаны собственные материальные ценности, приобретенные для проведения работ;
    Дебет 01 Кредит 08
    — неотделимые улучшения включены в состав ОС;
    Дебет 60, Кредит 51
    — произведена оплата подрядчику по договору;
    Дебет 26 (44) Кредит 02
    — ежемесячное начисление амортизации по неотделимым улучшениям.

    Ответ подготовил:
    Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
    Вахромова Наталья

    Контроль качества ответа:
    Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
    Королева Елена

    Ремонт/улучшение арендованного помещения — учет у арендатора

    Поддержание объекта аренды в рабочем состоянии. Это обычный ремонт. Он может быть как текущим, так и капитальным. Текущий ремонт — прямая обязанность арендатора, если стороны не предусмотрели в договоре иное (ч. 1 ст. 776 ГКУ). Поэтому в общем случае арендатор несет расходы на текущий ремонт за свой счет и без получения компенсации.

    Бухучет. Расходы на проведение ремонта, которые арендодатель не компенсирует, арендатор относит на расходы периода (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 68).

    Налоговый учет. По правилам бухучета, налоговых разниц нет (при условии, что арендатор использует объект аренды в хоздеятельности).

    НДС. Если арендодатель не компенсирует арендатору расходы на ремонт объекта аренды, то возврат отремонтированного арендованного объекта на НДС-учет не повлияет.

    НДС со стоимости приобретенных для проведения ремонта товаров/услуг арендатор включает в налоговый кредит в общем порядке.

    Капитальный ремонт — это уже обязанность арендодателя — проводится за его счет (если в договоре стороны не прописали иное — ч. 2 ст. 776 ГКУ). Если проводится компенсация арендодателем капитального ремонта, НЕ связанного с улучшением, то:

    — в бухучете — сумму расходов на ремонт арендатор списывает в прочие расходы (Дт сч. 949), а задолженность арендодателя по компенсации ремонта отражает проводкой Дт 377 — Кт 719;

    — в налоговом учете — все по правилам бухучета. Налоговых разниц нет (при условии, что арендатор использует объект аренды в хоздеятельности);

    — НДС — на сумму компенсации от арендодателя арендатор начисляет обязательства по НДС по первому событию (п. 187.1 НКУ). База НДС — договорная стоимость поставки (сумма компенсации), но не ниже цены приобретения «ремонтных» работ, а если такие работы осуществлял непосредственно арендатор, то не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ). НДС со стоимости приобретенных для ремонта товаров/услуг арендатор включает в налоговый кредит в общем порядке.

    Улучшения объекта аренды. От ремонта следует отличать улучшение имущества (ст. 778 ГКУ), т. е. изменения в нем, которые улучшают его характеристики, но при этом не требовались для использования такого имущества по назначению.

    Улучшение арендатор вправе осуществить только с разрешения арендодателя (ст. 778 ГКУ). Иначе — он не может требовать компенсацию от арендодателя.

    Далее рассмотрим случай, когда улучшения передаются арендодателю (с компенсацией или без) после прекращения договора аренды и возврата арендованного имущества. Важно! При продлении договора аренды передачу улучшенного объекта аренды не проводим.

    1-й этап — проведение улучшений. Бухучет. Расходы на улучшение арендованного объекта формируют отдельный «виртуальный» объект необоротных активов (п. 8 П(С)БУ 14): Дт 117 — Кт 153. А далее по этому объекту начисляется амортизация. В бухучете срок эксплуатации привязывают к сроку действия аренды, хотя можно установить и другой срок.

    Если арендодатель компенсирует улучшения сразу, то в бухучете арендатор не создает у себя «виртуальных» объектов основных средств, а показывает это как передачу услуг арендодателю.

    Налоговый учет. У предприятий, не применяющих налоговые разницы, — все по правилам бухучета. Высокодоходнику же стоимость улучшений (если их сумма превышает 6000 грн. без НДС) следует учитывать как объект группы 9 с минимально допустимым сроком полезного использования 12 лет. В течение срока аренды он учитывает амортизационные разницы из пп. 138.1 и 138.2 НКУ (ср. 025069200).

    2-й этап — возврат улучшенного имущества (условимся, что улучшения не являются отделимыми). Здесь рассмотрим два варианта:

    1. Если арендодатель компенсирует расходы арендатору. Бухучет. Эту операцию арендатор учитывает как продажу объекта прочих необоротных материальных активов, полученного от такого улучшения (с отражением через сч. 286).

    Налоговый учет. Высокодоходникам придется учесть продажно-ликвидационные разницы: увеличить свой финрезультат на сумму «бухгалтерской» остаточной стоимости объекта улучшения аренды и одновременно уменьшить финрезультат на сумму остаточной стоимости этого же объекта согласно НКУ (пп. 138.1 и 138.2 НКУ).

    НДС. На дату передачи улучшений возникают налоговые обязательства исходя из договорной стоимости (сумма компенсации), но не ниже минбазы. В качестве минбазы нужно брать балансовую стоимость «виртуального» объекта основных средств по данным бухучета, сложившейся по состоянию на начало отчетного периода, в котором осуществлялась передача улучшенного имущества (п. 188.1 НКУ). Компенсирующих налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ здесь не будет (так как фактически происходит продажа улучшений).

    Однако налоговики, скорее всего, захотят здесь видеть в качестве минбазы цену приобретения «улучшительных» работ, а если работы осуществлял сам арендатор, то их обычную цену.

    2. Если арендодатель не компенсирует расходы арендатору. Бухучет. В данном случае арендатор по окончании договора аренды списывает такой объект с баланса как при бесплатной передаче (Дт 132 — Кт 117, Дт 976 — Кт 117, Дт 949 — Кт 641/НДС).

    НДС. На дату передачи объекта улучшений придется начислить налоговые обязательства по НДС, как при бесплатной передаче (п. 187.1 НКУ). Базу обложения НДС, по-хорошему, следует определять исходя из балансовой стоимости передаваемых улучшений по данным бухучета. Но! Налоговики при возврате объекта аренды с улучшением без компенсации считают, что происходит бесплатное предоставление услуг. И требуют облагать такую поставку исходя из цены приобретения товаров/услуг, использованных для такого улучшения (письмо ГФСУ от 06.02.2017 г. № 2101/6/99-99-15-03-02-15, 101.04 ЗІР).

    «Компенсирующие» обязательства по п. 198.5 НКУ не начисляем. Да и налоговики не требуют их начисления при любых бесплатных передачах, если были начислены обязательства по п. 188.1 НКУ (101.04, 101.06 ЗІР).

    Налоговый учет. Высокодоходнику придется учесть ликвидационные разницы из пп. 138.1 и 138.2 НКУ. Бесплатная передача улучшений может сопровождаться еще и увеличивающей разницей из п.п. 140.5.10 НКУ. Сработает такая разница, если арендодатель — (1) неплательщик налога на прибыль (кроме физических лиц) или (2) «нулевик».

    Добавить комментарий

    Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *