Расходы прошлых периодов

Обнаружение ошибок в исчислении базы по налогу на прибыль, относящихся к прошлым периодам

Воронкова О. А., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При обнаружении организацией в поданной ею в ИФНС налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, она вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Отметим, что в п. 1 ст. 54 НК РФ установлены два случая, когда налогоплательщик вправе произвести перерасчет за период, в котором были обнаружены ошибки, не представляя «уточненку» за прошлые периоды.

Определение возможности исправления в текущем периоде ошибки, допущенной в прошедшем периоде, в отношении базы по налогу на прибыль имеет некоторые особенности, на которые неоднократно указывал Минфин в своих разъяснениях. Об этих особенностях и пойдет речь в данной консультации.

Применение положений статьи 54 НК РФ для целей налогообложения прибыли

Абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения):

  • невозможно определить период совершения ошибок (искажений);

  • допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, налогоплательщик имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, если эти ошибки привели к излишней уплате налога в прошедшем налоговом (отчетном) периоде. Применительно к налогу на прибыль излишняя уплата может возникнуть в случаях:

  • занижения расходов;

  • завышения доходов.

Применяются ли положения п. 1 ст. 54 НК РФ, если занижение расходов в прошлых периодах произошло вследствие того, что расходы не были отражены вообще по причине отсутствия первичных документов, которые появились только в текущем периоде? Вот что по этому поводу думает Минфин (см. Письмо от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034), сравнивая понятие ошибки в бухгалтерском и налоговом учете.

На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они употребляются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным кодексом.

Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете установлены ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Неотражение данных, выявленное в результате поступления новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения операции в регистрах бухгалтерского учета, ошибкой не признается (п. 2 ПБУ 22/2010).

Вместе с тем, по мнению Минфина, неотражение в целях налогообложения прибыли расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения ст. 54 НК РФ.

Если в текущем периоде получен убыток

Налоговой базой для целей применения гл. 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).

В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток – отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). То есть в этой ситуации перерасчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода невозможен.

Таким образом, организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (то есть подать уточненную декларацию по налогу на прибыль). Такие разъяснения даны, в частности, в письмах Минфина России от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034.

Обратите внимание: для того чтобы ошибки прошлых периодов можно было учесть в текущем периоде, необходимо, чтобы не была нулевой не только база текущего периода, но и база за период возникновения ошибки.

Поясним, что имеется в виду. Предположим, по результатам деятельности за 2014 – 2015 годы организация получила убытки, соответственно, сумма налога на прибыль, исчисленная к доплате (к уменьшению), равна нулю. Вправе ли организация отражать в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год (текущий налоговый период) выявленные расходы, относящиеся к 2014 – 2015 годам, без представления уточненных налоговых деклараций за указанные периоды?

Учитывая, что налогоплательщиком установлен период совершения ошибок, а также данные ошибки не привели к излишней уплате налога на прибыль, у налогоплательщика отсутствуют основания, позволяющие провести перерасчет соответствующей налоговой базы и суммы налога в текущем налоговом периоде. Такое мнение высказывал Минфин в письмах от 07.05.2010 № 03-02-07/1-225, от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105. Аналогичное мнение можно найти и в арбитражной практике (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2014 № 09АП-42033/2014, 09АП-42596/2014 по делу № А40-59510/13, оставленное без изменения Постановлением АС МО от 24.02.2015 № Ф05-413/2015).

О сроке, в течение которого можно скорректировать налоговую базу

В своих письмах Минфин заостряет внимание еще на одном моменте, касающемся применения положений п. 1 ст. 54 НК РФ, а именно на трехлетнем сроке, в течение которого можно скорректировать налоговую базу.

Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Таким образом, считает Минфин, выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном (налоговом) периоде расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 НК РФ с учетом положений ст. 78 НК РФ (см. письма от 04.04.2017 № 03-03-06/1/19798, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 27.06.2016 № 03-03-06/1/37152, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034).

Итак, финансовое ведомство придерживается мнения, что исправить в текущем периоде можно ошибку, «возраст» которой не превышает трех лет. Однако в арбитражной практике есть примеры, когда судьи с таким подходом не соглашаются.

Так, в Постановлении АС ЗСО от 20.07.2015 № Ф04-21208/2015 по делу № А81-4348/2014 судьи, формулируя вывод о правомерном включении налогоплательщиком в состав расходов за 2010 год амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года, исходили из следующего:

  • положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ предоставляют налогоплательщику право корректировать налоговую базу в том периоде, в котором обнаружены ошибки, даже если такие ошибки допущены в предшествующих периодах, но при условии, что они привели к излишней уплате налога;

  • указанная норма права устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, в том числе право на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождает от необходимости представления уточненной налоговой декларации по соответствующему налогу при выявлении указанных выше ошибок;

  • в ст. 54 НК РФ не закреплены сроки давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы;

  • абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не устанавливает ограничений учета налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения и не содержит прямого указания на то, что положения названной статьи применяются в совокупности с положениями ст. 78 НК РФ и, в частности, с учетом правила об ограничительном трехлетнем сроке зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов.

Сославшись на правовую позицию Президиума ВАС, изложенную в Постановлении от 25.02.2009 № 12882/08, арбитры пришли к выводу, что при исчислении срока необходимо учитывать не только дату корректировки налогового обязательства, но и иные обстоятельства. Принимая во внимание обстоятельства данного конкретного спора, они отклонили доводы ИФНС о невозможности уменьшения текущих платежей на ранее излишне уплаченный налог в связи с истечением трехлетнего срока, установленного ст. 78 НК РФ.

Итак, в случае если ошибка, повлекшая переплату по налогу на прибыль, возникла более трех лет назад, организация может исправить ее в текущем налоговом периоде, однако свою правоту ей придется доказывать в суде.

* * *

Итак, выявленную в текущем периоде ошибку, которая была допущена в прошедшие периоды, можно исправить только путем подачи уточненной декларации по налогу на прибыль в случаях, когда:

  • ошибка привела к занижению налога, исчисленного к уплате по декларации;

  • ошибка в расчете налоговой базы допущена в «нулевой» декларации или декларации, в которой заявлен убыток;

  • ошибка привела к занижению расходов, а в текущем периоде был получен убыток.

Исправить в текущем периоде ошибки, относящиеся к прошлым периодам, можно при соблюдении следующих условий:

  • если ошибки привели к излишней уплате налога в прошедшем периоде (были завышены доходы или занижены расходы; в «ошибочной» декларации налог к уплате не равен нулю);

  • если со дня уплаты налога по «ошибочной» декларации до даты подачи декларации за текущий период не прошло трех лет.

Согласно п. 7.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль, утв. Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, корректировка налоговой базы при реализации налогоплательщиком права перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, отражается по строкам 400 приложения 2 к листу 02.

По строкам 401 – 403 приводится расшифровка показателя строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения).

В строки 400 – 403 не включаются суммы доходов и убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде и отраженные по строке 101 приложения 1 к листу 02 и по строке 301 приложения 2 к листу 02 декларации.

Совершив ошибку в расчете себестоимости товара при его реализации в 1С: Бухгалтерии 8 и других программах 1С, бухгалтеру будет очень трудно ее обнаружить, даже, используя оборотно-сальдовую ведомость. Единственно верный способ — это взять в руки калькулятор и приступить к долгим расчетам. Процесс поиска и исправления ошибки становится чрезмерно трудоемким при большой номенклатуре, поэтому, чтобы избежать всех этих трудностей, лучше корректно производить расчеты. А для этого, давайте, рассмотрим моменты, когда возникают подобные ошибки.

Счета-фактуры и первичка не учтены вовремя. Причины и последствия

На практике у покупателей либо заказчиков нередко возникает необходимость отражения в учете счетов-фактур и первичных документов с более ранними датами, когда отчетность по НДС и баланс уже сданы. Бухгалтер должен принять к учету эти документы, поступившие поздно в силу различных обстоятельств. Всегда ли следует в связи с этим подавать уточненную декларацию и заполнять дополнительные листы к книгам покупок? Может быть, имеется возможность избежать лишних хлопот и всю информацию по этим документам провести в текущем периоде? Насколько это рискованно с точки зрения ответственности?

Попытаемся привести к общему знаменателю наиболее распространенные причины позднего поступления документов и разберемся в регламентах законодательства по возможности правомерного решения ситуаций.

Сразу же оговоримся, что данный материал не ставит задачу учета особенностей по экспортному НДС, поскольку для него действует особый порядок и с каждым случаем следует разбираться отдельно.

Налоговый кодекс РФ предусматривает обязательные условия для предъявления вычета по приобретениям: принятие к учету объекта для облагаемых НДС операций и наличие счета-фактуры (п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Порядок исчисления налога в соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ предусматривает, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 — 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Исходя из этой нормы, предписывающей процедуру исчисления НДС (при наличии всех условий), право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС с учетом всех изменений ограничено рамками соответствующего налогового периода (месяца или квартала). Использование вычета как раз и является изменением, уменьшающим налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, поэтому включение в текущую декларацию сумм НДС, относящихся к более ранним налоговым периодам, неправомерно.

Глава 21 НК РФ запрета на использование вычета в следующем периоде не содержит. Процедура вычета является промежуточным звеном в цепочке исчисления НДС (одним из действий налогоплательщика), а допустимый срок возврата (зачета) излишне уплаченных сумм налогов составляет три года (разд. IV НК РФ «Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов», п. 8 ст. 78). Это подтверждает и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 28.09.2005 по делу N Ф04-6655/2005-12-14. Однако следует заметить, право использования вычета в течение трех лет не означает, что плательщик вправе нарушить предусмотренный в НК РФ порядок по исчислению НДС и включать в декларацию текущего периода суммы вычетов, относящиеся к прошлым налоговым периодам. Требование к соблюдению порядка представления уточненных деклараций по соответствующему периоду остается.

Причины несвоевременного отражения сведений в декларации могут быть разными, в том числе и в виде ошибки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно, например обнаружены неучтенные счета-фактуры либо первичные документы.

В частности, в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

В соответствии с выводом, сделанным в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 N 1321/05 налогоплательщик, обнаруживший факты неотражения (неполного отражения) сведений в поданной ранее декларации, вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним.

При наличии всех условий для зачета НДС в одном налоговом периоде получение вычета в следующем налоговом периоде возможно путем представления уточненной налоговой декларации (ст. 81 НК РФ) за тот период, когда первоначально возникло право на вычет. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

По смыслу ст. 88 НК РФ с целью подтверждения вычета покупателя возможно исправление ошибки путем представления поставщиком перевыставленного счета-фактуры (на это обращено внимание в Определении КС РФ от 12.07.2006 N 267-О).

Если пользоваться текстом преамбулы к Правилам (ПП N 914), то цель оформления дополнительных листов к книгам — необходимость внесения в них изменений. С другой стороны, в п. п. 7 и 28 Правил говорится об исправлении ошибок в счетах-фактурах предыдущих налоговых периодов. По содержанию требований к оформлению дополнительных листов к ним относятся фактически исключительно ошибки поставщика в счетах-фактурах — здесь все предельно четко прописано.

Однако в Правилах нет ничего по поводу ошибок по внутренним причинам в прошедших периодах и обнаруженных позже, например связанных:

  • с ошибками бухгалтера (при разноске в книгу покупок из правильных счетов-фактур — каких-либо неверно указанных сумм, повлиявших на исчисление налоговой базы);
  • с ошибочными повторениями ранее занесенных данных по счету-фактуре (лишняя запись);
  • либо с обнаружением первичных документов, относящихся к прошедшему периоду;
  • с несвоевременной передачей первички ответственным за такую передачу лицом.

На самом деле причин ошибок может быть больше. Что с ними делать, Правила не раскрывают, поэтому чиновники толкуют в разъяснениях о том, что во всех случаях, когда нужны уточненные декларации, следует заполнять дополнительные листы (Письмо ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@). Осторожный бухгалтер вынужден распространять Правила практически на любые ошибки.

Причины несвоевременного отражения вычета

Рассмотрим наиболее распространенные причины несвоевременного отражения вычета:

  • не учтены имеющиеся счета-фактуры, первичные документы;
  • выявлена ошибка в отражении (разноске) суммы проводки и (или) книге покупок;
  • несвоевременно поступили документы от контрагента;
  • поступили исправленные документы от контрагента за прошлый период;
  • не было облагаемых оборотов, поэтому не заявлен вычет (был необлагаемый).

Условно обобщая характер причин, можно выявить их зависимость от следующих факторов:

  • по внутренним причинам в организации;
  • по внешним причинам (по вине поставщиков, служб доставки, почты);
  • по причинам отсутствия четких норм в НК РФ (ожидание налоговой базы для вычета).

Внутренние причины в организации. Какими же в организации могут быть внутренние причины, по которым не учтены поступившие своевременно счета-фактуры и первичные документы? Таких причин может быть масса, и связаны они с организацией внутреннего контроля, например соблюдение графика внутреннего документооборота (если он существует вообще), нерегулярность сверок и т.д.

Например, обнаружены неучтенные документы при сверке журнала поступивших счетов-фактур (либо журнала входящей корреспонденции) с книгой покупок, то есть не налажена своевременная сверка внутренних регистров организации. Либо произошел сбой в электронной обработке информации внутренней системы контроля.

Другой причиной может быть несвоевременное в силу различных обстоятельств отчитывание ответственного лица за какое-либо приобретение для организации, в результате чего в бухгалтерию документы попадают не вовремя.

Бухгалтерию ведет сторонняя фирма, которая несвоевременно получает документы от ответственных за такую передачу лиц.

Может быть и так, что бухгалтер ошибочно отразил в учете другие цифры, нежели отраженные в фактических документах.

Приводят такие причины к несвоевременному поступлению документов, связанных с порядком заявления права на вычет по НДС. В свою очередь, это влечет за собой искажение налоговой базы прошедших периодов, по которым следует внести исправления посредством представления уточненных налоговых деклараций (ст. 81 НК РФ), а кроме того, и заполнения дополнительных листов книг покупок. Мало того, оборотные средства организации отвлечены до периода уточнения.

Обоснованны ли такие требования по любой из таких причин? На наш взгляд, да. Понятно, что никто не застрахован от ошибки, однако необходимо исправить ее и принять меры к дальнейшему недопущению.

Последствия в примере.

Пример 1. В декабре обнаружены неучтенные счета-фактуры и акты на оказанные услуги, датированные апрелем и маем 2006 г. Какой датой следует учесть НДС? Надо ли заполнять дополнительные листы и подавать уточненные декларации?

Решение. В этом случае организация должна заполнить дополнительные листы к книгам покупок за апрель и май, а также представить уточненную декларацию по НДС за те же месяцы.

Последствия. Выявление факта несвоевременного включения вычета в декларацию по НДС за декабрь налоговая инспекция может расценить как налоговое правонарушение, которое привело к завышению суммы вычетов в апреле и мае, соответственно, к занижению величины налоговых платежей в декабре. Факт искажения налоговой базы в двух налоговых периодах налицо. Если налоговые работники выявят в декларации за декабрь 2006 г. эти суммы к вычету, то имеется риск исключения этих сумм из итогов вычета. При этом для получения вычета за апрель и май 2006 г. все равно потребуется представление уточненной декларации.

Внешние причины исправлений (не зависящие от организации) связаны с внесением продавцами всевозможных исправлений в счета-фактуры, а также со случаем их аннулирования.

Если невключение в ранее представленные декларации сумм к вычету произошло в связи с несвоевременным представлением документов от продавца (поставщика, заказчика), почты, курьерской службы, то организация имеет полное право заявлять вычет только в текущем месяце, поскольку при отсутствии этих документов от исполнителя услуг организация была не вправе заявлять вычет. Однако для этого факт позднего поступления документов следует подтвердить.

Например, имеется документальное подтверждение позднего представления документов поставщиком (имеется строка в журнале входящей корреспонденции с датой фактического поступления документов по почте или через курьера либо запись в журнале полученных счетов-фактур).

Налоговый кодекс и официальные разъяснения (Письма Минфина России от 23.06.2004 N 03-03-11/107, от 10.11.2004 N 03-04-11/200, от 08.02.2005 N 03-04-11/23, от 16.06.2005 N 03-04-11/133, от 30.09.2005 N 03-04-11/253, Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@) подтверждают, что по этой причине не возникает необходимости представления уточненных деклараций, поскольку до момента поступления документов в организацию права на вычет не было. Следовательно, и составления дополнительных листов не потребуется.

Другой внешней причиной является внесение поставщиком (продавцом) исправлений в счет-фактуру, по которому уже был заявлен вычет и имеется запись в книге покупок, однако этот случай приводит к изменению налоговой базы по НДС ранее заявленного налогового периода.

Существовало несколько противоположных мнений по этому вопросу. Казалось бы, такая ситуация не зависит от покупателя, однако в этом случае, по мнению чиновников (со ссылкой на п. 14 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914), следует уточнить налоговую декларацию, а значит, и заполнить дополнительный лист за соответствующий период (Письма ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@, Минфина России от 21.09.2005 N 07-05-06/252).

Другая позиция заключалась в том, что показатели исправленного счета-фактуры отражаются в налоговой декларации за текущий налоговый период (на дату внесения изменений) (Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, Постановление ФАС Центрального округа от 28.02.2005 N А08-11030/03-20).

Закон не содержит запрета и на исправление счета-фактуры посредством перевыставления правильного. Внесение в счета-фактуры исправлений, которые не повлияли на размер подлежащего возмещению НДС, не может быть основанием для отказа в таком возмещении, тем более что в ст. 169 и иных статьях гл. 21 НК РФ нет запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры или замену такого счета-фактуры на документ, оформленный в соответствии с действующими нормами (Постановление ФАС СКО от 31.03.2004 N Ф08-1168/2004-459А).

На случаи исправлений счетов-фактур внесенные в Правила изменения четко определяют обязательное заполнение дополнительных листов и уточнение ранее поданных деклараций независимо от существа допущенного в них недочета. Это еще раз подчеркивает необходимость контроля за содержанием получаемых счетов-фактур.

Однако если изменения цифровых показателей (подпункты с 6 по 12 п. 5 ст. 169 НК РФ) не происходит, то следует не забывать о такой возможности, как исправление счета-фактуры тем же периодом, когда заявлен вычет (п. 29 Правил), — такое исправление избавит от заполнения дополнительного листа и уточненной декларации. Можно также договориться с контрагентом и о замене счета-фактуры, если обнаружились недочеты в его оформлении, а цифры не изменились.

В случае получения неверно оформленного счета-фактуры (п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ) лучше незамедлительно вернуть его для исправления поставщику, не регистрируя в книге покупок (см. п. 14 Правил). Этим бухгалтер убережет себя от хлопот по дополнительным листам и уточненным декларациям.

Разногласия в толковании норм для реализации вычета НДС в НК РФ

Мы поддерживаем позицию плательщиков, заявляющих вычет при наступлении соответствующих обязательных условий (приобретение для облагаемых операций, получение первичных документов о принятии к учету приобретений и счетов-фактур, а по периодам до 1 января 2006 г. — подтверждение факта оплаты) независимо от наличия или отсутствия облагаемой базы. Однако чиновники держат оборону по защите еще одного условия, вытекающего из процедуры исчисления налога, — наличие облагаемого оборота, хотя такого условия для реализации права на вычет НК РФ не содержит.

Судя по официальным разъяснениям, при отсутствии облагаемых оборотов заявить НДС к вычету плательщик не имеет права (в частности, Письма Минфина России от 08.02.2006 N 03-04-08/35, от 08.02.2005 N 03-04-11/23, ФНС России от 01.11.2004 N 03-1-09/2248/16, УФНС по г. Москве от 19.11.2004 N 11-11н/74691) — надо дожидаться того периода, когда будет облагаемый НДС оборот.

Ладно бы требовалось только наличие реализации или аванса, так нужен еще и облагаемый оборот. А если в отдельные налоговые периоды организацией осуществляются только не облагаемые НДС операции? Как быть в этом случае с вычетом?

Этот случай связан не столько с порядком своевременного применения вычета, сколько с отсутствием четких норм в отношении раздельного учета.

Руководствуясь разъяснениями, плательщик, не имея облагаемых оборотов в этом месяце, суммы к вычету по приобретениям не заявил. При этом предполагал, что в следующем периоде будет какая-либо налоговая база (даже самая минимальная) либо аванс. Однако этого не произошло. Вместо ожидавшихся облагаемых операций фактически осуществлена необлагаемая операция — стоимость отгрузки составила 100% необлагаемого оборота. По правилам раздельного учета вычет в этом месяце не должен быть заявлен, а сумма НДС по приобретениям должна быть учтена в стоимости этих приобретений (п. 4 ст. 170 НК РФ). Однако в НК РФ нет указаний по дальнейшей судьбе «отложенных» вычетов.

Что делать с исчисленными суммами вычета в предыдущем месяце? Опять оставить их к ожиданию облагаемых оборотов? А если и в следующем месяце будет опять только необлагаемый оборот? Получается, что так можно откладывать вычет до бесконечности…

Арбитражная практика складывается в пользу заявления вычета плательщиками независимо от формирования налоговой базы (ФАС Центрального округа от 03.05.2006 N А09-15939/05-13, от 20.04.2006 по делу N А68-АП-664/11-05; ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2006 по делу N А56-26599/2005, от 17.07.2006 по делу N А56-27459/2005, от 06.02.2006 N А05-13369/2005-10, от 13.06.2006 по делу N А56-19189/2005; ФАС Московского округа от 10.08.2006 N КА-А40/6470-06 по делу N А40-75611/05-4-343 и много других).

Имеются два варианта решения — либо включить суммы вычетов в затраты, либо «отложенный» вычет будет ожидать облагаемых оборотов. Оба этих варианта для плательщика оказываются крайне невыгодными — в любом случае страдают финансы плательщика, отвлекаются оборотные средства.

Если возникает такой случай, то лучше иметь риск спора, чем взять на свои затраты весь НДС. Выход возможен именно в представлении уточненной декларации.

Представим варианты на примере.

Пример. В ноябре сумма НДС в приобретениях организации составила 1000 руб. Первичные документы и счета-фактуры имеются. Облагаемых операций не было. В декабре организация предоставила денежный заем другой организации в сумме 100 000 руб., что является не облагаемой НДС операцией (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Других операций не было. НДС в приобретениях ноября составил 5000 руб.

Исходя из требований законодательства, в любом случае 5000 руб. — НДС за декабрь — учитываются в стоимости принимаемых к учету приобретений. Как поступить с вычетами ноября при заполнении деклараций?

1-й вариант решения по вычетам ноября. Плательщик сдал декларацию за ноябрь, не заявив вычета. Отложенный вычет по НДС за ноябрь — 1000 руб. — по методике налоговиков продолжает ожидать облагаемых оборотов и не заявляется в декабре. В этом случае 1000 руб. плательщиком отвлечены из оборота.

В мае 2006 г. Президиум ВАС РФ принял Постановление от 03.05.2006 N 14996/05, где сказано, что «нормами главы 21 Кодекса не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов». В дальнейшем в подобных ситуациях этот вывод высшего суда неизбежно будет учитываться.

Следовательно, если каким-либо арбитражным судом будет принято в аналогичной ситуации отрицательное решение, то при обращении плательщика в высшую инстанцию ВАС РФ окончательное решение будет принято в его пользу.

2-й вариант решения по вычетам ноября. Плательщик сдал декларацию за ноябрь, заявив вычет 1000 руб.

Вывод. При таком варианте, руководствуясь действующим законодательством и опираясь на результаты арбитражных споров, плательщик по декларации за ноябрь, возможно, подвергается рискам, но с достаточно большей вероятностью выигрыша.

Если организация действовала по первому варианту, то исправить его можно представлением уточненной декларации (и заполнением дополнительных листов) за ноябрь, опираясь на приведенные выше аргументы.

Таким образом, при наличии всех условий для вычета НДС в одном налоговом периоде плательщик вправе заявить вычет НДС в следующем (более позднем) периоде, не включая эти вычеты в очередную (текущую) декларацию, а на основании уточненной налоговой декларации за соответствующий налоговый период. Момент реализации права на вычет по НДС относится к тому периоду, когда такое право возникло в соответствии с установленным порядком вычета, то есть этот момент автоматически не переносится. Право на вычет следует использовать именно в соответствующем налоговом периоде.

Право на вычет в следующем периоде не может зависеть от желания плательщика перенести вычет на будущее, а зависит от обоснованности причин, по которым этот вычет своевременно не был включен в декларацию. При этом право на вычет сохраняется у налогоплательщика в течение трех лет и может быть реализовано с помощью представления уточненной декларации за соответствующий налоговый период в порядке ст. 81 НК РФ.

Остается только добавить, что ответственность за неправильное ведение книг покупок, а значит, и за их части в виде дополнительных листов (п. 7 Правил), не предусмотрена. ФАС СЗО в Постановлении от 26.06.2006 по делу N А56-41248/2005 отклонил довод инспекции об отсутствии у общества права на применение налогового вычета по причине того, что обществом в книге покупок допущена техническая ошибка (описка): вместо подлинного счета-фактуры указан несуществующий от той же даты. Этот же ФАС в Постановлении от 05.12.2003 N А56-36851/02 пришел к выводу о том, что нарушение Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчетах НДС в части ведения книг покупок и продаж и журналов регистрации к ним не является основанием для отказа в применении вычетов по НДС.

Однако по обнаруженным ошибкам, приводящим к занижению суммы налога, налогоплательщик обязан вносить необходимые изменения в налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). В противном случае (если не внести уточнения) такое бездействие может быть расценено в качестве грубого нарушения правил (ст. 120 НК РФ). При этом неправильное заполнение счетов-фактур фактически приравнивается к его отсутствию.

Плательщику необходимо исходить из конкретных обстоятельств, учитывая, что счета-фактуры составляет поставщик, что ставит под сомнение выводы проверяющих о вине налогоплательщика. В частности, ФАС СЗО в Постановлении от 23.01.2003 N А56-20715/02 указал, что наличие ненадлежаще оформленных поставщиком счетов-фактур, повлекшее неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета сумм налога, не образует состава налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ.

Н.А.Бережная

Эксперт по налогообложению

ООО Аудиторско-консалтинговая группа «АИС»

Опоздавшая первичка — варианты учета ~ (Учет затрат и НДС по документам, поступившим после сдачи отчетности)

Вместе с тем при таком варианте учета расходов по опоздавшим документам важно документально подтверждать момент их поступления. Для этого нужно регистрировать все поступившие документы в журнале входящей корреспонденции. Еще лучше, чтобы дата поступления документов была подтверждена сторонними лицами (не работниками организации). Скажем, курьеры других компаний могут расписываться в журнале входящей корреспонденции, дата получения почтовых отправлений может определяться по штемпелю почтового отделения на конверте. А канцелярии или бухгалтерии нужно хранить не только сами первичные документы, но и документы, подтверждающие дату поступления (в частности, конверты с почтовыми отметками). График документооборота, которым будет определен порядок регистрации входящей корреспонденции и передачи ее в бухгалтерию, нужно утвердить приказом руководителя организации.

Кстати, интересная ситуация сложилась с расходами на оплату коммунальных услуг. Первичные документы по таким расходам организация получает, как правило, в месяце, следующем за месяцем оказания услуг, а то и позже. И контролирующие органы не возражают против отражения этих расходов в уменьшение налоговой базы того отчетного (налогового) периода, в котором получены документы. Иначе организация будет вынуждена постоянно подавать уточненки в налоговую инспекцию. Правда, Минфин хочет, чтобы такой «запоздалый» порядок учета коммунальных расходов был зафиксирован в учетной политике организации.

Итак, получается, что проще отражать расходы в текущем периоде при поступлении документов (вариант 2). Представлять уточненку (вариант 1) имеет смысл, только если за прошлые отчетные (налоговые) периоды имеется недоимка. Тогда для ее уменьшения и, соответственно, снижения размера пени имеет смысл пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль и представить в ИФНС уточненную декларацию за тот отчетный (налоговый) период, к которому относятся поступившие документы. И дополнительно написать заявление на зачет переплаты в счет недоимки.

Бухучет

Если бухгалтерская отчетность за период, к которому относятся поступившие документы, уже сформирована, утверждена и представлена пользователям, включая налоговые органы, то затраты по этим документам следует учесть в текущем периоде:

документы относятся к отчетному году, но к более раннему периоду — как текущие расходы (дебет счетов 20, 26, 91 и т. д.);

документы относятся к прошлому году — как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году. Напомним, что убытки прошлых лет учитываются в составе прочих расходов и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухучет и отчетность прошлых периодов никакие исправления не вносятся.

Примечание. Есть еще один подход к бухгалтерскому учету затрат при отсутствии подтверждающих документов. Основан он на нормативно утвержденных правилах признания расходов. Так, расход в бухучете признается, если:

  • он производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
  • его сумма может быть определена;
  • имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Получается, что в данном случае первичные документы — не главное. Если расход имеет основание (скажем, договор) и бухгалтер может оценить сумму этого расхода, то он должен признать расход, составив бухгалтерскую справку. После поступления документов бухгалтер при необходимости должен уточнить сумму расхода.

Такой подход соответствует требованию приоритета содержания перед формой и требованию осмотрительности (организация должна проявлять большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов). Но не все организации готовы принять такой вариант учета, особенно учитывая его отличие от основополагающих правил отражения расходов для целей налогообложения.

Таким образом, получается, что если «опоздавшие» затраты учтены как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в текущем периоде (вариант 2 для целей налогообложения прибыли), то никаких разниц по ПБУ 18/02 в бухучете не возникает. Конечно, если нет иных различий в порядке учета и оценки затрат в бухгалтерском и налоговом учете.

Однако если затраты в бухучете признаны в текущем периоде, а в налоговом учете корректировалась налоговая база прошлого налогового периода (вариант 1 для целей налогообложения прибыли), то это приведет к возникновению постоянной разницы, формирующей постоянное налоговое обязательство (ПНО):

Постоянное налоговое обязательство (дебет счета 99, субсчет «ПНО», в корреспонденции с кредитом счета 68,) субсчет «Налог на прибыль»

=

Сумма прочего расхода, отраженного в бухучете в отчетном периоде, но не учитываемого для целей налогообложения прибыли в текущем периоде

х 24%

Одновременно по данным уточненной декларации в бухучете отражается сторнирование излишне начисленного условного расхода по налогу на прибыль за прошлый год (СТОРНО дебет счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет «Налог на прибыль»). Отметим, что сумма, которая сторнируется, должна быть равна сумме ПНО.

В отчете о прибылях и убытках сумма уменьшения налога на прибыль в связи с корректировкой налога за прошлый год должна быть отражена по отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль.

ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

Форма N 2 по ОКУД

Показатель

За отчетный период

наименование

код

Прибыль (убыток) до налогообложения

Х

Текущий налог на прибыль

(Х)

Сумма уменьшения налога на прибыль в связи с пересчетом налоговой базы по налогу на прибыль за ХХХХ год

Х

Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

Х

СПРАВОЧНО

Постоянные налоговые обязательства (активы)

Х

Обращаем внимание: если корректируется база по налогу на прибыль текущего года, но более раннего отчетного периода, то записи в бухучете, в общем-то, будут такими же. Но если в бухучете вы проводите начисление налога на прибыль нарастающим итогом с начала года, то никаких ПНО отражать не придется. «Прибыльная» налоговая база и бухгалтерская прибыль за отчетный период, рассчитанные нарастающим итогом с начала года, в конце концов сойдутся, несмотря на то что в налоговом учете расход был признан несколько раньше, чем в бухгалтерском.

НДС

Теперь рассмотрим порядок учета счетов-фактур, относящихся к прошлым периодам. Казалось бы, здесь все однозначно. Входной НДС по этим счетам-фактурам следует принимать к вычету в текущем квартале получения документов. Соответственно, регистрировать в книге покупок такие счета-фактуры нужно также в периоде получения документов. Минфин на протяжении нескольких лет дает именно такие разъяснения. Да и большинство арбитражных судов поддерживают такой подход.

Но, так же как и в случае с налогом на прибыль, важно документально подтвердить дату поступления счетов-фактур в организацию путем регистрации их в журнале входящей корреспонденции. Кстати, именно из-за этой регистрации и возникает следующая неоднозначность. Предположим, счет-фактура от поставщика поступает не в квартале, в котором он выписан, а в следующем квартале, но до сдачи декларации по НДС за прошедший квартал. В каком периоде отражать вычет по этому счету-фактуре: в квартале, в котором счет-фактура выписан, или в квартале поступления документа? Конечно, хотелось бы в более раннем периоде, к которому относится поступивший с опозданием документ. Тем более что все условия для вычета, включая наличие счета-фактуры, на момент составления декларации выполняются.

Однако с этим не согласны ни налоговики, ни Минфин. Ссылаются они при этом на норму, согласно которой счета-фактуры учитываются по мере поступления их от продавцов. Поэтому тем, кто спорить не хочет, нужно быть последовательными до конца: заявлять вычеты в том квартале, в котором счет-фактура получен и зарегистрирован в журнале входящей корреспонденции. Или же регистрируйте в журнале входящей корреспонденции счета-фактуры, поступившие после окончания квартала, но до сдачи декларации по НДС в налоговую инспекцию, более ранней датой, скажем, последним числом прошедшего квартала.

Но и это еще не все. Встречаются налоговики, которые придерживаются позиции, что вычет НДС должен производиться именно в периоде принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг). При этом, поскольку право на вычет может быть реализовано только после получения надлежаще оформленного счета-фактуры, организация, получившая счет-фактуру в более позднем периоде, должна подать уточненную декларацию по НДС за тот период, в котором товары (работы, услуги) приняты к учету. По их мнению, предъявление налога к вычету в периоде получения счета-фактуры без привязки к моменту совершения операции по приобретению товара (работ, услуг) недопустимо. И есть регион, в котором суды разделяют это мнение.

Поэтому самым надежным вариантом является такой. Сделайте запрос в свою налоговую инспекцию, можно ли заявлять вычеты по поступившим с опозданием счетам-фактурам в периоде их получения. Если ответ будет отрицательным, то лучше при получении счета-фактуры, относящегося к более раннему периоду:

  • составить дополнительный лист книги покупок за тот налоговый период, к которому относится поступивший с опозданием счет-фактура;
  • представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС, в которой увеличить сумму налоговых вычетов.

Покажем на небольшом примере, как заполняется дополнительный лист книги покупок. Предположим, в апреле этого года поступает счет-фактура, относящийся к декабрю прошлого года (суммы приведены в рублях без копеек).

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЙ ЛИСТ КНИГИ ПОКУПОК N I

Налоговый период (месяц, квартал), год, в котором зарегистрирован
декабрь 2007 г.
счет-фактура до внесения в него исправления, ———————
24.04.2008
Дополнительный лист оформлен ————————————-

N п/п

Дата и номер счета-фактуры продавца

Дата оплаты счета-фактуры продавца

Дата принятия на учет товаров (работ, услуг), имущест-
венных прав

Наимено-
вание продавца

Всего покупок включая НДС

В том числе

покупки, облагаемые налогом по ставке

18 процентов (8)

стоимость покупок без НДС

сумма НДС

(1)

(2)

(3)

(4)

(5)

(7)

(8а)

(8б)

Итого

4 071 000 <*>

3 450 000 <*>

621 000 <*>

20.12.2007 N 34 <**>

18.01.2008 <**>

20.12.2007 <**>

ООО «Лютик» <**>

236 000 <**>

200 000 <**>

36 000 <**>

Всего

4 307 000

3 650 000

657 000 <***>

<*> Переносится из строки «Всего» книги покупок за декабрь 2007 г.

<**> Регистрируется поступивший с опозданием счет-фактура.

<***> Переносится в уточненную декларацию по НДС за декабрь 2007 г.

Налог при УСНО

И напоследок рассмотрим, как должны учитывать оплаченные затраты по поступившим после сдачи годовой отчетности документам «упрощенцы». Для них вариант с учетом таких затрат в составе убытков прошлых лет, выявленных в текущем году, не пройдет. Ведь список расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу при УСНО, закрытый. Получается, что единственно возможный путь для «упрощенцев» — это корректировка налоговой базы прошлых периодов и подача уточненной декларации по налогу при УСНО за тот период, к которому относятся поступившие документы.

Единственный вопрос, который осталось решить, — это как вносить исправления в Книгу учета доходов и расходов. В похожей ситуации налоговая служба рекомендует при корректировке налоговой базы прошлых периодов ничего не исправлять в Книгах за прошлые годы. А вот в Книге за текущий год скорректировать в разделе I сумму расходов за отчетный год.

Но, на наш взгляд, такой порядок внесения корректировок в Книгу учета доходов и расходов неудобен. Ведь данные о расходах, отраженные в Книге (что за текущий год, что за прошлые годы), не будут совпадать с данными деклараций по налогу при УСНО за те же периоды. Поэтому мы рекомендуем внести изменения в Книгу за тот период, к которому относятся поступившие документы, заверить их подписью руководителя и печатью организации с указанием даты внесения исправлений. Вторичное заверение в налоговой инспекции измененной Книги законодательством не предусмотрено. Вместе с тем, если вы все-таки заверите скорректированную Книгу, хуже не будет. Ведь впоследствии у налоговиков будет меньше вопросов к вашему налоговому учету.

Впервые опубликовано в журнале «Главная книга» N 7, 2008 (Филимонова Е.М.)

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *