Расчетный метод

Каковы шансы, что ИФНС применит расчетный метод, если сейчас выездная налоговая проверка, она охватывает часть периода, где документы отсутствуют?

Отвечает Александр Родионов, заместитель руководителя экспертной поддержки

100%, если в течение двух месяцев не восстановите и не представите.

Если налогоплательщик не представил в течение более двух месяцев документы, необходимые для расчета налогов, инспекторы вправе применить расчетный метод (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Основываться они могут на имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Причем причины непредставления документов значения не имеют. Исключение составляет случай отсутствия «первички» в связи с ее изъятием другими контролирующими органами (п. 2 определения Конституционного суда РФ от 05.07.05 № 301-О, постановления ФАС Московского округа от 26.12.11 № А40-56838/11-99-254 и от 20.07.11 № КА-А40/7313-11). Ведь налоговики могут самостоятельно запросить у них необходимые документы.

Частичное представление документов в рамках выездной проверки не мешает налоговикам применить расчетный метод, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика (постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.11 № 1621/11).

Сама по себе утрата документов не является основанием для применения расчетного метода. Предположим, налогоплательщик утратил первичные документы, но у него сохранились данные налогового и бухгалтерского учета. Если проверка уже назначена и выставлено требование о представлении документов, инспекторы могут применить расчетный метод, только когда компания не представит документы в течение двух месяцев.

Если организация успеет восстановить документы и подать их в указанный срок, то налоговики не вправе определить сумму налогов расчетным путем. Это следует из положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Отсутствие налогового или бухгалтерского учета при наличии первичных документов. По мнению некоторых судов, данные обстоятельства также не могут служить основанием для применения расчетного метода. Ведь в таком случае на основании первичных документовможно достоверно определить налоговые обязанности налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 14.10.11 № Ф09-6531/11). Однако отметим, что в этом деле на отсутствии оснований для применения расчетного метода настаивала именно инспекция.

Таким образом, не исключено, что, если в аналогичной ситуации налоговики воспользуются правом на расчетное доначисление налогов, суд их поддержит. Ведь такое основание для применения расчетного метода, как отсутствие учета, четко прописано в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Расчетный метод исчисления налогов инспекторы могут использовать только в закрытом перечне случаев

Обоснование

Журнал «Российский налоговый курьер», № 12, июнь 2012

В большинстве случаев инспекторы неправильно применяют расчетный метод при непредставлении им документов

В Концепцию планирования выездных проверок внесены изменения. Теперь налоговики будут обращать внимание на компании, которые утратили документы и которые по информации третьих лиц выплачивают зарплату в конвертах

Федеральная налоговая служба приказом от 10.05.12 № ММВ-7-2/297@ внесла изменения в Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок (утв. приказом ФНС России от 30.05.07 № ММ-3-06/333@). Напомним, в этом документе содержатся 12 критериев, на которые инспекторы ориентируются при выборе кандидатов на выездные проверки (см. врезку ниже).

КСТАТИ

ФНС России расширила перечень фактов, которые нужно учитывать при оценке выплат «серой» зарплаты

Федеральная налоговая служба также дополнила пятый критерий — выплата среднемесячной зарплаты на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ — новыми требованиями (приказ ФНС России от 10.05.12 № ММВ-7-2/297@).

Теперь при выборе объектов для проведения выездных проверок инспекция должна учитывать:

— информацию, поступающую при рассмотрении жалоб и заявлений граждан, юрлиц, ИП, правоохранительных и иных контролирующих органов, о выплате зарплаты в конвертах;

—информацию о неоформлении или оформлении с нарушением установленного порядка трудовых отношений;

—иную аналогичную информацию

Теперь согласно новой формулировке девятого критерия поводом для проверки может стать:

  • наличие информации об уничтожении, порче документов и т. п.;
  • необеспечение сохранности данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления, уплаты и удержания налогов;
  • необеспечение восстановления данных учета и документов в случае их утраты в результате форс-мажорных обстоятельств (пожар, затопление, наводнение, порча и пр.).

Если налогоплательщик не представил в течение более двух месяцев документы, необходимые для расчета налогов, инспекторы вправе применить расчетный метод (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Основываться они могут на имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Причем причины непредставления документов значения не имеют. Исключение составляет случай отсутствия «первички» в связи с ее изъятием другими контролирующими органами (п. 2 определения Конституционного суда РФ от 05.07.05 № 301-О, постановления ФАС Московского округа от 26.12.11 № А40-56838/11-99-254 и от 20.07.11 № КА-А40/7313-11). Ведь налоговики могут самостоятельно запросить у них необходимые документы.

Частичное представление документов в рамках выездной проверки не мешает налоговикам применить расчетный метод, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика (постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.11 № 1621/11).

Если причиной непредставления документов будут форс-мажорные обстоятельства (пожар, кража и т. п.), то налоговый орган может проверить данный факт с привлечением представителей правоохранительных органов, МЧС России и др.

Еще три случая, когда инспекторы могут применить расчетный метод

Помимо случая непредставления документов, налоговые органы могут применить расчетный метод в следующих случаях (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ):

  • при отказе налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру или обследованию помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
  • ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;
  • отсутствия учета доходов и расходов, объектов налогообложения.

Теперь при выборе объектов для проведения выездных проверок инспекция должна учитывать информацию о выплате зарплаты в конвертах и наличие информации об уничтожении и порче документов

Что касается последнего случая, можно привести в пример постановление от 22.06.10 № 5/10 , в котором Президиум ВАС РФ признал правомерным определение размера доходов компании расчетным путем. Дело в том, что у нее отсутствовал учет бланков строгой отчетности (реализуемых билетов), а также были установлены неправомерные факты их уничтожения.

Инспекция с учетом данных об аналогичных налогоплательщиках, в том числе о количестве перевозимых пассажиров на аналогичных маршрутах, произвела расчет полученного дохода. Причем довод компании о неправомерности приблизительного исчисления налогов суд отклонил. Он указал, что применение расчетного метода предполагает ту или иную степень вероятности.

Расчетный метод можно применять не во всех случаях непредставления документов

Сама по себе утрата документов не является основанием для применения расчетного метода. Предположим, налогоплательщик утратил первичные документы, но у него сохранились данные налогового и бухгалтерского учета. Если проверка уже назначена и выставлено требование о представлении документов, инспекторы могут применить расчетный метод, только когда компания не представит документы в течение двух месяцев.

Если организация успеет восстановить документы и подать их в указанный срок, то налоговики не вправе определить сумму налогов расчетным путем. Это следует из положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Отсутствие налогового или бухгалтерского учета при наличии первичных документов. По мнению некоторых судов, данные обстоятельства также не могут служить основанием для применения расчетного метода. Ведь в таком случае на основании первичных документовможно достоверно определить налоговые обязанности налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 14.10.11 № Ф09-6531/11). Однако отметим, что в этом деле на отсутствии оснований для применения расчетного метода настаивала именно инспекция.

Таким образом, не исключено, что, если в аналогичной ситуации налоговики воспользуются правом на расчетное доначисление налогов, суд их поддержит. Ведь такое основание для применения расчетного метода, как отсутствие учета, четко прописано в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Расчетный метод исчисления налогов инспекторы могут использовать только в закрытом перечне случаев

Президиум ВАС РФ рассмотрит необходимость расчетного метода признания расходов при недобросовестности поставщиков в случае искажения реального размера налога на прибыль

ВАС РФ определением от 26.04.12 № ВАС-2341/12 передал в Президиум для пересмотра в порядке надзора дело с очень распространенной в настоящее время ситуацией. Заседание должно состояться 3 июля. В данном деле причиной для доначисления налога на прибыль стало необоснованное уменьшение налоговой базы на расходы, произведенные по операциям с недобросовестным поставщиком.

Основание — недостоверность первичных документов, подтверждающих данные операции. Доказательства стандартные: регистрация контрагента по адресу «массовой регистрации», отсутствие у него основных средств и персонала, отрицание лицами, числящимися руководителями контрагента, наличия хозяйственных отношений с налогоплательщиком.

Суды согласились с выводами инспекции о невозможности ведения поставщиком хозяйственной деятельности и недостоверности информации, содержащейся в представленных документах. Также суды поставили налогоплательщику в вину непроявление необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента.

ВАС РФ посчитал эти выводы не подлежащими переоценке, но отметил следующее:

  • инспекция не поставила под сомнение факт приобретения товара в объемах, которые обеспечивали потребность в сырье для производства готовой продукции. Кроме того, в проверенные периоды указанный поставщик являлся единственным поставщиком спорной продукции;
  • из положений пункта 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 и пункта 1 статьи 247 НК РФ следует, что определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следовательно, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат следовало определить с учетом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Данная норма, по мнению коллегии судей, подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления первичных документов, но и в иных ситуациях.

Частичное представление документов в рамках выездной проверки не освобождает налоговиков от применения расчетного метода

В частности, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера обязательств по налогу на прибыль.

Отметим, ранее суды указывали, что отказ в признании расходов на основании нереальности сделок с контрагентами не означает отсутствия учета доходов и расходов или непредставления документов. Значит, это не может рассматриваться как основание для применения расчетного метода(постановления ФАС Московского от 24.08.11 № КА-А40/9037-11-2 , Волго-Вятского от 08.12.11 № А79-1204/2011 и Восточно-Сибирского от 01.12.11 № А10-4625/2010 округов).

Правомерность применения расчетного метода при доначислении НДФЛ на сумму «конвертных» зарплат суды оценивают по-разному

Некоторые суды занимают позицию, что расчетный метод в принципе не может быть применен для исчисления НДФЛ, удерживаемого с работников. В частности, ФАС Московского округа в постановлении от 06.04.11 № КА-А40/2505-11 отметил, что возможность использования расчетного методаустановлена лишь для определения сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Учитывая это, суд признал доначисление НДФЛ на сумму «конвертных» зарплат неправомерным. Кроме того, в данном деле налоговики установили, что налогоплательщик выплачивал зарплату отдельным сотрудникам в конвертах на основании их опроса. Однако суды посчитали данные свидетельские показания противоречивыми.

В другом деле суд указал на ошибочность доводов инспекции о том, что зарплата всем сотрудникам выплачивалась в конвертах. Дело в том, что доводы были основаны на противоречивых показаниях некоторых сотрудников. Также суд отметил, что применение расчетного метода в данной ситуации неправомерно, поскольку оно возможно только при отсутствии учета или его ведении с нарушением установленного порядка (постановление ФАС Поволжского округа от 30.03.09 № А12-12521/2008).

Некоторые суды считают, что расчетный метод не применяется для исчисления НДФЛ, удерживаемого с работников. Другие суды считают его применение обоснованным

Вместе с тем арбитражная практика в отношении налоговых агентов достаточно противоречива и в ней имеются противоположные решения. Так, некоторые судьи при доказанности выплаты зарплаты в конвертах считают вполне обоснованным применение проверяющими расчетного методаисчисления НДФЛ (постановления ФАС Поволжского от 26.02.08 № А72-933/2007 и Уральского от 18.01.07 № Ф09-11893/06-С2 округов).

Отметим, что налоговики могут предъявить претензии относительно выплаты зарплат в конвертах и без ссылки на применение расчетного метода. Например, на основании проведенных опросов или изъятых платежных ведомостей. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 18.01.12 № А40-71623/10-111-46 признаны законными начисление пеней и штрафов по НДФЛ (сам налог не доначислялся, поскольку опрошенные лица на момент проведения проверки не являлись работниками налогоплательщика). В данном деле доначисления производились только в отношении тех работников, которые в ходе опроса подтвердили выплату «серых» зарплат. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного от 19.04.10 № А66-7523/2009 и Уральского от 13.01.10 № Ф09-10761/09-С2 округов, Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.10.09 № 09АП-18687/2009-АК .

Однако многие суды считают, что показания свидетелей, в которых указаны приблизительные суммы, не являются доказательством выплаты «теневых» зарплат (постановления ФАС Московского от 24.12.10 № КА-А41/16297-10 , Центрального от 24.08.11 № А35-10558/2010 и Поволжского от 12.08.11 № А12-21588/2010 округов).

К такому доказательству, как изъятые платежные ведомости или расходные кассовые ордера на выплату «серых» зарплат, суды также относятся неоднозначно. Некоторые из них признают претензии налоговиков, основанные на таких документах, обоснованными (постановления ФАС Волго-Вятского от 24.03.11 № А38-1216/2010 и Уральского от 13.01.10 № Ф09-10761/09-С2 округов).

Другие суды по различным причинам не принимают подобные доказательства. В частности, изъятые платежные ведомости не подписаны самими работниками или нельзя определить, что они относятся к данному работодателю, документы не содержат обязательных реквизитов, нарушена процедура выемки и т. д. (к примеру, постановления ФАС Северо-Кавказского от 23.07.10 № А32-42199/2009-51/745 , Северо-Западного от 19.04.10 № А66-7523/2009 , Уральского от 29.03.10 № Ф09-1824/10-С2 и Поволжского от 30.07.09 № А57-23188/2008 округов).

В большинстве случаев компании не согласны с суммой налогов, исчисленных инспекторами расчетным путем

В подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не прописано, с помощью каких методик определяются налоги при расчетном методе. Поэтому компании часто пытаются оспорить доначисленные им суммы. Особенно спорны вопросы о том, какие налогоплательщики являются аналогичными по отношению к проверяемому.

Сравниваемые налогоплательщики должны соответствовать проверяемому по ряду критериев. В НК РФ такие критерии не прописаны и в каждом конкретном случае оцениваются судом как обоснованные или нет. В основном это:

  • вид деятельности (постановления ФАС Московского от 15.11.11 № А40-12001/11-7545 и Уральского от 26.04.11 № Ф09-2207/11-С3 округов);
  • место осуществления деятельности (постановление ФАС Московского округа от 15.11.11 № А40-12001/11-7545);
  • средняя численность персонала (постановления ФАС Московского от 15.11.11 № А40-12001/11-7545 и Восточно-Сибирского от 17.04.12 № А58-1933/2011 округов);
  • размер доходов от реализации для целей налогообложения (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.12 № А58-1933/2011);
  • режим работы (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.12 № А58-1933/2011);
  • реализация одного вида товаров (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.12 № А22-663/2011).

Сравниваемые налогоплательщики должны соответствовать проверяемому по ряду критериев. Часто суды указывают, что выбранные налоговиками аналогичные налогоплательщики таковыми не являются

Поскольку на результаты деятельности могут повлиять и другие факторы, нередко суды признают доначисления налоговиков незаконными. При этом основания для отмены доначислений могут быть разными, поскольку зависят от конкретной ситуации. Также суды учитывают, что аналогичный налогоплательщик должен соответствовать проверяемому по совокупности критериев, а не по какому-то одному.

Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 02.04.12 № Ф09-1620/12 отметил, что показатели выбранных налогоплательщиков по видам экономической деятельности, по доходам, по количеству наемных рабочих отличаются от показателей проверяемого налогоплательщика и между собой. При этом налогоплательщики не признаны аналогичными в том числе по той причине, что инспекция не исследовала применение технологии производства.

ФАС Московского округа в постановлении от 17.04.12 № А40-81961/11-75-348 указал, что инспекция применяла данные о налогоплательщиках, которые не являются аналогичными в силу существенной разницы в размере выручки и количестве работников.

В другом деле было установлено, что, помимо прочих несоответствий, налоговики не учли наличие у аналогичного налогоплательщика значительных сумм внереализационных доходов (постановление ФАС Московского округа от 07.12.11 № А40-12389/11-75-48).

Во многих случаях суды считают способы расчета, используемые налоговиками, неправильными. Например, когда из-за отсутствия документов проверяющие определяют размер доходов и расходов на основании выписки банка. По мнению судов, такой расчет недостоверен (постановления ФАС Северо-Западного от 10.04.12 № А56-15329/2011 и Восточно-Сибирского от 13.01.09 № А33-5152/08-Ф02-6773/08 округов). Кроме того, подобный способ расчета противоречит применяемому налогоплательщиком методу начисления.

Определение размера доходов и расходов на основании выписки банка, по мнению судов, недостоверно

Нередко суды отмечают, что, если у инспекции недостаточно данных, она должна определять суммы налогов исходя из сведений об иных аналогичных налогоплательщиках (постановления ФАС Северо-Западного от 10.04.12 № А56-15329/2011 и Северо-Кавказского от 14.07.09 № А32-12668/2007-63/318 округов). Поэтому если в такой ситуации налоговики не используют данные аналогичных компаний, суд может признать доначисления незаконными.

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 20.07.11 № КА-А40/7306-11-2 признал примененный проверяющими метод необоснованным. Дело в том, что инспекция для определения налоговой базы использовала данные деклараций, а расчет рентабельности работ в области строительства произвела исходя из среднеотраслевых значений, приведенных в приказе ФНС России от 14.10.08 № ММ-3-2/467@ . В данном документе приведены данные статистики о рентабельности продаж и активов по основным видам экономической деятельности, применяемые в целях планирования выездных проверок.

Вместе с тем недостаточность сведений о налогоплательщике может быть компенсирована результатами встречных проверок. К примеру, инспекция вправе взять за основу имеющиеся у нее декларации, а по данным выписок банка о движении денежных средств определить контрагентов компании и провести в отношении данных лиц необходимые контрольные мероприятия.

Путем опросов должностных лиц контрагентов и проведения прочих мероприятий налоговики могут установить недобросовестных поставщиков и не принять в целях налогообложения прибыли соответствующие расходы. Причем такую методику суды одобряют (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.11 № А43-34804/2009).

Определяя расчетным методом сумму налога на прибыль, налоговики обязаны исчислить не только доходы, но и расходы

Необходимость определять расчетным методом сумму произведенных затрат следует из постановления Президиума ВАС РФ от 19.07.11 № 1621/11 .В этом деле основанием для привлечения к налоговой ответственности стало непредставление обществом большей части документов.

Причем расчетный метод инспекторы применять не стали. Вместо этого сумму налога на прибыль они рассчитали, не признав в учете все произведенные за спорный период расходы. В итоге налог был определен путем умножения полученных компанией доходов (а не прибыли, как это необходимо) на налоговую ставку.

Определение расчетным путем налога на прибыль, произведенное без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации, неправомерно

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля суммы недоимки все же скорректировали выборочным методом: налоговый орган признал суммы расходов по тем контрагентам, от которых в ходе встречных проверок были получены документы. Решение по итогам выездной проверки общество обжаловало в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, а затем в арбитражный суд.

Однако ни управление ФНС России, ни суды первой, апелляционной и кассационной инстанций не усмотрели нарушений в действиях налогового органа и по этой причине в отмене принятого решения отказали.

В то же время Президиум ВАС РФ указал, что частичное представление налогоплательщиком истребованных документов не освобождает инспекцию от применения расчетного метода определения суммы налогов. А расчет налога на прибыль, произведенный без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации, неправомерен.

Сумма вычетов по НДС не может быть определена расчетным путем

ВАС РФ указал, что в Налоговом кодексе предусмотрена возможность исчисления расчетным путем суммы НДС, подлежащей уплате. Так, согласно пункту 7 статьи 166 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения инспекторы имеют право исчислить суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Однако поскольку сумма вычетов не влияет на определение налоговой базы по НДС, то и расчетный метод в отношении вычетов применять нельзя (постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.11 № 14473/10 , от 09.11.10 № 6961/10 и от 30.10.07 № 8686/07).

Кроме того, ВАС РФ напомнил, что обязанность документально подтвердить свое право на вычет по НДС лежит на налогоплательщике. А если первичные документы утрачены, то подтверждающими документами могут быть копии счетов-фактур и других документов, из которых видна сумма НДС, предъявленная к оплате контрагентами.

Таким образом, при отсутствии необходимых первичных документов налоговики наверняка откажут в вычете полностью. Причем в этом случае они вправе не использовать как данные об аналогичных налогоплательщиках (то есть расчетный метод), так и материалы встречных проверок. Хотя имеются случаи, когда право на вычет инспекторы подтверждали на основании именно таких материалов (например, постановления Президиума ВАС РФ от 19.07.11 № 1621/11 и от 30.10.07 № 8686/07).

Поскольку сумма вычетов не влияет на определение налоговой базы по НДС, то и расчетный метод в отношении вычетов применять нельзя

Следовательно, компании, утратившей документы, в первую очередь нужно позаботиться о восстановлении документов, подтверждающих право на вычет НДС. Например, запросить их копии у контрагентов.

Даже если организация не успеет сделать это во время проверки или до вынесения налоговиками решения, восстановленные документы может принять суд. Такой вывод следует из постановления Президиума ВАС РФ от 19.07.11 № 1621/11 , в котором указано следующее.

Если в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган и направляет их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела.

Отметим, что в данном деле компания представила оригиналы документов, не проверенных инспекцией, только в суд первой инстанции, который отказался их исследовать. В итоге Президиум ВАС РФ направил дело на новое рассмотрение именно в части доначисления НДС

Расчетный метод при непредставлении документов

Как показывает практика, налоговые органы очень благожелательно относятся к расчетному методу при непредставлении налогоплательщиком требуемых документов или когда налогоплательщик слишком медлит с представлением таких документов. КонсультантПлюс БЕСПЛАТНО на 3 дня Получить доступ Федеральная налоговая служба Приказом от 10.05.12 №ММВ-7-2/ внесла изменения в Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок (утв. Приказом ФНС России от 30.05.07 №ММ-3-06/). В этом документе содержатся 12 критериев, на которые инспекторы ориентируются при выборе кандидатов на выездные проверки. Налоговое ведомство также дополнила пятый критерий — выплата среднемесячной зарплаты на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ — новыми требованиями (Приказ ФНС России от 10.05.12 №ММВ-7-2/). Теперь при выборе объектов для проведения выездных проверок инспекция должна учитывать:

  • информацию, поступающую при рассмотрении жалоб и заявлений граждан, юридических лиц, ИП, правоохранительных и иных контролирующих органов, о выплате зарплаты в конвертах;
  • информацию о неоформлении или оформлении с нарушением установленного порядка трудовых отношений;
  • иную аналогичную информацию.

Согласно новой формулировке девятого критерия поводом для проверки может стать:

  • наличие информации об уничтожении, порче документов и т. п.;
  • необеспечение сохранности данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления, уплаты и удержания налогов:
  • необеспечение восстановления данных учета и документов в случае их утраты в результате форс-мажорных обстоятельств (пожара, наводнения, землятресения, взрыва и пр.).

Если налогоплательщик не представил в течение более двух месяцев документы, необходимые для расчета налогов, инспекторы вправе применить расчетный метод (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Основываться они могут на имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Причем причины непредставления документов значения не имеют. Исключение составляет случай отсутствия первичных документов в связи с их изъятием другими контролирующими органами (п. 2 Определения Конституционного суда РФ от 05.07.05 №301-О, Постановление ФАС Московского округа от 26.12.11). Ведь сотрудники налоговых органов могут самостоятельно запросить у них необходимые документы. Частичное представление документов в рамках выездной проверки не мешает налоговому ведомству применить расчетный метод, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.11 №1621/11). Если причиной непредставления документов будут форс-мажорные обстоятельства (пожар, кража и т. п.), то налоговый орган может проверить данный факт с привлечением представителей правоохранительных органов, МЧС России и других уполномоченных ведомств.

Три дополнительных случая применения расчетного метода

Помимо случая непредставления документов, налоговые органы могут применить расчетный метод в следующих случаях (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ):

  • при отказе налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру или обследованию помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
  • ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;
  • отсутствия учета доходов и расходов, объектов налогообложения.

Что касается последнего случая, можно привести в пример Постановление от 22.06.10 №5/10, в котором Президиум ВАС РФ признал правомерным определение размера доходов компании расчетным путем. Дело в том, что у нее отсутствовал учет бланков строгой отчетности (реализуемых билетов), а также были установлены неправомерные факты их уничтожения. Инспекция с учетом данных об аналогичных налогоплательщиках, в том числе о количестве перевозимых пассажиров на аналогичных маршрутах, произвела расчет полученного дохода. Причем довод компании о неправомерности приблизительного исчисления налогов суд отклонил. Он указал, что применение расчетного метода предполагает ту или иную степень вероятности.

Искажение налога на прибыль

В настоящее время наблюдается распространенная ситуация, заключающаяся в том, что причиной для доначисления налога на прибыль стали необоснованные уменьшения налоговой базы на расходы, произведенные по операциям с недобросовестным поставщиком. Основание — недостоверность первичных документов, подтверждающих данные операции. Доказательства стандартные: регистрация контрагента по адресу «массовой регистрации», отсутствие у него основных средств и персонала, отрицание лицами, числящимися руководителями контрагента, наличия хозяйственных отношений с налогоплательщиком. Суды нередко соглашаются с выводами инспекции о невозможности ведения поставщиком хозяйственной деятельности и недостоверности информации, содержащейся в представленных документах. При этом в вину налогоплательщика ставится непроявление необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента. Судебные инстанции отмечают следующее:

  • инспекции не ставят под сомнение факт приобретения товара в объемах, которые обеспечивают потребность в сырье для производства готовой продукции. Во многих случаях, в проверяемые периоды поставщик являлся единственным поставщиком спорной продукции;
  • из положений п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 №53 и п. 1 ст. 247 НК РФ следует, что определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следовательно, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат следовало определить с учетом подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Данная норма, по мнению коллегии судей, подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления первичных документов, но и в иных ситуациях. В частности, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера обязательств по налогу на прибыль. Следует отметить, ранее суды указывали, что отказ в признании расходов на основании нереальности сделок с контрагентами не означает отсутствия учета доходов и расходов или непредставления документов. Значит, это не может рассматриваться как основание для применения расчетного метода

Доначисление НДФЛ

Некоторые суды занимают позицию, что расчетный метод в принципе не может быть применен для исчисления НДФЛ, удерживаемого с работников. В частности, ФАС Московского округа в Постановлении от 06.04.11 №КА-А40/2505-11 отметил, что возможность использования расчетного метода установлена лишь для определения сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Учитывая это, суд признал доначисление НДФЛ на сумму «конвертных» зарплат неправомерным. Кроме того, в данном деле налоговой службой установлено, что налогоплательщик выплачивал зарплату отдельным сотрудникам в конвертах на основании их опроса. Однако суды посчитали данные свидетельские показания противоречивыми. В другом деле суд указал на ошибочность доводов инспекции о том, что зарплата всем сотрудникам выплачивалась в конвертах. Дело в том, что доводы были основаны на противоречивых показаниях некоторых сотрудников. Также суд отметил, что применение расчетного метода в данной ситуации неправомерно, поскольку оно возможно только при отсутствии учета или его ведении с нарушением установленного порядка (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.03.09 по делу №А12-12521/2008). Вместе с тем арбитражная практика в отношении налоговых агентов достаточно противоречива, и в ней имеются противоположные решения. Так, некоторые судьи при доказанности выплаты зарплаты в конвертах считают вполне обоснованным применение проверяющими расчетного метода исчисления НДФЛ (Постановления ФАС Поволжского от 26.02.08 по делу №А72-933/2007 и Уральского от 18.01.07 №Ф09-11893/06-С2 округов). Известно, что налоговые органы могут предъявить претензии относительно выплаты зарплат в конвертах и без ссылки на применение расчетного метода. Например, на основании проведенных опросов или изъятых платежных ведомостей. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 18.01.12 по делу №А40-71623/10-111-46 признано законным начисление пеней и штрафов по НДФЛ (сам налог не доначислялся, поскольку опрошенные лица на момент проведения проверки не являлись работниками налогоплательщика). В данном деле доначисления производились только в отношении тех работников, которые в ходе опроса подтвердили выплату «серых» зарплат. Однако многие суды считают, что показания свидетелей, в которых указаны приблизительные суммы, не являются доказательством выплаты «теневых» зарплат (Постановления ФАС Московского от 24.12.10 №КА-А41/16297-10, Центрального от 24.08+.2011 по делу №А35-10558/2010 и Поволжского от 12.08.11 по делу №А12-21588/2010 округов). К такому доказательству, как изъятые платежные ведомости или расходные кассовые ордера на выплату «серых» зарплат, суды также относятся неоднозначно. Некоторые из них признают претензии налоговых органов, основанные на таких документах, обоснованными (Постановления ФАС Волго-Вятского от 24.03.11 по делу №А38-1216/2010 и Уральского от 13.01.10 №Ф09-10761/09-С2 округов). Другие суды по различным причинам не принимают подобные доказательства. В частности, изъятые платежные ведомости не подписаны самими работниками или нельзя определить, что они относятся к данному работодателю, документы не содержат обязательных реквизитов, нарушена процедура выемки и тому подобное.

Отношение налогоплательщиков к расчетному методу

В подпункте 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не прописано, с помощью каких методик определяются налоги при расчетном методе. Поэтому компании часто пытаются оспорить доначисленные им суммы. Особенно спорны вопросы о том, какие налогоплательщики являются аналогичными по отношению к проверяемому. В НК РФ такие критерии не прописаны и в каждом конкретном случае оцениваются судом как обоснованные или нет. В основном это:

  • вид деятельности (Постановления ФАС Московского от 15.11.11 по делу №А40-12001/11-7545 и Уральского от 26.04.11 №Ф09-2207/11-С3 округов);
  • место осуществления деятельности (Постановление ФАС Московского округа от 15.11.11 по делу №А40-12001/11-7545);
  • средняя численность персонала (Постановления ФАС Московского от 15.11.11 по делу №А40-12001/11-7545 и Восточно-Сибирского от 17.04.12 по делу №А58-1933/2011 округов);
  • размер доходов от реализации для целей налогообложения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.12 по делу №А58-1933/2011);
  • режим работы (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.12 по делу №А58-1933/2011);
  • реализация одного вида товаров (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.12 по делу №А22-663/2011).

Поскольку на результаты деятельности могут повлиять и другие факторы, нередко суды признают доначисления налоговых органов незаконными. При этом основания для отмены доначислений могут быть разными, поскольку зависят от конкретной ситуации. Также суды учитывают, что аналогичный налогоплательщик должен соответствовать проверяемому по совокупности критериев, а не по какому-то одному. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 02.04.12 №Ф09-1620/12 отметил, что показатели выбранных налогоплательщиков по видам экономической деятельности, по доходам, по количеству наемных рабочих отличаются от показателей проверяемого налогоплательщика и между собой. При этом налогоплательщики не признаны аналогичными, в том числе по той причине, что инспекция не исследовала применение технологии производства. ФАС Московского округа в Постановлении от 17.04.12 по делу №А40-81961/11-75-348 указал, что инспекция применяла данные о налогоплательщиках, которые не являются аналогичными в силу существенной разницы в размере выручки и количестве работников. В другом деле было установлено, что, помимо прочих несоответствий, налоговая служба не учла наличие у аналогичного налогоплательщика значительных сумм внереализационных доходов (Постановление ФАС Московского округа от 07.12.11 по делу №А40-12389/11-75-48). Неправильный расчет происходит, например, когда из-за отсутствия документов проверяющие определяют размер доходов и расходов на основании выписки банка. По мнению судов, такой расчет недостоверен (Постановления ФАС Северо-Западного от 10.04.12 по делу №А56-15329/2011 и Восточно-Сибирского от 13.01.09 №А33-5152/08-Ф02-6773/08 округов). Кроме того, подобный способ расчета противоречит применяемому налогоплательщиком методу начисления. Нередко суды отмечают, что, если у инспекции недостаточно данных, она должна определять суммы налогов исходя из сведений об иных аналогичных налогоплательщиках (Постановления ФАС Северо-Западного от 10.04.12 по делу №А56-15329/2011 и Северо-Кавказского от 14.07.09 по делу №А32-12668/2007-63/318 округов). Поэтому если в такой ситуации налоговое ведомство не использует данные аналогичных компаний, суд может признать доначисления незаконными. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 20.07.11 №КА-А40/7306-11-2 признал примененный проверяющими метод необоснованным. Дело в том, что инспекция для определения налоговой базы использовала данные деклараций, а расчет рентабельности работ в области строительства произвела исходя из среднеотраслевых значений, приведенных в Приказе ФНС России от 14.10.08 №ММ-3-2/ В данном документе приведены данные статистики о рентабельности продаж и активов по основным видам экономической деятельности, применяемые в целях планирования выездных проверок. Вместе с тем недостаточность сведений о налогоплательщике может быть компенсирована результатами встречных проверок. К примеру, инспекция вправе взять за основу имеющиеся у нее декларации, а по данным выписок банка о движении денежных средств определить контрагентов компании и провести в отношении данных лиц необходимые контрольные мероприятия. Путем опросов должностных лиц контрагентов и проведения прочих мероприятий налоговое ведомство может установить недобросовестных поставщиков и не принять в целях налогообложения прибыли соответствующие расходы. Удивительно, но такую методику судебные инстанции одобряют (например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.11 по делу №А43-34804/2009).

Исчисление доходов и расходов расчетным методом

Необходимость определять расчетным методом сумму произведенных затрат следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 19.07.11 №1621/11. В данном деле, ставшем прецедентом, основанием для привлечения к налоговой ответственности стало непредставление обществом большей части документов. Причем расчетный метод сотрудники налогового органа применять не стали. Вместо этого сумму налога на прибыль они рассчитали, не признав в учете все произведенные за спорный период расходы. В итоге налог был определен путем умножения полученных компанией доходов (а не прибыли, как это было необходимо) на налоговую ставку. По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля суммы недоимки все же скорректировали выборочным методом: налоговый орган признал суммы расходов по тем контрагентам, от которых в ходе встречных проверок были получены документы. Решение по итогам выездной проверки общество обжаловало в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, а затем в арбитражный суд. Однако ни управление ФНС России, ни суды первой, апелляционной и кассационной инстанций не усмотрели нарушений в действиях налогового органа и по этой причине в отмене принятого решения отказали. В то же время Президиум ВАС РФ указал, что частичное представление налогоплательщиком истребованных документов не освобождает инспекцию от применения расчетного метода определения суммы налогов. А расчет налога на прибыль, произведенный без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации, неправомерен.

Невозможность определения вычетов по НДС расчетным методом

ВАС РФ указал, что в Налоговом кодексе РФ предусмотрена возможность исчисления расчетным путем суммы НДС, подлежащей уплате. Так, согласно п. 7 ст. 166 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения инспекторы имеют право исчислить суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. Однако поскольку сумма вычетов не влияет на определение налоговой базы по НДС, то и расчетный метод в отношении вычетов применять нельзя (Постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.11 №14473/10, от 09.11.10 №6961/10 и от 30.10.07 №8686/07). Кроме того, ВАС РФ напомнил, что обязанность документально подтвердить свое право на вычет по НДС лежит на налогоплательщике. А если первичные документы утрачены, то подтверждающими документами могут быть копии счетов-фактур и других документов, из которых видна сумма НДС, предъявленная к оплате контрагентами. Таким образом, при отсутствии необходимых первичных документов работники налоговой службы наверняка откажут в вычете полностью. Причем в этом случае они вправе не использовать как данные об аналогичных налогоплательщиках (то есть расчетный метод), так и материалы встречных проверок. Хотя имеются случаи, когда право на вычет инспекторы подтверждали на основании именно таких материалов (например, Постановления Президиума ВАС РФ от 19.07.11 №1621/11 и от 30.10.07 №8686/07). Следовательно, организации, утратившей документы, в первую очередь нужно позаботиться о восстановлении документов, подтверждающих право на вычет НДС. Например, запросить их копии у контрагентов. Даже если организация не успеет сделать это во время проверки или до вынесения налоговой службой решения, восстановленные документы может принять суд. Такой вывод следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 19.07.11 №1621/11, в котором указано следующее. Если в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган, и направляет их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела.

Суммы налогов расчетным путем: особенности определения

В статье рассматриваются тонкости применения положений НК РФ об исчислении налоговыми органами сумм налогов расчетным путем. Автором проанализирована сложившаяся в этой сфере судебная практика, выявлены противоречия.

Налогоплательщики по общему правилу самостоятельно исчисляют сумму налогов, подлежащих уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В этом случае налогоплательщиками составляется декларация, которая в письменной или в электронной форме представляется в инспекцию.

Однако из данного правила имеется несколько исключений, которые можно разделить на две группы. Первую из этих групп составляют исключения, предусматривающие возложение обязанностей по исчислению подлежащих уплате сумм налогов не на налогоплательщиков, а на налоговых агентов (см., например, статьи 161, 226, 310 НК РФ).

Вторую группу исключений образуют случаи исчисления налогов самими налоговыми органами. Это возможно, во-первых, в случае исчисления налога на имущество физических лиц, транспортного налога и земельного налога, уплачиваемых налогоплательщиками – физическими лицами, и, во-вторых, в случае определения подлежащей уплате суммы налогов расчетным путем. В первом из указанных случаев налоговый орган направляет налогоплательщику – физическому лицу уведомление об уплате налогов, во втором – определяет сумму налога без составления специальных процессуальных документов.

Правовая природа определения налогов расчетным путем

Правовую основу определения налоговым органом суммы налога расчетным путем образуют положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Так, инспекция вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа последнего допустить должностных лиц ИФНС к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Судебная практика СвернутьПоказать

Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 05.07.2005 № 301-О, наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения – всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обуславливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому, по мнению КС РФ, сам по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

В дополнение к этому Президиум ВАС РФ в постановлениях от 10.04.2012 № 16282/11 по делу № А55-5386/2011, от 19.07.2011 № 1621/11 по делу № А55-5418/2010, от 22.06.2010 № 5/10 по делу № А45-15318/2008-59/444 указал, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам, что, однако, не допускает произвольного определения налоговым органом суммы налогов.

Эксперты полагают, что расчетный метод исчисления налогов основывается на предположении о том, что у аналогичных налогоплательщиков и налоговые базы аналогичны.

При этом не нужно думать, будто налоговая инспекция может самостоятельно решать, воспользоваться ей этим методом или нет. При наличии предусмотренных законом оснований для определения суммы налога расчетным путем она обязана это сделать.

Судебная практика СвернутьПоказать

В связи с этим ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 02.04.2010 по делу № А56-15844/2008 отметил, что предусмотренное подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ полномочие налогового органа носит публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости его применения в целях установления фактической обязанности лица по уплате налогов. Иное противоречит целям и задачам налогового контроля.

Естественно, использование этого метода влечет установление неточной (приблизительной) суммы налогового платежа, поэтому на практике возникает немало споров. Например, связанных с основаниями для реализации данного права или механизмом произведенного расчета. Рассмотрим, каким образом эти споры разрешаются на практике.

Основания определения налогов расчетным путем

Из подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ следует, что сумма налога может быть определена налоговым органом расчетным путем, если:

  • налогоплательщик отказался допустить должностных лиц ИФНС к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
  • в течение более двух месяцев плательщик не представляет налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
  • у него отсутствует учет доходов и расходов, а также учет объектов налогообложения
  • либо такой учет ведется с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Таким образом, расчетный путь – это некая санкция за допущенные налогоплательщиком нарушения установленных требований, связанных с осуществлением налогового контроля. Этим правом фискалы могут воспользоваться, лишь если отсутствует возможность проверить правильность заявленной налогоплательщиком суммы налога в декларации по причине допущенных им нарушений.

Судебная практика СвернутьПоказать

Подчеркивая важность правильного установления оснований для применения расчетного метода, Высший Арбитражный Суд РФ в определении от 28.05.2008 № 6553/08 обратил внимание на то, что положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ допускают его применение лишь в исключительных случаях. А именно – «при создании действием (бездействием) налогоплательщика невозможности исчислить налог в установленном законом порядке».

Судебная практика СвернутьПоказать

В определении Конституционного Суда РФ от 05.07.2005 № 301-О указано, что условные методы расчета налоговой базы применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Это необходимо для безусловного выполнения всеми лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.

В то же время Конституционный Суд РФ подчеркнул, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем не должно иметь произвольных оснований. В связи с этим налоговые органы и арбитражные суды должны проверять причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимать решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Таким образом, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Складывающаяся на основе этих принципиальных положений судебная практика довольно разнообразна. При этом наибольшее количество споров возникает с применением такого основания, как отсутствие у налогоплательщика учета доходов и расходов, а также учета объектов налогообложения.

Отсутствие документов или их части

Так, между налогоплательщиками и налоговыми органами отсутствует согласие относительного того, может ли налоговый орган применять расчетный метод для определения налоговой обязанности налогоплательщика в случае отсутствия у налогоплательщика не всех, а части документов, подтверждающих учет доходов и расходов.

Судебная практика СвернутьПоказать

ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 13.11.2012 по делу № А32-30599/2010 отметил, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений п. 7 ст. 31 НК РФ, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

К этому выводу суд пришел в результате изучения материалов дела, из которых видно, что налогоплательщиком подтверждены суммы полученных доходов, а размер расходов не имел документального подтверждения.

Судебная практика СвернутьПоказать

Вывод, представленный выше, согласуется с позицией Президиума ВАС РФ, который в постановлении от 25.05.2004 № 668/04 указал, что определение расчетным путем суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным п. 7 ст. 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Однако следует учитывать, что указанная позиция применима лишь в случаях, когда налогоплательщик вообще не может подтвердить свои расходы. Если же у налогоплательщика имеются документы, частично подтверждающие понесенные расходы, то расчетный метод применению не подлежит. Такой вывод содержится в определении ВАС РФ от 29.02.2012 № ВАС-2021/12 по делу № А47-6001/2010. В нем суд подчеркнул, что положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ «не применяются в случаях отсутствия у налогоплательщика документов, касающихся не всех, а только части расходов».

Судебная практика СвернутьПоказать

Наглядное подтверждение приведенная позиция нашла в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 17.07.2012 № Ф03-2926/2012 по делу № А24-4404/2011. Судами в этом деле было установлено, что налогоплательщик ввиду произошедшего затопления помещения не смог представить в ИФНС документы, подтверждающие ведение учета доходов и расходов. В то же время налогоплательщику удалось восстановить часть первичных документов. Учитывая это, инспекция самостоятельно рассчитала подлежащую уплате сумму налога на основании восстановленных документов, сведений, заявленных налогоплательщиком в налоговых декларациях, а также информации, содержащейся в выписке банка с расчетного счета.

Налогоплательщик посчитал, что налоговому органу в сложившейся ситуации следовало определить сумму налога на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках, т.е. определить сумму налога на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Суды апелляционной и кассационной инстанций, не согласившись с мнением истца, отметили, что указанные положения НК РФ к спорной ситуации не применимы, поскольку налоговый орган располагал как первичными документами, представленными истцом, так и иными документами о налогоплательщике, что в совокупности позволило инспекции установить реальную налоговую обязанность налогоплательщика.

Кроме того, следует учитывать, что суды расширяют содержание подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и исходят из того, что отсутствие у налогоплательщика учета доходов и расходов само по себе еще не означает наличия безусловного основания для реализации налоговыми органами права на определение подлежащего уплате налога расчетным путем. В этом случае фискалам рекомендуется обратить внимание на то, имеются ли у налогоплательщика первичные документы, позволяющие в отсутствие учета дохода и расходов установить действительную налоговую обязанность.

Судебная практика СвернутьПоказать

Показательным в этом отношении является постановление ФАС Уральского округа от 18.11.2011 по делу № А07-3513/2011. В нем суд оценивал законность решения налогового органа, который в отсутствие у налогоплательщика учета доходов и расходов определил сумму налога на основе расчетного метода. Признавая такой подход неправомерным, суд указал, что из смысла подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ следует, что применение расчетного метода напрямую связано с отсутствием у ИФНС возможности достоверно установить налоговые обязанности налогоплательщика другим способом, поскольку плательщик не представил документы, на основании которых данные обязанности подлежат определению.

В связи с этим суд обратил внимание, что сам по себе факт отсутствия у плательщика налогового или бухгалтерского учета, но при наличии первичных документов, подтверждающих совершение соответствующих хозяйственных операций, из которых возникают налоговые последствия, не может служить основанием для применения расчетного метода, поскольку в этом случае возможность достоверно определить налоговые обязанности плательщика не является утраченной.

Этот же вывод применим к случаям, когда налоговый орган сам располагает копиями первичных документов налогоплательщика.

Судебная практика СвернутьПоказать

Например, из дела № А60-554/12, рассмотренного в постановлении ФАС Уральского округа от 10.10.2012, следует, что ИФНС определила подлежащую уплате сумму налога расчетным путем, поскольку ООО не представило первичные учетные документы. Признавая подобный подход незаконным, суды обратили внимание на то, что у ИФНС имелись копии таких документов. Данные, содержащиеся в этих документах, достоверно отражали все хозяйственные операции налогоплательщика с указанием дат, сумм и контрагентов по каждой операции. При таких обстоятельствах суды указали, что инспекция должна была определить налоговые обязательства не расчетным путем, а по имеющимся документам.

Однако условием для применения указанного вывода является наличие у налогового органа объективной возможности из имеющихся первичных документов достоверно установить налоговую обязанность налогоплательщика. Если по каким-либо причинам установить это не представляется возможным, то налоговики должны определить налоговую обязанность расчетным методом.

Чрезвычайные ситуации

Нередко отсутствие у налогоплательщика учета доходов и расходов обусловлено произошедшими чрезвычайными ситуациями, при которых документы налогоплательщика утрачиваются не по его воле (например, вследствие пожаров, затоплений и т.п.). При этом в судебной практике возможность применения в данном случае расчетного метода определения налоговой обязанности воспринимается неоднозначно.

Судебная практика СвернутьПоказать

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 01.04.2010 по делу № А78-3914/2009 высказал мнение о том, что в данном случае отсутствуют основания для применения положений подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Дело в том, что не было необходимых условий. Во-первых, бухгалтерский учет и учет объектов налогообложения ООО осуществляло. Во-вторых, отказ ООО допустить должностных лиц ИФНС к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, материалами дела не подтвержден. В-третьих, не имело места непредставление в течение более двух месяцев ИФНС необходимых для расчета налогов документов. При этом суд учел также, что ни в ходе проверки, ни при рассмотрении материалов проверки и при подаче апелляционной жалобы на решение ИФНС ООО не ставил налоговую инспекцию в известность об обстоятельствах уничтожения документов в пожаре.

Благоприятной для налогоплательщиков является противоположная позиция некоторых судов.

Судебная практика СвернутьПоказать

Она высказана, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 04.08.2011 по делу № А12-18439/2010. Как и в указанном выше деле, суд рассматривал спор, связанный с неприменением ИФНС подп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ в случае утраты налогоплательщиком документов в результате пожара. Однако в отличие от вывода, сформулированного ФАС Восточно-Сибирского округа, ФАС Поволжского округа отметил, что поскольку документы утрачены налогоплательщиком при пожаре и он не мог представить их, то инспекции необходимо было исчислить налог расчетным путем. Этот же вывод отражен в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.2008 по делу № А82-9757/2007-28.

Недостоверные сведения

Отдельную ситуацию образует представление налогоплательщиком первичных документов, в которых по результатам проверки налоговым органом обнаружены недостоверные сведения. Поскольку такие документы не учитываются налоговыми органами, многие налогоплательщики в данном случае настаивают на том, что это приравнивается к отсутствию первичных документов, учета доходов и расходов и, как следствие, влечет необходимость применения расчетного метода при определении суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Суды не раз отмечали неправомерность такой позиции.

Судебная практика СвернутьПоказать

Например, ФАС Центрального округа в постановлении от 11.11.2010 по делу № А54-7495/2009-С3 установил, что налогоплательщик в обоснование произведенных расходов представил в ИФНС документы по сделкам с ООО и ИП. Однако инспекция выяснила, что сведения об этих контрагентах в единых государственных реестрах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей отсутствуют. Поэтому ИФНС отказала налогоплательщику в обосновании расходов, заявленных по данным контрагентам.

При этом ссылка налогоплательщика на то, что следует применить подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, признана судами несостоятельной, поскольку основанием для доначисления истцу налогов послужило представление им недостоверных документов, а не отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих понесенные им расходы.

В дополнение к этому ВАС РФ, отвечая на надзорную жалобу налогоплательщика, в определении от 22.04.2011 № ВАС-13548/10 обратил внимание на следующее: «Тот факт, что предпринимателю отказано во включении спорных затрат в состав расходов, не означает отсутствия учета доходов и расходов и, следовательно, не может свидетельствовать о невозможности правильного определения налоговой базы по налогу и рассматриваться как основание для применения расчетного метода».

Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 08.12.2011 по делу № А79-1204/2011.

Механизм применения

Второй крупный блок споров, связанных с реализацией инспекцией права на определение суммы налога расчетным путем, касается механизма осуществления такого расчета. Несмотря на то, что сумма налога, определяемая налоговым органом, является приблизительной, очевидно, что методика расчета такой суммы не должна быть произвольной, она должна базироваться на заранее известных принципах.

Прежде всего следует отметить, что содержание подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ позволяет лишь выделить два источника сведений для осуществления расчета:
а) имеющаяся у инспекции информация о налогоплательщике;
б) данные об иных аналогичных плательщиках налогов.

В законе приоритет применения этих источников не определен. Ясно не вытекают они и из судебной практики.

Судебная практика СвернутьПоказать

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 09.12.2011 по делу № А32-27700/2010 отмечено, что ИФНС при применении подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в первую очередь должна определить сумму налогов на основании имеющейся у нее информации о налогоплательщике за предыдущие годы. Например, запросить и проанализировать данные по банковскому счету и кассе налогоплательщика, обороты налогоплательщика, суммы подлежащих уплате налогов за предыдущие налоговые периоды и т.п. Если же установить подлежащую уплате сумму налога таким образом не удается, то ИФНС должна установить ее на основе данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

При этом судебной практикой сформулированы некоторые рекомендации по использованию отдельных доказательств в качестве сведений о деятельности налогоплательщика.

Судебная практика СвернутьПоказать

Например, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 03.10.2012 по делу № А32-36306/2010 обратил внимание на то, что налоговая декларация не может служить основанием для исчисления налога, поскольку в силу ст. 80 НК РФ декларация сама является документом, фиксирующим результат исчисления налога, и подлежит проверке. Основанием для исчисления дохода являются первичные документы, которые могут оцениваться в совокупности с данными расчетного счета и иной информацией о налогоплательщике, как указано в ст. 31 НК РФ.

Судебная практика СвернутьПоказать

ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 13.07.2011 № Ф03-2793/2011 подчеркнул, что подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не позволяет ИФНС исчислять налоги лишь на основании свидетельских показаний (ст. 90 НК РФ), которые могут быть использованы для установления факта налогового правонарушения только наряду с другими доказательствами, добытыми и исследованными в рамках мероприятий налогового контроля.

Аналогия

Самые частые споры на практике возникают с подбором налоговым органом аналогичных налогоплательщиков.

Судебная практика СвернутьПоказать

ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 01.02.2012 по делу № А73-623/2011 установил, что выбор аналогичных налогоплательщиков произведен ИФНС по совокупности критериев: отраслевой принадлежности (лесная отрасль), виду экономической деятельности (лесозаготовка), применяемой системы налогообложения (общая система налогообложения), места ведения предпринимательской деятельности, доходов от реализации, сумм налога на прибыль по данным, содержащимся в декларациях. При этом для исчисления налога для ООО использован усредненный показатель налога на прибыль по данным предприятиям. Однако суд посчитал, что данные по налогу на прибыль свидетельствуют о том, что указанные налогоплательщики существенно отличаются друг от друга по условиям деятельности. Условия осуществления деятельности выбранных предприятий (применяемые технологии, покупатели лесоматериалов, численность персонала и т.д.), подтверждающие сопоставимость условий деятельности обществ, налоговым органом не устанавливались. На основании изложенного судом не принят расчет налога на прибыль, произведенный инспекцией.

Судебная практика СвернутьПоказать

В постановлении ФАС Московского округа от 13.04.2011 по делу № А40-58244/10-129-315 суды установили, что у выбранных ИФНС налогоплательщиков, которые должны были являться «аналогичными», налоговая база отличалась в 13 раз, их доходы и расходы значительно отличались от доходов и расходов истца, обозначенных в налоговой декларации, а условия их деятельности были несопоставимы с условиями деятельности истца. На основании этого расчет суммы налога признан судами неправомерным.

Судебная практика СвернутьПоказать

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2009 № А21-6743/2008 отмечено, что НК РФ не содержит условия о необходимости поиска аналогичного налогоплательщика только в пределах одного субъекта РФ. В связи с этим если на территории одного субъекта РФ отсутствуют аналогичные налогоплательщики, то ИФНС должны направить соответствующие запросы в инспекции ближайших субъектов РФ. Поскольку доказательств направления таких запросов налоговый орган не представил, осуществленный расчет суммы налога на основании имеющихся у него неполных сведений об истце суд признал незаконным.

Порядок использования

В отличие от объема источников сведений, помогающих ИФНС определить подлежащую уплате сумму налога, о порядке их использования в НК РФ не упоминается. Это порождает многочисленные разногласия между фискалами и налогоплательщиками.

Основная проблема в этом случае касается решения вопроса о том, должен ли налоговый орган учитывать налоговую выгоду налогоплательщика (прежде всего налоговые вычеты по НДС, расходы по налогу на прибыль организаций и по НДФЛ для индивидуальных предпринимателей). Нередко при определении суммы налога инспекция учитывает лишь доходы налогоплательщика, не уменьшая ее на налоговую выгоду, полагая, что эти суммы уменьшают налоговую базу лишь в заявительном порядке, т.е. вследствие официального волеизъявления налогоплательщика. Если же налогоплательщик не высказал подобного желания, то, по мнению многих налоговых органов, налоговая выгода учитываться не должна.

Суды по-разному реагируют на такие споры. При этом в отношении НДС и налога на прибыль организаций (НДФЛ для ИП) просматривается принципиально разный подход.

Так, применительно к НДС суды в большинстве случаев исходят из того, что ИФНС не вправе самостоятельно, без волеизъявления налогоплательщика, уменьшать налоговую базу по налогу на сумму налоговых вычетов. Эта позиция неоднократно находила отражение в постановлениях Президиума ВАС РФ.

Судебная практика СвернутьПоказать

Еще в постановлении от 30.10.2007 № 8686/07 по делу № А60-20550/06-С8 Президиум ВАС РФ обратил внимание на то, что расчетный метод применяется исключительно для определения суммы налога. Налоговый же вычет применяется в отношении уже исчисленной суммы налога и только по инициативе налогоплательщика. Арбитражный суд надзорной инстанции указал, что поскольку НДС исчисляется по правилам ст. 166 НК РФ, а применение налоговых вычетов предусматривается ст. 171, 172 НК РФ и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов, у инспекции отсутствовали правовые основания для применения расчетного метода.

Судебная практика СвернутьПоказать

Позднее эта позиция нашла отражение в постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.11.2010 № 6961/10 по делу № А70-9235/2008 и от 09.03.2011 № 14473/10 по делу № А03-12754/2009, где отмечено, что «документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам, при приобретении товаров (работ, услуг) лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода».

Противоположная позиция превалирует в судебной практике применительно к налогу на прибыль организаций и к НДФЛ для индивидуальных предпринимателей. Суды указывают на то, что, рассчитывая эти налоги рассматриваемым путем, налоговые органы должны учитывать не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Судебная практика СвернутьПоказать

Наиболее наглядно эта позиция отражена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2012 по делу № А05-8264/2011, где прямо подчеркнуто, что «при определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, следует учитывать данные как о доходах, так и о расходах». Этот же вывод отражен в постановлениях ФАС Центрального округа от 29.09.2011 по делу № А68-10089/2009, ФАС Поволжского округа от 18.08.2011 по делу № А55-38331/2009, ФАС Московского округа от 17.05.2011 по делу № А40-95455/10-13-456, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2011 по делу № А45-6328/2010.

Подобный дифференцированный подход обусловлен, по мнению судов, различным содержанием налоговой базы для НДС и для налога на прибыль организаций (НДФЛ для ИП). Если налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость лишь уменьшают исчисленную сумму налога, то налоговая база по налогу на прибыль организаций и НДФЛ для предпринимателей определяется как разница между полученными доходами и понесенными в связи с этим расходами. Учитывая это, сумма данных налогов определяется с учетом понесенных налогоплательщиком расходов.

Так, в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218–221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 «Налог на доходы физических лиц».

Аналогичная норма установлена в ст. 274 НК РФ в отношении налога на прибыль организаций, согласно которой налоговой базой по этому налогу признается денежное выражение прибыли. Прибылью же для российских организаций в силу ст. 247 НК РФ являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

О необходимости придерживаться приведенного подхода указано и в проекте постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»1.

Фрагмент документа СвернутьПоказать Пункт 8 проекта постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»

При применении подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ судам необходимо учитывать, что по смыслу указанной нормы при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

В то же время судам следует принимать во внимание, что налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость не могут быть предоставлены налогоплательщику на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, поскольку в силу положений пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 Кодекса условием приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты является наличие такого первичного документа, как счет-фактура.

Сноски

СвернутьПоказать

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *