Проводки по субсидиям

Что же такое субсидия?

Величина, а также порядок выделения субсидий предпринимателям устанавливается субъектами Российской Федерации.

Итак, все условия выполнены и – УРА! – нам выделена субсидия. Как же нам с ней дальше быть?

Для начала рассмотрим порядок бухгалтерского учета, полученных субсидий.

Бухгалтерский учет субсидий

Субсидия всегда имеет целевое финансирование. Отсюда вытекает, что проводки должны «крутиться» около счета 86 «Целевое финансирование».

В бухгалтерском учете субсидий возникает три группы операций:

— поступление;

— использование;

— возврат неиспользованной субсидии.

В зависимости от выполнения условий предоставлению бюджетных средств организация может отражать средства субсидии двумя путями (пункт 7 ПБУ 13/2000).

  1. По мере возникновения целевого финансирования и задолженности по этим средствам. Данный вариант используется, если имеется уверенность, что условия предоставления таких средств организацией будут выполнены и имеется уверенность, что указанные средства будут получены. В данном случае задолженность по субсидии отражается на момент заключения договора или принятия и публичного объявления решения и т.п. и делаются проводки:
  2. По мере фактического получения ресурсов
  3. 1.Налог на прибыль
  4. 2.УСН и ЕСХН
  5. 3.ЕНВД

Полученные средства учитываются на счете 86 вплоть до того момента, пока у организации не появится уверенность в том, что условия полученных средств будут выполнены (п. 12, п. 7 ПБУ 13/2000 и инструкция к плану счетов).

Например, организация получила средства на строительство производственного помещения, но есть сомнения в том, что строительство будет доведено до конца.

Если субсидия предоставлена на финансирование расходов, которые возникли у организации в прошлых отчетных периодах (п. 10 ПБУ 13/2000), то отражаем ее следующим образом:

Использовать средства субсидии организация обязана по строго целевому назначению и с соблюдением всех условий их предоставления. В противном случае полученные средства нужно вернуть бюджету.

Средства субсидии, направленные на финансирование капитальных расходов, списываются в следующем порядке:

Если приобретенный актив не амортизируется, то целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при принятии к учету. А далее в течение срока признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления средств бюджетом, указанные суммы относятся в состав прочих доходов.

Порядок отнесения целевых средств в состав прочих доходов законодательно не закреплен. Поэтому организация может сама его разработать и закрепить в учетной политике.

Использование субсидии на финансирование текущих расходов (приобретение материалов, выплата заработной платы) отражается в периодах, когда такие затраты признаны.

Вариант отражения операции по возврату средств субсидии зависит от:

— момента, когда возникло обязательство по возврату полученной субсидии;

— метода, которым отражено поступление государственной помощи.

Если организация отразила поступление субсидии по мере возникновения целевого финансирования (первый вариант) и обстоятельства, ставшие причиной возврата, возникли в году получения субсидии, то организация должна сторнировать все проводки, связанные с поступлением и использованием субсидии. Все кроме проводки по фактическому получению субсидии (Дебет 51 Кредит 76). Когда произойдет фактический возврат субсидии, то делаем проводку:

Дебет 76 Кредит 51 (08, 10 …) – возврат ранее полученной субсидии

Если организации в текущем году необходимо вернуть субсидию, полученную в предыдущие году, то действуем по следующей схеме:

Налогообложение полученных субсидий

Субсидии, полученные в рамках государственной поддержки малого и среднего предпринимательства, включаются в налогооблагаемые доходы. При этом они включаются не единовременно, а пропорционально расходам, оплаченным за счет средств финансовой поддержки.

Например, мы получили субсидию в мае 2014 года в размере 300 000 рублей

В июне мы потратили 37 000 рублей на приобретение мебели.

Таким образом, по итогам второго квартала в база по налогу на прибыль в части субсидии (не путайте с общей базой по налогу на прибыль!) у нас составит 0 рублей. Так как мы покажем в расходах 37 000 рублей и в доходах соответственно тоже только 37 000 рублей.

Такие средства должны быль полностью включены в налоговую базу в течение двух налоговых периодов. Поэтому если вы к концу второго года не успели израсходовать всю сумму субсидии, остаток вам все равно придется обложить налогом.

Описанные порядок не действует в случае если за счет субсидии организация покупает амортизируемое имущество. Такая субсидия включается в доходы по мере начисления амортизации (п. 4.3 ст. 271, п. 2.3 ст. 273 НК РФ)

Средства субсидии отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленных за ее счет (в данном случае числовой пример может быть аналогичен налогу на прибыль), но не более двух налоговых периодов с даты ее получения. Если по окончании второго налогового периода не вся сумма субсидии израсходована, то разницу между полученной и признанной субсидии придется признать в качестве дохода по окончании второго года п. 5 ст. 346.5, п. 1 ст. 346.17).

При УСНО данный порядок применяется как при объекте «доходы минус расходы», так и при объекте «Доходы». Но при этом организации должны вести учет потраченных сумм субсидии.

Расходы на приобретение основных средств учитываются в составе расходов при определении налоговой базы с момента ввода этих объектов в эксплуатацию в течение налогового периода равными долями в последний день отчетного (налогового периода) в размере оплаченных сумм.

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются для целей налогообложения (при УСНО) на дату реализации товаров.

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход. А средства государственной помощи в общем случае выходят за рамки деятельности облагаемой ЕНВД. Поэтому при поступлении и использовании такого имущества организация должна применять правила, общеустановленный порядок, либо в порядке и на условиях предусмотренных главами 26.1 и 26.2 НК РФ.

Таким образом, субсидия (если речь не идет о возмещении недополученных доходов в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг по ценам, регулируемых государственными и муниципальными органами власти) не являются доходов, полученным от осуществления предпринимательской деятельности, переведенной на ЕНВД

Поэтому данная сумма подлежит налогообложению налогом на прибыль (налогом на доходы физических лиц, ЕСХН или УСН)

Подробнее об этом можно прочитать:

— Письмо ФНС России от 21.06.2011 № ЕД-4-3/9835@

— Письмо Минфина России от 22.07.2011 № 03-03-10/66

Галина Шейко, главный бухгалтер НП Краевой центр содействия предпринимательству

Организацией, находящейся на общей системе налогообложения, был заключен контракт на содержание питомников для бездомных собак. От г. Москвы будет выделена субсидия на погашение расходов.
Основанием предоставления в 2016 году субсидии из бюджета города Москвы является соответствующее постановление Правительства Москвы, которым определены получатель и конкретная денежная сумма субсидии. Субсидия предоставляется «в целях возмещения затрат, связанных с…».
Часть субсидии покрывает уже произведенные получателем затраты, а часть будет направлена на финансирование текущих расходов.
Какими бухгалтерскими проводками следует оформить данную ситуацию, а также как отразить полученную субсидию в налоговом учете?

14 ноября 2016

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском и налоговом учете субсидия, полученная на возмещение текущих расходов некапитального характера, в общем случае признается в доходах по мере признания расходов, осуществленных за счет средств указанной субсидии.
Та часть бюджетных средств, которая предоставляется на возмещение расходов, произведенных в предыдущих отчетных периодах, признается в составе прочих (внереализационных) доходов единовременно.
Бухгалтерские проводки по отражению операций, связанных с получением и использованием субсидии, приведены ниже.

Обоснование вывода:
В силу ст. 69 БК РФ ассигнования на предоставление субсидий, в частности, юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) относятся к бюджетным ассигнованиям. Пунктом 1 ст. 78 БК РФ определено, что субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи, в том числе, с выполнением работ, оказанием услуг.
Из бюджета города Москвы такие субсидии в 2016 году предоставляются на основании п. 1 ч. 1 ст. 10 Закона г. Москвы от 25.11.2015 N 67 «О бюджете города Москвы на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов». Общий порядок предоставления субсидий из бюджета города Москвы, в частности, юридическим лицам установлен постановлением Правительства Москвы от 05.04.2011 N 109-ПП «О предоставлении субсидий из бюджета города Москвы юридическим лицам_» (далее — Постановление N 109-ПП).
Согласно п. 1.8 Постановления N 109-ПП в случае, когда получатель субсидии и соответствующий ему размер субсидии определены законом о бюджете или нормативным правовым актом Правительства Москвы, предоставление субсидии осуществляется в порядке и на условиях, которые определяются договором (соглашением) о предоставлении субсидии, заключаемым между получателем субсидии и уполномоченным органом в соответствии с требованиями, предусмотренными п. 3.3 Постановления N 109-ПП. Указанный договор (соглашение) должен предусматривать, в том числе, условия и сроки предоставления субсидии, график перечисления, форму отчета получателя субсидии, случаи и порядок возврата в текущем финансовом году остатка субсидии, не использованного в отчетном финансовом году, и проч.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете организации информация о получении и использовании государственной помощи, предоставленной, в частности, в форме субсидий (именуемых также бюджетными средствами), формируется в соответствии с правилами, установленными ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» (далее — ПБУ 13/2000) (п.п. 1, 4 ПБУ 13/2000).
ПБУ 13/2000 подразделяет бюджетные средства на:
— средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);
— средства на финансирование текущих расходов.
Как мы поняли из вопроса, в данном случае речь идет о возмещении текущих расходов организации.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), для обобщения информации о движении бюджетных средств предназначен счет 86 «Целевое финансирование». Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
При этом ПБУ 13/2000 предусматривает варианты отражения принятых к бухгалтерскому учету бюджетных средств, зависящие, в том числе, от периода осуществления расходов.
1. Так, на основании п. 10 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, предоставленные на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы (отражаемые в соответствии с Инструкцией по кредиту счета 91).
Напомним, что бухгалтерская (финансовая) отчетность организации бывает годовой (за отчетный год) и промежуточной (составляемой за отчетный период менее отчетного года) (части 3, 5 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Согласно ч. 4 ст. 13 Закона N 402-ФЗ промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда обязанность ее представления установлена:
— законодательством РФ;
— нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета;
— договорами;
— учредительными документами экономического субъекта;
— решениями собственника экономического субъекта*(1).
Таким образом, если в данном случае часть субсидии предназначена для финансирования расходов, относящихся к прошедшему отчетному периоду, за который организацией составлялась промежуточная бухгалтерская отчетность, то в отношении таких бюджетных средств делается запись:
Дебет 76 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— отражен доход в виде субсидии на возмещение ранее произведенных расходов.
Отметим, согласно п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99) прочие поступления, прямо не упомянутые в данном пункте, признаются в составе прочих доходов по мере образования (выявления). Учитывая, что нормы ПБУ 13/2000 и ПБУ 9/99 не дают однозначного определения момента, когда бюджетные средства должны быть отражены в составе доходов организации или когда их можно определить как «образовавшиеся или выявленные», этот момент определяется организацией самостоятельно.
Принимая во внимание п. 12 ПБУ 9/99, п.п. 12, п. 13 ПБУ 13/2000, а также формулировку п. 10 ПБУ 13/2000, полагаем, что прочий доход (в сумме, относящейся к уже произведенным расходам) может быть признан организацией на дату заключения соглашения о предоставлении субсидии при условии, что соответствующая часть расходов может быть однозначна определена (т.е. при достаточной уверенности о выполнении условий получения субсидии). Кроме того, считаем вполне возможным признание прочего дохода и на дату фактического получения бюджетных средств, предназначенных для финансирования ранее осуществленных расходов. Отметим, именно такой порядок предусмотрен в налоговом учете (о чем упомянуто в разделе ниже), а также согласуется с п. 20 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» (далее — МСФО (IAS) 20).
2. В отношении бюджетных средств, которые получены на финансирование расходов, не относящихся к прошедшему отчетному периоду, возникает необходимость использования счета 86 «Целевое финансирование».
При этом в п. 7 ПБУ 13/2000 говорится о двух возможных вариантах отражения субсидии в бухгалтерском учете получателя:
1) Возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств.
Бухгалтерские записи в таком случае могут быть следующими:
Дебет 76 Кредит 86
— отражено возникновение целевого финансирования в виде субсидии;
Дебет 51 Кредит 76
— отражено получение субсидии на расчетный счет.
2) Бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, в частности денежных средств. В таком случае с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, что будет сопровождаться проводкой:
Дебет 51 Кредит 86
— отражено возникновение целевого финансирования.
Руководствуясь п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», получатель субсидии самостоятельно выбирает порядок учета бюджетных средств, предоставляемых на финансирование текущих расходов, закрепив его в учетной политике.
Согласно п. 8 ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Причем, как указано в п. 21 ПБУ 13/2000, эти суммы отражаются в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно.
Порядок списания определен п. 9 ПБУ 13/2000, в соответствии с которым суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов списываются со счета учета целевого финансирования в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены (смотрите также п. 17 МСФО (IAS) 20)). При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера. С указанными нормами согласуются и предусмотренные Инструкцией положения о применении счетов 86 «Целевое финансирование» и 98 «Доходы будущих периодов».
Соответственно, дальнейшие бухгалтерские записи у получателя субсидии в общем виде могут выглядеть следующим образом:
Дебет 86 Кредит 98
— на дату осуществления соответствующих затрат отражено использование бюджетных средств на финансирование текущих расходов (приобретение необходимых МПЗ, начисление зарплаты и т.п.) и возникновение доходов будущих периодов;
Дебет 20 Кредит 70 (69, 60, 10…)
— признаны расходы по содержанию питомников;
Дебет 98 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— одновременно соответствующая сумма отражена в составе прочих доходов.
Отметим, что в некоторых случаях применение счета 98 «Доходы будущих периодов» нам кажется неуместным, например при осуществлении (признании) в текущем отчетном периоде соответствующих расходов до момента возникновения целевого финансирования. В таких случаях допускаем возможность отражения использования целевого финансирования одновременно с признанием прочего дохода:
Дебет 86 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы».

Налоговый учет

Для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Исходя из положений п. 1 ст. 78 БК РФ, субсидии отвечают критериям безвозмездно полученного имущества в целях налогообложения. Отметим, что под имуществом в целях налогообложения понимаются в том числе денежные средства (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ).
В силу п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, учитываются в составе внереализационных доходов.
В свою очередь, закрепленный в ст. 251 НК РФ перечень доходов, не подлежащих налогообложению, носит закрытый характер и не подлежит расширенному толкованию. Субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение затрат в связи с выполнением работ, оказанием услуг, в этом перечне не поименованы. На такие субсидии не распространяется ни действие пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, содержащего закрытый перечень имущества, относящегося к средствам целевого финансирования, ни п. 2 ст. 251 НК РФ, относящийся к некоммерческим организациям (смотрите также письмо Минфина России от 02.09.2015 N 03-04-07/50654).
Поэтому средства в виде субсидии на возмещение затрат, получаемой в данном случае коммерческой организацией, подлежат признанию в составе внереализационных доходов (письмо ФНС России от 30.06.2014 N ГД-4-3/12324@).
Порядок признания в составе внереализационных доходов средств в виде полученных налогоплательщиком субсидий, за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора, установлен п. 4.1 ст. 271 НК РФ*(2).
Исходя из положений п. 4.1 ст. 271 НК РФ, субсидии, полученные на финансирование текущих расходов (т.е. не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав), учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При этом признание в составе доходов осуществляется в течение не более трех налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии. По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю отчетную дату этого налогового периода.
Та часть субсидии, которая получена налогоплательщиком на компенсацию ранее произведенных текущих расходов, учитывается единовременно на дату зачисления средств.
Смотрите также письма Минфина России от 15.09.2016 N 03-03-06/1/53928, от 04.07.2016 N 07-01-09/38825, от 20.02.2016 N 03-03-06/1/10109, от 16.02.2016 N 03-03-06/3/8490, от 03.11.2015 N 03-03-06/63488, от 30.10.2015 N 03-03-06/1/62810, от 10.08.2015 N 03-03-06/1/46070, от 10.06.2015 N 03-03-05/33757, от 29.05.2015 N 03-03-06/31206, от 06.02.2015 N 07-01-06/4983, от 28.01.2015 N 03-03-06/1/3075 и др.
Таким образом, по сути, в налоговом учете субсидии признаются в порядке, аналогичном порядку их признания в бухгалтерском учете, а именно:
— в части бюджетных средств, направленных на финансирование расходов, осуществляемых в периоде получения субсидии и после ее получения, — по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств;
— в части средств, предоставленных на финансирование ранее произведенных расходов (т.е. признанных в предыдущих отчетных периодах), — единовременно на дату зачисления.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

30 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————
*(1) Подробнее смотрите материал: Энциклопедия решений. Промежуточная отчетность.
*(2) Налоговый учет субсидий, полученных в рамках возмездного договора, осуществляется в общеустановленном порядке, то есть после факта оказания услуг, выполнения работ (смотрите, например, письмо Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/63488). В данном случае, как мы понимаем, речи о получении субсидии в рамках возмездного договора не идет.

УЧЕТ ГОСУДАРСТВЕННЫХ СУБСИДИЙ

МСБУ-20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» предусматривает, что государственные субсидии должны признаваться в качестве дохода и не должны кредитоваться прямо на счет капитала, что оправдывает рассмотрение комментариев к данному стандарту именно в этой главе.
Стандарт определяет некоторые основные условия, устанавливающие порядок отражения в учете государственных субсидий.

  1. Субсидия не признается в учете как таковая до тех пор, пока нет обоснованной уверенности в соблюдении условий, связанных с ее получением. Более того, получение субсидии еще не является основанием для ее признания в учете, так как оно не доказывает, что условия, предъявляемые правительством для ее получения и использования, будут выполнены организацией-получателем. Уже полученные денежные или неденежные средства от правительства зачисляются на счет целевых поступлений или доходов будущих периодов до подтверждения возможности признать поступление в качестве государственной субсидии.
  2. Способ получения субсидии не влияет на выбор метода ее учета. Под субсидией понимается помощь в форме передачи данной организации ресурсов на определенных условиях. Под помощью понимаются действия, направленные на обеспечение специфических экономических выгод для данной организации. Косвенные выгоды и обычные торговые операции в эти понятия не входят. Когда говорят о государственной субсидии (помощи), то понимают широкий спектр различных правительственных органов и организаций, включая местные и международные. Государственная помощь и субсидия учитываются одинаково, независимо от того, получены ли они в денежной или материальной форме или путем уменьшения обязательств перед государством.
  3. Государственные условно-безвозвратные займы, от погашения которых кредиторы отказываются при выполнении некоторых предписанных условий, учитываются как государственные субсидии только тогда, когда имеется уверенность в выполнении условий, достаточных для невозвращения займа. Иные правительственные ссуды, даже беспроцентные, учитываются как заемные средства, хотя они безусловно представляют собой форму государственной помощи.
  4. Все государственные субсидии разделяются на две группы: относящиеся к активам и относящиеся к доходам.

Субсидии, относящиеся к активам, предоставляются с условием, что организация обязана на эти средства построить или приобрести долгосрочные активы, независимо от любых других условий, которыми может сопровождаться их предоставление данной организации.
Субсидии, относящиеся к доходам, предоставляются без четко указанных связей их с активами. Они предоставляются на общие цели и используются в составе оборотных средств организации как финансовая помощь правительства.
Признание в учете государственных субсидий в том отчетном периоде, в котором они поступили в организацию, противоречит принципу учета по методу начисления. Субсидии должны признаваться в качестве доходов в тех отчетных периодах, в которых осуществляются расходы, понесенные для выполнения условий, на которых эти субсидии предоставлены. Сопоставление доходов с расходами должно соблюдаться неукоснительно, и только в случаях, когда отсутствует сколько-нибудь приемлемая база для сопоставления доходов с расходами в соответствующих отчетных периодах, допустимо признание субсидии в качестве дохода того отчетного периода, в котором она получена.
Субсидии могут предоставляться на покрытие уже понесенных расходов или убытков. Такие субсидии признаются случайными доходами в том отчетном периоде, в котором они получены. Субсидии, предоставленные для оказания немедленной финансовой помощи организации, без указания на их использование в целях покрытия каких-либо расходов, признаются как доходы в том отчетном периоде, в котором были получены.
Признание субсидий, относящихся к активам, имеет некоторые особенности. Стандарт предусматривает два альтернативных равноприемлемых метода их учета.
Первый метод состоит в том, что сумма субсидии признается доходом будущих периодов и учитывается на отдельном счете целевых поступлений от правительства. Она включается в доходы отдельных отчетных периодов на систематической основе в течение срока полезного использования актива.
Например, за счет правительственной субсидии организация приобрела объект основных средств общей первоначальной стоимостью в 3 млн руб. Амортизационный срок установлен в пять лет. Следовательно, ежегодное начисление амортизации линейным способом составляет 600 тыс. руб.
После приобретения объекта по дебету счета основных средств будет записано 3 млн руб. против записи по кредиту счета целевых поступлений от правительства на ту же сумму.
Амортизационные отчисления первого отчетного года после начала эксплуатации объекта начисляются по кредиту счета амортизации основных средств и по дебету счета издержек производства на сумму 600 тыс. руб. Одновременно в данном отчетном периоде признается доход от правительственной субсидии в сумме 600 тыс. руб. Этот факт отражается по кредиту счета доходов (прибылей) и дебету счета целевых поступлений от правительства. На такой систематической основе сумма правительственной субсидии в течение пяти отчетных периодов будет признана в доходах организации — по 600 тыс. руб. в каждом отчетном периоде. Сальдо счета целевых поступлений от правительства в конце пятого года будет закрыто.

Второй метод основан на вычитании суммы полученной субсидии для получения балансовой стоимости актива в финансовой отчетности организации. Сумма субсидии признается в качестве дохода в течение срока амортизации данного актива. Но доход признается косвенным путем. Амортизация по такому активу не начисляется. Следовательно, сумма амортизационных отчислений в каждом отчетном периоде уменьшается на величину амортизации по данному объекту основных средств, а сумма доходов отчетного периода в результате увеличивается на ту же величину.
Государственные субсидии могут принимать форму передачи организации определенного полезного имущества, то есть неденежного актива. В таком случае полученная субсидия принимается на учет по справедливой (рыночной) стоимости неденежного актива.
Например, при безвозмездном получении от правительства земельного участка сам участок и правительственная субсидия признаются в учете в равных суммах, соответствующих справедливой цене полученного земельного участка. Признание субсидии в форме земельного участка лучше провести вторым методом. Если условием предоставления участка определено строительство на нем некоторых зданий и сооружений, вполне правильным будет решение о признании субсидии в земельный участок в качестве дохода нескольких отчетных периодов, в течение которых начисляется амортизация построенных на нем зданий и сооружений.
Признание субсидий, относящихся к доходу, возможно либо в том отчетном периоде, в котором они получены, либо путем сопоставления признаваемых доходов с понесенными расходами. Применение обоих методов правомерно, но не всегда возможно. Например, получение государственной субсидии без четких целевых условий ее использования может рассматриваться как получение общей финансовой помощи. Вполне возможно, что определить конкретно учитываемые расходы за счет такой субсидии невозможно. Всю полученную сумму следует признать в качестве дохода того отчетного периода, в котором она фактически получена. Иной пример. Г осударственная субсидия получена на проведение научных исследований в определенной области знаний. Довольно точно можно определить сумму расходов на эти исследования в каждом отчетном периоде. Следовательно, субсидия признается доходом тех отчетных периодов, в которых были понесены соответствующие расходы. Доходы признаются в суммах, равных расходам. Полученная, но не признанная еще доходом сумма субсидии отражается на счете целевых поступлений от правительства.
Признание доходов от государственной помощи отражается на счетах следующими бухгалтерскими проводками.

  1. Поступили денежные средства от государственных (муниципальных) органов в форме субсидий (помощи):

Дебет счета «Денежные средства»;
Кредит счета «Целевые поступления от правительства».
Если в порядке государственной помощи поступают определенные материальные активы, то они отражаются на соответствующих счетах по учету материальных активов — «Основные средства», «Запасы» и т.п.

  1. Поступившие денежные средства от правительства (муниципальных органов) после соблюдения всех условий их использования признаются в составе доходов:

Дебет счета «Целевые поступления от правительства»; Кредит счета «Доходы от государственной помощи».

  1. Признание доходов от государственной помощи (субсидий), относящихся к активам:
  • поступила государственная субсидия, относящаяся к активам:

Дебет счета «Денежные средства»;
Кредит счета «Целевые поступления, относящиеся к активам»;

  • начислены расходы на строительство либо приобретение обусловленных субсидией активов:

Дебет счета «Начисленные расходы за счет государственной субсидии»;
Кредит счета «Расчеты с подрядчиками» либо счетов по учету материальных затрат, расходов на оплату труда и т.п.;

  • материальный актив, приобретенный (построенный) за счет государственной помощи, признан в учете:

Дебет счета «Основные средства»;
Кредит счета «Начисленные расходы за счет государственной субсидии»;

  • полученная государственная помощь в соответствующей части признается доходом отчетного периода:

Дебет счета «Целевые поступления, относящиеся к активам»;
Кредит счета «Доходы от государственной помощи».
Возврат государственных субсидий определяется § 18 МСБУ-20. Предписания этого параграфа должны применяться в случаях, когда правительственные органы и организации требуют возврата ранее выданных субсидий по каким-либо причинам.
Правительственные субсидии, подлежащие возврату, должны учитываться в порядке, предусмотренном для пересмотра учетной политики организации.
Возврат субсидий, относящихся к активам, учитывается путем увеличения балансовой стоимости актива либо путем уменьшения сальдо доходов будущих периодов (или счета целевых поступлений от правительства). Накопленная амортизация, которая была бы начислена в качестве расхода при отсутствии субсидий, признается в качестве расхода того отчетного периода, в котором совершился возврат государственной субсидии.
Пример, ранее рассмотренный нами о приобретении объекта основных средств первоначальной стоимостью 3 млн руб. за счет правительственной субсидии, со сроком амортизации в пять лет. В конце третьего года правительство обоснованно потребовало вернуть субсидию. За это время начислено амортизации 1800 тыс. руб. и столько же признано в течение трех отчетных периодов в качестве доходов. Сальдо на счете целевых поступлений от правительства составляет 1200 тыс. руб. На счетах бухгалтерского учета будут сделаны следующие две записи:

  • по дебету счета целевых поступлений от правительства и по кредиту счета обязательств по возврату субсидии на сумму 1200 тыс. руб. Сальдо на счете целевых поступлений от правительства будет закрыто;
  • по дебету счета расходов (убытков) и по кредиту счета обязательств по возврату субсидий на сумму 1800 тыс. руб. Этой записью восстанавливаются суммы амортизационных отчислений, проведенные в течение трех отчетных периодов, за счет доходов, признанных в счет правительственной субсидии.

По итогам двух записей на счете обязательства по возврату субсидий образуется сальдо по кредиту счета на сумму 3 млн руб., которую и нужно вернуть правительству.
Возврат субсидий, относящихся к доходам, учитывается путем отнесения всей или части суммы на остаток целевых поступлений от правительства, то есть на уменьшение суммы полученной субсидии, еще не признанной в качестве дохода. Вся остальная сумма, подлежащая возврату, относится на расходы (в убыток) того отчетного периода, в котором проводится возврат субсидии.
Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности должно содержать следующее:

  • учетную политику и методику представления в финансовой отчетности фактов получения и признания государственных субсидий;
  • размер и характер государственных субсидий, признанных в качестве доходов; сведения о другой правительственной помощи и полученным в связи с этим выгодам;
  • нарушение условий получения государственной помощи и другие нарушения по признанным государственным субсидиям;
  • особенности отражения государственных субсидий в отчете о движении денежных средств.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *