Программное обеспечение НМА

Содержание

Создание нематериальных активов

ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО
Отражение в бухгалтерском учете

Согласно пункту 7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

— исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или конкретного задания работодателя, принадлежит организации — работодателю;

— исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации — заказчику;

— свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

В соответствии со статьей 7 Патентного Закона РФ от 23 сентября 1992г. № 3517-1 автором изобретения, полезной модели, промышленного образца признается физическое лицо, творческим трудом которого они созданы. Патент выдается автору. Пунктом 2 статьи 8 Патентного закона установлено, что если изобретение, полезная модель, промышленный образец созданы работником в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, право на получение патента принадлежит работодателю, если в договоре между ним и работником не предусмотрено иное.

Статьей 14 Закона РФ от 9 июля 1992г. № 5341-1 «Об авторском праве и смежных правах» установлено, что авторское право на произведение, созданное в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания работодателя (служебное произведение), принадлежит автору служебного произведения. Исключительные права на использование служебного произведения принадлежат работодателю, с которым автор состоит в трудовых отношениях, если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное.

Подобный пункт содержится и в статье 12 Закона РФ от 23 сентября 1992г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных.

Статья 5 Закона РФ от 6 августа 1993г. № 5605-1 «О селекционных достижениях» гласит, что право на подачу заявки на выдачу патента принадлежит селекционеру или его правопреемнику. В случае если селекционное достижение выведено, создано или выявлено при выполнении служебного задания или служебных обязанностей, право на подачу заявки на выдачу патента принадлежит работодателю, если договором между селекционером и работодателем не предусмотрено иное.

Как следует из вышеприведенных статей законов, работодатель приобретает исключительные права на созданные своими работниками изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ и базы данных, селекционные достижения если в трудовых договорах с работниками не содержится иных условий.

Организация может приобрести право на объект интеллектуальной собственности и в том случае, если она заключит авторский договор заказа и не будет состоять при этом в трудовых отношениях с автором. Возможность заключения такого договора предусмотрена статьей 33 Закона РФ «Об авторском праве и смежных правах». По авторскому договору заказа автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его заказчику, не являющемуся работодателем.

Товарный знак будет считаться созданным в том случае, если свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации. Графическое изображение товарного знака может быть разработано как самой организацией, так и другими лицами.

Во всех этих случаях объекты интеллектуальной собственности, относящиеся в целях бухгалтерского учета к нематериальным активам, будут считаться созданными.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, согласно пункту 7 ПБУ 14/2000 определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ.

К фактическим расходам относятся:

— израсходованные материальные ресурсы;

— оплата труда;

— услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам;

— патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств;

— и т.п.

Однако пунктом 8 ПБУ 14/2000 установлено, что в фактические расходы на создание нематериальных активов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31октября 2000г. N 94н для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые предполагается принять к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов». Расходы, связанные с созданием нематериальных активов, отражаются по дебету счета 08, субсчет 08-5, в корреспонденции с кредитом счетов 70, 69, 26 и др.

При вводе в эксплуатацию объекта нематериальных активов сформированная первоначальная стоимость списывается с кредита счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Отражение в налоговом учете

В целях налогового учета согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

В соответствии с подпунктами 1 и 45 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы начисленного единого социального налога и взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Согласно статье 318 НК РФ данные суммы как косвенные расходы единовременно учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Первоначальная стоимость нематериального актива в налоговом учете в некоторых случаях не будет соответствовать первоначальной стоимости этого актива, сформированной в целях бухгалтерского учета.

Налоговым кодексом РФ более подробно по сравнению с ПБУ 14/2000 рассмотрен порядок включения в состав расходов производимых организацией расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

Согласно статье 262 НК РФ расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, могут осуществляться:

— самостоятельно налогоплательщиком;

— совместно с другими организациями (в этом случае расходы принимаются в размере, соответствующем доле в общих расходах);

— на основании договоров, по которым налогоплательщик вы­ступает в качестве заказчика таких исследований или разработок.

Для целей налогообложения расходы на НИОКР признаются при соблюдении следующих условий:

1. Исследования или разработки, в том числе отдельные этапы, должны быть завершены.

2. Стороны должны подписать акт сдачи-приемки.

3. Исследования и разработки (отдельные этапы) должны ис­пользоваться в производстве и (или) при реализации товаров (выпол­нении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за меся­цем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы).

В этом случае расходы равномерно включаются налогоплатель­щиком в состав прочих расходов в течение трех лет.

Если научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки не дали положительного результата, то они также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактиче­ски осуществленных расходов, в порядке, рассмотренном выше (за исключением условия по использованию в производстве).

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчис­лений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, ут­верждаемому Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», признаются для целей налогообложения в пре­делах 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организа­ция-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте З статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами. Первоначальная стоимость такого нематериального актива будет определяться как сумма фактических расходов на проведенные опытно — конструкторские разработки, включая затраты на материалы, оплату труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.

Следует отметить, что данные положения не распростра­няются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов. Иными словами, это расходы, связанные с производством и реализацией научно-исследовательских работ.

Пример 1.

Организация собственными силами создала базу данных. Заработная плата работникам, принимавшим участие в создании базы данных, составила 15 000 руб. Сумма начисленного ЕСН составила 5340 руб. Тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен в размере 1,2%.

Что такое нематериальный актив?

Если вы не уверены в том, является ли какой-то предмет нематериальным активом или просто расходом, следует всегда обратиться к базовому определению актива в МСФО (IAS) 38 и Концептуальных основах МСФО:

Актив — это ресурс, контролируемый компанией в результате прошлых событий, из которого компания ожидает поступление будущих экономических выгод (Концептуальные основы IFRS, пункт 4.4 (а)).

МСФО (IAS) 38 расширяет это определение для нематериальных активов, указав, что помимо базового определения нематериальный актив (англ. ‘intangible asset’) является идентифицируемым неденежным активом без физической формы.

Если подвести итог этим определениям, каждый нематериальный актив обладает 3-мя основными характеристиками:

  • Он контролируется компанией;
  • Он не имеет физической формы;
  • Он идентифицируется.

Здесь необходимо сделать оговорку: может случиться так, что у актива есть все 3 характеристики, но вы не можете признать его в своем отчете о финансовом положении.

Причина в том, что он все еще может не соответствовать критериям признания.

Например, предположим, что вы ведете учет в телекоммуникационной компании, у которой есть миллионы клиентов.

В этом случае у вас есть список клиентов, который является нематериальным активом (см. аргументацию ниже), но вы не можете отразить его в своем балансе, потому что не можете оценить его стоимость.

Теперь разберемся, что означает каждая характеристика.

1. Контроль компании над активом.

Если вы можете получить будущие экономические выгоды от использования актива и, в то же время, вы можете запретить другим получать эти выгоды, тогда вы контролируете актив.

В большинстве случаев вы управляете нематериальными активами, когда у вас есть законные права на него.

Например, когда вы купили лицензию или подписали какой-то контракт.

Но иногда контроль осуществляется по-другому.

Например, вы можете разработать отличное программное обеспечение внутри своей компании и контролировать его продажи.

В некоторых случаях вы не можете продемонстрировать достаточный контроль над активом, и, следовательно, вы не можете его признать.

Типичным примером такой ситуации является квалифицированный сотрудник — человеческие ресурсы редко являются нематериальными активами, потому что вы не можете продемонстрировать над ними контроль.

2. Актив не имеет физической формы.

Это очевидно — если какой-то актив имеет физическую форму, то он материальный и, следовательно, не может быть нематериальным.

Однако из этого принципа есть небольшое исключение.

Иногда нематериальный актив привязан к чему-то физическому, чтобы им можно было обладать или хранить его (например, компакт диск с записанным не него фильмом или компьютерной игрой).

В этом случае актив по-прежнему нематериален, поскольку стоимость связанного физического актива очень мала по сравнению со стоимостью нематериального актива.

3. Идентифицируемость актива.

Это также важно.

Активы идентифицируются в одном из этих двух случаев:

  • Актив может быть обособлен — т.е. вы можете фактически отделить актив и продать его, переместить его, лицензировать или совершить с ним какое-либо другое действие. Гипотетически.
  • Активы возникает из юридических прав — из договора, законодательства и т. д. В этом случае актив не обязательно должен быть обособляемым.

Например, представьте, что вы много работали и создали знаменитый бренд.

Является ли он идентифицируемым? Да, поскольку что вы можете (гипотетически) лицензировать или продать его.

Итак, теперь вы знаете, что такое нематериальные активы.

В дальнейшем уделяйте внимание этим 3-м характеристикам, чтобы определить, имеете ли вы дело с нематериальным активом или нет.

Что такое нематериальные активы?

Можно ли капитализировать нематериальный актив?

Если вы определили, что имеете дело с нематериальным активом, у вас все еще остается два вопроса, на которые необходимо ответить, прежде чем использовать его:

1. Можете ли вы надежно оценить его стоимость?

Это просто.

Если вы не можете оценить стоимость актива, то вы не сможете его капитализировать, даже если это нематериальный актив.

Например: вы не можете капитализировать базу данных клиентов, если вы не можете определить свои затраты на ее разработку.

2. Предполагается ли, что компания получит будущие экономические выгоды от использования?

Будущие экономические выгоды могут быть либо увеличением доходов, либо сокращением расходов.

В любом случае вы смотрите на них, как на потенциал для увеличения вашей прибыли.

Тем не менее, многие люди считают, что вы должны быть в состоянии оценить их, иначе они не будут являться будущими экономическими выгодами.

Это не так! На самом деле это, как правило, невозможно.

Представьте, что вы инвестируете в более приятный офис, украшаете его произведениями искусства, красивой мебелью … можете ли вы действительно оценить увеличение ваших доходов в результате приобретения этих активов?

Нет, не можете. Но вы вполне уверены, что более привлекательный офис поможет вам получить больше денег из карманов ваших клиентов.

Помимо этих условий, есть еще ситуации, в которых существуют нематериальные активы, которые не являются нематериальными активами в соответствии с МСФО (IAS) 38, но что-то еще.

Важное примечание: вышеизложенное полностью относится к нематериальным активам, которые НЕ разрабатываются. Если вы разрабатываете нематериальные активы, тогда вам нужно выполнить еще 6 условий, чтобы капитализировать расходы.

Теперь рассмотрим некоторые конкретные примеры.

Примеры нематериальных активов.

Лицензии на ведение деятельности.

Допустим, вы являетесь оператором услуг такси, но вы также выступаете в качестве посредника для отдельных частных таксистов, помогая им получить собственную лицензию.

Таким образом, в рамках вашего бизнеса вы получаете передаваемые лицензии от правительства, и продаете некоторые из них частным водителям, которые покупают их у вас, так как для них это более легкий способ получить лицензию.

Вы приобрели 1 000 лицензий на такси.

Вы нанимаете 400 таксистов, и также планируете 600 лицензий на такси другим частным водителям.

В этом случае все 1000 лицензий на такси являются нематериальными активами, поскольку они удовлетворяют всем требованиям.

Однако вы не можете учесть все эти лицензии как нематериальные активы в соответствии с МСФО (IAS) 38.

Вместо этого вы признаете:

  • 400 лицензий, используемых вашими собственными сотрудниками, — как нематериальные активы в соответствии с IAS 38; а также
  • 600 лицензий, которые предназначены для продажи, — как запасы в соответствии с МСФО (IAS) 2, поскольку вы удерживаети их для продажи в рамках операционной деятельности.

Интернет-сайты.

Предположим, что ваша компания управляет интернет-магазином одежды через собственный веб-сайт.

Интернет-магазин популярен и привлекает множество клиентов. На этом сайте есть раздел с блогом компании, в котором выкладываются статьи о новейших тенденциях моды.

Этот веб-сайт является нематериальным активом, поскольку:

  • компания контролирует его,
  • у него нет физической формы, и
  • он идентифицируется (т. е. компания может его продать).

Однако, может ли компания признать этот сайт как нематериальный актив?

Да, поскольку он приносит будущие экономические выгоды.

Но может ли компания надежно оценить его стоимость?

Если он был разработан сторонней компанией, то да.

Если же он был разработан силами компании, тогда она должна применять правила МСФО (IAS) 38 и особенно Разъяснение SIC 32 «Нематериальные активы — затраты на веб-сайт» для принятия решения о капитализации актива.

Хоккейная команда.

Представьте, что вы покупаете хоккейную команду.

Цена, которую вы заплатили, отражает качество игры и известность конкретных хоккеистов в этой команде.

Является ли эта хоккейная команда, или, лучше сказать, контракты с игроками, — нематериальным активом?

Обычно вы не можете признать в качестве нематериальных активов контракты с сотрудниками или какие-либо другие расходы, связанные с сотрудниками, потому что вы не можете их контролировать.

Но в этом случае ситуация может быть иной.

Например, по юридическим нормам, установленным хоккейным регулирующим органом, хоккеистам может быть запрещено играть в других командах.

Кроме того, контракты с отдельными игроками могут юридически обязывать игрока оставаться в одной команде в течение нескольких лет.

В этом случае вы сможете продемонстрировать контроль и признать хоккейную команду как свой нематериальный актив.

Лицензии на программное обеспечение.

Допустим, вы приобрели несколько компьютеров для своих сотрудников.

Когда компьютеры прибыли, вы закупили соответствующее количество лицензий операционной системы Windows.

Кроме того, вы приобрели лицензии на использование специального программного обеспечения для бухгалтерского учета.

В дополнение к стоимости покупки вам необходимо заплатить годовую плату за обновление программного обеспечения. Вы также можете продолжать использовать лицензию на программное обеспечение для бухгалтерского учета без ежегодных сборов за обновление, но в этом случае вы не получите никаких обновлений.

В этой ситуации у нас есть 3 объекта учета:

1. Операционная система Windows. Да, это нематериальный актив, поскольку он соответствует всем критериям. Однако операционная система является неотъемлемой частью компьютеров, поскольку компьютеры не могут использоваться без ОС.

Поэтому вам следует признать компьютеры вместе с операционной системой как основные средства, поэтому никаких отдельных нематериальных активов не будет.

Для получения дополнительной информации см. параграф 4 МСФО (IAS) 38.

2. Лицензия на программное обеспечение. Это нематериальный актив.

Вам необходимо признать лицензию в качестве нематериального актива, потому что бухгалтерское программное обеспечение НЕ является необходимым для запуска компьютера.

3. Ежегодные обновления. Обновления ПО не соответствуют определению нематериального актива, поскольку они не отделимы. Они относятся на расходы в составе прибыли или убытка по мере их возникновения.

Вы можете относиться к ним как к чему-то похожему на расходы на техническое обслуживание и ремонт основных средств.

Списки (базы данных) клиентов.

Представьте, что вы купили список клиентов у телекоммуникационной компании с именами, адресами и телефонами клиентов.

Является ли этот список нематериальным активом?

В большинстве случаев да, потому что:

  • Он не имеет физической формы,
  • Он идентифицируется (поскольку вы смогли его купить),
  • Вы контролируете его,
  • Вы можете надежно оценить его стоимость (вы заплатили за него) и,
  • Вы ожидаете будущие экономические выгоды (увеличение продаж в результате обзвона списка потенциальных клиентов).

Предупреждение: в некоторых странах и в некоторых случаях такой список клиентов не является нематериальным активом.

Причина в том, что в некоторых странах существует законодательство, препятствующее случайному контакту с потенциальными клиентами из списка.

В этом случае вы не сможете получить будущие экономические выгоды от списка, потому что вы не можете его использовать (так зачем его вообще покупать?). Таким образом, вы не контролируете актив полностью.

Тем не менее, телекоммуникационные компании часто просят своих клиентов согласиться с передачей своих данных третьим сторонам в рекламных целях, поэтому в этом случае вы сможете использовать список.

Вы должны изучить все эти вопросы, чтобы прийти к заключению, является ли список клиентов активом или нет.

Рекламная кампания.

Некоторые компании вкладывают большие деньги в свои рекламные кампании. Буквально миллионы.

Представьте, что вы планируете инвестировать 1 мил. евро в рекламную кампанию в течение следующего года.

Ваше рекламное агентство сообщило вам, что эта кампания будет укрепит ваш бренд и позиции на многие годы вперед.

Таким образом, некоторые люди посчитают, что они должны капитализировать рекламную кампанию, поскольку она приносит будущие экономические выоды.

Не будем оспаривать этот довод.

Однако, рекламная кампания НЕ идентифицируется — вы не можете ее отделить и продать кому-то другому.

Поэтому вы должны признать расходы на рекламную кампанию в составе прибыли или убытка. При этом, если вы вносите предоплату за кампанию, скажем, за 2 года вперед, тогда вы должны признать расходы в течение 2 лет, поскольку услуги будут потреблены вашей компанией.

Правовые основы

Прежде всего остановимся более подробно на положениях ГК РФ, касающихся программ для ЭВМ.
Авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные продукты) охраняются так же, как авторские права на произведения литературы, что установлено уже упомянутой нами ст. 1261 ГК РФ.
Авторскими правами согласно ст. 1255 ГК РФ являются интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства. Автору произведения, следовательно, автору программы для ЭВМ принадлежат исключительное право на произведение, право авторства, право автора на имя, на неприкосновенность произведения, а также право на обнародование произведения. Наряду с перечисленными правами автору в случаях, предусмотренных ГК РФ, принадлежат и другие права, в том числе право на вознаграждение за использование служебного произведения.
Автором программы для ЭВМ признается гражданин, творческим трудом которого программа создана, что следует из ст. 1257 ГК РФ, к объектам авторских прав на основании ст. 1259 ГК РФ относятся и программы для ЭВМ, которые, как мы уже сказали, охраняются как литературные произведения.
В течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ правообладатель, руководствуясь ст. 1262 ГК РФ, может по своему желанию зарегистрировать программу в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Не подлежат регистрации лишь программы, в которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну.
Заявка на регистрацию должна относиться к одной программе. После проверки всех представляемых документов и материалов программа для ЭВМ регистрируется, вносится в Реестр программ для ЭВМ, а заявителю выдается свидетельство о государственной регистрации.
Порядок государственной регистрации программ для ЭВМ утвержден Приказом Министерства образования и науки Российской Федерации от 29 октября 2008 г. N 324 «Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам государственной функции по организации приема заявок на государственную регистрацию программы для электронных вычислительных машин и заявок на государственную регистрацию базы данных, их рассмотрения и выдачи в установленном порядке свидетельств о государственной регистрации программы для ЭВМ или базы данных».
Форма свидетельства о регистрации программы для ЭВМ приведена в Приложении N 6 к названному выше документу.
Договоры об отчуждении исключительного права на зарегистрированные программы для ЭВМ и переход исключительного права на такую программу к другим лицам без договора подлежит государственной регистрации, что определено п. 5 ст. 1262 ГК РФ. Сведения об изменении правообладателя также вносятся в Реестр программ для ЭВМ и публикуются в официальных бюллетенях.
Правила государственной регистрации договоров о распоряжении исключительным правом на программу для ЭВМ и перехода без договора исключительного права на программу для ЭВМ утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2008 г. N 1020.
Следует отметить, что регистрация договоров осуществляется на платной основе. Размеры государственной пошлины за совершение действий по официальной регистрации программы для ЭВМ установлены ст. 333.30 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Организации уплачивают пошлины в следующих размерах:
— за рассмотрение заявки на официальную регистрацию программы для ЭВМ — 720 руб.;
— за внесение в Реестр программ для ЭВМ сведений об официальной регистрации программы для ЭВМ по заявке организации — 270 руб.;
— за выдачу свидетельства об официальной регистрации программы для ЭВМ — 180 руб.;
— за регистрацию договора о полной передаче исключительных (имущественных) прав на программу для ЭВМ — 675 руб.;
— за регистрацию договора о частичной передаче исключительных (имущественных) прав на программу для ЭВМ — 450 руб.

Бухгалтерский учет программ для ЭВМ

Для того чтобы организация могла учесть программу для ЭВМ в качестве объекта нематериальных активов (далее — НМА), должны выполняться определенные условия, установленные п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее — ПБУ 14/2007):
— программа способна приносить организации экономические выгоды в будущем, причем это условие признается выполненным, если программа для ЭВМ предназначена для использования в деятельности организации. Заметьте, что ПБУ 14/2007 не ставит условием обязательное использование программы для ЭВМ организацией, она лишь должна быть предназначена для использования;
— организация имеет право на получение экономических выгод, которые программа способна приносить в будущем. Для выполнения этого условия необходимо наличие охранных или иных документов, подтверждающих существование программы и исключительных прав организации на нее.
Исключительное право на программу для ЭВМ удостоверяется, как мы сказали выше, свидетельством о регистрации программы для ЭВМ (в случае ее регистрации).
Организация может приобрести исключительное право на программу для ЭВМ и на основании договора об отчуждении исключительного права. По договору об отчуждении исключительного права на произведение, в данном случае на программу для ЭВМ, автор или иной правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на программу для ЭВМ в полном объеме приобретателю таких прав, что следует из ст. 1285 ГК РФ.
Согласно нормам ст. 1234 ГК РФ, устанавливающей общие положение договора об отчуждении исключительного права, договор должен быть заключен в письменной форме и подлежит государственной регистрации, если такая регистрация предусмотрена ГК РФ. Несоблюдение письменной формы договора или требования о регистрации влечет недействительность договора.
В договоре должны быть предусмотрены вознаграждение или порядок его определения, если договор не предполагается безвозмездным. При отсутствии в возмездном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор также считается незаключенным.
Исключительное право на программу для ЭВМ переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора, если сторонами не предусмотрено иное. Если же договор подлежит государственной регистрации, исключительное право переходит к приобретателю в момент государственной регистрации договора;
— возможность выделения или отделения (идентификации) программы для ЭВМ от других активов.
— программа предназначена для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
ПБУ 14/2007 выделяет две категории НМА — с определенным и неопределенным сроком полезного использования. Срок полезного использования программы для ЭВМ определяется исходя из срока действия прав организации на нее, если такой срок можно определить;
— организацией не предполагается продажа программы для ЭВМ в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— фактическая (первоначальная) стоимость программы может быть достоверно определена.
Порядок формирования фактической (первоначальной) стоимости зависит от способа поступления программы для ЭВМ в организацию и определяется в соответствии с разд. II ПБУ 14/2007. Самыми распространенными способами поступления программ для ЭВМ являются их создание и приобретение за плату.
Поскольку программы для ЭВМ подлежат охране как литературные произведения, они могут быть созданы по договору авторского заказа, заключаемого с физическим лицом. По договору авторского заказа в соответствии со ст. 1288 ГК РФ автор обязуется по заказу заказчика создать обусловленное договором произведение на материальном носителе или в иной форме. При определении предмета договора авторского заказа необходимо учитывать Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27 июня 2006 г. N 2039/06 по делу N А56-10018/2005, в котором сказано, что договор авторского заказа считается заключенным, если предмет договора оговорен максимально конкретно. Таким образом, в договоре авторского заказа необходимо как можно точно конкретизировать параметры создаваемой программы для ЭВМ, иначе возникает риск признания такого договора незаключенным вследствие несогласованности сторонами существенного условия о его предмете.
Договор авторского заказа в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 1288 ГК РФ является возмездным, если соглашением сторон не предусмотрено иное. Поэтому в договоре должен быть определен размер вознаграждения или порядок его определения. Если предметом договора является разработка программы для ЭВМ, то вознаграждение, как правило, определяется в виде фиксированной суммы.
Программа для ЭВМ, созданная по договору авторского заказа, может стать объектом НМА в том случае, если договором будет предусмотрено отчуждение заказчику исключительного права на программу, которая должна быть создана автором.
Программа для ЭВМ может быть создана по заказу. Если программа создана по договору, предметом которого было ее создание, исключительное право на такую программу на основании ст. 1296 ГК РФ принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное.
Программа для ЭВМ может быть создана при выполнении работ по договору подряда или договора на выполнение НИОКР, которые прямо не предусматривали ее создание. В этом случае исключительное право на такую программу в соответствии со ст. 1297 ГК РФ принадлежит подрядчику (исполнителю), если договором между ним и заказчиком не предусмотрено иное. Между тем исключительное право на программу может быть передано подрядчиком (исполнителем) заказчику.
Программа для ЭВМ может быть создана работником организации в рамках выполнения трудовых обязанностей. Согласно п. 1 ст. 1295 ГК РФ служебным произведением является произведение, созданное в пределах трудовых обязанностей, установленных для работника (автора). Исключительное право на произведение в общем случае принадлежит автору, что установлено пп. 1 п. 2 ст. 1255 ГК РФ. Но в отношении служебного произведения п. 2 ст. 1295 ГК РФ установлена специальная норма, согласно которой исключительное право на служебное произведение принадлежит работодателю, если трудовым или иным договором между ним и автором не предусмотрено иное. Следует отметить, что служебные произведения обладают характерными признаками, основным из которых является наличие трудовых отношений между автором произведения и работодателем. Трудовые отношения возникают на основании трудового договора, заключаемого в письменной форме между работником и работодателем, что установлено ст. 16 Трудового кодекса Российской Федерации.
Служебное произведение принимается к бухгалтерскому учету в качестве НМА по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету, что следует из п. 6 ПБУ 14/2007.
Перечень расходов, связанных с приобретением НМА за плату, определен п. 8 ПБУ 14/2007. При создании программы для ЭВМ кроме расходов, перечень которых приведен в п. 8, в первоначальную стоимость программы включаются и расходы, перечисленные в п. 9 ПБУ 14/2007.
И последним условием, которое должно выполняться для того, чтобы программа для ЭВМ могла быть учтена в составе НМА, является отсутствие у нее материально-вещественной формы.
Первоначальная стоимость программы для ЭВМ, по которой она принята к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, за исключением случаев переоценки и обесценения, что предусмотрено п. 16 ПБУ 14/2007. Порядок последующей оценки НМА установлен разд. 3 ПБУ 14/2007.

Налог на прибыль и расходы на приобретение программ для ЭВМ

Нематериальными активами в целях исчисления налога на прибыли организаций признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в деятельности организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патента, свидетельства, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К НМА, в частности, относятся исключительные права автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ.
Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 11 января 2009 г. N 19-12/000121, расходы на создание и внедрение программного обеспечения, произведенные в период до его ввода в промышленную эксплуатацию, будут формировать первоначальную стоимость НМА актива в виде исключительного права на созданное программное обеспечение. Расходы, связанные с техническим сопровождением программы после ее ввода в промышленную эксплуатацию, учитываются в целях налогообложения прибыли с учетом положений ст. ст. 252 и 272 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект НМА активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Таким образом, расходы по созданию нематериального продукта — программы для ЭВМ учитываются в целях налогообложения прибыли после соответствующего окончания работ по созданию этого актива и ввода его в эксплуатацию, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 8 октября 2008 г. N 20-12/094136.
Определение срока полезного использования объекта НМА согласно п. 2 ст. 258 НК РФ производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 г. (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Следовательно, расходы на приобретение исключительного права автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ должны учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли в течение срока полезного использования вышеуказанного исключительного права, если такой срок можно определить, либо в течение 10 лет.
Обращаем внимание читателей на Письмо Минфина России от 26 марта 2009 г. N 03-03-06/1/192, в котором отмечено, что для организации-правообладателя созданные для предоставления третьим лицам программы для ЭВМ являются товаром и не амортизируются в качестве НМА. Правообладатели амортизируют только те НМА, которые используются ими для собственных нужд.
Анализ статей НК РФ показывает, что расходы на приобретение программ для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В частности, пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
В соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. Периодические (текущие) платежи за приобретенные программы для ЭВМ относятся в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Амортизация НМА: как определить срок полезного использования в бухгалтерском учете?

Срок полезного использования (СПИ) нематериальных активов – это период времени, выраженный в месяцах, в течение которого организация предполагает использовать НМА для получения экономических выгод. Этот срок определяется на момент принятия НМА к бухучету (п. 25 ПБУ 14/2007). СПИ используется для определения величины амортизационных отчислений.

При применении способа амортизации пропорционально объему продукции СПИ определяется исходя из объема предполагаемой к производству продукции или иного натурального показателя.

Если СПИ по конкретному объекту надежно определить не получается, такой объект признается активом с неопределенным СПИ и, следовательно, амортизации не подлежит (п. 23 ПБУ 14/2007).

Естественно, СПИ для НМА должен быть больше 12 месяцев, поскольку этот критерий – один из обязательных для признания объекта имущества нематериальным активом (п. 3 ПБУ 14/2007).

При определении срока амортизации НМА руководствуются (п. 26 ПБУ 14/2007):

  • сроком действия прав у организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периодом контроля над активом;
  • ожидаемым сроком использования актива, в течение которого предполагается получать от него экономические выгоды.

Срок амортизации НМА в налоговом учете

Срок полезного использования НМА в налоговом учете – это период времени, выраженный в месяцах или годах, в течение которого объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности организации (п. 1 ст. 258 НК РФ). Для амортизируемых объектов НМА этот срок устанавливается организацией на дату ввода объекта в эксплуатацию и должен быть более 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ).

По амортизационным группам НМА распределяются аналогично основным средствам на 10 групп: с первой (1 года 10 лет).

Для расчета амортизации нематериальных активов в налоговом учете СПИ определяется исходя из срока действия патента, свидетельства, других законодательных ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности или ограничений, установленных договором. Если СПИ установить нельзя, то, в отличие от бухучета, такие НМА амортизируется исходя из срока, равного 10 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ).

По некоторым НМА организация может самостоятельно установить СПИ продолжительностью не менее 2 лет:

  • исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
  • исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
  • исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
  • исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
  • владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;
  • исключительное право на аудиовизуальные произведения.

Учебник

2.5. Учет нематериальных активов

К нематериальным активам относятся произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Нематериальный актив не имеет материально-вещественной структуры, но необходимо иметь документ, подтверждающий исключительное право вашей организации на этот актив.

То или иное имущество учитывают в составе нематериальных активов если одновременно выполняются следующие условия:

оно используется в производстве или необходимо для управленческих нужд фирмы;

имущество будет использоваться свыше 12 месяцев;

фирма не собирается его перепродавать в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена

на имущество есть документы, которые подтверждают права фирмы на него (патенты, свидетельства и т.д.).

В том, какие бывают нематериальные активы и какие документы подтверждают их существование, изложено следующей таблице:

Вид нематериального актива (НМА)

Документ, подтверждающий существование НМА и право организации на него.

Исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель

Патент, выданный Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатент)

Договор и исключительная лицензия (если лицензия куплена)

Исключительное авторское право на о программу для ЭВМ, базу данных

Акт ввода НМА в эксплуатацию или свидетельство о регистрации

Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если организация приобрела исключительные права на данный НМА)

Имущественное право на топологию интегральной микросхемы

Свидетельство о регистрации права, выданное Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам. Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если организация приобрела исключительные права на данный НМА)

Исключительное право на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров

Свидетельство о регистрации права, выданное Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам. Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если организация приобрела исключительные права на данный НМА)

Исключительное право на селекционные достижения

Патент, выданный Государственной комиссией РФ по испытанию и охране селекционных достижений. Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если организация приобрела исключительные права на данный НМА)

Деловая репутация организации

Документы, подтверждающие приобретение организации как имущественного комплекса и позволяющие определить величину деловой репутации (стоимость НМА)

Счет 04 «Нематериальные активы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации, а также о расходах организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости.

По объектам нематериальных активов, по которым амортизация учитывается без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Приобретение нематериальных активов

Если организация приобрела нематериальный актив, то нужно учесть его на балансе по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость — это сумма фактических затрат на приобретение (создание) объекта нематериальных активов.

Покупка нематериальных активов

Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного за плату по договору передачи (уступки) прав, представляет собой сумму всех затрат, связанных с этой покупкой.

Такими затратами, например, могут быть:

суммы, уплаченные правообладателю по договору передачи (уступки) прав;

стоимость консультационных услуг, связанных с приобретением нематериального актива;

регистрационные сборы, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, связанные с регистрацией (перерегистрацией) прав на нематериальный актив;

невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении нематериального актива;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива.

Все перечисленные затраты сначала учитывают по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (без налога на добавленную стоимость):

Дебет 08 Кредит 60 (76, 51, …) — учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива (без НДС);

затем на основании счетов-фактур отразить НДС:

Дебет 19 Кредит 60 (76, 51, …) — учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением нематериального актива.

После того как нематериальный актив будет принят к бухгалтерскому учету, делается проводка по дебету счета 04:

Дебет 04 Кредит 08 — нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету

и отражается вычет по НДС:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 — произведен налоговый вычет.

Получение нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал

Получение нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал, в учете отражается следующими записями:.

Дебет 75-1 Кредит 80 — отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;

Дебет 08 Кредит 75-1 — нематериальные активы зачтены в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет 04 Кредит 08 — нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (на основании копий первичных документов, и подтверждающих произведенные расходы).

Получение нематериальных активов безвозмездно

Получение нематериального актива безвозмездно отражается проводками:

Дебет 08 Кредит 98-2 — получен нематериальный актив безвозмездно;

Дебет 04 Кредит 08 — нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету.

Приобретение неисключительных прав на нематериальный актив

Практически каждая организация использует в своей работе компьютерные программы.

Если исключительное авторское право на компьютерную программу принадлежит организации, то она учитывается в составе нематериальных активов в общеустановленном порядке (то есть на счете 04 «Нематериальные активы»).

Такая ситуация возможна, если программа создана в организации или приобретены исключительные авторские права на эту программу (по авторскому договору — у физического лица или по договору на передачу научно-технической продукции — у другой организации).

Однако в подавляющем большинстве случаев исключительное авторское право на компьютерную программу остается у фирмы-разработчика, а организация приобретает лишь право пользования этой программой.

Такая ситуация, в частности, бывает, когда организация использует программу автоматизации бухгалтерского учета (например, «1С:Бухгалтерия», «Парус» и т. п.) или информационную компьютерную систему (например, «КонсультантПлюс», «Гарант» и т.п.).

В данном случае необходимо обратиться к пункту 26 ПБУ 14/2000: нематериальные активы, полученные в пользование, организация должна учитывать на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

Этот же пункт предусматривает, что периодические платежи за право пользования объектом интеллектуальной собственности организация должна включить в расходы отчетного периода, а фиксированный разовый платеж учесть как расходы будущих периодов и списать на затраты в течение срока действия договора.

В учете делают следующие записи:

Дебет 97 Кредит 60 — отражен платеж за право использования программы (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60 — учтен НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит — произведен налоговый вычет.

Ежемесячно делается проводка:

Дебет 26 Кредит 97 — соответствующая часть расходов будущих периодов учтена в расходах отчетного периода.

По окончании срока использования программы делают запись:

Кредит 012

3000 руб. — списана стоимость нематериального актива, полученного в пользование.

Создание нематериальных активов в организации

Если нематериальный актив был создан непосредственно в организации, то его первоначальная стоимость представляет собой сумму всех затрат, связанных с его созданием и регистрацией.

Дебет 08 Кредит 70 — начислена заработная плата сотрудникам, участвовавшим в создании нематериального актива;

Дебет 08 Кредит 69 — начислены страховые взносы и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

Дебет 08 Кредит 76 — учтены затраты по оплате экспертизы изобретения в Федеральном институте промышленной собственности;

Дебет 08 Кредит 76 — учтены затраты по оплате пошлины за рассмотрение заявки в Роспатенте;

Дебет 76 Кредит 51 — оплачены затраты, связанные с экспертизой и регистрацией изобретения;

Дебет 04 Кредит 08 — нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после получения патента).

Содержание нематериальных активов

Расходы, связанные с содержанием и обслуживанием нематериальных активов (равно как и прочего производственного имущества), включаются в себестоимость продукции, работ или услуг.

Так, например, в течение срока действия патента на изобретение организация-патентообладатель обязана уплачивать пошлину за поддержание патента в силе.

В учете такие затраты вы должны отразить при помощи проводки:

Дебет 26 (20, 44, …) Кредит 76 — учтены затраты, связанные с содержанием и обслуживанием нематериальных активов.

Выбытие нематериальных активов

Организация может в соответствии с лицензионным договором уступить (продать) другой организации исключительные права на объект интеллектуальной собственности (например, исключительные права на изобретение или товарный знак) или внести нематериальный актив как вклад в уставный капитал другой организации.

В таких случаях использование выбывшего нематериального актива прекращается, и его стоимость должна быть списана с баланса организации.

Если амортизационные отчисления по данному нематериальному активу отражались в учете с применением счета 05 «Амортизация нематериальных активов», то одновременно нужно списать и сумму накопленных амортизационных отчислений.

Продажа прав на нематериальный актив

Отражение в учете уступки (продажи) исключительных прав на нематериальный актив, описывается следующими проводками:

Дебет 76 Кредит 91-1- отражен доход от продажи исключительных прав на нематериальный актив;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС;

Дебет 05 Кредит 04 — списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 04 — списана остаточная стоимость нематериального актива;

Дебет 51 Кредит 76 — поступили денежные средства от покупателя.

Дебет 91-9 (99) Кредит 99 (91-9) — отражена прибыль (убыток) от продажи.

Передача нематериальных активов в уставный капитал другой организации

Если организация вносит в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия нематериальный актив, сделайте проводки:

Дебет 05 Кредит 04 — списана сумма начисленной амортизации (если для учета сумм накопленной амортизации используется счет 05);

Дебет 58-1 Кредит 04 — отражена передача нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал (по остаточной стоимости);

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — восстановлен НДС по материальному активу, переданному в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет 58-1 Кредит 19 — восстановленный НДС отражен в составе финансовых вложений.

Передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией и, следовательно, НДС не облагается (п. 3 ст. 39 части первой НК РФ).

Если стоимость нематериального актива, согласованная учредителями, больше его остаточной стоимости, нужно сделать проводку:

Дебет 58-1 Кредит 91-1 — отражено превышение стоимости нематериального актива, согласованной учредителями, над его остаточной стоимостью (прибыль).

Если же стоимость нематериального актива, согласованная учредителями, меньше его остаточной стоимости, проводка будет такой:

Дебет 91-2 Кредит 58-1 — отражено превышение остаточной стоимости нематериального актива над стоимостью, согласованной учредителями (убыток).

Передача неисключительных прав на нематериальный актив

Организация может заключить с другим предприятием договор о передаче ему неисключительных прав на нематериальный актив (например, неисключительное право на использование изобретения). За это предприятие будет перечислять организации лицензионные платежи.

В этом случае списывать нематериальный актив с баланса нельзя (так как исключительные права на него остаются у организации). Кроме того, на этот нематериальный актив нужно продолжать начислять амортизацию.

Проводки, которые должны быть сделаны при передаче неисключительных прав на изобретение, различаются в зависимости от ситуации.

Если предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности является для вашей организации обычным видом деятельности, то делают такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1 — отражены лицензионные платежи в составе выручки от продаж;

Дебет 20 Кредит 05 — начислена амортизация нематериального актива.

Если же предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности предметом деятельности организации не является, проводки будут выглядеть так:

Дебет 76 Кредит 91-1 — отражены лицензионные платежи в составе прочих доходов;

Дебет 91-2 Кредит 05 — начислена амортизация нематериального актива.

Способы начисления амортизации по НМА

Есть два способа начисления амортизации нематериальных активов:

с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;

без использования этого счета.

Если используется первый способ, начисление амортизации в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 05 и дебету соответствующего счета затрат или расходов:

Дебет 08 (20, 23, 25, 26, 29, 44, 97) Кредит 05

начислена амортизация нематериальных активов.

В этом случае в балансе указывается дебетовое сальдо по счету 04 «Нематериальные активы» за минусом сумм, учтенных по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Если используется второй способ, то сумму начисленной амортизации относят непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы». В учете делают проводку:

Дебет 08 (20, 23, 25, 26, 29, 44, 97) Кредит 04

начислена амортизация нематериальных активов.

В этом случае в строке 110 баланса указывается дебетовое сальдо по счету 04 «Нематериальные активы».

Все нематериальные активы необходимо разделить на однородные группы, объединенные общими признаками (например, исключительные права на изобретения, на товарные знаки, организационные расходы). По всем объектам одной группы нематериальных активов можно применять только одну из схем начисления амортизации.

Методы начисления амортизации

Есть три метода начисления амортизации нематериальных активов:

линейный;

метод уменьшаемого остатка;

метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Выбранный метод начисления амортизации должен применяться в течение всего срока полезного использования нематериального актива. Срок полезного использования нематериального актива можно определить исходя из срока действия патента, свидетельства, исключительной лицензии или других документов, подтверждающих права на данный нематериальный актив.

При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Срок амортизации деловой репутации организации всегда устанавливается равным 20 годам, но не более срока деятельности фирмы.

Контрольные вопросы:

1. Дайте определение нематериальных активов.

2. Какие существуют виды оценок нематериальных активов?

3. Каким образом определяется первоначальная стоимость нематериальных активов?

4. Перечислите методы начисления амортизации нематериальных активов.

5. Какие первичные документы применяются при учете нематериальных активов?

6. Какие причины выбытия нематериальных активов Вы знаете?

2. 3. Затраты по нематериальным активам

В состав себестоимости входят суммы начисленных амортизационных отчислений по нематериальным активам (НМА). Под материальными активами понимаются объекты долгосрочного пользования (более одного года), не имеющие материально-вещественного содержания (физической субстанции), но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход, причем размер дохода определяется с высокой степенью неопределенности.
Особенностью стоимостной оценки нематериальных активов организации является то, что они имеют реальную ценность не благодаря их материальным носителям, а в силу правовой защищенности условий их использования.
Нематериальные активы должны отвечать следующим требованиям:
— непосредственно использоваться в основной деятельности организации и приносить доход;
— иметь документальное подтверждение затрат, связанных с их приобретением (созданием);
— право организации на владение данными нематериальными правами должно быть подтверждено соответствующим документом (патентом, лицензией, договором), оформленным в соответствии с законодательством.

Для учета нематериальных активов большое значение имеет соблюдение порядка оформления передачи организации прав на их использование. Например, согласно ст. 1027 и 1028 Гражданского кодекса РФ передача в пользование прав на фирменное наименование, коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию и другие объекты исключительных прав (товарный знак, знак обслуживания и т. д.) по договору коммерческой концессии (франчайзинг) предусматривает обязательную регистрацию договора органом регистрации правообладателя.
Франчайзинг — предоставление крупной «родительской» компанией кому-нибудь лицензии (франшизы) на производство товаров или услуг под фирменной маркой этой компании (обычно на фиксированный период и на ограниченной территории).
Виды нематериальных активов:
1. Объекты интеллектуальной собственности, регулируемые патентными и авторскими правами, оформляются и передаются на основе лицензионных и авторских договоров:
— патенты на изобретение;
— промышленные образцы;
— селекционные достижения;
— свидетельства на полезные модели;
— фирменные наименования;
— товарные знаки;
— ноу-хау — коммерческие, технологические, финансовые и организационные секреты;
— знаки обслуживания — обозначения, позволяющие различать однородные услуги разных юридических и физических лиц;
— программа для ЭВМ;
— база данных;
— технология интегральных микросхем;
— авторские права на произведения науки, литературы, искусства.
2. Права пользования природными ресурсами, земельными участками, недрами.
3. Отложенные затраты — организационные расходы и расходы на НИОКР (научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы). Организационные расходы — расходы организации в период ее создания до момента регистрации.
4. Цена фирмы — деловая репутация фирмы (гудвилл) -разница между покупной и оценочной стоимостью имущества, т. е. разница между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно-финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы.

В бухгалтерском учете нематериальные активы отражаются по дебету одноименного счета 04 по первоначальной стоимости, включая затраты на приобретение, изготовление и расходы по доведению их до состояния, в котором они пригодны к полезному использованию.
В настоящее время в хозяйственной практике организаций всех форм собственности применяются следующие каналы поступления нематериальных активов.
Первый канал — приобретение нематериальных активов за плату.

1) Дебет счета 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов»
Кредит счета 60 (76)
Акцептован счет поставщика по сумме фактических затрат на приобретение нематериальных активов.
2) Дебет счета 19
Кредит счета 60 (76)
НДС по приобретенным нематериальным активам.
3) Дебет счета 04
Кредит счета 08
Принят на баланс приобретенный нематериальный актив по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию.

При постановке нематериального актива на баланс заполняется карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1), утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплате, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».
В карточке учета нематериальных активов указываются все основные показатели и характеристики принимаемого на учет объекта.

4) Дебет счета 60 (76)
Кредит счета 51
Произведена оплата поставщику.
5) Дебет счета 68
Кредит счета 19
Уплаченный НДС списан на расчеты с бюджетом в момент принятия приобретенного нематериального актива на учет.

Такой порядок предусмотрен письмом Минфина России от 12.11.96 г. № 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами».
Если приобретенный нематериальный актив будет использоваться в непроизводственной сфере, то НДС списывается за счет собственных средств организации:

Дебет счета 88
Кредит счета 19
Списан НДС за счет собственных средств.

В случае приобретения нематериальных активов для использования в производстве и реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, сумма НДС отражается по дебету счета 04 в составе стоимости нематериального актива.
Второй канал — поступление материальных активов в качестве вклада в уставный капитал организации. Это отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

1) Дебет счета 75-1
Кредит счета 85
Отражен вклад учредителя в уставный капитал при регистрации уставного капитала.
2) Дебет счета 04
Кредит счета 75-1
Отражено поступление нематериальных активов при внесении вклада учредителем в уставный капитал по стоимости, определяемой по договоренности сторон.

Согласно комментариям к счету 75 «Расчеты с учредителями» Инструкции по применению Плана счетов оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в собственность организации в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), производится в оценке, определенной по договоренности учредителей.
Третий канал — приобретение нематериальных активов в результате безвозмездной передачи.
Безвозмездное поступление объектов нематериальных активов по стоимости, устанавливаемой экспертным путем, отражается следующей записью:

Дебет счета 04
Кредит счета 87-3 «Безвозмездно полученные ценности»
Отражено поступление нематериальных активов по рыночной стоимости на дату оприходования этих нематериальных активов.

Госналогслужба РФ в письме от 03.06.95 г. № НП-6-08/361 «О включении в себестоимость износа по нематериальным активам» разъясняет, что при безвозмездном получении нематериальных активов затраты на их приобретение у организаций отсутствуют, поэтому амортизация по ним не начисляется.
Порядок оценки безвозмездно полученного имущества предусмотрен ст. 11 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Согласно п. 6 Закона РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих фондов и имущества, указанных в акте передачи, но не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий. Поэтому в целях налогообложения стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов включается в состав налогооблагаемой прибыли, что отражается по строке 4.5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчеты налога от фактической прибыли». Плательщиком же налога на добавленную стоимость при безвозмездной передаче нематериальных активов будет передающая сторона.
Четвертый канал — создание объектов нематериальных активов предприятием самостоятельно.
К созданным собственными силами организаций нематериальным активам можно отнести научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР), создание опытных образцов продукции. Организация может включить затраты на выполнение НИОКР в состав нематериальных активов при соблюдении условий:
— результат НИОКР должен являться объектом авторского или патентного права;
— созданная научная разработка будет использоваться организацией в ее хозяйственной деятельности в течение длительного времени (свыше одного года) и приносить доход.

Все фактически произведенные затраты на проведение НИОКР отражаются предприятием на счете 08 «Капитальные вложения».
По мере создания нематериальных активов (завершения НИОКР) и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, производятся записи по дебету счета 04 «Нематериальные активы».
Бухгалтерский учет нематериальных активов собственными силами отражается следующими записями:

1) Дебет счета 08
Кредит счета 70
Начислена заработная плата работникам, занятым созданием НИОКР.
2) Дебет счета 08
Кредит счета 60
Начислены страховые взносы во внебюджетные фонды.
3) Дебет счета 08
Кредит счетов 10, 12
Списаны на разработку НИОКР материалы, МБП.
4) Дебет счета 08
Кредит счета 51
Оплачены экспертные услуги патентных организаций.
5) Дебет счета 04
Кредит счета 08
Созданный собственными силами нематериальный актив поставлен на баланс, заполнена карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

Начисление амортизации по нематериальным активам. Положением № 34н от 29.07.98 г. предусмотрено погашение стоимости амортизируемых нематериальных активов с использованием следующих способов:
1. пропорционально объему продукции (работ, услуг);
2. исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования (линейный способ).

По начислению амортизации все нематериальные активы условно делят на три группы.
Первая группа — нематериальные активы, стоимость которых погашается путем включения амортизационных отчислений в себестоимость продукции (работ, услуг) с использованием счета 05 «Амортизация НМА». Из-за отсутствия каких-либо стандартных норм организации самостоятельно определяют срок полезного использования, например исходя из времени, обусловленного договором.
Срок договора берется за основу расчета норм амортизации по данному виду нематериальных активов. Срок полезного использования нематериального актива может также определяться исходя из срока, в котором нематериальный актив приносит прибыль.
По объектам, срок полезного использования которых установить трудно или невозможно, годовая норма амортизации определяется в расчете на десять лет (т. е. 10 % в год), но не более срока деятельности организации.
Обязательным условием начисления амортизации по нематериальному активу является его принадлежность организации на праве собственности.

Дебет счета 20 (26, 44)
Кредит счета 05
Начисление амортизации по нематериальным активам.

Вторая группа
Таким образом списывается цена фирмы, т. е. разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества. В соответствии с п. 3 письма Минфина России от 23.12.92 г. № 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий» указанная разница (цена фирмы) в течение 10 лет, но не более срока деятельности предприятия переносится ежемесячно на издержки производства путем отражения соответствующих сумм по дебету счетов затрат на производство и кредиту счета 04, субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества».
нематериальных активов появилась с 1 января 1995 г. после введения нового Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 28.12.94 г. № 173. В комментариях к счету 04 «Нематериальные активы» выделены объекты, по которым начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Дебет счета 20 (44)
Кредит счета 04
Начисление амортизации по объекту нематериальных активов — «деловая репутация организации».

Третья группа — нематериальные активы, по которым амортизация не начисляется. В международной практике не амортизируются объекты, чья стоимость с течением времени не падает, а также объекты, приносящие прибыль, которая с течением времени не уменьшается.
В отечественной практике к данной группе нематериальных активов в соответствии с п. 4.23.1 приказа Минфина России от 12.11.96 г. № 97 относятся расходы по созданию организаций, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом учредителей в уставный капитал.
В составе нематериальных активов эти расходы принимаются только по вновь созданным организациям. К организационным расходам относятся расходы: на получение специального разрешения по осуществлению в соответствии с законодательством отдельных видов деятельности; на оплату услуг консультантов; на подготовку документации; на регистрационные сборы и т. д.
Организационные расходы должны быть признаны учредительными документами в качестве вклада в уставный капитал.
В бухгалтерском учете документально подтвержденные расходы отражаются следующими записями:

Дебет счета 75
Кредит счета 85
На сумму зарегистрированного уставного капитала образовалась задолженность учредителей.
Дебет счета 04
Кредит счета 75
Приняты к бухгалтерскому учету объекты нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал.

Организационные расходы как вид нематериальных активов амортизации не подлежат.
В соответствии с п. 4.23.1 приказа Минфина России от 12.11.96 г. № 97 к группе неамортизируемых нематериальных активов относятся также товарные знаки и знаки обслуживания. Не амортизируется и такой вид нематериальных активов, как право пользования квартирой.
Лицензирование международной туристской деятельности предусмотрено ст. 5 Федерального закона от 24.11.96 г. № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в РФ», а также постановлением Правительства РФ от 12.12.95 г. № 1222 «О лицензировании международной туристической деятельности».
В бухгалтерском учете иногда возникают проблемы с отражением затрат на приобретение лицензии. В соответствии с п. 4.6.3 инструкции «О порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России от 19.10.95 г. № 115, расходы по получению специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности рассматривались как расходы на нематериальные активы и отражались в отчетности по статье «Организационные расходы».
Согласно п. 4.6.4 инструкции «О порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России от 19.10.95 г. № 115, следует, что стоимость организационных расходов не переносится на издержки производства и обращения.
В то же время подпункт «ц» п. 2 Положения о составе затрат не устанавливает ограничений по включению в себестоимость продукции (работ, услуг) амортизации нематериальных активов, используемых в процессе уставной деятельности.
Минфин России приказом от 12.11.96 г. № 97 утвердил инструкцию «О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности». Согласно п. 4.23.1 Инструкции к организационным расходам относится сумма расходов, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставный капитал, т. е. выдвигается требование, чтобы организационные расходы являлись вкладом учредителя в уставный капитал; в данном случае организационные расходы не переносятся на издержки производства и обслуживания.
Но согласно действующему письму Минфина России и Гос-налогслужбы РФ от 01.11.93 г. № 119; НП — 4-04/172н «О лицензировании отдельных видов деятельности», в котором прямо сказано, что расходы по лицензированию на право осуществления отдельных видов деятельности подлежат отражению в бухгалтерском учете предприятия по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетный счет». В соответствии с постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 износ нематериальных активов включается в себестоимость продукции (работ, услуг).
Заметим, что в данном случае приобретение нематериального актива можно не отражать по счету 08 «Капитальные вложения». Эти расходы все равно не льготируются по налогу на прибыль.
Амортизировать лицензию можно либо с использованием, либо без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Организация самостоятельно решает данный вопрос и отражает его в учетной политике.
Итак, в учетной политике по разделу «Нематериальные активы» предприятия определяют:
— перечень нематериальных активов, подлежащих амортизации с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;
— срок полезного использования этих объектов;
— перечень нематериальных активов, по которым погашение стоимости производится без использования счета 05;
— перечень нематериальных активов, которые не подлежат амортизации. Единственным источником списания данных видов нематериальных активов является чистая прибыль.
При организации учета нематериальных активов необходимо обратить внимание на следующие моменты:
— срок амортизации нематериальных активов должен быть установлен более одного года;
— по каждому виду нематериальных активов должен быть составлен акт приемки, в котором указан срок полезного использования;
— по каждому виду нематериальных активов должны быть документы, подтверждающие права предприятия на данный вид нематериальных активов;
— отдельные виды нематериальных активов переносят свою стоимость на себестоимость продукции (работ, услуг) с использованием либо без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», другие списываются за счет уменьшения чистой прибыли;
— в соответствии со ст. 2 Закона РСФСР от 13.12.91 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» нематериальные активы, находящиеся на балансе плательщика, в том числе лицензии, патенты, ноу-хау, знаки обслуживания и т. д., облагаются налогом на имущество.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *