Расходы по доставке товара

Содержание

Если организация занимается торговлей, немалую часть ее затрат составляют транспортные расходы. Порядок их признания в налоговом и бухгалтерском учете может сильно различаться. О том, как учесть эти расходы и из чего они состоят, пойдет речь в статье.

Действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету и налогообложению конкретный состав транспортных расходов при осуществлении торговых операций не определен. Приблизительный перечень транспортных расходов предложен Минфином России в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее — Методические указания). Документ утвержден приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

Однако работать с этим перечнем надо осторожно. В первую очередь он предназначен для производственных организаций, закупающих материалы и сырье. К тому же состав транспортных расходов, приведенный в Методических указаниях, описан скупо, а порой вызывает недоумение. Так, к транспортно-заготовительным расходам почему-то отнесены таможенные платежи и недостача и порча при транспортировке в пределах норм естественной убыли.

Многие бухгалтеры торговых организаций в целях бухгалтерского учета применяют ранее действовавшие Методические рекомендации по учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Роскомторгом по согласованию с Минфином России 20.04.95 № 1-550/32-2 (далее — Методические рекомендации Роскомторга). Они более удобны в практическом применении, чем Методические указания. Тем более что Минфин России разъяснил, что организации, как и ранее, могут руководствоваться подобными отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухучете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с принятыми нормативными документами по бухучету. Об этом сказано в письме Минфина России от 29.04.2002 № 16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)».

Поскольку Методические рекомендации в настоящее время не являются обязательными к применению, рекомендуем торговым организациям выбранный ими способ бухгалтерского учета транспортных расходов и их состав закрепить в учетной политике.

Состав транспортных расходов

Согласно пункту 2.2 Методических рекомендаций Роскомторга в бухгалтерском учете в состав транспортных расходов включаются следующие виды затрат:

— оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т. п.);

— оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие аналогичные услуги;

— стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т. п.) и их утепление (солома, опилки, мешковина и т. п.);

— плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;

— плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

Состав транспортных расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, налоговым законодательством не установлен. Попробуем определить перечень этих расходов на основании других нормативных актов. Такое право предоставляет пункт 1 статьи 11 НК РФ. В нем сказано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства России, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Разумеется, если иное не предусмотрено Кодексом.

При определении состава транспортных расходов в налоговом учете организации могут применять Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД). Так, согласно ОКВЭД класс 63 «Вспомогательная и дополнительная транспортная деятельность» включает погрузку и разгрузку грузов и багажа (группа 63.11 «Транспортная обработка грузов»), а также хранение и складирование всех видов грузов (группа 63.12 «Хранение и складирование») и другие виды деятельности, связанные с транспортировкой грузов. Получается, что к транспортным расходам относятся и сопутствующие услуги.

Таким образом, в целях налогового учета можно принять такой же состав транспортных расходов, как и в бухучете. Однако перечень этих расходов надо утвердить в учетной политике по налогообложению.

Налоговый учет транспортных расходов

Порядок отражения транспортных расходов в налоговом учете зависит непосредственно от условий договора с поставщиком. Согласно статье 320 НК РФ суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров относятся к прямым транспортным расходам в том случае, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров. В учете поставщика порядок отражения транспортных расходов зависит от условий заключенного договора (см. табл. 1 на с. 48).

Транспортные расходы, связанные с реализацией товаров, при исчислении налога на прибыль признаются косвенными. Они списываются полностью в том периоде, в котором были реализованы товары (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). В декларации по налогу на прибыль такие расходы учитываются по строке 100 как прочие расходы.

Распределение прямых транспортных расходов

Налоговым кодексом предусмотрен единственно возможный порядок списания транспортных расходов в уменьшение прибыли. Независимо от принятого в бухгалтерском учете способа отражения транспортных расходов в целях налогообложения расходы на доставку товаров подлежат распределению на остаток товаров на складе.

Сумма прямых транспортных расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в таком порядке:

1) складываем сумму прямых транспортных расходов, приходящуюся на остаток товаров на складе на начало месяца, и сумму прямых транспортных расходов, осуществленных в текущем месяце;

2) складываем стоимость реализованных товаров в текущем месяце и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

3) рассчитываем средний процент транспортных расходов как отношение показателя, рассчитанного по пункту 1, к показателю, подсчитанному по пункту 2;

Таблица 1. Налоговый учет транспортных расходов по доставке товаров в зависимости от условий заключенного договора

Условия договора В учете поставщика В учете покупателя
Поставщик обязан доставить товар на склад покупателя.

Транспортные расходы поставщика включены в цену товара.

Обязанность покупателя оплатить транспортные расходы отдельно не оговорена.

Право собственности на товар переходит после его доставки на склад покупателя

Доход от оказания транспортных услуг отдельно не отражается Прямые расходы по доставке товара не формируются, даже если продавец отразил сумму транспортных расходов в первичных документах отдельной строкой
Поставщик обязан доставить товар на склад покупателя, а покупатель — оплатить стоимость товара и доставки (стоимость доставки в договоре не указана).

Переход права собственности на товар происходит в момент его отгрузки со склада поставщика

Отдельно отражается доход от оказания транспортных услуг, так как право собственности на товар перешло к покупателю в момент отгрузки товара со склада поставщика. Продавец обязательно выделяет сумму транспортных расходов в первичных документах отдельной строкой или в отдельном документе Формируются прямые расходы по доставке товара.

Сумма транспортных расходов текущего периода, связанных с приобретением товара, распределяется на остаток товара на складе

По условиям договора поставщик обязуется доставить товар, а покупатель — возместить поставщику фактически транспортные расходы осуществленные сверх цены на товар.

Переход права собственности происходит в момент поступления товаров на склад покупателя

Поставщик в данном случае помимо продажи товара оказывает покупателю услуги по транспортировке. Отдельно отражается доход от оказания транспортных услуг Транспортные расходы по условиям договора оплачиваются сверх цены товара. Соответственно сумма транспортных расходов у покупателя формирует прямые расходы по доставке товара

4) определяем сумму прямых транспортных расходов, относящуюся к остатку товаров на складе. Это произведение среднего процента транспортных расходов и стоимости остатка товаров на складе на конец месяца.

Распределение прямых транспортных расходов на остаток товаров на складе можно представить в виде формулы

Тост = (Тн + То) : (Со + Сост) х !Сост,

где Тост — сумма прямых транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на складе;

Тн — сумма прямых транспортных расходов, приходящаяся на остаток товаров на складе на начало месяца;

То — сумма прямых транспортных расходов, осуществленных в отчетном месяце;

Со — стоимость товаров, реализованных в отчетном месяце;

Сост — стоимость остатка товаров на складе.

Заметим, что согласно статье 320 НК РФ прямые транспортные расходы распределяются на остаток товаров на складе. Как видим, из расчета выпала стоимость отгруженных, но не реализованных товаров. Это противоречит общей норме пункта 2 статьи 318 Кодекса, согласно которой прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции.

А надо ли распределять транспортные расходы на остаток отгруженных, но не реализованных товаров? По этому вопросу существуют две позиции.

Сторонники одной точки зрения считают, что нормы статьи 320 НК РФ являются специальными. Они предназначены исключительно для организаций, занимающихся торговой деятельностью. То есть организации, занимающиеся торговлей, должны руководствоваться именно этими нормами и не распределять прямые транспортные расходы на стоимость отгруженных, но не реализованных товаров.

Но некоторые специалисты не согласны с такой позицией. По их мнению, фразу «на остаток товаров на складе» надо трактовать шире. А именно: как любой склад, на котором находятся товары налогоплательщика, а не только его собственный. Поэтому распределять транспортные расходы надо на остаток товаров на складе, на реализованные товары, а также те, которые отгружены, но не реализованы. Транспортные расходы, распределенные на стоимость отгруженных, но не реализованных товаров, учитываются не в месяце распределения, а позже, когда товары будут реализованы, то есть произойдет переход права собственности. Правомерность этой позиции подтверждается тем, что именно такие поправки в статью 320 НК РФ сейчас рассматриваются в Госдуме.

ПРИМЕР 1

Организация в июле 2004 года реализовала товары, покупная стоимость которых составляет 2 000 000 руб. На складе осталось товаров на сумму 500 000 руб. Остаток отгруженных, но не реализованных товаров на конец месяца — 200 000 руб.

Сумма прямых транспортных расходов, приходящаяся на остаток товаров на складе на начало июля, — 700 руб. За июль понесено транспортных расходов на сумму 56 000 руб.

При расчете стоимости остатка товаров в нее включаются стоимость остатка товаров на складе и стоимость отгруженных, но не реализованных товаров.

Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров:

(700 руб. + 56 000 руб.) : (2 000 000 руб. + 500 000 руб. + 200 000 руб.) х (500 000 руб. + 200 000 руб.) = 14 700 руб.

Особенности определения прямых расходов

Затраты на доставку товаров учитываются в составе прямых расходов независимо от того, производится она чужим или собственным транспортом.

Если организация занимается только торговлей и использует собственный транспорт лишь для доставки приобретенного товара на собственный склад, порядок учета транспортных расходов прост. В этом случае можно предложить сформировать налоговый регистр прямых расходов транспортного подразделения. К таким расходам относятся затраты на ГСМ, амортизация автомобилей, зарплата водителей и начисленный на нее ЕСН (без учета страховых пенсионных взносов). Все эти расходы полностью относятся к прямым торговым расходам и распределяются на остаток товара на складе согласно порядку, установленному в статье 320 НК РФ.

Сложности с определением прямых расходов возникают, если организация использует свой транспорт помимо доставки товаров на склад также и для других перевозок. Например, для доставки товаров покупателям. В этом случае одна часть транспортных затрат является прямыми расходами, а другая — косвенными. Та часть транспортных затрат, которая относится к косвенным расходам, полностью принимается в уменьшение налогооблагаемой базы на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Другую часть транспортных затрат, относящуюся к прямым расходам, списать полностью нельзя. Она распределяется на остаток товаров на складе в порядке, предусмотренном статьей 320 НК РФ.

Как в данной ситуации можно выделить прямые транспортные расходы? В налоговом законодательстве не прописано, как распределять транспортные расходы между видами перевозок. В этом случае организация может закрепить в учетной политике для целей налогового учета любой экономически обоснованный способ распределения расходов. Например, транспортные расходы могут распределяться на прямые и косвенные пропорционально расстоянию, пройденному транспортом.

ПРИМЕР 2

Организация занимается торговой деятельностью. На собственном транспорте она осуществляет доставку товаров на склад, а также другие внутренние перевозки. За июль 2004 года общий километраж транспорта организации составил 30 000 км, из них 12 000 км относятся к доставке товаров на склад. Транспортные расходы, понесенные в июле, представлены в налоговом регистре (см. табл. 2).

Таблица 2. Налоговый регистр транспортных расходов

Вид расходов Сумма, руб.
Расходы на ГСМ 350 000
Амортизация автомобилей 15 000
Зарплата водителей 45 000
ЕСН на зарплату водителей 9720

Сначала определим отношение расстояния, пройденного транспортом при доставке приобретенных товаров на склад организации, к общему расстоянию, пройденному транспортом за месяц. Этот удельный коэффициент равен 0,4 (12 000 км : 30 000 км). Сумма прямых транспортных расходов, подлежащих распределению на остаток товаров на складе, рассчитывается как произведение суммы транспортных расходов по организации в целом и удельного коэффициента прямых транспортных расходов:

(350 000 руб. + 15 000 руб. + 45 000 руб. + 9720 руб.) х 0,4 = 167 888 руб.

А если организация ведет несколько видов деятельности? Тогда ей придется определять сумму транспортных расходов, относящуюся к торговле. Она рассчитывается пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ).

ПРИМЕР 3

Воспользуемся данными налогового регистра из примера 2. Допустим, организация кроме торговли занимается еще и производством. Выручка от торговой деятельности за июль 2004 года составила 5 000 000 руб., а от производственной — 2 000 000 руб.

В этом случае транспортные расходы надо распределить по видам деятельности.

Сначала рассчитаем, какую долю в общей выручке составляет выручка от торговой деятельности:

5 000 000 руб. : (5 000 000 руб. + 2 000 000 руб.) = 0,714.

Исходя из этой доли, рассчитаем сумму транспортных расходов, относящихся к торговой деятельности:

(350 000 руб. + 15 000 руб. + 45 000 руб. + 9720 руб.) х 0,714 = 299 800 руб.

Теперь можно рассчитать сумму прямых транспортных расходов, подлежащих распределению на остаток товаров на складе, исходя из удельного коэффициента прямых транспортных расходов. Сумма транспортных расходов, распределяемых на остаток товаров на складе, составит:

299 800 руб. х 0,4 = 119 920 руб.

Бухгалтерский учет транспортных расходов

Товары являются частью материально-производственных запасов организации. Порядок отражения транспортных расходов, связанных с приобретением товаров, в бухгалтерском учете определен ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Согласно пункту 6 этого документа затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места использования могут включаться в их фактическую себестоимость. В бухгалтерском учете себестоимость формируется так:

— фактическую себестоимость товаров в торговых организациях можно накапливать на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». В этом случае при поступлении товаров на склад их накопленная себестоимость списывается на счет 41 «Товары»;

— себестоимость товаров можно сразу формировать на счете 41.

ПРИМЕР 4

ООО «Чародейка» является торговой организацией. В июле 2004 года общество закупило товары на сумму 708 000 руб. (в том числе НДС — 108 000 руб.). Расходы по их доставке до склада составили 23 600 руб. (в том числе НДС — 3600 руб.).

Учетной политикой ООО «Чародейка» предусмотрено, что расходы по доставке товаров включаются в себестоимость товаров, а формирование себестоимости производится с использованием счета 15.

Бухгалтер ООО «Чародейка» сделает следующие проводки:

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60

— 600 000 руб. (708 000 руб. – 108 000 руб.) — отражена покупная стоимость товаров;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

— 108 000 руб. — отражен НДС по приобретенным товарам;

ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60

— 20 000 руб. (23 600 руб. – 3600 руб.) — отражена стоимость транспортных расходов по доставке товаров;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

— 3600 руб. — отражен НДС по транспортным услугам;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 15

— 620 000 руб. (600 000 руб. + 20 000 руб.) — отражена фактическая себестоимость товаров, поступивших на склад.

В бухучете есть еще один способ учета транспортных расходов. Организации торговли могут включать в состав расходов на продажу затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу. Такое право им предоставлено пунктом 13 ПБУ 5/01.

ПРИМЕР 5

Воспользуемся условиями примера 4. Предположим, учетной политикой ООО «Чародейка» предусмотрено включение расходов по доставке товаров в состав расходов на продажу. Формирование фактической себестоимости товаров производится на счете 41.

В этом случае бухгалтер сделает такие записи:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

— 600 000 руб. (708 000 руб. – 108 000 руб.) — отражена покупная стоимость товаров;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

— 108 000 руб. — отражен НДС по приобретенным товарам;

ДЕБЕТ 44 субсчет «Транспортные расходы» КРЕДИТ 60

— 20 000 руб. (23 600 руб. – 3600 руб.) — отражена стоимость транспортных расходов по доставке товаров;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

— 3600 руб. — отражен НДС по транспортным услугам.

Как видим, организациям торговли дано право самостоятельно определять в учетной политике порядок бухгалтерского учета транспортных расходов по приобретению товаров:

— либо в себестоимости таких товаров;

— либо в составе расходов на продажу.

Организации торговли могут доставлять приобретенные товары собственным транспортом. В этом случае в целях бухгалтерского учета они вправе воспользоваться пунктом 2.2 Методических рекомендаций Роскомторга и учитывать расходы по доставке товаров собственным транспортом по соответствующим статьям издержек обращения (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и др.).

Существует еще один вариант учета. Расходы на доставку товаров собственным транспортом можно собирать на отдельном субсчете «Транспортные расходы» к счету 44. В дальнейшем они подлежат списанию в порядке, предусмотренном учетной политикой.

ПРИМЕР 6

Торговая организация доставляет товары от поставщика на свой склад собственным транспортом. В июле 2004 года зарплата водителей составила 150 000 руб., ЕСН и пенсионные взносы, начисленные на нее, — 53 400 руб., амортизация транспортных средств — 5000 руб., расходы на ГСМ — 20 000 руб. (без учета НДС).

Бухгалтер организации сделает следующие проводки:

ДЕБЕТ 44 субсчет «Транспортные расходы» КРЕДИТ 70

— 150 000 руб. — начислена зарплата водителей;

ДЕБЕТ 44 субсчет «Транспортные расходы» КРЕДИТ 69

— 53 400 руб. — начислены ЕСН и пенсионные взносы на зарплату водителей;

ДЕБЕТ 44 субсчет «Транспортные расходы» КРЕДИТ 02

— 5000 руб. — начислена амортизация транспортных средств;

ДЕБЕТ 44 субсчет «Транспортные расходы» КРЕДИТ 60

— 20 000 руб. — отражены расходы на ГСМ.

Иногда организация одним и тем же транспортом привозит товары на свой склад и осуществляет другие перевозки. Например, доставляет товары покупателям. В такой ситуации разделить транспортные расходы по видам перевозок достаточно сложно. Поэтому в учетной политике по бухгалтерскому учету можно прописать, что все транспортные расходы отражаются на счете 44 без их распределения.

Существует и другой вариант учета «общих» транспортных расходов. Организации могут в бухучете распределять транспортные расходы по видам перевозок пропорционально любому экономически обоснованному базису. При этом целесообразно установить такой же способ распределения «общих» транспортных расходов, как и в налоговом учете.

Порядок отражения транспортно-заготовительных расходов при учете товаров в неторговых организациях подробно определен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Пунктом 221 этих указаний установлено следующее. Излишние материальные запасы, переданные для продажи подразделению, осуществляющему торговую деятельность, списываются со счетов учета МПЗ на счет 41 «Товары». Они приходуются по фактической себестоимости, в которую включены и транспортные расходы.

Неторговые организации могут приобретать товары для перепродажи непосредственно через подразделения, которые осуществляют торговую деятельность. В этом случае транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, учитываются на счете 44 «Расходы на продажу» по дополнительно вводимому субсчету «Коммерческие расходы по товарам» (п. 223 Методических указаний). Иного способа учета транспортных расходов, связанных с приобретением товаров, для неторговых организации в Методических указаниях не предусмотрено.

Многопрофильные организации осуществляют, как правило, несколько видов деятельности и имеют отдельное транспортное подразделение. Расходы такого подразделения отражаются по дебету счета 23 «Вспомогательное производство». Оказанные услуги списываются со счета 23 «Вспомогательные производства» в дебет счетов 20, 29, 44 и 90 по фактической себестоимости. При этом организации могут принять любую экономически обоснованную базу для распределения расходов вспомогательного производства. Например, пропорционально выручке, полученной от разных видов деятельности, или количеству работников в подразделениях и др. Принятый в организации порядок бухгалтерского учета и распределения транспортных расходов закрепляется в учетной политике.

Метод списания транспортных расходов и расчета транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на складе, определяется в учетной политике по бухгалтерскому учету. Многие организации используют прежний порядок, установленный пунктом 2.18 Методических рекомендаций Роскомторга. В конце месяца сумма транспортных расходов, приходящаяся на реализованные за текущий месяц товары, списывается в дебет счета 90 «Прочие доходы и расходы». Остаток по счету 44 равен сумме транспортных расходов, которая приходится на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров.

Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту транспортных расходов за отчетный месяц (с учетом переходящего остатка на начало месяца) в порядке, аналогичном тому, который установлен для распределения транспортных расходов в налоговом учете (см. формулу на с. 48). Причем в бухучете нет неопределенности в вопросе о том, как распределяются транспортные расходы. Они распределяются не только на остаток товаров на складе, но и на стоимость отгруженных, но не реализованных товаров, которые учтены на счете 45.

ПРИМЕР 7

Воспользуемся условиями примера 1.

Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца, в бухучете составит:

(700 руб. + 56 000 руб.) : (2 000 000 руб. + 500 000 руб. + 200 000 руб.) х (500 000 руб. + 200 000 руб.) = 14 700 руб.

31 июля 2004 года бухгалтер сделает проводку:

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44 субсчет «Транспортные расходы»

— 42 000 руб. (700 руб. + 56 000 руб. – 14 700 руб.) — списаны на себестоимость продаж транспортные расходы, относящиеся к реализованным товарам.

Как заполнить декларацию по налогу на прибыль, см. в статьях: «Заполняем новую декларацию по налогу на прибыль» // РНК, 2004, № 5; «Заполняем декларацию по налогу на прибыль за полугодие 2004 года» // РНК, 2004, № 13-14. — Примеч. ред.

Обратите внимание: страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на оплату труда водителей, являются косвенными расходами.

Цена товара включает расходы на доставку до покупателя

Поскольку договорная цена товара включает стоимость его транспортировки, в первичных документах и счетах-фактурах стоимость транспортных услуг отдельно не указывается. При этом стоимость доставки фактически увеличивает НДС, ведь он уплачивается уже с конечной цены товара (с учетом его транспортировки) (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

В целях налогообложения прибыли в доходах поставщика признается выручка от реализации, которая исчисляется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ). Поэтому в выручку от реализации товара входит его полная стоимость, которая сформирована с учетом цены за доставку. При этом затраты на доставку товара покупателю учитываются у поставщика при налогообложении прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 253, ст. 320 Налогового кодекса РФ).

Правда, по мнению Минфина России (письмо от 19 марта 2007 г. № 03-03-06/1/157), расходы на доставку товаров могут включаться в состав материальных расходов только до момента перехода права собственности на товар к покупателю. Поэтому, если поставщик доставляет товар до склада покупателя, право собственности на товар по условиям договора не должно переходить к покупателю ранее даты передачи этого товара ему на складе.

Цена товара не включает стоимость доставки до покупателя

Если продавец не включает транспортные расходы в цену товара, а для его доставки покупателю привлекает транспортные организации, то в договоре с покупателем должно быть прописано, что продавец в части транспортных услуг является посредником между перевозчиком и покупателем. В этом случае договор купли-продажи между продавцом и покупателем будет содержать элементы агентского договора по типу комиссии так как продавец действует при организации доставки от собственного имени.

Если сумма вознаграждения за доставку указана в договоре отдельно (сверх цены товара), то для продавца она является доходом от реализации, как и выручка от продажи товаров покупателю. Иные суммы, полученные поставщиком для выполнения обязательств по организации доставки, не признаются доходом в целях налогообложения прибыли (подп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Причем затраты поставщика на доставку товара не учитываются в целях налогообложения прибыли – их учитывает покупатель. Поэтому поставщик, выполняя обязательства по доставке товара в качестве агента, обязан обеспечить покупателя документами, подтверждающими транспортные расходы:

  • отчетом агента ( ст. 1008 Гражданского кодекса РФ) с копиями документов, подтверждающих расходы агента (накладной, ТТН, счетов-фактур, выставленных перевозчиком);
  • актом выполненных работ и счетом-фактурой на сумму вознаграждения (если оно предусмотрено в договоре).

Базой для исчисления НДС у агента является только сумма посреднического вознаграждения (п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ). Если вознаграждение агента учтено в цене товара (не прописано в договоре поставки отдельно), то объектом обложения НДС является только стоимость реализации товара.

Счет-фактуру, полученный от транспортной организации, поставщик регистрирует в журнале учета полученных счетов-фактур. В книге покупок поставщика он не отражается.

Расходы на доставку товаров покупатель компенсирует поставщику

Согласно разъяснениям Минфина России (письмо от 10 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/103), если в соответствии с условиями договора расходы транспортной организации возмещаются покупателем, то эти расходы отражаются в бухучете на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В данном случае поставщик не оказывает услуг по доставке товара покупателю, в связи с чем у него не возникает обязанности начислить НДС и предъявить его покупателю со стоимости транспортных услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Если между покупателем товаров и поставщиком не заключен посреднический договор на организацию доставки товаров до склада покупателя, то у поставщика отсутствуют основания выставлять в адрес покупателя счет-фактуру, в который переносятся показатели счета-фактуры, полученного от транспортной организации. Основанием для возмещения расходов на перевозку товара будет являться отчет организации с приложенными копиями перевозочных документов, выставленных транспортной организацией в адрес поставщика.

Разногласия в данном случае возникают при квалификации дохода и расхода в налоговом учете.

В письмах Минфина России от 19 марта 2007 г. № 03-03-06/1/157, от 3 октября 2006 г. № 03-11-04/2/195 указано: если в договоре поставки отражено, что покупатель сверх цены компенсирует транспортные расходы, тогда сумма компенсации в налоговом учете считается доходом поставщика. В то же время оплата поставщиком доставки груза будет являться расходом.

Заметим, что некоторые судьи такие суммы возмещения от покупателей за доставку товара не признают в целях налогообложения доходом поставщика. А сумму расходов на доставку товаров, уплаченную транспортной компании и подлежащую возмещению покупателем, – расходом поставщика (постановления ФАС Центрального округа от 31 июля 2006 г. № А35-6168/04-С3, ФАС Северо-Западного округа от 28 февраля 2005 г. № А05-6138/04-12).

Другая проблема связана с практикой применения статьи 162 Налогового кодекса РФ, согласно которой компенсация покупателем расходов на доставку товаров увеличивает облагаемую базу по НДС у поставщика как «иные поступления, связанные с реализацией». С суммы такой компенсации поставщик должен исчислить НДС по расчетной ставке, выставить себе счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж. Покупатель при этом право на вычет не получает.

С. Хвостова,
заместитель директора – руководитель аудиторской практики ООО АКФ «Экспертный центр “Партнеры”»

>Транспортные расходы в торговле

Расходы на доставку приобретенных товаров до своего склада

Сразу скажем, что речь не идет о ситуации, когда стоимость доставки уже включена в цену приобретаемого товара и в отгрузочных документах отдельной строкой не выделяется. Тогда вы просто формируете в бухгалтерском и налоговом учете цену товара уже с учетом стоимости доставки.

Внимание! Установленный учетной политикой порядок формирования стоимости приобретения товаров применяется в налоговом учете в течение не менее двух лет <1>.

В иных случаях (доставка третьим лицом — перевозчиком, доставка поставщиком при условии, что стоимость доставки установлена сверх цены товара, доставка собственным транспортом) как в бухучете, так и для целей налогообложения прибыли возможны два варианта признания таких транспортных расходов. Безусловно, чтобы сблизить два вида учета и не отражать в бухучете временные разницы, удобнее всего применять одинаковые способы учета транспортных расходов и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Выбранный способ учета транспортных расходов должен быть закреплен в учетной политике.

<1> Статья 320 НК РФ.

Вариант 1. Расходы включаются в стоимость приобретения товара

В этом случае все затраты на доставку необходимо учитывать в стоимости приобретенных товаров, используя любую обоснованную и закрепленную в учетной политике методику деления транспортных расходов между приобретенными товарами. Если товары доставляются поставщиком или сторонним перевозчиком, то можно распределять стоимость перевозки по договору между конкретными партиями перевозимых товаров или по итогам месяца пропорционально стоимости приобретенных за месяц товаров.

Если же доставка производится собственным транспортом, то в транспортные расходы войдут те затраты, которые непосредственно связаны с доставкой, например:

  • расходы на оплату труда водителей и «зарплатные» налоги по ним;
  • затраты на приобретение ГСМ;
  • амортизационные отчисления по собственным транспортным средствам или арендная плата по арендованному транспорту;
  • затраты на ремонт транспорта.

Их следует относить на стоимость приобретенных товаров. В ситуации, когда транспорт используется не только для доставки товаров, но и для других целей, скажем, для перевозки персонала, необходимо закрепить в учетной политике конкретный перечень затрат по транспорту, относимых на стоимость приобретенных товаров, способ определения доли, в которой транспортные расходы будут включаться в стоимость товаров, и способ их распределения между товарами. Остальные же затраты на содержание собственного транспорта можно учесть как самостоятельный расход: в налоговом учете — как косвенные прочие расходы <2>, а в бухучете — как прочие расходы по дебету счетов 26, 44 и т.д. Скажем, зарплату водителя, «зарплатные» налоги, затраты на ГСМ и амортизационные отчисления частично относить на прямые расходы, а затраты на ремонт автомобиля целиком относить на расходы текущего отчетного периода.

Примечание

В бухучете транспортные расходы, которые формируют фактическую себестоимость товара, учитываются сразу на счете 41 «Товары» либо сначала накапливаются на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

При первом варианте учета транспортных расходов к прямым расходам для целей налогообложения относится только стоимость приобретения товаров (с учетом транспортных расходов), реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде. Все остальные расходы текущего месяца признаются косвенными расходами <3>. В бухучете затраты на доставку формируют фактическую себестоимость приобретенных товаров <4>, то есть отражаются по дебету счета 41. И по мере продажи товаров и признания их стоимости в расходах они относятся на финансовые результаты текущего периода. Таким образом, для целей налогообложения прибыли можно определять сумму расходов текущего периода как оборот по дебету счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», в корреспонденции с кредитом счета 41.

Пример. Учет транспортных расходов в стоимости приобретения товаров

Условие

В мае 2008 г. организация приобрела товары на сумму 700 000 руб. Товары доставлялись собственным транспортом организации. Сумма расходов на доставку товаров за май составляет 35 000 руб., включая:

  • заработную плату водителя — 22 000 руб.;
  • ЕСН и взносы в ПФР с зарплаты водителя — 5720 руб.;
  • амортизационные отчисления по автомобилю — 3600 руб.;
  • затраты на ГСМ — 3680 руб.

Согласно учетной политике транспортные расходы и в бухгалтерском, и в налоговом учете включаются в стоимость приобретенных товаров.

В мае себестоимость проданных товаров (включая стоимость доставки) составила 420 000 руб.

Решение

Стоимость приобретения товаров, проданных в первом полугодии 2008 г., в размере 420 000 руб. является прямыми расходами отчетного периода.

Декларация по налогу на прибыль за полугодие 2008 г. заполняется следующим образом.

Приложение N 2 к листу 02

——————————————————T——T————¬
¦ Показатели ¦ Код ¦ Сумма ¦
¦ ¦строки¦ ¦
+——————————————————+——+————+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+——————————————————+——+————+
¦Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих ¦ 020 ¦ 420 000¦
¦оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем ¦ ¦ ¦
¦отчетном (налоговом) периоде, относящихся к ¦ ¦ ¦
¦реализованным товарам, ¦ ¦ ¦
+——————————————————+——+————+
¦ в том числе стоимость реализованных покупных ¦ 030 ¦ 420 000¦
¦товаров ¦ ¦ ¦
L——————————————————+——+————-

В бухучете будут сделаны следующие записи.

Дт Кт Сумма
В мае 2008 г.
Приняты к учету товары
(без учета НДС)
41, субсчет
«Стоимость
приобретения»
60 700 000
Отражены расходы на доставку
товара
41, субсчет
«Транспортные
расходы»
70, 69, 02,
10
35 000
Списана себестоимость проданных
товаров
90-2 41 420 000

В ситуации, когда учитывать транспортные расходы в стоимости товаров затруднительно, удобнее применять второй вариант.

<2> Письмо Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-01-04.
<3> Статья 320 НК РФ.
<4> Пункт 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Вариант 2. Расходы не включаются в стоимость приобретения товара

В этом случае в течение месяца вы собираете транспортные расходы отдельно от стоимости самих товаров, то есть учитываете их как самостоятельный вид затрат. Причем неважно, транспортировались ли товары собственными силами, поставщиком или третьим лицом — транспортной организацией.

При таком варианте учета для целей налогообложения прибыли в качестве прямых расходов нужно учесть:

  • стоимость приобретения товаров, проданных в текущем отчетном (налоговом) периоде;
  • транспортные расходы, приходящиеся на проданные в текущем отчетном (налоговом) периоде товары. Причем если товары доставляются собственным транспортом, то к прямым расходам следует отнести те затраты на доставку, которые непосредственно с ней связаны (как и для первого варианта).

В бухучете при втором варианте транспортные расходы, как правило, собираются на счете 44 «Расходы на продажу». По итогам месяца ту часть транспортных расходов, которая относится к проданным в текущем месяце товарам, нужно списать и в бухгалтерском, и в налоговом учете в уменьшение доходов текущего месяца. В бухучете эта сумма списывается со счета 44 в дебет счета 90 «Продажи». При этом нужно не забыть учесть не списанные в прошлых периодах расходы на доставку, то есть часть транспортных расходов, относящуюся к остаткам не проданных на начало месяца товаров.

Часть транспортных расходов, относящуюся к остаткам не проданных на конец месяца товаров, вы переносите на следующий месяц. В бухучете эта сумма продолжает числиться по дебету счета 44 <5>.

Методика распределения транспортных расходов на реализованные и нереализованные товары утверждена лишь для целей налогообложения <6>. То есть в бухучете вы вправе установить любой удобный для вас порядок, закрепив его в учетной политике. Вместе с тем любое расхождение методик распределения транспортных расходов в бухгалтерском и налоговом учете повлечет необходимость ведения двойного учета на этом участке и отражения временных разниц по ПБУ 18/02. Поэтому проще применять в бухучете тот же способ деления расходов, который установлен в Налоговом кодексе для целей исчисления налога на прибыль. Рассмотрим его.

Шаг 1. Рассчитать транспортные расходы за месяц

————-¬ ————————————¬ ————-¬
¦ Общая сумма¦ ¦ Сумма транспортных расходов, ¦ ¦ Сумма ¦
¦транспортных¦ ¦относящаяся к остатку не проданного¦ ¦транспортных¦
¦ расходов ¦ = ¦ на начало месяца товара ¦ + ¦ расходов за¦
¦ за месяц ¦ ¦(рассчитывается в предыдущем месяце¦ ¦ текущий ¦
¦ ¦ ¦ на шаге 4) ¦ ¦ месяц ¦
L————- L———————————— L————-

Шаг 2. Рассчитать стоимость товаров за месяц

——————-¬ ——————-¬ ————————¬
¦ Общая стоимость ¦ ¦Покупная стоимость¦ ¦ Покупная стоимость ¦
¦ товаров за месяц ¦ = ¦товаров, проданных¦ + ¦остатка не проданных на¦
¦ ¦ ¦ в текущем месяце ¦ ¦ конец месяца товаров ¦
L——————- L——————- L————————

При этом в остаток непроданных товаров нужно включить все товары, находящиеся в собственности, то есть товары:

(и) находящиеся в пути, право собственности на которые уже перешло к вашей организации;

(и) отгруженные покупателям, до перехода к ним права собственности на них <7>.

Также общую стоимость товаров за месяц можно посчитать следующим образом:

—————-¬ ————————¬ ———————-¬
¦Общая стоимость¦ ¦ Покупная стоимость ¦ ¦ Покупная стоимость ¦
¦ товаров за ¦ = ¦остатка не проданных на¦ + ¦ товаров, ¦
¦ месяц ¦ ¦ начало месяца товаров ¦ ¦ приобретенных в ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ текущем месяце ¦
L—————- L———————— L———————-

Шаг 3. Рассчитать средний процент

Считаем средний процент транспортных расходов в стоимости товаров по формуле:

———¬ ————————-¬ ———————-¬
¦ ¦ ¦Общая сумма транспортных¦ ¦ Общая стоимость ¦
¦Средний¦ = ¦ расходов за месяц, ¦ / ¦ товаров за месяц, ¦ x 100%
¦процент¦ ¦ рассчитанная на шаге 1 ¦ ¦ рассчитанная на ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ шаге 2 ¦
L——— L————————- L———————-

Шаг 4. Рассчитать транспортные расходы в части непроданных товаров

Определяем сумму транспортных расходов, относящуюся к остатку не проданных на конец месяца товаров:

———————-¬ ————————¬ ——————¬
¦ Сумма транспортных ¦ ¦ Покупная стоимость ¦ ¦Средний процент,¦
¦расходов, относящаяся¦ = ¦ остатка не проданных ¦ x ¦ рассчитанный на¦
¦к остатку непроданных¦ ¦ на конец месяца ¦ ¦ шаге 3 ¦
¦ товаров ¦ ¦ товаров ¦ ¦ ¦
L———————- L———————— L——————

Шаг 5. Рассчитать транспортные расходы в части проданных товаров

Рассчитываем сумму транспортных расходов, относящуюся к проданным в течение месяца товарам, которую нужно учесть в уменьшение доходов текущего месяца:

——————¬ ——————-¬ ————————-¬
¦ Сумма ¦ ¦ Общая сумма ¦ ¦ Сумма транспортных ¦
¦ транспортных ¦ ¦ транспортных ¦ ¦ расходов, относящаяся ¦
¦ расходов, ¦ = ¦расходов за месяц,¦ — ¦ к остатку непроданных ¦
¦ относящаяся к ¦ ¦ рассчитанная ¦ ¦ товаров, рассчитанная ¦
¦проданным товарам¦ ¦ на шаге 1 ¦ ¦ на шаге 4 ¦
L—————— L——————- L————————-

Пример. Определение суммы транспортных расходов, уменьшающих доходы текущего периода, расчетным путем

Условие

Организация впервые начала закупать товары в мае этого года. Согласно учетной политике транспортные расходы ни в бухучете, ни для целей налогообложения прибыли не включаются в стоимость приобретенных товаров. Показатели закупок и продаж товаров, а также суммы транспортных расходов за I полугодие показаны далее в таблице (графы 3, 4, 7).

Период Стоимость
остатка
товаров на
начало
месяца
(гр. 5
предыдущей
строки)
Стоимость
приобретенных
за месяц
товаров
Стоимость
проданных
за месяц
товаров
Стоимость
остатка
товаров
на конец
месяца
(гр. 2 +
гр. 3 —
гр. 4)
Сумма не
списанных на
начало
месяца
транспортных
расходов
(гр. 9
предыдущей
строки)
Сумма
понесенных
транспортных
расходов за
месяц
Средний
процент
((гр. 6 +
гр. 7) /
(гр. 4 +
гр. 5) x
100%)
Сумма
транспортных
расходов,
относящаяся
к
не проданным
на конец
месяца
товарам
(гр. 5 x
гр. 8)
Сумма
списанных
транспортных
расходов за
месяц
(гр. 6 +
гр. 7 —
гр. 9)
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Май 200 000 150 000 50 000 15 000 7,5000 3 750 11 250
Июнь 50 000 350 000 280 000 120 000 3 750 18 000 5,4375 6 525 15 225
I
полугодие
х 550 000 430 000 х х 33 000 х х 26 475

Решение

Используя приведенный алгоритм распределения транспортных расходов, покажем, как рассчитать сумму транспортных расходов, отражаемую в декларации по налогу на прибыль за полугодие 2008 г.

Покупная стоимость товаров, проданных в первом полугодии 2008 г., в размере 430 000 руб. и транспортные расходы в размере 26 475 руб. являются прямыми расходами отчетного периода.

Декларация по налогу на прибыль за полугодие 2008 г. заполняется так.

Приложение N 2 к листу 02

——————————————————T——T————¬
¦ Показатели ¦ Код ¦ Сумма ¦
¦ ¦строки¦ ¦
+——————————————————+——+————+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+——————————————————+——+————+
¦Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих ¦ 020 ¦ 456 475¦
¦оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем ¦ ¦ ¦
¦отчетном (налоговом) периоде, относящихся к ¦ ¦ ¦
¦реализованным товарам, ¦ ¦ ¦
+——————————————————+——+————+
¦ в том числе стоимость реализованных покупных ¦ 030 ¦ 430 000¦
¦товаров ¦ ¦ ¦
L——————————————————+——+————-

В бухучете будут сделаны следующие записи.

Дт Кт Сумма
В мае 2008 г.
Приняты к учету товары
(без учета НДС)
41 60 200 000
Отражены расходы на доставку товара 44 60 15 000
Списана себестоимость проданных
товаров
90-2 41 150 000
Списаны расходы на доставку,
относящиеся к проданным товарам
90-2 44 11 250
В июне 2008 г.
Приняты к учету товары
(без учета НДС)
41 60 350 000
Отражены расходы на доставку товара 44 60 18 000
Списана себестоимость проданных
товаров
90-2 41 280 000
Списаны расходы на доставку,
относящиеся к проданным товарам
90-2 44 15 225

Если ваша организация торгует несколькими видами товаров, то определять долю транспортных расходов, приходящуюся на остатки нереализованных товаров (шаг 4), следует по общим остаткам нереализованных товаров, без распределения их по видам <8>.

Если же приобретенные товары частично используются вами, скажем, как материалы при выполнении каких-либо работ, то при отсутствии законодательно установленного порядка распределения расходов в такой ситуации следует поступить следующим образом.

В учетной политике (как для целей налогообложения, так и для целей бухучета) следует самостоятельно определить порядок распределения транспортных расходов между видами деятельности. К примеру, сумму транспортных расходов, относящихся к торговым операциям, определять исходя из доли товаров, предназначенных для перепродажи, в общей доле приобретенных МПЗ.

Пример. Распределение транспортных расходов при приобретении как товаров, так и материалов

Условие

Организация приобрела в мае 100 единиц товара. Расходы на доставку составили 4000 руб. По итогам мая 20 единиц товара были проданы, 25 — использованы для выполнения определенных работ самой организацией, 55 — остались на складе.

В июне было приобретено еще 60 единиц товара. Расходы на доставку составили 2700 руб. По итогам июня 40 единиц товара были проданы, 25 — использованы как материалы, 50 — остались на складе.

Решение

В мае:

  1. транспортные расходы, относящиеся к материалам, составят 1000 руб. (4000 руб. x 25 ед. / 100 ед.). Для целей налогообложения прибыли их следует учесть в составе материальных расходов <9>;
  2. транспортные расходы, относящиеся к торговле, составят 3000 руб. (4000 руб. x (20 ед. + 55 ед.) / 100 ед.). Их следует распределить на проданные товары и остаток товаров на складе;
  3. транспортные расходы, приходящиеся на проданные товары, составят 800 руб. (3000 руб. x 20 ед. / (20 ед. + 55 ед.)). Их можно учесть в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного периода;
  4. транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров на складе, составят 2200 руб. (3000 руб. x 55 ед. / (20 ед. + 55 ед.)). Они остаются несписанными в составе прямых расходов на следующий месяц.

В июне:

  1. транспортные расходы, относящиеся к материалам, составят 1065 руб. ((2200 руб. + 2700 руб.) x 25 ед. / (55 ед. + 60 ед.)). Их следует учесть в составе материальных расходов <9>;
  2. транспортные расходы, относящиеся к торговле, составят 3835 руб. ((2200 руб. + 2700 руб.) x (40 ед. + 50 ед.) / (55 ед. + 60 ед.)). Их следует распределить на проданные товары и остаток товаров на складе;
  3. транспортные расходы, приходящиеся на проданные товары, составят 1704 руб. (3835 руб. x 40 ед. / (40 ед. + 50 ед.)). Их можно учесть в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного периода;
  4. транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров на складе, составят 2131 руб. (3835 руб. x 50 ед. / (40 ед. + 50 ед.)). Они остаются несписанными в составе прямых расходов на следующий месяц.

В декларации по налогу на прибыль за текущий отчетный период рассмотренные операции будут отражены так.

Приложение N 2 к листу 02

————————————————-T——T——¬
¦ Показатели ¦ Код ¦ Сумма¦
¦ ¦строки¦ ¦
+————————————————+——+——+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
1000 + 1065+————————————————+——+——+
————+————————————————+——+T—-¬¦
¦Прямые расходы, относящиеся к реализованным ¦ 010 ¦¦2065¦¦
¦товарам, работам, услугам ¦ ¦L——¦
800 + 1704 +————————————————+——+——+
————+————————————————+——+T—-¬¦
¦Прямые расходы налогоплательщиков, ¦ 020 ¦¦2504¦¦
¦осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную¦ ¦L——¦
¦торговлю в текущем отчетном (налоговом) периоде,¦ ¦ ¦
¦относящихся к реализованным товарам ¦ ¦ ¦
L————————————————+——+——-

Отдельно рассмотрим вопрос распределения транспортных расходов в ситуации, когда по части приобретенных товаров обнаружена недостача, порча и т.п. В этом случае ту долю транспортных расходов, которая приходится на недостачи, следует признать для целей налогообложения в составе материальных расходов как потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке в том месяце, в котором произошло списание стоимости товаров. Однако нельзя забывать, что эти транспортные расходы можно учесть для целей налогообложения прибыли только в части, относящейся к списанным товарам в пределах норм естественной убыли <10>. Транспортные расходы в части, приходящейся на недостачу товара сверх норм естественной убыли, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли, как и саму недостачу товара <11>.

В бухучете сумма недостачи в пределах норм естественной убыли, а также относящиеся к ней транспортные расходы списываются на расходы на продажу, а недостачи и транспортные расходы сверх норм — на прочие расходы <12>.

Пример. Учет транспортных расходов при наличии испорченных товаров

Условие

Организация продала в июне товары стоимостью 300 000 руб. Стоимость остатка не проданных на конец месяца товаров — 30 000 руб. Кроме того, в течение месяца была выявлена недостача товаров (при отсутствии виновных лиц) в размере 2500 руб.

Из них потери в пределах норм естественной убыли составляют лишь 1000 руб.

Остаток несписанных транспортных расходов на начало июня составляет 3000 руб.

За месяц транспортные расходы составили 9000 руб.

Решение

Распределим транспортные расходы за июнь 2008 г.:

  1. общая сумма транспортных расходов равна 12 000 руб. (3000 руб. + 9000 руб.);
  2. общая стоимость товаров за месяц, включая стоимость списанных на недостачи товаров, составляет 332 500 руб. (300 000 руб. + 30 000 руб. + 2500 руб.);
  3. средний процент равен 3,61 (12 000 руб. / 332 500 руб. x 100%);
  4. сумма транспортных расходов, относящаяся к не проданным на конец месяца товарам, равна 1083 руб. (30 000 руб. x 3,61%);
  5. сумма транспортных расходов, относящаяся к проданным в течение месяца товарам, равна 10 830 руб. (300 000 руб. x 3,61%);
  6. сумма транспортных расходов, относящаяся к списанным на недостачи товарам, в общем равна 90 руб. (2500 руб. x 3,61%). Из них 36 руб. (90 руб. x 1000 руб. / 2500 руб.) списываются в состав материальных расходов, а 54 руб. (90 руб. — 36 руб.) для целей налогообложения прибыли не учитываются.

В бухучете будут сделаны следующие записи.

Дт Кт Сумма
Списана себестоимость проданных
товаров
90-2 41 300 000
Отражена недостача товара 94 41 2 500
Учтена недостача товара в пределах
норм естественной убыли
44 94 1 000
Списана на себестоимость недостача
товара в пределах норм естественной
убыли
90-2 44 1 000
Списана недостача товаров сверх норм
естественной убыли
91-2 94 1 500
Отражены расходы на доставку товара 44 60 9 000
Списаны расходы на доставку,
относящиеся к проданным товарам
(10 830 руб. + 36 руб.)
90-2 44 10 866
Учтены транспортные расходы по
недостаче сверх норм естественной
убыли
94 44 54
Транспортные расходы по недостаче
сверх норм естественной убыли списаны
на прочие расходы
91-2 94 54

В заключение раздела об учете транспортных расходов по приобретаемым товарам еще раз обратим ваше внимание на тот факт, что независимо от выбранного варианта учета транспортные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль только по мере реализации товаров. Однако сказать однозначно, какой из вариантов учета (первый или второй) является более выгодным с налоговой точки зрения, невозможно. Все будет зависеть от того, как именно распределять транспортные расходы на стоимость товаров, какова скорость реализации товаров и каким способом списывается стоимость товаров при продаже (ФИФО, ЛИФО и т.д.) <13>.

<5> Статья 320 НК РФ; п. 6 ПБУ 5/01; Инструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
<6> Статья 320 НК РФ.
<7> Письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-03-01-04/1/105.
<8> Письмо Минфина России от 10.08.2005 N 03-03-04/1/160.
<9> Подпункт 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.
<10> Пункт 7 ст. 254 НК РФ; Письмо Минфина России от 10.08.2005 N 03-03-04/1/160.
<11> Пункт 1 ст. 252, п. 7 ст. 254 НК РФ.
<12> Инструкция по применению Плана счетов.
<13> Подпункт 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Расходы на доставку продаваемых товаров до склада покупателя

Расходы по транспортировке товаров от своего склада до склада покупателя для целей налогообложения всегда являются косвенными. То есть их можно списать в уменьшение доходов того отчетного периода, в котором они понесены <14>.

Если же покупатель возмещает вам расходы на доставку товара сверх цены товара, то сумму полученного возмещения следует учесть в составе доходов от реализации <15>.

В бухучете расходы по доставке товара до склада покупателя учитываются по дебету счета 44 «Расходы на продажу», а оплата покупателем доставки учитывается в доходах от продажи.

Вместе с тем если товар доставляет сторонняя организация, а затем расходы компенсируются покупателем, то их следует отражать не через доходно-расходные счета, а с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» <16>. Как видим, отражение стоимости доставки в бухучете и для целей налогообложения прибыли в этом случае различается. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» <17> обязывает в такой ситуации отражать постоянные налоговые активы и обязательства <18>. Однако поскольку суммы ПНА и ПНО будут одинаковы, то нет смысла утяжелять бухучет. Можно, руководствуясь требованием рационального ведения бухучета <19>, постоянные разницы и налоговые активы и обязательства, связанные с ними, не отражать.

Пример. Возмещение покупателем расходов на доставку товаров

Условие

Согласно условиям договора поставки покупатель компенсирует организации расходы на оплату услуг транспортной компании. Стоимость таких услуг составила 2000 руб.

Решение

В бухучете будут сделаны следующие записи.

2. Договорной процент транспортных расходов

  • Если нет возможности составить транспортную калькуляцию, заказчик и подрядчик договариваются о величине процента транспортных расходов от стоимости материалов (от цены поставщика).Например, при отделочных работах когда перечень материалов может быть большой, удобнее рассчитать транспортные расходы в процентном выражении.

  • Величина процента принимается либо как среднестатистическая величина, принятая в данном регионе, либо подрядчик калькулирует собственный (индивидуальный) процент транспортных расходов на основе данных за предыдущий отчетный период.

  • Расчет стоимости материалов при выполнении штукатурных работ (табл.2)

  • Расход материала «Раствор готовый отделочный тяжелый, цементно-известковый 1:1:6» составит: 0,6 м3 * 50 м2 / 100 = 0,3 м3.

  • Допустим, цена поставщика без НДС – 2400 руб./м3. Тогда стоимость раствора, необходимого для выполнения работы, составит: 0,3м3 * 2400 руб. = 720 руб.

  • Договорной процент ТР = 10 %.

  • Величина транспортных расходов : 720 руб. * 10 % = 72 руб.

  • Итого стоимость материалов с транспортными расходами: 720 + 72 = 792 руб.

  • Примечание: Есть более быстрый способ рассчитать стоимость материалов с транспортными расходами, это — умножать не на процент, а на коэффициент

  • 720 руб. * 1,1 = 792 руб.

  • Договорной процент транспортных расходов – способ расчета простой и удобный, но фактические затраты не отражает ( не точный способ ).

  • Если нет возможности составить транспортную калькуляцию, но все-таки необходимо учесть точную ( фактическую ) величину транспортных расходов, метод договорного процента не применяется. В этом случае определяется сумма транспортных расходов по бухгалтерским данным.

  • Это возможно только после выполнения работ, т.е. на стадии составления акта выполненных работ. В этом случае сумма транспортных расходов не привязана ни к количеству материалов, ни к цене материалов. Составляется документ (калькуляция) с перечнем фактических транспортных затрат, вычисляется итог, и эта сумма включается в акт выполненных работ отдельной строкой.

  • 14. Что понимается под единичной расценкой и как ее рассчитать на конкретный вид строительно-монтажных работ?

  • Единичные расценки -прямые затраты, на выполнение единицы работ

  • Единичная расценка (ЕР) предназначена для определения прямых затрат в сметной стоимости строительства по видам строительно-монтажных работ и представляет произведение норм расхода ресурсов на цены ресурсов и образует сумму прямых затрат в сметном деле.

  • Прямые затраты на единицу измерения вида работ называют единичной расценкой.Объемы работ умножают на единичные расценки и, суммируя их, получают прямые затраты в смете.

  • В единичной расценке прямые затраты приводятся в рублях по статьям затрат: оплата труда рабочих-строителей, затраты на эксплуатацию машин (включают оплату труда машинистов), затраты на материалы.

  • (2)

  • Где: qi — расход ресурса на единицу выполняемых работ;

  • ci – стоимость единицы ресурса.

  • При составлении расценки нормы расходов ресурсов на единицу работ принимаются по государственным элементным сметным нормам (ГЭСН-2001). При этом все виды расходов ресурсов выражаются в рублях.

  • Основным инструментом для определения цены или стоимости объектов в строительстве является единичная расценка (стоимость) отдельного вида строительно-монтажных работ, совокупности элементарных технологических операций или отдельного элемента сооружения. Единичные расценки могут быть нормативными или индивидуальными; индивидуальные расценки применяются, как правило, на крупных объектах, сооружаемых с использованием нетрадиционных строительных технологий или механизмов, или в тех случаях, когда большинство строительных материалов изготавливается непосредственно на строительстве. Единичные расценки включают в себя только прямые затраты. Учет плановых накоплений, накладных расходов и налогов производится в сметном расчете. Нормативные расценки разрабатывает и устанавливает ФГУ Федеральный центр ценообразования в строительстве и промышленности строительных материалов (ФЦЦС).

  • 15. Какова структура накладных расходов и какие методы и нормативы используются при их расчете?

  • Накладные расходы (НР)- это сума средств, предназначенных для возмещения затрат строительно-монтажных организаций, связанных с созданием условий строительного производства, его организацией, управлением и обслуживанием.

  • Накладные расходы предназначены для компенсации затрат строительных организаций на обслуживание, организацию и управление строительством.

  • Накладные расходы подразделяются на 4 группы.

  • 1. Административно-хозяйственные расходы: оплата труда административно-управленческого персонала, командировочные, канцелярские, почтово-телеграфные расходы, оплата консультационных и аудиторских услуг, отчисления на социальные нужды работников управления и др.

  • 2. Расходы на обслуживание работников строительства: переподготовка кадров, отчисления на социальное страхование строительных рабочих, расходы на охрану труда технику безопасности, обеспечение санитарно-гигиенических и бытовых условий.

  • 3. Расходы на организацию работ на строительной площадке: содержание пожарной и сторожевой охраны, благоустройство строительной площадки и ее поддержание в надлежащем состоянии и др.

  • 4. Прочие накладные расходы, включая страхование имущества строительной организации, затраты на рекламу, представительские расходы, платежи по кредитам банка и т. п.

  • Виды нормативов накладных расходов

  • Нормативы накладных расходов устанавливаются в процентах от выбранной базы исчисления.

  • Виды нормативов:

  • — укрупненные нормативы по основным видам строительства;

  • — нормативы по видам строительных и монтажных работ;

  • — индивидуальные нормы для конкретной строительно-монтажной или ремонтно-строительной организации;

  • — предельные нормы накладных расходов на строительные,монтажные, специальные строительные работы, предназначенные для определения стоимости работ в базисном уровне цен.

  • МДС 81-33.2004 Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве

  • МДС 81-34.2004 МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ ПО ОПРЕДЕЛЕНИЮ ВЕЛИЧИНЫ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ, ОСУЩЕСТВЛЯЕМОМ В РАЙОНАХ КРАЙНЕГО СЕВЕРА И МЕСТНОСТЯХ, ПРИРАВНЕННЫХ К НИМ

  • Определение накладных расходов

  • Накладные расходы рассчитываются в % от заработной платы основных рабочих и машинистов . Норматив установлен в МДС 81-33.2004. С учетом периодически вводимых поправок. При применении ресурсного метода

  • на стадии проекта:

  • НР = З × Ну/100,

  • на стадии рабочей документации:

  • НР = З × Ни/100 , (4.16)

  • НР = Сумма Зi х Нрi/100

  • НР — величина накладных расходов, руб. или тыс. руб.;

  • 3 — величина средств на оплату труда рабочих строителей и механизаторов,

  • Ну — укрупнённый норматив накладных расходов по видам строительства, %

  • Ни — индивидуальная норма накладных расходов для подрядной орган., %

  • Зi – величина средств на оплату труда строителей и механизаторов по i-му виду работ,

  • Hpi — норматив накладных расходов по i тому виду строительных и монтажных работ, (в процентах).

  • 17. Каков экономический смысл сметной прибыли и какие методы используются при ее расчете?

  • Сметная прибыль (плановые накопления) — это сумма средств, необходимых для покрытия расходов, непосредственно не связанных с данным строительством, но нужных для дальнейшего функционирования строительной организации. Это расходы на уплату налогов, развитие производства и его инфраструктуры, на материальное стимулирование и обеспечение благоприятных условий жизни работников.

  • Сметная прибыль– это нормативная (гарантированная) прибыль подрядной организации в составе цены строительной продукции, идущая, в основном, на развитие производственной базы и социальной сферы.

  • Сметная прибыль включает: затраты на развитие производства, модернизацию оборудования, реконструкцию объектов основных фондов, частичное пополнение оборотных средств, расходы на уплату налога на прибыль по установленной законом ставке, затраты на материальное стимулирование работников, оказание материальной помощи, затраты на развитие социальной сферы, проведение мероприятий по охране здоровья и отдыха.

  • МДС 81-25.2001 Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве

  • Сметная прибыль определяется с использованием:

  • — общеотраслевых нормативов, устанавливаемых для всех исполнителей работ;

  • Общеотраслевой норматив сметной прибыли составляет 65% к величине средств на оплату труда рабочих (строителей и механиков) в текущих ценах (при бюджетном финансировании) и используется для выполнения общеэкономических расчетов в инвестиционной сфере.

  • Общеотраслевой норматив сметной прибыли ремонтно-строительных работ составляет 50% к величине средств на оплату труда рабочих (строителей и механиков).

  • — нормативов по видам строительных и монтажных работ;

  • — индивидуальной нормы, разрабатываемой (в отдельных случаях) для конкретной подрядной организации.

  • При внебюджетном финансировании сметная прибыль может

  • определяться как от величины средств на оплату труда рабочих, так и от сметной себестоимости в текущем уровне цен по согласованию сторон

  • 18. Как рассчитывается сметная стоимость смр?

  • Сметная стоимость строительно-монтажных работ делится на три основных части:

  • — прямые затраты

  • — накладные расходы

  • — сметная прибыль (плановые накопления)

  • Прямые затратывключают стоимость материалов, изделий, расходы на эксплуатацию машин и механизмов, зарплату рабочих. Они определяются, исходя из сметных норм и цен, объемов конструкций или видов работ, т.е. любым из названных выше методов расчета.

  • Накладные расходыотражают затраты, связанные с созданием общих условий строительного производства, т.е. включают расходы на организацию, управление и обслуживание стройки

  • Сметная прибыль(плановые накопления) — это сумма средств, необходимых для покрытия расходов, непосредственно не связанных с данным строительством, но нужных для дальнейшего функционирования строительной организации. Это расходы на уплату налогов, развитие производства и его инфраструктуры, на материальное стимулирование и обеспечение благоприятных условий жизни работников.

  • Стоимость СМР (Ссмр)

  • Ссмр = ПЗ + НР + СП

  • Себестоимость СМР

  • Сбсмр = ПЗ + НР

  • Прямые затраты (ПЗ)

  • ПЗ = М + Зс + Эм

  • М –затраты на материалы, Зс –затраты на заработную плату

  • Эм – затраты на эксплуатацию машин и механизмов

  • ПЗ – прямые затраты НР – накладные расходы, СП – сметная прибыль,

  • 19. Что такое сметные нормы и нормативы? Дайте характеристику действующей в рф системы нормативов ( по уровню составления и утверждения и по уровню укрупнения).

    Сметные нормативы- это обобщенное название комплекса сметных норм, расценок и цен, объединенных в отдельные сборники, они служат основой для определения сметной стоимости строительства

    Сметной нормой-совокупность ресурсов (затрат труда работников, времени работы строительных машин, потребности в материалах, изделиях и конструкциях и т.п.), установленная на принятый измеритель строительных, монтажных или других работ.

    Главной функцией сметных нормявляется определение нормативного количества ресурсов, необходимых для выполнения соответствующего вида работ, как основы для последующего перехода к стоимостным показателям

    Сметные нормативы подразделяются на следующие виды:

    1.по уровню применения:

      • государственные (федеральные) (ГФСН 81); к ним относятся сметные нормативы, входящие в состав 8 группы подгрупп 81, 82 и 83 «Документы по экономике».

      • производственно-отраслевые (ПОСН 81); к ним относятся сметные нормативы, введенные для строительства, осуществляемого в пределах соответствующей отрасли.

      • территориальные (ТСН 81); к ним относятся сметные нормативы, введенные для строительства, осуществляемого на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

      • фирменные (собственная нормативная база пользователя) (ФСН 81). к ним относятся сметные нормативы, учитывающие реальные условия деятельности конкретной организации — производителя работ.

      • индивидуальные сметные нормативы (ИСН) — В случае отсутствия в действующих сборниках сметных норм и расценок отдельных нормативов по предусматриваемым в проекте технологиям работ допускается разработка соответствующих индивидуальных сметных норм и единичных расценок, которые утверждаются заказчиком (инвестором) в составе проекта (рабочего проекта).

    2.по степени укрупнения

    • элементные сметные нормы (ЭСН) и единичные расценки (ЕР). К элементным сметным нормативам относятся государственные элементные сметные нормы и индивидуальные элементные сметные нормы, а также нормы по видам работ.

    • укрупненные сметные нормы (УСН) и показатели (УСП). Укрупненные сметные нормы предназначены для определения сметной стоимости зданий и сооружений на первой стадии проектирования, когда еще не разработаны рабочие чертежи.

    УСН в %: Накладные расходы, сметная прибыль, зимнее время, временные здания и сооружения, содержание дирекции и т.д.

    УСП: УПБС(укрупненные показатели сметной стоимости зданий и сооружений, ПВР по видам работ, укрупненные показатели по отдельным видам строительства.

    Добавить комментарий

    Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *