Распределение доходов и расходов

На линейно-протяженных объектах условия строительства постоянно изменяются, поэтому к ним не может быть применен принцип равномерного выполнения работ по длине трассы трубопровода. Это является одной из причин того, что сетевая модель строительства линейной части трубопровода обычно основывается на выделении так называемых характерных точек, т. е. пунктов трассы, в которых происходит изменение видов объемов или условий производства работ и, следовательно, изменяются интенсивность работ или численность работающих. Характерными точками являются события ввода и вывода какого-либо процесса или частного потока, т. е. события, в которых происходит изменение интенсивности данного вида работ  

В России метод ускоренной амортизации разрешен к использованию уже в течение нескольких лет и заключается в увеличении линейной нормы амортизационных отчислений. По сути в этом случае лишь сокращается срок списания. Например, линейная норма равна 10%, т.е. актив будет списан в течение 10 лет при увеличении нормы в два раза сохранится принцип равномерной амортизации, но период списания сократится до пяти лет.  
Если организация применяет метод начисления, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (ст. 272 НК РФ). Если же организация применяет кассовый метод, то согласно ст. 273 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты с учетом дат признания отдельных видов расходов вне зависимости от того, имелась ли в данном периоде выручка от реализации.  
Следующим этапом начала нового учетного цикла хозяйственного года является необходимость по прошествии месяца с начала нового года рассмотреть обороты по счетам, которые в соответствии с принципом равномерности должны быть списаны на затраты по итогам первого месяца, — например, по счетам 26 Общехозяйственные расходы и 31 Расходы будущих периодов (согласно новому Плану счетов — 97 Расходы будущих периодов ).  
ПРАКТИЧЕСКИЙ СОВЕТ. Как известно, этот счет отражает доходы по операциям, срок совершения которых не наступил, а доход уже получен, поэтому для соблюдения обязательного в бухучете принципа равномерности мы должны перенести часть дохода на кредит счета 80 Прибыли и убытки (по новому Плану счетов — счетов 90, 91 и 99) для налогообложения, а поэтому необходимо отразить факт использования этого счета в учете.  
Рекомендации по реализации принципа равномерности обложения отражали состояние финансовой науки. Физиократическая школа ответила на вопрос с чего брать налоги — с валового или чистого дохода, отдав предпочтение последнему. Решив этот вопрос, физиократы предложили налог, который позволил бы эффективно уловить чистый доход, что обеспечило бы равномерность распределения налогового бремени. Поскольку все налоги платятся из чистого дохода, то теоретически все существующие налоги можно заменить единым налогом, падающим на этот единственный источник, — налогом на чистый доход граждан.  

Как мы уже говорили, принцип равномерности претерпел сложную эволюцию, которую можно проследить в истории финансовых взглядов по этому вопросу. Но прежде, чтобы читатель  
В заключение можно сказать, что налоговые системы в западных странах строятся таким образом, чтобы процесс был управляемым и чтобы была возможность осуществить принцип равномерности в налогообложении.  
Использование налога в качестве инструмента воздействия на народное хозяйство виделось во внесении изменений в принципы налогообложения. Налоги должны дать государству возможность добиться передвижения капитала и народной энергии из тех отраслей производства, которые удовлетворяют потребности, с точки зрения государственного целого менее настоятельные, в те отрасли, развитие которых имеет для страны насущное значение. Но такое перемещение точек приложения предпринимательского труда и создание стимулов к экономии возможно лишь в том случае, если давление, которое испытывают плательщики, будет не во всех отраслях производства и не при всех приемах и системах хозяйствования равномерным. Равномерное давление на все стороны народного хозяйства не может создать никаких изменений в происходящем стихийном процессе народнохозяйственной жизни. Высказывается точка зрения, что принцип равномерности может иметь в налоговой системе, ставящей своей целью развитие производительных сил и максимальную экономию, лишь ограниченное применение, и как общее правило будет иметь место иной, обратный принцип налоговое давление должно быть распределено между отдельными отраслями народного хозяйства в  
Важно другое — каким образом сказывается налогообложение на темпах и уровне развития производительных сил той или иной страны, способствует ли оно обогащению всей нации Эта сущностная особенность налога как такового, как было сказано ранее, сформулирована еще А. Смитом в виде фундаментальных принципов налогообложения. На базе этих принципов (равномерность, определенность, обязательность, удобство и дешевизна) разрабатываются приемлемые для каждой страны организационно-экономические принципиальные установки построения налогообложения в конкретных условиях развития ее экономики и в зависимости от степени зрелости общественно-правовых взаимоотношений между всеми ее гражданами.  
По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов .  
Принцип равномерности признания доходов и расходов  
Принцип равномерности признания доходов и расходов Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода) с учетом положений статей 318 — 320 настоящего Кодекса. При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.  

Порядок признания расходов по отчетным (налоговым) периодам. Статья 272. Порядок признания расходов при методе начисления 1. При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Индивидуально Строго говоря, данные нормы не являются элементами учетной политики для целей налогообложения, в данной таблице они приведены с целью отметить вариантность налогового законодательства по соответствующим вопросам  
В тех случаях, когда все локальные критерии /,, /,,…, / , с точки зрения ЛПР, имеют одинаковую степень важности, решение задачи векторной оптимизации осуществляется с использованием принципа равномерности, метода идеальной» точки, принципа справедливого компромисса, оптимальности по Парето.  
Реализация принципа равномерности предполагает совместное согласованное улучшение множества нормированных функций цели.  
Месячный план, декадные или ежедневные графики отгрузок каждым видом транспорта по определенным адресам, пятидневные графики приема нефтепродуктов от НПЗ, необходимость вывоза определенных нефтепродуктов для освобождения соответствующих емкостей, требования транспортных организаций. Это определяет область допустимых решений территориального управления. Кроме того, существует общий системный принцип равномерности отгрузок, в соответствии с которым при отсутствии специальных конкретных команд верхнего уровня относительно большое отклонение от среднедневных норм отгрузки каждого нефтепродукта по запланированным направлениям и тем более суммарной отгрузки нефтепродукта с данного пункта по всем адресам оценивается как плохое.  
Существенный эффект может дать реализация принципа равномерного износа задача заключается в том, чтобы ликвидировать или всячески ослабить концентрацию износа на поверхностях трения, что является частой причиной нарушения нормальной работы механизмов.  
Некоторые выводы проекта Налогового кодекса не представляются очевидными. На наш взгляд, весьма дискуссионен вопрос о всемерном сокращении налоговых льгот. Утверждается, что льготы разъедают нашу налоговую систему, их отмена позволит компенсировать выпадающие бюджетные доходы, в последующем снизить налоги, восстановить принцип равномерности и справедливости распределения налогового бремени кроме того, налоговые льготы являются питательной средой для всевозможных злоупотреблений. Авторы проекта Налогового кодекса ссылаются на успешную экономическую политику Президента США Р. Рейгана, направленную на сокращение налоговых льгот и одновременно некоторое снижение налоговых ставок.  
Принцип равномерности может требовать 1) равенства всех критериев  
Однако чрезмерно узкая специализация имеет и некоторые недостатки, так как растет число потребителей продукции и, следовательно, увеличиваются расстояния и стоимость транспортировки готовой продукции. Излишне узкая специализация предприятий противоречит также принципу равномерного размещения производства и комплексного развития экономических районов страны.  

Практический интерес представляет следующий критерий, построенный на принципе равномерной оптимизации.  
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).  
В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.  
Следовательно, согласно принципу равномерной оптимальности предприятию выгоднее работать на рынке Л,.  
Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом должен выдерживаться принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и условии, что связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.  
Рассмотрим задание полезности на примере постулируемых принципов. Этот подход на первый взгляд кажется наиболее простым. ЛПР предлагается ряд принципов, принятие каждого из которых влечет выбор определенной зависимости между полезностью многокритериальной альтернативы и ее оценками по критериям. Эти принципы (равномерности, справедливой уступки и т.д.) описаны в раде работ. Примером может служить следующий вид зависимости  
Меркантилисты не ставили проблемы непосредственной разработки принципов налогообложения, тем не менее они уже в XVII в. высказали свое отношение к главному принципу — принципу равномерности. А.И. Буковецкий отмечает, что в период меркантилизма в английской литературе был сформулирован ряд интересных положений, долго сохранявшихся в финансовой науке. С Т. Гоббса начинается характерная для всего XVII в. усердная защита косвенного обложения. Он критикует обложение иму-  
Сложный путь трансформации прошел принцип равномерности обложения как в финансовой науке, так и в практике от принципа равного обложения к пропорциональному, а от него — к прогрессивному принципу налогообложения. Развитие идеи равномерности обложения привело к тому, что был установлен известный минимум дохода, который нужен для удовлетворения минимума человеческих потребностей, — без него нельзя существовать. Поэтому указанный минимум дохода не должен подлежать обложению это принято называть в литературе Existenzminimum , т.е. такой доход или такая часть дохода, которая остается свободной от обложения. К концу XIX — началу XX в. принцип справедливости в обложении понимался как принцип всеобщности и равномерности, содержание которого мы раскрыли. В связи с этим М.И. Фридман писал Раз все члены общества пользуются в равной степени личной и политической свободой, то — в принципе -каждый из них должен нести и налог в равной мере с другими . Равенство перед налогом по К. Эебергу — это фискальное применение принципа равенства граждан перед законом .  
Итальянский финансист Ф. Нитти считал идею единого налога неосуществимой, так как его введение не позволило бы реализовать принцип равномерности и всеобщности, который только и соответствует идее справедливости.  
Лишь революция 1789г. привела к зарождению бюджетного права во Франции. Так, Декларация драв человека и гражданина, принятая 26 августа 1789 г., в ст. 13 и 14 установила необходимость общественного обложения для содержания государственной силы и на расходы по содержанию администрации, принцип равномерного обложения между всеми гражданами согласно их состоянию, а также право граждан лично или через своих представителей участвовать в обсуждении, утверждении и контроле за обложением и расходованием средств.  
ГЕОЛИНИЯ модель для определения территории продажи товаров и услуг, которая удовлетворяет трем принципам равномерная загрузка территорий заказами каждая территория состоит из соседних областей территории должны быть компактными. Известно несколько удачных применений данной модели.  
Принцип равномерной нагрузки. Реализация этого принципа означает, что участники игры получают ежедневно новые знания относительно равномерно, равными порциями. Вручаемые игрокам материалы должны быть подобраны таким образом, чтобы освоение их проходило с относительно равными затратами умственной и физической энергии. Соблюдение принципа равномерной нагрузки обеспечивает повышение технологичности или, как иногда выражаются, играбельность деловой игры.  

Статья

Налоговый кодекс содержит нормы, обязывающие в определенных случаях распределять доходы и расходы. Но их формулировки столь неоднозначны, что с толкованиями затрудняется даже Минфин России. Попробуем в этом разобраться.

Большинство бухгалтеров в курсе, что в налоговом учете доходы и расходы по длительным сделкам подлежат распределению. Их единовременное признание повлечет занижение налога на прибыль в одном из периодов. В результате компании грозит штраф по статье 122 Налогового кодекса, а при наличии недоимки – пени.

Между тем подходы к распределению сформулированы законодателем весьма расплывчато. Сделать на их основе однозначные выводы проблематично. Впрочем, для практики это не так уж плохо. Ведь ваши решения – под защитойпункта 7 статьи 3 Налогового кодекса. В соответствии с ним все неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Затраты – это еще не расходы

В главе 25 Налогового кодекса присутствуют два термина — «затраты» и «расходы». Первый из них нам понятен интуитивно. Он характеризует реальные экономические процессы в хозяйственной деятельности компании и свидетельствует об оттоке ресурсов. Второй – строго говоря, специальный показатель, предназначенный для исчисления налоговой базы (ст. 252 НК РФ). Его назначение иллюстрирует схема:

ПРИБЫЛЬ за период

ДОХОДЫ > РАСХОДЫ
ДОХОДЫ < РАСХОДЫ
ДОХОДЫ — РАСХОДЫ 0

Между тем по тексту Налогового кодекса понятия «затраты» и «расходы» употребляются непоследовательно:

  • иногда как синонимы — «к материальным расходам … относятся … затраты налогоплательщика» (п. 1 ст. 254 НК РФ);
  • порой противопоставляются — «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты» (п. 1 ст. 252 НК РФ);
  • а главное, под расходом не всегда подразумевается показатель, участвующий в расчете налоговой базы текущего периода, — «в сумму издержек обращения включаются … расходы налогоплательщика-покупателя товаров на доставку этих товаров» (п. 1 ст. 320 НК РФ).

Бессистемность понятийного аппарата особенно затрудняет понимание подходов к распределению доходов и расходов. Поэтому в статье под расходом будем понимать показатель, используемый при расчете налоговой базы соответствующего периода. Расходы формируют из понесенных затрат.

Обратите внимание

Налоговый кодекс (п. 6 ст. 3) провозглашает: нормы должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, когда и в каком порядке он должен платить налоги. Увы, требования о распределении доходов и расходов в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272, ст. 316 НК РФ) этому критерию не соответствуют.

Дискуссия о соотношении расходов и затрат уместна и в бухгалтерском учете — при сопоставлении текстов ПБУ 10/99 и Инструкции по применению Плана счетов. Но Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»придал расходам особый статус: они относятся к объектам бухгалтерского учета. А вот затраты компании могут порождать как активы (это «статичный» элемент баланса), так и расходы (это «динамичный» элемент отчета о финансовых результатах). Углубляться в эту проблему мы не станем, она решается на основании пункта 8.3.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ от 29.12.1997).

«Продолжительные» доходы

Доход – это экономическая выгода, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Признавать доходы в налоговом учете следует в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (п. 1 ст. 271 НК РФ). Но из этого общего правила есть исключения. Они сосредоточены в пункте 2 статьи 271 Налогового кодекса. Он состоит из двух абзацев, далее – Абзац 1 и Абзац 2, относящихся к разным хозяйственным ситуациям.

На заметку

В бухгалтерском учете затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут компании будущих экономических выгод или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в балансе.

В Абзаце 1 рассматриваются доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам. Абзац 2 касается дохода от реализации работ или услуг в производствах с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом. Из сопоставления Абзацев 1 и 2 можно сделать вывод, что Абзац 1 относится к внереализационным доходам.

Внереализационные доходы

Даты признания внереализационных доходов охарактеризованы в пункте 4 статьи 271 Налогового кодекса. При этом в подпункте 3 представлены варианты даты на выбор налогоплательщика. Он применяется, в частности, к доходам:

  • от сдачи имущества в аренду;
  • в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;
  • от предоставления прав по договору коммерческой концессии (франчайзинга).

Как правило, названные договоры заключаются на несколько отчетных (налоговых) периодов, но расчеты сторон производятся помесячно. А экономическая выгода по этим сделкам наращивается ежедневно. Причем связь подобных доходов компании с ее затратами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

В силу Абзаца 1 указанные доходы требуют признания в процессе исполнения договора, до его завершения. Распределение следует производить «с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов». Содержание самого принципа равномерности законодатель не раскрывает. Однако в нем упоминаются расходы. Поэтому за уточнением логично обратиться к статье 272 Налогового кодекса. Но и в ней конкретных предписаний мы не обнаружим. В пункте 1 (абз. 3) законодатель ссылается на все тот же принцип: если налогоплательщик извлекает из договора экономическую выгоду в течение более чем одного отчетного периода, то распределять нужно и расходы – «с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов». Круг замкнулся.

Остается предположить, что «принцип равномерности» заключается в регулярном (периодическом) признании доходов. Возможные даты:

  • дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора;
  • дата предъявления контрагентом документов, служащих основанием для произведения расчетов;
  • последний день отчетного (налогового) периода.

В учетной политике целесообразно установить, что указанный принцип применительно к расходам не допускает необоснованного переноса затрат на следующие отчетные (налоговые) периоды. Дело в том, что затраты по такой деятельности носят условно-постоянный характер. А соответствующие расходы будут косвенными либо внереализационными (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Обратите внимание: равномерность не предполагает непременно равномерного распределения цены договора по времени его действия.

Пример 1

Договор лизинга предусматривает неравномерный график платежей. Лизингодатель будет признавать доходы на даты расчетов, установленные графиком, причем в суммах, в нем указанных. Этот порядок разъяснен письмом Минфина России от 17.04.2009 № 03-03-06/1/258 и поддержан определением ВАС РФ от 15.04.2009 № 4219/09 по делу № А76-4062/2008-39-107.

Справедливости ради заметим – ранее контролирующие органы придерживались иного мнения. В письме УФНС РФ по г. Москве от 22.09.2008 № 20-12/089128 сообщается: лизингодатель учитывает в составе своих доходов лизинговые платежи равномерно в течение срока действия договора лизинга вне зависимости от их фактической уплаты лизингополучателем.

Доходы от реализации

Доходы от сдачи имущества в аренду вы вправе рассматривать как доходы от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ). Делать так можно, но не нужно. Дело в том, что датой признания дохода от реализации является дата оказания услуг, отраженная в акте (п. 1 ст. 248 НК РФ). Но этих ежемесячных первичных учетных документов у вас может не оказаться (письмо УФНС РФ по г. Москве от 26.03.2007 № 20-12/027737). Признания дохода все равно не избежать, а вот за отсутствие «первички» накажут (ст. 120 НК РФ).

Важно

Под производством с длительным технологическим циклом следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления производства (письмо Минфина России от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218).

В каких же случаях доходы от реализации нужно распределять? На этот вопрос Налоговый кодекс дает вполне определенный ответ — распределению подлежит цена договора, предусматривающего реализацию работ или услуг, если его исполнение приходится на несколько календарных лет.

Распределять доход по договору такого вида, исполняемому в пределах календарного года (в том числе на протяжении нескольких отчетных периодов), вас никто не обязывает. Правда, Минфин России считает иначе – по той причине, что рассматривает Абзац 2 как частный случай Абзаца 1 (письмо от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218). Но выше мы убедились, что в Абзацах 1 и 2 идет речь о доходах разного характера. К тому же затраты производства напрямую обусловлены технологическим процессом, так что условие Абзаца 1 («связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем») не соблюдается. Требование о распределении доходов подтверждает и абзац 8 статьи 316 Налогового кодекса.

Минфин России (письмо от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21186) считает, что доход от реализации продукции, изготовляемой по договору подряда, распределению не подлежит. Но это мнение можно оспорить. Ведь договор подряда, хотя и завершается передачей материального результата, предусматривает выполнение работ (п. 1 ст. 702 ГК РФ, п. 4 ст. 38 НК РФ).

В Абзаце 2 уточняется: доход подлежит распределению, если договор не предусматривает поэтапную сдачу работ (услуг). Не упустите этот нюанс из вида.

Очевидно, цену договора нужно распределить между налоговыми периодами, в которых осуществляется производство. Спрашивается: а как именно, по какому критерию? Прямого ответа мы не обнаружим и на этот раз:

Как распределить цену договора на реализацию работ или услуг?

Доход от реализации налогоплательщик распределяет самостоятельно

п. 2 ст. 271 НК РФ ст. 316 НК РФ
…в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) …с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета

Впрочем, в основу распределения дохода от реализации дохода положен принцип формирования расходов (хотя первоначальным предметом учета являются затраты). А порядок формирования расходов при производстве установлен статьей 318 Налогового кодекса. В соответствии с ней нужно определить прямые затраты, которые подлежат распределению между расходами текущего периода и остатками незавершенного производства. Причем налогоплательщики, оказывающие услуги, формировать остатки незавершенного производства не обязаны. Они могут все свои затраты признавать расходами текущего периода.

Так что распределить доход вне связи с формированием расходов невозможно. Разговор о расходах – впереди.

Распределение затрат

Налогоплательщик признает затраты в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок с продавцами (п. 1 ст. 272 НК РФ). Однако налоговую базу формируют расходы за определенный период. При переходе от затрат к расходам нужно принимать во внимание, что:

  • у покупателя длящиеся сделки порождают затраты нарастающим итогом;
  • затраты могут включаться в незавершенное производство, стоимость которого переносится на расходы по определенным правилам.

Длящиеся сделки

Сделка может порождать затраты на протяжении нескольких отчетных (налоговых) периодов. А доходы компании не всегда напрямую обусловлены этими затратами. Типичные сделки долговременного характера, не предусматривающие конкретных дат реализации, — аренда, пользование объектами интеллектуальной собственности, коммерческая концессия, банковское обслуживание (подп. 10 и 37 п. 1 ст. 264, подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Справка

Если договор исполняется одномоментно, то длящейся сделкой он не является.

В подобных случаях затраты в налоговом учете признают (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

  • на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
  • на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
  • на последнее число отчетного (налогового) периода.

Выбранный вариант даты для каждого договора закрепляют в учетной политике.

Пример 2

Договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей. Лизингополучатель признает расходы исходя из размера лизинговых платежей и сроков уплаты, утвержденных графиком (письмо Минфина России от 15.10.2008 № 03-03-05/131).

Часто спрашивают: в каком порядке признавать расходы по приобретению неисключительных прав на программы для ЭВМ? Отвечаем:

  • если договором с правообладателем установлен срок использования программы, то стоимость программы распределяют на этот срок равномерно (письмо Минфина России от 31.08.2012 № 03-03-06/2/95);
  • если в договоре срок использования программы не оговорен, то произведенные затраты учитывают единовременно (определение ВАС РФ от 13.02.2014 № ВАС-271/14, письмо ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097).

Но предупреждаем: затраты могут относиться на незавершенное производство, поэтому затраты – это еще не расходы!

«Расходование» незавершенного производства

Осталось разобраться, как признавать расходы, а заодно с ними и доходы, если компания выполняет работы по переходящему договору производственного характера.

В процессе исполнения договора прямые затраты по нему накапливаются в виде НПЗ – незавершенного производства (п. 1 ст. 319 НК РФ). В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы (услуги). К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств. Порядок распределения прямых затрат на НЗП и на выполненные работы (оказанные услуги) налогоплательщик определяет самостоятельно. Но так, чтобы возникающие расходы соответствовали выполненным работам (оказанным услугам).

Эти формулировки не содержат условия о передаче заказчику результата выполненных работ. Поэтому подрядчик вправе признавать расходы (уменьшение НЗП) по факту промежуточной приемки заказчиком выполненных работ.

В строительстве ее удостоверяют акты о приемке выполненных работ по форме № КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3. Эти документы определяют «освоенную» часть договорной цены, то есть подтверждают доход за соответствующий период.

При этом из незавершенного производства на расходы подлежат списанию лишь те затраты, которые приходятся на объемы, указанные в форме № КС-2. Для налогового учета это задача весьма трудоемкая. Она усложняется еще и тем, что последняя в году форма № КС-2 не обязательно составлена на дату «31 декабря». На практике в предпраздничный день актирование работ не осуществляют. В то же время ряд затрат признается помесячно (амортизация, оплата труда и взносы на обязательное социальное страхование). Из-за этого учетная политика еще более усложняется.

Порядок признания выручки по договорам с длительным технологическим циклом, предусмотренный статьей 271 Налогового кодекса, аналогичен способу признания выручки «по мере готовности», предусмотренному ПБУ 2/2008. Поэтому выручку по фактически выполненным строительным работам можно определить на основании актов КС-2 (постановление ФАС Уральского округа от 17.10.2013 № Ф09-9955/13).

К счастью, Минфин России предлагает более простые решения. Главная идея в том, чтобы на 31 декабря незавершенного производства не оставалось. А значит, все понесенные за год прямые затраты следует списать на расходы. Эти расходы следует сопоставить с доходом. Финансисты предлагают два способа:

  1. доход по договору распределяется равномерно по времени его исполнения;
  2. доход по договору определяется исходя из доли понесенных затрат в общем объеме предполагаемых затрат по договору.

Поясним эти способы примерами. Первый способ:

Пример 3

Цена договора подряда – 3 миллиона рублей без учета НДС. Начало работ — 2 ноября, плановое завершение — 30 января следующего года. Прямые затраты по договору: на 31 декабря — 1,5 миллиона рублей, а всего затраты составляют 2,2 миллиона рублей.

Общее количество дней исполнения – 90, из них на истекший год приходится 60 дней.

В истекшем году:

доход по договору равен 2 миллиона рублей (3 млн. руб. х 60 дн. / 90 дн.);
налогооблагаемая прибыль при этом составит 0,5 миллиона рублей (2 – 1,5).

В следующем году:

доход равен 1 миллион рублей (3 – 2);
расход составит 0,7 миллиона рублей (2,2 – 1,5);
тогда налогооблагаемая прибыль будет равна 0,3 миллиона рублей (1 – 0,7).

Итого налогооблагаемая прибыль по договору составит 0,8 миллиона рублей (0,5 + 0,3).

Второй способ потребует наличия сметы прямых затрат по договору:

Пример 4

Дополним условия примера 3.

На 31 декабря прямые затраты, необходимые для завершения работ в следующем году, были оценены в 0,9 миллиона рублей.

В истекшем году:

доход, рассчитанный по доле понесенных расходов, составит 1,9 миллиона рублей (3 млн. руб. х 1,5 млн. руб. / (1,5 млн. руб. + 0,9 млн. руб.));
налогооблагаемая прибыль будет равна 0,4 миллиона рублей (1,9 – 1,5).

В следующем году:

доход составит 1,1 миллиона рублей (3 – 1,9);
налогооблагаемая прибыль будет равна 0,4 миллиона рублей (1,1 – 0,7).

Итого налогооблагаемая прибыль по договору составит 0,8 миллиона рублей (0,4 + 0,4).

Какой бы способ распределения вы не применили – суммарная прибыль по договору в целом останется неизменной.

Елена Диркова, для журнала «Практическая бухгалтерия»

Доходы и расходы. Распределение доходов и расходов

Доходы бюджета — это денежные средства, поступающие в безвозмездном и безвозвратном порядке в соответствии с законодательством в распоряжение органов государственной власти соответствующего уровня.

Виды доходов бюджета:

  • 1. Налоговые (федеральные, региональные местные налоги и сборы, а также штрафы и пени);
  • 2. Неналоговые;
  • 3. Налоги целевых бюджетных фондов.

К налоговым доходам федерального бюджета относятся:

  • 1) Федеральные налоги и сборы, перечень и ставки которых определяются налоговым законодательством Российской Федерации, а пропорции их распределения в порядке бюджетного регулирования между бюджетами разных уровней бюджетной системы Российской Федерации утверждаются федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год;
  • 2) Таможенные пошлины, таможенные сборы и иные таможенные платежи;
  • 3) Государственная пошлина в соответствии с законодательством Российской Федерации.

К неналоговым доходам федерального бюджета относятся:

  • 1) Доходы от использования имущества, находящегося в государственной собственности, доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении этапов государственной власти Российской Федерации;
  • 2) Доходы от продажи имущества, находящегося в государственной собственности, в порядке и по нормативам, которые установлены федеральными законами и другими нормативными правовыми актами органов государственной власти Российской Федерации.

Федеральный бюджет является важным инструментом межрегионального перераспределения общегосударственных средств. За счет федеральных законов формируется Фонд финансовой поддержки регионов, из федерального бюджета субъектам Российской Федерации выделяются дотации и субвенции.

Доходы бюджета — понятие более узкое, чем доходы государства.

Помимо финансовых средств бюджета всех уровней власти они включают ресурсы государственных внебюджетных фондов и всего государственного сектора.

Главный материальный источник доходов бюджета — национальный доход. Если для покрытия финансовых нужд его недостаточно, государство привлекает национальное богатство (совокупность материальных благ, созданных трудом предшествовавших и нынешних поколений и вовлеченных в процесс воспроизводства природных ресурсов, которыми располагает общество на определенный момент времени).

Основными методами, используемыми государственной властью для перераспределения национального дохода и образования бюджетных доходов являются налоги, государственный кредит и эмиссия денег. Соотношение между ними различно по странам и по времени. Соотношение определяется экономической ситуацией в стране, степенью остроты экономических, социальных и других противоречий, состоянием финансов и финансовой политикой государства.

Налоги являются главным методом перераспределения национального дохода, они обеспечивают преобладающую долю доходов бюджета. В доходах центрального бюджета различных государств налоговые поступления составляют около 9/10. Доля налогов членов федерации и местных бюджетов значительно меньше. Эти бюджеты формируются за счет закрепленных (собственные доходы соответствующих бюджетов) и регулирующих доходов.

Государственные займы — следующие доходы бюджета по своему финансовому значению. К этому методу государство прибегает при бюджетных дефицитах, которые предусматриваются при составлении бюджета на предстоящий год.

Способы получения государственных займов:

  • 1. Государственные займы, полученные у физических и юридических лиц путем выпуска ценных бумаг от имени государства;
  • 2. Кредиты, полученные у центрального банка и других кредитных учреждений.

Увеличение объема кредитных операций государства ведет к росту государственного долга. Государственный долг тесно связан с налогами. Его погашение, выплата по нему процентов осуществляются в значительной мере за счет налоговых платежей либо новыми кредитными операциями.

Эмиссия денег — выпуск денег в оборот, который приводит к увеличению денежной массы в обращении. Эмиссия денежных средств регулируется законодательством и осуществляется государством, которое распределяет эту функцию между центральным банком и казначейством.

К нему обращаются при чрезвычайных обстоятельствах, когда получение государственных займов оказывается затруднительным.

Именно поэтому средства, мобилизуемые на основе государственных займов, необходимо рассматривать не в качестве источника формирования доходов бюджета, а в качестве способа временного пополнения бюджетного фонда. Аналогичным способом следует характеризовать и эмиссию бумажных денег. К ней государство прибегает в исключительных случаях, когда получение доходов и займов оказывается затруднительным, а финансирование бюджетных расходов неотложным. Данный способ пополнения бюджетных ресурсов вызывает рост денежной массы без соответствующего товарного обеспечения, что усиливает инфляционные процессы и влечет за собой тяжелые социально-экономические последствия.

Расходы бюджета — это экономические отношения, возникающие в связи с распределением фонда денежных средств государства и его использование по отраслевому, целевому и территориальному назначению.

Эти затраты выражают экономические отношения, на основе которых происходит процесс использования средств государства по различным направлениям. Экономическая сущность проявляется во многих видах. Каждый вид расходов обладает качественной и количественной характеристикой. При этом качественная характеристика, отражая экономическую природу явления, позволяет установить назначение бюджетных расходов, количественная — их величину.

Экономическая сущность расходов государственного бюджета проявляется в том, что они служат активным инструментом экономической политики. С их помощью государство воздействует на перераспределительные процессы, рост национального дохода, структурное регулирование экономики, развитие отдельных отраслей и секторов хозяйства, повышение конкурентоспособности национальной экономики.

Социальная сущность расходов отражается в том, что через них государство осуществляет политику социального маневрирования, обеспечивает воспроизводство рабочей силы. Следовательно, расходы государственного бюджета обеспечивают государству осуществление его главных функций и задач. Конкретные виды бюджетных расходов определяются рядом факторов: природой и функциями государства, уровнем социально-экономического развития страны, разветвленностью связей бюджета с народным хозяйством, административно-территориальным устройством государства, формами предоставления бюджетных средств. Сочетание этих факторов порождает ту или иную систему расходов бюджета любого государства на определенном этапе социально-экономического развития. Для выяснения роли и значения бюджетных расходов в экономической жизни общества их классифицируют по определенным признакам.

В первую очередь применяется экономическая классификация расходов бюджета, показывающая их влияние на процесс расширенного воспроизводства. В этом случае выделяются текущие и капитальные бюджетные расходы.

Текущие расходы представляют собой часть расходов бюджета, обеспечивающих текущее функционирование органов государственной власти, органов местного самоуправления, бюджетных учреждений, оказание государственной поддержки другим бюджетам и отдельным отраслям экономики в форме дотаций, субсидий и субвенций. Эти расходы включают затраты на государственное потребление (содержание экономической и социальной инфраструктуры, государственных отраслей народного хозяйства, закупки товаров и услуг гражданского и военного характера, текущие расходы государственных учреждений), текущие субсидии нижестоящим органам власти, государственным и частным предприятиям, трансфертные платежи, выплату процентов по государственному долгу и другие расходы. Эти расходы в основном соответствуют затратам, отраженным в обычном бюджете или бюджете текущих расходов и доходов.

Капитальные расходы бюджета — это денежные затраты государства, связанные с финансированием инновационной и инвестиционной деятельности.

Капитальные расходы бюджета включают:

  • 1. Расходы, предназначенные для инвестиций в действующие и вновь создаваемые юридические лица в соответствии с утвержденной инвестиционной программой;
  • 2. Расходы, предоставляемые в качестве бюджетных кредитов на инвестиционные цели юридическим лицам;
  • 3. Расходы на проведение капитального ремонта;
  • 4. Расходы, при осуществлении которых создается или увеличивается государственное и муниципальное имущество.

Большинство этих расходов отражается в бюджете развития.

Важное значение имеет функциональная классификация расходов бюджета, отражающая сферы общественной деятельности, в которые направляются денежные средства. Все расходы подразделяются на следующие крупные разделы: государственное управление и местное самоуправление; судебная власть; международная деятельность; национальная оборона, правоохранительная деятельность и обеспечение безопасности государства; фундаментальные исследования и содействие научно-техническому прогрессу; промышленность, энергетика и строительство; сельское хозяйство и рыболовство; охрана окружающей среды и природных ресурсов, гидрометеорология, картография и геодезия;

транспорт, дорожное хозяйство, связь и информатика; жилищно-коммунальное хозяйство; образование; здравоохранение и физическая культура; культура, искусство и кинематография; средства массовой информации; обслуживание государственного долга; финансовая помощь бюджетам других уровней; целевые бюджетные фонды; пополнение государственных запасов и резервов; социальная политика; прочие расходы.

В области расходов бюджета до сих пор имеются существенные недостатки: низкая эффективность использования бюджетных средств, широко распространена практика нецелевого расходования средств, непропорционально финансирование отдельных направлений расходов в условиях невыполнения плана по доходам.

Основные задачи в области расходов бюджета:

  • 1. Обеспечение приоритетного финансирования социальных расходов, сокращение и полное погашение задолженности по выплатам населению;
  • 2. Расширение государственного финансирования инвестиций в приоритетных областях экономики;
  • 3. Сокращение расходов по отдельным целевым статьям расходов и целевым программам;
  • 4. Повышение эффективности использования бюджетных средств на национальную оборону на основе постепенного проведения военной реформы;
  • 5. Уменьшение дотации на покрытие убытков отдельных отраслей;
  • 6. Сокращение расходов по отдельным целевым статьям расходов и целевым программам;
  • 7. Концентрация расходов бюджета на наиболее эффективных затратах;
  • 8. Усиление контроля за использованием бюджетных средств.

Доходы и расходы бюджетов должны быть сбалансированы. При дефиците бюджета (превышении расходов над доходами) должны быть указаны источники финансирования дефицита (они различны в зависимости от уровня бюджетной системы). Основными источниками покрытия дефицита являются различные кредиты, займы, ссуды, привлекаемые от российских и зарубежных юридических лиц, международных финансовых организаций, правительств иностранных государств, по которым возникают долговые обязательства РФ как заемщика или гаранта погашения займов другими заемщиками.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *