Расходы на НИОКР

Проблемы признания расходов на НИОКР в налоговом учете

С 2007 г. изменяется порядок признания расходов на НИОКР. Новшества коснутся многих организаций. Ведь сегодня предприятия, особенно производственные, все чаще принимают решения о проведении научных исследований для разработки новой продукции и технологий. Об особенностях налогообложения расходов на научные разработки как в текущем, так и в будущем году читайте в статье.

Регулирование правоотношений при выполнении научно-исследовательских, технологических и опытно-конструкторских работ осуществляется в соответствии с гл. 38 ГК РФ.

Так, в п. 1 ст. 769 ГК РФ предусмотрены различия между этими видами работ. По договору на выполнение научно-исследовательских работ (НИР) исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования. Результатом выполнения НИР будет документально подтвержденная научно-исследовательская информация, которая может использоваться в производственной деятельности организации.

А по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (ОКР) исполнитель должен разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик — принять работу и оплатить ее. В этом случае результатом выполнения ОКР могут быть как опытные образцы новой техники, так и технологическая документация на внедрение новой техники или технологии.

Обратите внимание на то, что согласно ст. 773 ГК РФ исполнитель в договорах на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ обязан:

  • выполнить работы в соответствии с согласованным с заказчиком техническим заданием и передать заказчику их результаты в предусмотренный договором срок;
  • согласовать с заказчиком необходимость использования охраняемых результатов интеллектуальной деятельности, принадлежащих третьим лицам, и приобретение прав на их использование;
  • своими силами и за свой счет устранять допущенные по его вине в выполненных работах недостатки, которые могут повлечь отступления от технико-экономических параметров, предусмотренных в техническом задании или договоре;
  • незамедлительно информировать заказчика о невозможности получить ожидаемые результаты или о нецелесообразности продолжения работ;
  • гарантировать заказчику передачу полученных по договору результатов, не нарушающих исключительных прав других лиц.

Кроме того, следует учитывать, что все открытые НИОКР, выполненные организациями, подлежат обязательной государственной регистрации. Порядок ее проведения установлен Приказом Миннауки России от 17.11.1997 N 125 «Об утверждении Положения о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ». За нарушение организациями порядка обязательного представления документов для оформления и регистрации НИОКР установлен административный штраф. Согласно ст. 13.23 «Нарушение порядка представления обязательного экземпляра документов, письменных уведомлений, уставов и договоров» КоАП РФ он составляет от 10 000 до 20 000 руб.

Общий порядок отражения расходов на НИОКР …в целях бухгалтерского учета

В бухучете расходы организации на НИОКР отражаются в соответствии с ПБУ 17/02 (Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 115н). Пунктами 5 и 6 этого документа предусмотрено, в частности, следующее. Информация о расходах на НИОКР отражается в бухучете в качестве вложений во внеоборотные активы. Аналитический учет расходов на НИОКР ведется обособленно по видам работ и договорам (заказам). Единицей бухгалтерского учета расходов на НИОКР является инвентарный объект. Это совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Поскольку в гл. 25 Налогового кодекса не предусмотрено специальных правил ведения налогового учета расходов на НИОКР, то, по мнению автора, общие принципы бухгалтерского учета таких затрат можно использовать и в целях налогообложения.

Согласно п. 7 ПБУ 17/02 расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы признаются в бухучете, если:

  • сумма расхода может быть определена и подтверждена;
  • имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт сдачи-приемки работ и т.п.);
  • использование результатов работ для производственных и управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
  • использование результатов работ может быть продемонстрировано.

При невыполнении хотя бы одного из этих условий затраты, связанные с выполнением НИОКР, признаются внереализационными расходами отчетного периода. Аналогично учитываются и расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата. Напомним, что в отличие от бухгалтерского в налоговом учете такие затраты признаются расходами на НИОКР и учитываются в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

При отсутствии в гл. 25 Налогового кодекса конкретного перечня расходов, которые могут возникнуть у организаций при проведении НИОКР, можно руководствоваться общими принципами, установленными в ПБУ 17/02. В частности, п. 9 Положения определено, что в расходы при выполнении указанных работ включаются:

  • стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении таких работ;
  • затраты на зарплату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
  • отчисления на социальные нужды (включая единый социальный налог);
  • стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
  • амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении данных работ;
  • затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
  • общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
  • прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы на проведение испытаний.

Как правило, данный перечень расходов имеет место в крупных организациях, у которых есть собственные научно-исследовательские и опытно-конструкторские подразделения (бюро), способные выполнять НИОКР собственными силами. Если налогоплательщик привлекает для выполнения этих работ сторонние организации, то в составе расходов на НИОКР надо учитывать и оплату таких услуг.

…и в целях налогообложения прибыли

Статьей 262 Налогового кодекса предусмотрено, что расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются затраты:

  • на создание новой продукции (товаров, работ, услуг);
  • усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг);
  • изобретательство;
  • формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, которые зарегистрированы в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее — Закон N 127-ФЗ).

Как известно, в Налоговом кодексе технологические работы отдельно не выделены. Однако это не препятствует тому, чтобы учитывать расходы, связанные с разработкой новой технологии, в порядке, установленном ст. 262 НК РФ. Если расходы связаны с теми видами работ, которые в соответствии с Гражданским кодексом и Законом N 127-ФЗ могут быть отнесены к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим, то расходы на их выполнение признаются в налоговом учете по правилам ст. 262 НК РФ.

Обратим внимание, что в целях налогообложения прибыли к расходам организаций на НИОКР отнесены также расходы на изобретательство. В этой связи необходимо учитывать положения Закона СССР от 31.05.1991 N 2213-1 «Об изобретениях в СССР», устанавливающие ряд требований к изобретению. Так, изобретение должно:

  • быть новым, то есть неизвестным в науке и технике;
  • иметь изобретательский уровень (для специалиста оно не должно следовать явным образом из уровня техники). Уровень техники определяется по всем видам общедоступных сведений до даты приоритета изобретения;
  • иметь промышленное применение (то есть использоваться в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении и других отраслях экономики).

Одна из широко распространенных проблем на практике связана с тем, что нередко налогоплательщики относят к НИОКР работы и услуги, которые таковыми не являются. Например, не относится к НИОКР деятельность, связанная с внедрением в производство новой продукции или технологии, как, впрочем, и само производство новой продукции. Маркетинговые исследования также не являются НИОКР.

Как уже отмечалось, результатом НИОКР могут являться опытные образцы новой техники и (или) технологическая документация на ее внедрение (или внедрение технологии). Опытные образцы изготавливаются не для реализации их сторонним организациям, а для анализа результатов экспериментальной отработки на них принципов создания новой техники и технологии.

Таким образом, основным критерием, позволяющим отличить научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы от сопутствующих им видов деятельности, является обязательное наличие в исследованиях и разработках элемента новизны.

Порядок признания расходов на НИОКР установлен в п. 2 ст. 262 НК РФ. Для целей налогообложения такие расходы признаются после завершения исследований (отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном указанной статьей Кодекса. Напомним, что в 2006 г. такие затраты налогоплательщик включает в состав прочих расходов равномерно в течение двух лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы работ). Но это возможно лишь при использовании таких исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Дата окончания НИОКР, давших положительный результат, может не совпадать с датой начала его использования. В таком случае организация имеет право признавать расходы начиная с месяца, в котором результат этих исследований используется в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), но не ранее месяца, следующего за месяцем, в котором завершены эти исследования, до окончания установленного срока. Данные разъяснения приведены в Письме ФНС России от 28.10.2005 N 02-1-07/87.

Обратите внимание: отнесение на расходы затрат на НИОКР, давшие положительный результат, использование которого начато по истечении двух лет после завершения указанных работ, Налоговым кодексом не предусмотрено. Если в течение двух лет после завершения НИОКР налогоплательщик не использует их результаты в своей деятельности, то расходы на проведение таких работ для целей налогообложения прибыли не учитываются. Если же налогоплательщик начал использовать результаты НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то картина иная. В этом случае вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для целей налогообложения равномерно в течение срока, оставшегося до истечения двух лет с даты завершения НИОКР. Такое мнение изложено в Письме Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, видов сырья или материалов, в том случае, если эти работы не дали положительного результата, в 2006 г. подлежат включению в состав прочих расходов. Причем равномерно в течение трех лет в размере фактических затрат.

Порядок признания расходов на НИОКР, действующий в 2006 г., не может применяться в отношении тех работ, которые были завершены до 1 января текущего года. Для них действует прежний порядок. Поэтому в 2006 г. налогоплательщики не вправе дополнительно учесть в составе расходов 30% затрат на НИОКР, которые были завершены в 2003 — 2005 гг. и не дали положительного результата. Расходы по таким НИОКР включаются в состав расходов в течение трех лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены исследования. Причем в размере, не превышающем 70% фактических расходов. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 16.11.2005 N 03-03-04/1/370.

Для организаций, зарегистрированных и работающих на территориях особых экономических зон, которые созданы в соответствии с законодательством РФ, ст. 262 НК РФ предусмотрены следующие особенности признания расходов на НИОКР. Осуществленные такими организациями расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены.

Расходы организации, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и (или) иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ, признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Однако это ограничение не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития.

Иногда в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ. В таком случае данные права признаются нематериальными активами (НМА), которые подлежат амортизации на основании п. 2 ст. 258 Налогового кодекса.

Следует напомнить такой важный момент. Порядок равномерного списания произведенных расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы применяется лишь организациями, которые являются заказчиками подобных работ. На организации — исполнителей таких работ (подрядчиков или субподрядчиков) эти правила не распространяются. Для них подобные затраты рассматриваются как расходы на ведение деятельности, направленной на получение доходов.

Поясним сказанное на примерах. Сначала рассмотрим ситуацию, когда выполненные НИОКР дали положительный результат.

Пример 1. ООО «Нефтепродукт» начало научные исследования по усовершенствованию марки бензина АИ-95 17 июля 2005 г. и завершило их 2 июля 2006 г. Фактические расходы составили 750 000 руб. Научно-техническую информацию, полученную в ходе этих исследований, организация начала применять с 25 июля 2006 г.

Учитывая, что НИОКР дали положительный результат, расходы на их проведение ООО «Нефтепродукт» может учитывать в целях налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены такие исследования. То есть с 1 августа 2006 г. Срок списания указанных расходов — два года.

Расходы на НИОКР, учитываемые для целей налогообложения прибыли, составят:

  • в 2006 г. — 156 250 руб. (750 000 руб. : 24 мес. x 5 мес.);
  • в 2007 г. — 375 000 руб. (750 000 руб. : 24 мес. x 12 мес.);
  • в 2008 г. — 218 750 руб. (750 000 руб. : 24 мес. x 7 мес.).

В табл. 1 показано, как ООО «Нефтепродукт» следует отразить расходы на НИОКР в Приложении N 2 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2006 г.

Таблица 1. Фрагмент Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2006 год

(руб.)

Показатели Код строки Сумма
1 2 3
Косвенные расходы — всего, в том числе: 040 156 250
расходы на НИОКР 042 156 250
из них: расходы на НИОКР, не давшие
положительного результата
043

Теперь рассмотрим ситуацию, когда выполненные НИОКР не дали положительного результата.

Пример 2. ОАО «Тракторный завод» выполнило работы, связанные с созданием новой модели трактора. Разработка модели завершена в сентябре 2006 г. Фактические расходы составили 10 800 000 руб. Однако проведенные НИОКР не дали положительного результата.

В этом случае расходы на НИОКР организация может учитывать в целях налогообложения в полном объеме с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором такие исследования завершены. То есть с 1 октября 2006 г. Срок списания этих расходов — три года.

Расходы на НИОКР, учитываемые для целей налогообложения прибыли, составят:

  • в 2006 г. — 900 000 руб. (10 800 000 руб. : 36 мес. x 3 мес.);
  • в 2007 г. — 3 600 000 руб. (10 800 000 руб. : 36 мес. x 12 мес.);
  • в 2008 г. — 3 600 000 руб. (10 800 000 руб. : 36 мес. x 12 мес.);
  • в 2009 г. — 2 700 000 руб. (10 800 000 руб. : 36 мес. x 9 мес.).

В табл. 2 показано, как ОАО «Тракторный завод» должно отразить расходы на НИОКР в Приложении N 2 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2006 г.

Особенности признания расходов на НИОКР в отдельных ситуациях

Нередко организации, которые производят оборудование, самостоятельно занимаются разработкой его новых моделей. Для этого может быть создан научно-технический отдел (НТО) и организовано конструкторское бюро (КБ), основной задачей которых и является создание, совершенствование и модернизация оборудования.

Как правило, при производстве новых моделей оборудования используется большое количество комплектующих изделий, уже применяемых на серийно выпускаемой продукции. Помимо этого закупаются новые детали у поставщиков. Модель проходит испытания, по результатам которых она подвергается доработке и дооборудованию. После прохождения всех испытаний опытный образец подлежит реализации.

Как в этом случае правильно учитываются в целях налогообложения прибыли затраты, связанные с созданием новой модели оборудования, опытный экземпляр которого впоследствии будет реализован? Относятся ли они к расходам на НИОКР?

В данной ситуации затраты предприятия по созданию опытного образца производимой продукции не относятся к расходам на НИОКР. Они рассматриваются как расходы на осуществление деятельности организации, направленной на получение дохода.

Или другой пример — организация провела комплекс работ по доработке опытной модели, которая после этого подлежала реализации. В таком случае доработка также не признается в качестве работ, связанных с НИОКР. Ведь она представляет собой комплекс работ, относящихся к обычной производственной деятельности организации.

Доходы от реализации опытного образца и расходы, связанные с его производством, для целей налогообложения учитываются по общим правилам гл. 25 Налогового кодекса. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 14.09.2004 N 03-03-01-04/1/40.

На практике бывает, что вновь созданные организации осуществляют НИОКР, в результате которых они рассчитывают получить патент на изобретенную полезную модель и использовать данный НМА для извлечения дохода. До получения патента и регистрации права на такой актив организация не имеет доходов от деятельности и несет только расходы, связанные с НИОКР. Они могут складываться, в частности, из сумм, уплачиваемых сторонним организациям — разработчикам, расходов на оплату труда работников, участвующих в создании НМА, сумм ЕСН и соответствующих страховых взносов, платы патентным поверенным и т.п.

Вправе ли организация в целях налогообложения прибыли включить в первоначальную стоимость нематериального актива суммы ЕСН и страховых взносов, начисленных на выплаты работникам, участвовавшим в создании этого НМА?

Пунктом 5 ст. 262 НК РФ предусмотрено следующее. Если из-за произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 Кодекса, то эти права признаются НМА, которые амортизируются в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 258 НК РФ. При этом в п. 3 ст. 257 НК РФ указано, как определяется стоимость НМА, созданного самой организацией. Это сумма фактических расходов на создание и изготовление НМА (в том числе материальных расходов, а также затрат на оплату труда, услуг сторонних организаций, патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов согласно Налоговому кодексу.

Таким образом, суммы налогов, учитываемые в составе расходов в соответствии с Кодексом, не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией самостоятельно.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний не относятся к налогам и сборам. Поэтому расходы в виде зарплаты участвующих в создании нематериальных активов работников и начисленных на нее указанных страховых взносов увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного самой организацией.

Сумма ЕСН, которая в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ включается в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, не увеличивает первоначальную стоимость НМА, создаваемого организацией самостоятельно. Порядок учета такого вида расходов зависит от метода признания доходов и расходов, применяемого организацией.

Исходя из того, что в периоде, когда начисляется ЕСН, организация не имеет доходов от деятельности и несет только расходы, связанные с НИОКР (включая затраты на уплату единого социального налога), расходы по уплате этого налога могут быть списаны впоследствии в качестве убытков, перенесенных на будущее согласно ст. 283 НК РФ. Минфин России придерживается такого же мнения (см. Письмо от 19.01.2006 N 03-03-04/1/40).

Интересная ситуация возникает, если продукция, для создания которой были выполнены НИОКР, снимается с производства ранее истечения двухлетнего срока (до 2006 г. — трехлетнего). Как в целях исчисления налога на прибыль надо списывать оставшуюся сумму расходов при прекращении производства определенного вида продукции?

Минфин России привел разъяснения по этому поводу в Письме от 11.05.2005 N 03-03-01-04/2/245. В документе сказано, что в соответствии со ст. 262 НК РФ при прекращении производства товаров (работ, услуг), в которых используются результаты научных исследований и опытно-конструкторских разработок, до истечения двухлетнего (до 2006 г. — трехлетнего) срока налогоплательщик не вправе продолжать учитывать указанные расходы для целей налогообложения прибыли.

Изменения порядка налогообложения расходов на НИОКР в 2007 году

С 2007 г. вступают в силу поправки к ст. 262 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ <*>. Так, с будущего года расходы на НИОКР (причем не важно, дали эти работы положительный результат или нет) будут учитываться для целей налогообложения равномерно в течение одного года. Правда, при условии использования таких исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены указанные исследования (отдельные этапы исследований).

<*> См. Федеральный закон от 27.07.2006 N 144-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы». — Примеч. ред.

Отметим, что это достаточно революционное новшество. Для справки приведем «эволюцию» в порядке признания расходов на НИОКР с момента вступления в силу гл. 25 НК РФ (см. табл. 3).

Таблица 3. Сравнительный анализ правил налогового учета расходов на НИОКР в течение 2002 — 2007 годов

Налоговый период Порядок учета для целей
налогообложения расходов на НИОКР
давшие
положительный
результат
не давшие
положительного
результата
1 2 3
2002 — 2005 гг. В течение трех лет
в полном объеме
В течение трех
лет в размере
не более 70%
осуществленных
расходов
2006 г. (Федеральный закон
от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
В течение двух лет
в полном объеме
В течение трех
лет в полном
объеме
С 2007 г. (Федеральный закон
от 27.07.2006 N 144-ФЗ)
В течение одного
года в полном
объеме
В течение
одного года
в полном объеме

Еще раз подчеркнем, что порядок учета расходов на НИОКР будет зависеть от того, когда завершены такие работы. Вводимый с 2007 г. порядок учета расходов на указанные работы можно применять лишь к тем договорам на выполнение НИОКР, дата начала признания расходов по которым приходится на 2007 г. Поэтому расходы на НИОКР, которые завершены до 2007 г., например в 2006 г., списываются в порядке, действующем в 2006 г.

К.В.Новоселов

К. э. н.,

советник государственной

гражданской службы РФ 3-го класса

Управление администрирования

налога на прибыль

ФНС России

Договоры с особым порядком перехода права собственности
Налогообложение доходов иностранной компании, полученных в России

НИОКР

С 01 января 2012 года существенно меняется порядок учета расходов на НИОКР в целях налогообложения. Редакция статьи 262 НК РФ изменена законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ.

Ниже приводим те отличия (нововведения), которые были внесены.

Расходы на НИОКР

Увеличен перечень видов НИОКР, расходы на проведение которых теперь можно признавать в целях налогообложения, а именно:

  • Создание новых видов продукции (было);
  • Усовершенствование производимой продукции (было);
  • Создание или усовершенствование технологии (новое);
  • Создание или усовершенствование методов организации производства и управления (новое).

Установлен конкретный перечень расходов на НИОКР, который включает в себя:

  • амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, непосредственно используемым при проведении НИОКР, причем амортизацию нужно брать только за период (в целых месяца) проведения НИОКР. Не может быть отнесена амортизация по объектам недвижимости и сооружениям;
  • расходы на оплату труда работников выполняющих НИОКР. Если работники выполняли другие работы, не связанные с выполнением НИОКР, то расходы на оплату труда относятся на расходы на НИОКР пропорционально времени в течение, которого работники привлекались для выполнения НИОКР;
  • материальные расходы. такие как материалы, инструмент, энергоносители (подпункты 1 — 3 и 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ);
  • стоимость работ выполняемых сторонними организациями по договорам на НИОКР;
  • иные расходы, связанные с выполнением НИОКР принимаются в размере не большем 75 процентов от расходов на оплату труда работников, выполняющих НИОКР;
  • отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике» в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

Все расходы на НИОКР теперь будут учитываться в целях налогообложения единовременно, по завершении работ (подписании акта с организацией, выполнявшей эти работы). Расходы на отчисления в соответствующие фонды учитываются по мере уплаты этих взносов.

Отнесение расходов на НИОКР в целях налогообложения не зависит от того используются результаты НИОКР в деятельности налогоплательщика или нет.

Остается налоговая льгота по НИОКР, перечень которых приведен в Приложении к Постановлению Правительства РФ от 24 декабря 2008 года № 988, когда сумма произведенных расходов увеличивается в 1,5 раза. Для того, чтобы подтвердить право на применение этого коэффициента в налоговый орган предоставляется вместе с налоговой декларацией по итогам года отчет о выполненных НИОКР. Отчет должен соответствовать требованиям ГОСТ 7.32-2001. ИНФС может провести экспертизу представленного отчета.

Суммы расходов на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, по указанному ранее перечню, начатые до 1 января 2012 года, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2011 году. При этом отчет, который будет необходим в 2012 году не представляется.

Резерв предстоящих расходов на НИОКР

С 01 января 2012 года вводится новая статья 267.2, в которой предусмотрено формирование резерва по пр. При этом резервы создаются отдельно:

  • по научным исследованиям
  • по опытно-конструкторским разработкам

Возможность и порядок формирования резервов должна быть прописана в учетной политике. В частности там прописывается:

  • Перечень программ по которым будут производиться разработки
  • Срок (не более 2-х лет) на который запланировано проведение соответствующей программы

Размер отчислений зависит от сметы расходов по каждой утвержденной программе. Начисление резерва происходит равномерно в конце каждого отчетного периода (квартал или месяц в зависимости от порядка уплаты авансовых платежей).

Существует предельный размер отчислений в резерв. Для определения размера этого предела в статье 267.2 НК РФ приведена формула, суть которой сводится к тому, что в затратах признается не более 3 % от выручки без учета расходов на уплату взносов в соответствующие фонды. При этом из смысла статьи следует, что данный предел относится ко всем выполняемым программам в совокупности.

Смета на проведение НИОКР и соответственно создаваемый резерв должны включать в целях налогообложения только расходы, поименованные в статье 262 НК РФ (амортизация, расходы на оплату труда, материальные расходы, услуги сторонних организаций).

Естественно, что непосредственно сами расходы на НИОКР относятся по мере их возникновения на соответствующие резервы, при этом что примечательно по итогам налогового периода неиспользованные суммы резерва включаются в состав внереализационных доходов, того налогового периода (года), когда этот резерв образовывался.

Учет расходов на НИОКР теперь регламентирован отдельной статьей НК РФ — 332.1, в которой указано, что учет расходов на НИОКР должен вестись в разрезе каждой программы отдельно, а так же описан порядок формирования регистров налогового учета расходов на НИОКР.

6.3. Особенности налогового учета НИОКР

Если НИОКР финансируются за счет бюджетных средств, а также некоторых иных источников, перечисленных в подпункте 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, суммы уплаченного НДС вычету или возмещению не подлежат и должны учитываться в составе стоимости выполненных работ. Реализация таких работ подрядчиками (которые учитывают расходы на счете 20) НДС не облагается.

Общий порядок определения размера расходов на НИОКР и их списания установлен ст. 262 НК РФ.

Расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Главой 25 НК РФ установлен особый порядок списания расходов на НИОКР для целей обложения налогом на прибыль, а именно:

– расходы налогоплательщика на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования вышеуказанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований);

– расходы налогоплательщика на НИОКР, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов в том же порядке.

Таким образом, отличия между бухгалтерским и налоговым учетом состоят в следующем:

– в бухгалтерском учете допускается включение в себестоимость продукции стоимости НИОКР пропорционально объему продукции, а в налоговом – только линейным методом (пропорционально сроку использования результатов НИОКР);

– для целей бухгалтерского учета может применяться срок использования НИОКР – от одного до пяти лет, а для целей налогообложения – только три года;

– если прекращается дальнейшее использование результатов НИОКР, в бухгалтерском учете несписанная часть стоимости (со счета 04) списывается в состав прочих расходов (дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы») единовременно на момент принятия соответствующего решения (п. 15 ПБУ 17/02), а налоговым законодательством установлена сложная схема списания, растянутая на три года.

По всем вышеперечисленным случаям возникает необходимость применения требований ПБУ 18/02. Причем могут возникать как отложенные налоговые активы, так и отложенные налоговые обязательства. Если производится списание расходов, не давших положительного результата, возникают постоянные налоговые обязательства.

Таким образом, возникает необходимость разработки формы вспомогательной справки-расчета по определению размера ежемесячного списания сумм расходов на НИОКР. Такая справка может иметь следующую форму.

Справка-расчет о суммах расходов на НИОКР, подлежащих ежемесячному списанию на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ, признаются для целей налогообложения в пределах 1,5 % доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Кроме того, с учетом вышеуказанных особенностей налогообложения расходов на НИОКР, целесообразно (при наличии соответствующих условий) применять еще две справки.

Бухгалтерская справка о суммах списания стоимости НИОКР

Бухгалтерская справка о суммах отчислений в фонды НИОКР

Если организация осуществляет НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), то она ведет учет таких затрат в порядке, установленном для учета расходов на осуществление деятельности, направленной на получение доходов (по основной деятельности).

Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации, то есть в данном случае списание части расходов в порядке, описанном выше, не производится, а возмещение понесенных затрат осуществляется в порядке, установленном для объектов нематериальных активов. При этом сроки списания затрат, скорее всего, будут более длительными.

Поделитесь на страничке

Следующая глава >

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *