Расходы по налогу на прибыль

Какие расходы относятся к прямым

Ст. 318 Налогового кодекса относит к прямым расходам:

  • Затраты, понесенные предприятием при приобретении материалов и сырья, которые используются в производстве товаров, а также при осуществлении работ или оказании услуг.
  • Затраты, понесенные предприятием при приобретении комплектующих изделий для монтажа или полуфабрикатов для дополнительной обработки.
  • Расходы по оплате труда работников предприятия, задействованных в производстве товаров, в оказании услуг или осуществлении работ. В эту категорию относятся также расходы на обязательное пенсионное страхование, страхование на случай временной нетрудоспособности, медицинская страховка, социальное страхование от профзаболеваний и несчастных случаев, финансирование накопительной части пенсии. Перечисленные расходы обязательно должны быть начислены на оплату труда работников, задействованных в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Только в этом случае их можно будет учесть при определении налога на прибыль.
  • Суммы, начисляемые по амортизации основных средств, если таковые используются в производстве товаров, осуществлении работ или оказании услуг.

Перечень прямых расходов является открытым. Налогоплательщик вправе самостоятельно определить свой список прямых расходов, отличающийся от перечня из ст. 318 НК РФ. При этом Минфин РФ обращает внимание, что перечень прямых расходов, определяемых налогоплательщиком, должен быть обоснован технологическим процессом. Такого же мнения придерживаются и судьи Арбитражного суда Дальневосточного округа (см. постановление от 01.08.2017 № Ф03-2571/2017 по делу № А04-10568/2016. Определением Верховного суда РФ от 24.11.2017 № 303-КГ17-17016 отказано в передаче дела № А04-10568/2016 в судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

При этом чиновники подчеркивают, что к косвенным расходам можно отнести затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам (письмо Минфина РФ от 13.03.2017 № 03-03-06/1/13785). Эту точку зрения разделяют и арбитры (см. постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.08.2017 № Ф04-3174/2017 по делу № А27-19836/2016, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 01.08.2017 № Ф03-2571/2017 по делу № А04-10568/2016, Арбитражного суда Московского округа от 05.06.2017 № Ф05-7067/2017 по делу № А40-136716/2016).

См. также «Состав прямых и косвенных расходов в учетной политике зависит не только от усмотрения налогоплательщика».

Перечень прямых расходов для целей налогообложения должен быть утвержден в учетной политике для целей налогообложения (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ, письма Минфина России от 21.02.2018 № 03-07-07/11012, от 13.03.2017 № 03-03-06/1/13785, от 07.02.2011 № 03-03-06/1/79 и УФНС России по г. Москве от 02.02.2010 № 16-12/009984@).

См. также материал «Перечень прямых расходов по налогу на прибыль».

Прямые расходы и сфера услуг

Если деятельность организации связана с оказанием услуг, то, согласно абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ, таким налогоплательщикам разрешено уменьшать доходы от реализации на всю сумму прямых затрат налогового или отчетного периода (письма Минфина России от 15.06.2011 № 03-03-06/1/348, от 31.08.2009 № 03-03-06/1/557). Есть на этот счет и судебные решения, например постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 № А27-19013/2012. В нем указано, кроме того, что в учетной политике такой порядок учета закреплять не обязательно, поскольку он предусмотрен НК РФ. Впрочем, лучше все-таки отразить это в соответствующем документе, что позволит избежать ненужных пояснений.

Работы, в соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ, как и товары с продукцией, отличаются от услуг тем, что они имеют материальное выражение и их можно реализовывать в буквальном смысле (например, построенное здание, выполненный проект и проч.). Услуги же материальным обликом не обладают (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Пример

Разработку проектной документации, согласно ст. 758 ГК РФ, следует отнести к деятельности, связанной с выполнением подрядных работ. Это означает, что доходы нельзя единовременно уменьшить на всю сумму прямых расходов, а надо распределять такие расходы на незавершенное производство. На это нацеливает письмо Минфина России от 22.02.2007 № 03-03-06/1/114.

Общестроительные затраты, которые включают содержание строительной площадки, в том числе охрану поселка, уборку территории, аренду техники, временное электроснабжение, проектирование и строительство временных дорог, типовое проектирование жилых домов, разработку и согласование документации по планировке и межеванию территории и др. работы, являются неотъемлемой частью расходов на строительство объектов. Они должны учитываться в качестве прямых расходов строительной компании.

К такому выводу пришел Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 05.06.2017 № Ф05-7067/2017 по делу № А40-136716/2016. Определением Верховного суда РФ от 27.09.2017 № 305-КГ17-13063 отказано в передаче дела № А40-136716/2016 в судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления. А вот аудит относится, согласно п. 2 ст. 779 ГК РФ, к услугам. Поэтому организация, работающая в этой сфере, имеет право единовременно уменьшить доходы отчетного периода на всю сумму прямых расходов. Подтверждение этому тезису можно найти в письме Минфина России от 15.06.2011 № 03-03-06/1/348.

Если же налогоплательщик совмещает оказание услуг с производством или выполнением работ, то в полном объеме он вправе относить к расходам отчетного периода лишь те, которые связаны с услугами (письмо Минфина России от 11.09.2009 № 03-03-06/4/77).

Как правильно распределить прямые расходы на реализованную продукцию

Для точного определения той части прямых расходов, которую надо отнести на реализованную продукцию, следует вычленить прямые расходы за месяц, приходящиеся:

  1. На остатки незавершенного производства.
  2. Остатки продукции отгруженной, но не реализованной на конец месяца.
  3. Остатки продукции на складе.

Суммы прямых расходов, которые пришлись в текущем периоде на все эти остатки, учитывать в уменьшении налоговой базы этого периода не надо.

Если организация принимает решение об изменении перечня прямых расходов, то она должна внести изменение в учетную политику с начала нового налогового периода (абз. 6 ст. 313, абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ).

О ситуации, когда налоговая инспекция может оспорить перечень прямых и косвенных затрат, приведенный в учетной политике, читайте в материале «Аренду производственных помещений могут не признать косвенным расходом».

В результате с начала нового отчетного или налогового периода отдельные расходы по налогу на прибыль перейдут из категории прямых в категорию косвенных расходов.

Однако на конец прошедшего налогового периода прямые затраты, пришедшиеся на нереализованную продукцию и незавершенное производство, не были учтены. Минфин России в письмах от 15.09.2010 № 03-03-06/1/588, от 20.05.2010 № 03-03-06/1/336 рекомендует их и в новом налоговом периоде учитывать по мере реализации товаров или работ. Единовременно же можно теперь будет признавать лишь те расходы, которые осуществлены уже с начала нового периода.

Впрочем, в судебной практике встречается и иное мнение. В качестве примера можно привести ситуацию, которую рассмотрел ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 03.02.2011 № А78-901/2010). Суть дела в том, что в первом квартале организация учла при расчете базы по налогу на прибыль расходы, которые ранее относились у нее к прямым, в полном объеме.

Налоговые инспекторы восприняли это действие как нарушение, указав в акте проверки, что, поскольку расходы осуществлены в прошлом налоговом периоде, то их к ним и надо отнести. А единовременно списывать их в качестве косвенных расходов налогоплательщик был не вправе. Тем не менее арбитражный суд принял сторону организации и признал единовременное включение этих затрат в базу по налогу на прибыль правомерным. Аналогичная позиция суда содержится в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 27.05.2011 № Ф03-1824/2011 и от 25.12.2009 № А27-671/2009.

Косвенные расходы: что к ним относится в налоговом учете

В ст. 318 Налогового кодекса к косвенным расходам относятся все расходы, кроме прямых и внереализационных. То есть если из расходов на производство и реализацию исключить прямые расходы, перечень которых должен быть приведен в учетной политике, то остаются косвенные расходы по налогу на прибыль, перечень которых является открытым. Косвенные расходы включают в себя и расходы на ремонт, и освоение природных ресурсов, и НИОКР, и страхование имущества, а также прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Состав косвенных расходов у каждой организации будет зависеть от осуществляемых операций. Косвенные расходы следует относить к затратам текущего налогового либо отчетного периода. На это нацеливает письмо Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/182, основанное, в свою очередь, на положениях п. 2 ст. 318 НК РФ.

Пример

Компания имеет кондитерский цех, что позволяет ей изготавливать и продавать соответствующие изделия. Если продукция не реализуется, то она, по договору, возвращается и перерабатывается в качестве сырья. В таких обстоятельствах прямые расходы по переработке кондитерских изделий следует признавать в том периоде, в котором происходит реализация готовой продукции, изготовленной из переработанного сырья.

В налоговом учете косвенные расходы не распределяются. Но из этого правила есть исключение: распределение косвенных расходов производится, если они относятся к нескольким отчетным периодам. В то же время существуют косвенные расходы по налогу на прибыль, перечень которых приведен ниже и которые в налоговом учете относятся на уменьшение налоговой базы не в момент возникновения, а по особому алгоритму. К таким расходам, в частности, принадлежат:

  • расходы на НИОКР (ст. 262 НК РФ);
  • расходы на страхование (п. 6 ст. 272 НК РФ);
  • представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ);
  • расходы на рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Список косвенных затрат

Перечень косвенных расходов фирмы фиксируется в учётной политике и состоит из затрат, которые нельзя было определить как прямые или внереализационные. Их учитывают в стоимости готового товара по заблаговременно утверждённой пропорции. Перечень косвенных затрат включает в себя:

  • затраты на сбыт товара;
  • оплату услуг сторонних фирм – бухгалтерские, консультационные, юридические и т.д.;
  • арендную плату за помещения общехозяйственного характера;
  • отчисления на амортизацию и на ремонт ОС, предназначенных для общехозяйственных и управленческих нужд. Читайте также статью: → «Ремонт основных средств в 2018. Учет затрат. Проводки».
  • затраты на оплату труда сотрудников, занимающихся общехозяйственной деятельностью;
  • страховые отчисления;
  • оплату коммунальных услуг (свет, тепло);
  • затраты на содержание административно-управленческого аппарата.

Пример косвенных расходов

Компания “Сладость” производит кондитерские изделия в спец. подразделении, находит покупателей своими силами, продаёт им продукцию. Бывает так, что часть подготовленных к реализации пирожных не сбывается вовремя и идёт обратно на повторную переработку и дальнейшее использование в производстве.

В данной ситуации расходы на вторичную переработку причисляются к учёту лишь при будущей продаже изделий, для приготовления которых использовалось полученное сырьё.

Как отразить в декларации по налогу на прибыль

Для косвенных затрат отведена строка 040 Приложения №2 к л. 2. Отражать их нужно нарастающим итогом с начала года. Читайте также статью: → «Заполнение декларации по налогу на прибыль в 2018 году». Отдельные виды косвенных затрат из стр. 040 показываются отдельно:

  • по стр. 041 (сумма авансовых платежей и самих налогов/сборов);
  • по стр. 042 (премии амортизационные по ОС из групп 1, 2, 8-10);
  • по стр. 043 (то же по ОС групп 3-7);
  • по стр. 045 (затраты на социальную поддержку людей с ограниченными возможностями);
  • в стр. 046 ставится прочерк;
  • по стр. 047 (затраты на покупку земли и прав на подписание договоров аренды участков);
  • по стр. 052 (затраты на НИОКР).

Пример отражения косвенных расходов в декларации

Косвенные затраты фирмы за первый кв. текущего года равны 2 580 620 рублей.

Строка в декларации Статья расходов Сумма (руб.)
040 все 2580620
041 Авансовый платёж по имущественному налогу 98880
Авансовый платёж по налогу на транспорт 28700
042 Амортизационная премия по затратам на ремонт склада из 10-ой гр. 455000
043 Амортизационная премия по авто из 3-ей гр. 199600
Зарплата работникам 888000
Страховые отчисления с доходов сотрудников 115440
Затраты на рекламу 79000
Аренда офиса 399000
Оплата услуг ЖКХ 287000
Затраты на канцелярские принадлежности 19000
Затраты на мобильную связь 11000

Несколько слов о прямых и косвенных расходах

Для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные. Примерный перечень прямых расходов представлен в ст. 318 НК РФ. Это сырье и материалы, амортизация, расходы на оплату труда и страховые взносы сотрудников основных подразделений, непосредственно выпускающих готовую продукцию.

На том основании, что вышеуказанный перечень является открытым, налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу, что те или иные расходы относятся к прямым, если они связаны с производством и реализацией. Нетрудно догадаться, что налоговики намекали на ст. 253 НК РФ, в которой содержится перечень всех расходов, связанных с производством и реализацией. На эту статью нет ссылки в ст. 318 НК РФ, где установлено деление налоговых расходов на прямые и косвенные. И налоговое законодательство не устанавливает зависимость группировки затрат по периоду и способу признания в налоговом учете (на прямые и косвенные) с квалификацией затрат по их характеру (на связанные с производством и реализацией и внереализационные). То есть проводить параллели между названными расходами, тем самым расширяя список прямых затрат, у налоговиков нет оснований.

О бухгалтерской и налоговой квалификации

Как известно, налоговое законодательство, в частности ст. 11 НК РФ, разрешает применять термины и определения, содержащиеся в других отраслях права, но только если в самом НК РФ нет указаний по используемой в конкретной ситуации терминологии. Налоговики этим пренебрегли и в вопросах налогообложения ссылались на нормативные акты, имеющие отношение к бухгалтерскому учету. В частности, термины «прямые затраты» и «косвенные затраты» используются в значениях, прописанных в Основных положениях по калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях.

В документе указано, что в зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. При этом под прямыми затратами понимаются, как уже отмечено, расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (расходы на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную зарплату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость, а косвенными считаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские), включаемые в себестоимость с помощью специальных методов.

В налоговом учете понятия «прямые затраты» и «косвенные затраты» (ст. 318 НК РФ) имеют иное значение: во-первых, используется «налоговый» термин «расходы» в отличие от «бухгалтерского» термина «затраты»; во-вторых, «налоговая» классификация прямых и косвенных расходов (и, соответственно, перечень этих расходов) существенно отличается от «бухгалтерской» классификации таких расходов.

Различия в классификации расходов при их делении на прямые и косвенные в бухгалтерском и налоговом учете обусловлены целями применения данной классификации. В бухгалтерском учете деление затрат на прямые и косвенные производится с целью их распределения между единицами калькулирования и исчисления фактической себестоимости каждой единицы. В налоговом учете деление расходов на прямые и косвенные преследует исключительно цель выделения расходов, не уменьшающих доходы и подлежащих включению в стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров.

Таким образом, при решении вопроса об отнесении расходов (к прямым или косвенным) в целях исчисления налога на прибыль следует руководствоваться исключительно требованиями и правилами гл. 25 НК РФ.

Аренда технологического оборудования

Использование на праве аренды различных производственных активов является достаточно распространенной сегодня практикой. В рассматриваемом деле в аренду производителем продукции были взяты литейно-формовочный цех, гипсолитейный цех, массо-заготовительный цех, туннельно-печной цех, цех полировки. Налоговый орган включил арендную плату по данным объектам в состав прямых расходов, но при этом не представил доказательств, подтверждающих использование арендованного имущества именно в производственной деятельности.

При переквалификации расходов на аренду ревизоры использовали сведения из регистров бухгалтерского учета, предоставленных обществом. Однако при отражении в бухгалтерском учете расходов на арендную плату общество не давало оценку указанным затратам на предмет возможности отнесения к прямым налоговым расходам.

При принятии решения о перераспределении расходов на арендную плату налоговый орган также не учел следующее: арендодатель выставлял арендную плату единой суммой без разделения на производственные и непроизводственные объекты; стоимость арендной платы за оборудование была постоянной, не содержала переменной части и не зависела от результатов производства и объема произведенной продукции. Данные затраты относятся к постоянным (косвенным) расходам, не формирующим прямую себестоимость продукции. Таким образом, распределение начисленной суммы арендной платы между незавершенным производством и готовой продукцией приведет к искажению базы по налогу на прибыль в налоговом (отчетном) периоде.

Не в пользу налоговиков было и то, что они в рамках проверки не проводили мероприятия налогового контроля, необходимые для принятия решения о правомерности или неправомерности учета затрат в составе косвенных расходов: не истребовали информацию, не производили допросы должностных лиц касательно учета прямых и косвенных расходов, не осуществляли осмотры производственных помещений, не производили инвентаризацию собственных и арендованных производственных объектов, не истребовали технические паспорта арендованных зданий.

В итоге вывод налогового органа о неправомерном отнесении арендной платы в отношении технологического оборудования (производственных помещений) к косвенным расходам основан на субъективных предположениях, не учитывает обстоятельства производственной деятельности и противоречит налоговой политики общества.

Стоимость работ (услуг) производственного характера

Согласно ст. 254 НК РФ услуги подобного характера включаются в состав налоговых материальных затрат налогоплательщика. Но не все такие затраты являются прямыми расходами, связанными непосредственно с производством продукции. В данном деле часть услуг производственного характера (полировка и нарезка плитки) оказывали налогоплательщику сторонние исполнители (контрагенты).

Суд указал, что обязанность по ведению налогового учета операций, связанных с производственным процессом контрагентов, лежит на самих контрагентах, которые в силу требований гл. 25 НК РФ самостоятельно определяют состав прямых и косвенных расходов, а также производят оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции для целей расчета налога. Затраты на приобретение работ производственного характера, выполняемых сторонними лицами, указаны в пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и в перечне, рекомендуемом для включения в состав прямых расходов, отсутствуют.

Дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика было то, что согласно учетной политике общества затраты в виде стоимости производственных услуг не включаются в состав налоговых прямых расходов, что соответствует законодательству.

Транспортировка полуфабрикатов собственного производства

В отличие от предыдущего вида затрат, названные в заголовке расходы налоговики отнесли не к стоимости работ (услуг) производственного характера, а к затратам, связанным с приобретением материально-производственных запасов. Между тем услуги по доставке полуфабрикатов собственного производства не могут быть так квалифицированы по двум причинам. Во-первых, данные операции не являлись приобретением, поскольку не происходил переход права собственности. Во-вторых, полуфабрикаты не являются материально-производственными запасами, а относятся к незавершенному производству. Такие выводы основаны на нормах п. 101 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях. Применение названного документа оправданно в данном случае, поскольку понятие полуфабрикатов не определено в Налоговом кодексе.

Здесь уместно вспомнить еще об одном бухгалтерском акте – ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В нем полуфабрикаты собственного производства не поименованы среди активов, принимаемых в качестве МПЗ. Сырье и материалы, а также готовая продукция являются частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Как следует из материалов рассматриваемого дела, доставка керамогранитной плитки осуществлялась к контрагенту (для полировки) и обратно. По сути, имели место давальческие операции, которые в гл. 25 НК РФ отдельно не указаны, что позволяет налогоплательщику самостоятельно определиться с расходами, связанными с этой хозяйственной операцией. Мнение налоговиков о том, что затраты на транспортировку полуфабрикатов собственного производства должны быть отнесены к прямым расходам, основано на субъективных предположениях, не аргументированных законодательно.

Покупные комплектующие изделия

Материальные расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, являются рекомендованными законодателем прямыми затратами (пп. 4 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК РФ). Поэтому налоговый орган имел неплохие шансы доказать налогоплательщику и суду, что названные расходы являются прямыми. Но в данном деле ревизоры воспользоваться своим шансом не сумели. Почему?

Потому что налогоплательщик самостоятельно расширил перечень прямых расходов для целей налогообложения прибыли после увеличения доли хранимой на складе укомплектованной продукции и тем самым минимизировал свои риски. Но до принятия такого решения нужно разобраться, почему стоимость комплектующих может не входить в состав прямых затрат налогоплательщика. Причина была в следующем.

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия использовались обществом для комплектации при продаже санитарно-строительных изделий (ССИ) и приобретались как готовые изделия, не требующие дополнительной обработки. Монтаж и крепление к унитазу, бачку или умывальнику не осуществлялись. На складе готовых ССИ хранились неукомплектованные изделия, операции по их комплектации и упаковке производились на складе готовой продукции непосредственно перед отгрузкой изделий покупателю. Комплектующие изделия, учтенные обществом в составе затрат текущего налогового периода, реализовывались покупателям в этом же периоде. Монтаж арматуры и сидений осуществлялся конечным потребителем продукции при установке сантехники по месту ее использования, что подтверждается паспортами санитарно-строительных изделий, инструкцией по установке комплекта наливной и смывной арматуры, а также фотоснимками изделий, готовых к отгрузке покупателям.

Арбитры отметили, что выбор счета бухгалтерского учета (10.02 или 41) никак не влияет на тот факт, что сиденья для унитаза и сантехническая арматура не монтировались на готовые изделия и дополнительно не обрабатывались. Представленными в дело документами подтверждалось: сантехническая арматура и сидения не образуют основу готовой продукции общества и не являются ее компонентом по той же причине (комплектующие не монтируются, а укладываются в упаковку вместе с санитарно-строительными изделиями).

Доля стоимости укомплектованных изделий в остатках готовой продукции составляла всего 0,2%. В одном из отчетных периодов доля укомплектованных изделий в составе остатков готовой продукции выросла до 14,8%, что послужило причиной изменения учетной политики предприятия и включения комплектующих изделий в состав прямых расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Вывод ревизоров о том, что затраты на приобретение покупных комплектующих изделий в любом случае должны быть отнесены к прямым расходам, основан на субъективных предположениях, не учитывает технологический процесс и обстоятельства производственной деятельности.

Затраты на оплату природного газа и электроэнергии

Данные затраты отнесены налогоплательщиком к косвенным расходам и в полной сумме приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Это следует из норм Налогового кодекса. Ведь затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, трансформацию и передачу энергии однозначно обособлены от затрат на приобретение сырья и материалов, выделены в специальном пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, который не поименован в ст. 318 НК РФ, и не отнесены к прямым расходам.

Налоговики не согласились с такой очевидной аргументацией, указав на то, что в соответствии с технологическим процессом существует прямая зависимость большей части расходов на топливо (природный газ, электроэнергию) с объемом производства готовой продукции. Однако эти доводы проверяющих не подтверждаются представленными в материалы дела фактическими показателями расхода энергоносителей при сопоставлении их с объемами выпуска продукции. На самом деле показатели потребления газа и электроэнергии связаны непосредственно с сезонностью производства в целом.

Сезонность потребления энергоносителей доказывает обоснованность включения обществом расходов на энергоносители в состав косвенных, то есть расходов того периода, к которому они относятся. Отчеты о расходе газа и электроэнергии не могут использоваться при исчислении базы по налогу на прибыль, поскольку составлены с использованием условных величин (в частности, каких-либо показаний внутренних счетчиков в отчетах о расходе газа и электроэнергии не имеется), что не отвечает требованиям налогового законодательства.

В рассматриваемом деле был еще один фактор, «сыгравший» против налоговиков – отсутствие газо-, электросчетчиков, установленных на производственном оборудовании. В связи с этим невозможно достоверно определить, какая часть энергоресурсов используется для изготовления готовой продукции, а какая – не относится к производственному процессу и потребляется для нужд освещения, отопления, нагрева воды в душевых, приточно-вытяжной вентиляции и кондиционирования воздуха, в том числе в помещениях, не относящихся к основному производству.

С учетом вышеизложенного суды правомерно признали вывод налогового органа о том, что затраты на приобретение газа и электроэнергии должны быть отнесены к прямым расходам, ошибочным, не учитывающим особенности технологического процесса.

Отметим: если бы налогоплательщик организовал бухгалтерский учет таким образом, чтобы он позволял однозначно относить стоимость энергоносителей (электроэнергия, газ, пар) на себестоимость готовой продукции, то, возможно, судебное решение было бы иным. Но сослагательное наклонение в истории, как и в налогообложении, неуместно.

Что еще не понравилось налоговикам?

Законодатель закрепил за налогоплательщиком право самостоятельного определения в налоговой учетной политике перечня прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В рассматриваемом в данной консультации деле в учетной политике общества не отражены используемые критерии для причисления спорных расходов к косвенным. Однако Налоговый кодекс не только не содержит положений, обязывающих налогоплательщика закреплять в своей учетной политике критерии отнесения затрат к косвенным расходам, но и не устанавливает обязанность налогоплательщика утверждать сам перечень косвенных расходов.

Порядок отнесения расходов к прямым и косвенным регламентирован ст. 318 НК РФ, которая не содержит ограничений по самостоятельному определению налогоплательщиком перечня прямых расходов. Все остальные расходы являются косвенными априори в силу норм упомянутой статьи НК РФ, и этого вполне достаточно.

* * *

Итак, в рассмотренном судебном решении налоговики предъявили претензии касательно различных расходов производственного предприятия, посчитав их не косвенными, а прямыми. Налогоплательщик сумел в суде отстоять все расходы, которые учел в составе косвенных. Однако это не значит, что у налогоплательщика нет прямых затрат. Они есть – гл. 25 НК РФ не допускает формирования налоговой базы только на основании косвенных расходов. Другой вопрос, что прямых расходов не так много, рекомендованный законодателем список данных расходов не нуждается в расширении. Ведь это в интересах бюджета, а не налогоплательщика. Ему нужно быть готовым ответить на любые претензии налоговиков, касающиеся квалификации прямых и косвенных расходов, и, надеемся, консультация в этом поможет.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Косвенные расходы

Для целей налогообложения прибыли расходы распределяются на прямые и косвенные расходы.

Косвенные расходы — это затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), которые нельзя напрямую отнести к изготовлению продукции (работ, услуг) и можно учесть в расходах в том периоде, когда они понесены.

Все затраты, которые не отнесены в учетной политике к прямым расходам и не являются внереализационными расходами, признаются косвенными расходами.

К косвенным расходам можно отнести, например, затраты на услуги связи, аренду офиса и т.д.

Самое главное отличие прямых расходов от косвенных расходов в том, что сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а прямых — к расходам текущего периода по мере реализации товаров, работ то есть с учетом остатков незавершенного производства.

Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Данные налогоплательщики вправе относить сумму прямых расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Относить ли расходы к прямым или косвенным расходам компания определяет отдельно для каждого производственного цикла.

Если те или иные ресурсы согласно технологическим регламентам не включены в производственный цикл, не являются его неотъемлемой частью, то затраты на них можно учитывать в составе косвенных расходов.

Пример. Отражение косвенных расходов в декларации по налогу на прибыль

Косвенные расходы торговой организации за I квартал текущего года составили 3 080 356 руб., из которых:

  • 210 000 руб. — амортизационная премия по автомобилю, включенному в третью амортизационную группу;

  • 500 000 руб. — амортизационная премия по расходам на реконструкцию здания склада, включенного в десятую амортизационную группу;

  • 130 000 руб. — авансовый платеж по налогу на имущество;

  • 37 000 руб. — авансовый платеж по транспортному налогу;

  • 978 000 руб. — заработная плата персонала;

  • 295 356 руб. — страховые взносы, начисленные на заработную плату;

  • 190 000 руб. — расходы на рекламу;

  • 400 000 руб. — арендная плата за офис;

  • 300 000 руб. — коммунальные услуги (электроэнергия, водо-, теплоснабжение и т.д.);

  • 28 000 руб. — расходы на канцтовары;

  • 12 000 руб. — расходы на услуги связи.

Эти суммы будут отражены в декларации по налогу на прибыль следующим образом:

В декларации по налогу на прибыль за I квартал текущего года:

По строке 040 отражается сумма в размере 3 080 356 руб.

По строке 041 отражается сумма в размере 167 000 руб.

По строке 042 отражается сумма в размере 500 000 руб.

По строке 043 отражается сумма в размере 210 000 руб.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *