Продажа земельного участка налоги

Продолжительность права собственности как фактор влияющий на возникновение налоговой обязанности

Налоговое законодательство, в том числе новый закон (статьи 217.1 НК РФ), применяемый к земельным участкам, приобретенным в собственность после 01.01.2016 года, устанавливает два периода продолжительности права собственности, которые влияют на возникновение налоговой обязанности:

  1. Трехлетний период. Этот срок считается минимально достаточным для освобождения от налоговой обязанности при продаже участка земли. Чтобы не платить налог, требуется наличие любого из трех оснований возникновения права собственности на проданный участок:
  • наследование или дарение между членами семьи или близкими родственниками;
  • приватизация;
  • договор пожизненного содержания с иждивением.
  1. Пятилетний период. Этот срок также считается минимально достаточным для освобождения от уплаты налога, но он действует, если нельзя применить 3-летний период.

Для участков, приобретенных до 01.01.2016 года, как и ранее, действует 3-летний, а не 5-летний период. Федеральное законодательство оставляет за регионами право самостоятельно сократить трех- и пятилетний периоды продолжительности собственности для цели освобождения от уплаты налога.

Расчет НДФЛ

Определение наличия/отсутствия льгот, расчеты и прочие вопросы уплаты НДФЛ законодательство возлагает на самих налогоплательщиков.

Одни из важнейших вопросов:

  1. С какой суммы платится налог с продажи земельного участка.
  2. Какие документы оформить и в каком порядке внести платеж.

Сумма, с которой предстоит заплатить налог – налоговая база, рассчитываемая за минусом льгот, вычетов и затрат на покупку участка.

Для цели определения налоговой базы необходимо учитывать:

  1. Основание возникновения права собственности на проданный участок.
  2. Продолжительность права собственности.
  3. Наличие у продавца социальных льгот, например, в связи с инвалидностью, статусом ветерана ВОВ, героя РФ/СССР и других оснований, предусмотренных налоговым законодательством, – здесь применимо все, что позволяет снизить сумму подоходного налога. Льгота дает возможность уменьшить налогооблагаемую базу на 10 тысяч рублей.
  4. Кадастровая стоимость земли. Этот параметр используется, например, для случаев продажи ранее унаследованного участка. С января 2016 года кадастровая стоимость принимается во внимание и для цели противодействия умышленному занижению стоимости продажи земли в договорах.
  5. Стоимость покупки земли и иные расходы, которые можно учесть в затраты.
  6. Размер доступного налогового вычета.

Для начала определяется период нахождения в собственности реализованного земельного участка, то есть наличие самой обязанности платить налог. Далее за основу берется полученная в результате сделки сумма. Налоговая база ее не превысит, но обычно существенно уменьшается за счет всей совокупности разных вычетов. После этого база рассчитывается индивидуально.

На сегодняшний день обязательно нужно анализировать и сравнивать сумму, полученную по сделке (указанную в договоре), и кадастровую стоимость земельного участка. Если доходы от сделки будут меньше параметра «кадастровая стоимость × 0,7», для цели расчета налоговой базы законодательство обязывает применить этот параметр, а не стоимость проданной земли. Таким образом, первичная, без всех вычетов, налогооблагаемая база не может быть меньше 70% кадастровой стоимости участка.

Из полученной в результате сделки суммы или суммы, полученной с применением кадастровой стоимости, для цели определения налоговой базы можно вычесть:

  1. Социальную льготу для подоходного налога – 10 тысяч рублей.
  2. Фиксированный налоговый вычет, составляющий 1 млн рублей и применяемый для участков земли, находящихся в собственности менее 5 лет.
  3. Сумму расходов на приобретение проданного участка в собственность. Расходы нужно будет подтвердить, и, естественно, это применимо только для случаев покупки (выкупа) земельного участка. Случаи наследования, дарения сюда не подходят.

Социальная льгота при наличии на нее права применяется в любом случае. Использовать налоговый вычет или вычет затрат на приобретение участка – это зависит от ситуации. Если сумма документально подтвержденных затрат больше налогового вычета, выгоднее применить затраты. Но некоторые хотят сохранить за собой право на вычет и уменьшают базу на сумму затрат, даже если она меньше миллиона рублей.

Оформление декларации и уплата налога

​Подготовка, представление декларации и уплата налога с дохода от продажи земельного участка – процедуры, осуществляемые по общим правилам, предусмотренным для выполнения обязанности налогоплательщика НДФЛ.

Декларация должна быть представлена в ИФНС по месту жительства (регистрации) физического лица до 30 апреля года, следующего за годом, в котором был получен доход. Уплатить налог в полном размере необходимо до 15 июля года представления декларации.

Если доход от продажи земли – единственная составляющая налогооблагаемой базы физического лица по НДФЛ, то декларация будет касаться только этой полученной суммы и сделанного расчета налога. Если же имеются и другие доходы, например, от продажи иного объекта недвижимости, то составляется одна декларация 3-НДФЛ на все виды доходов.

Декларацию могут не представлять только те, у кого нет обязанности уплачивать налог с продажи земли, например, с учетом продолжительности права собственности. Если же такая обязанность есть, но при расчетах налогооблагаемой базы и НДФЛ, получается «0» или даже «минус» причитающегося к уплате налога, то декларацию все равно нужно будет подготовить, а платить налог – нет. Вместе с декларацией следует представить документы, подтверждающие льготы, право на используемый вычет, расходы на приобретение земли. Некоторые обстоятельства ИФНС может проверить без этих документов, в порядке межведомственного взаимодействия или обратившись к соответствующим электронным базам данным, но не все и не всегда. Спорные моменты лучше предотвратить заранее. В любом случае ИФНС вправе затребовать от налогоплательщика документы, подтверждающие те или иные факты и цифры, отраженные в декларации.

Для упрощения подготовки декларации и расчетов можно воспользоваться сервисами, представленными на официальном сайте ФНС. Сегодня там же функционирует личный кабинет налогоплательщика, через который можно осуществлять любое дистанционное взаимодействие с ведомством.

Лица, обязанные уплатить налог после продажи участка

Если физлицо продает земельный участок, то у него возникает обязанность уплатить налог на доходы физлиц согласно нормам главы 23 Налогового кодекса РФ. Для того чтобы действительно возникла обязанность уплаты НДФЛ, должно совпасть 2 условия: и лицо, владевшее участком, и сам участок должны подпадать под действие норм, регулирующих порядок уплаты НДФЛ.

Что касается налогоплательщиков, то ими могут быть как граждане РФ, так и иностранцы, а вот сам участок должен находиться на территории России. В рамках НДФЛ налогоплательщики делятся на 2 категории, причем вне зависимости от гражданства разграничение происходит по времени пребывания на территории РФ и выглядит так:

  • Резиденты — это те, кто проживает в РФ чуть больше полугода на протяжении 12 месяцев, а если точнее — более 183 дней. Выезд из страны для лечения или обучения на срок менее полугода не принимается во внимание.
  • Те, кто пребывает в России в течение меньшего срока, резидентами не считаются.

Те и другие обязаны уплатить НДФЛ, если получили доход от продажи земли в России.

Важно: в соответствии с письмом ФНС РФ от 11.12.2015 № ОА-3-17/4698@ само по себе нахождение гражданина России в стране менее 183 дней в течение календарного года не является основанием для утраты им статуса резидента. Этот вопрос решается в каждом случае индивидуально, в зависимости от наличия постоянного места жительства на территории РФ.

Как срок владения землей влияет на размер налога при продаже участка?

Получение денег от продажи недвижимости не всегда рассматривается как доход. Если собственник владел участком более 3 лет, а затем продал его, то он освобождается от уплаты налога. Это правило закреплено в п. 17.1 ст. 217 НК РФ. До 01.01.2016 действовало именно такое правило, но теперь период владения объектом недвижимости, необходимый для освобождения от налога, увеличен до 5 лет. Так, по новым правилам для освобождения от уплаты НДФЛ необходимо быть собственником земельного участка более 5 лет. Но если право собственности на участок было получено:

  • по наследству или в дар от члена семьи или близкого родственника;
  • при приватизации;
  • в ходе исполнения договора пожизненного содержания с иждивением;

то продажу с последующим освобождением от уплаты налога с продажи земельного участка можно осуществлять по-прежнему по истечении 3 лет.

Нововведение распространяется на сделки, совершенные после 01.01.2016. При этом в расчет идет не дата подписания договора, а дата получения продавцом денег. Поэтому если договор был подписан в конце 2015 года, а деньги покупатель отдал уже в 2016 году, то налоговым периодом будет считаться 2016 год, и будет задействован механизм налогообложения с соответствующими изменениями.

Какие вычеты могут применяться при налогообложении продавцов земли?

Когда речь заходит о доходе от продажи земли, применяется имущественный вычет, регулируемый ст. 220 НК РФ. Если владелец не освобождается от уплаты НДФЛ после продажи участка, а это случается, когда он владел им менее 3 лет, а с 2016 года — менее 5 лет, то он может применить имущественный вычет в размере 1 000 000 рублей.

Не знаете свои права? Подпишитесь на рассылку Народный СоветникЪ.
Бесплатно, минута на прочтение, 1 раз в неделю.

Механизм применения этого вычета выглядит так: сначала из суммы, полученной при продаже, вычитают размер вычета, а уже к оставшейся сумме применяют ставку налога.

При условии, что участок был продан за 2 000 000 рублей, налог составит:

(2 000 000 – 1 000 000) * 13% = 130 000 рублей.

Но вместо 1 000 000 рублей можно из дохода от продажи земли вычесть сумму, потраченную на приобретение этого участка. Такой вариант подходит только в том случае, если сумму затрат можно подтвердить документально. Ну и целесообразно его применять, если затраты на приобретение участка превышали 1 000 000 рублей.

При условии, что участок был продан за 2 000 000 рублей, а куплен за 1 750 000 рублей, налог составит:

(2 000 000 – 1 750 000) * 13% = 32 500 рублей

Последний вариант ощутимо выгоднее, но он не подходит для приватизированных, полученных в дар и по наследству участков.

Еще одна особенность имущественного вычета: если участок находился в совместной собственности, например, 3 человек, доли которых равны, а продан был по одному договору, то каждый из совладельцев получит право только на треть имущественного вычета. А вот если совладельцы продадут свои доли по отдельности, тогда каждый получит право применить вычет в размере 1 000 000 рублей.

Порядок декларирования и уплаты налога

Декларацию должны подавать лица, продавшие свой участок и не освобожденные от уплаты НДФЛ. Те владельцы участков, которые продавали землю, принадлежавшую им более 3 лет, подавать декларацию не обязаны. Но бывают ситуации, когда и им приходят уведомления об уплате налога. Тут просто нужно предоставить в налоговую документы, из которых видно, что они освобождены от уплаты налога.

Для подачи декларации законом устанавливается граничный срок. Обычно ее подают после окончания налогового периода, т. е. календарного года, до 30 апреля следующего. По сути, у налогоплательщика есть 4 месяца, чтобы заявить о своих доходах.

Составляется декларация по специально утвержденной форме 3-НДФЛ. Здесь указывает размер полученного от продажи участка дохода и размер применяемого имущественного вычета. Расчет налогоплательщик проводит самостоятельно.

Вместе с декларацией налогоплательщик предоставляет в налоговую документы, которые подтверждают указанную в ней информацию, а именно:

  • Чтобы подтвердить размер дохода, необходим договор купли-продажи.
  • Если применяется вычет в размере суммы, уплаченной при покупке участка, то нужны еще и банковские выписки или расписка продавца о получении денег или другие аналогичные документы.

Необходимо иметь с собой оригиналы этих документов.

Исчисленную сумму налога следует заплатить до 15 июля. Иначе за каждый месяц просрочки будет насчитываться штраф в размере 20% от неуплаченной суммы. А вот штраф за неподачу декларации равен 5% от неуплаченной суммы за каждый месяц просрочки, но в любом случае не меньше 1 000 рублей.

Налог с продажи земельного участка уплачивается в бюджет продавцом с учетом имущественного вычета. Кроме того, продавец может быть вообще освобожден от уплаты налога, если продал участок, которым владел более 3 лет. Продавец обязан уведомить налоговую о полученном доходе, даже если сумма налога после применения вычета будет равна нулю.

Организация продает земельный участок: налоговые последствия

В одном из предыдущих номеров журнала <1> было рассмотрено, какие требования необходимо выполнить организации, чтобы признать в целях налогообложения расходы, связанные с приобретением земельного участка в собственность или получением в аренду. Теперь разберемся в порядке отражения в налоговом учете операций по продаже земельных участков.

<1> См. статью «Как учесть расходы на приобретение земли» // РНК, 2010, N 13-14. — Примеч. ред.

В случае продажи организацией земельного участка ей следует руководствоваться правилами, установленными в п. 5 ст. 264.1 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что данные правила распространяются только на те земельные участки, приобретенные из государственной или муниципальной собственности, на которых к моменту их покупки уже были расположены здания, строения, сооружения налогоплательщика или которые приобретались для капитального строительства на них объектов основных средств. Кроме того, договоры на приобретение налогоплательщиком указанных земельных участков должны быть заключены в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. Основание — п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ.

Допустим, компания продает земельный участок, который она приобрела до 2007 г. или который был куплен у российской или иностранной коммерческой организации либо у физического лица. При подобных обстоятельствах компания-продавец не вправе руководствоваться положениями п. 5 ст. 264.1 НК РФ. Прибыль или убыток от сделки по продаже земли ей следует определять в соответствии со ст. 268 Налогового кодекса.

Обратите внимание: операции по реализации земельных участков (долей в них) не облагаются НДС. Это указано в пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Продажа права на земельный участок

Прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой его реализации и затратами на приобретение права на этот участок, не возмещенными налогоплательщику. Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами налогоплательщика, осуществленными им в связи с приобретением права на земельный участок, и суммой расходов, учтенных им для целей налогообложения до момента реализации права на земельный участок (пп. 2 п. 5 ст. 264.1 НК РФ). Получается, что продавец земельного участка вправе уменьшить доход от реализации на сумму расходов на его приобретение, которую он не успел списать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за время пользования данным участком.

Итак, прибыль или убыток от сделки по реализации права на земельный участок рассчитывается по формуле:

Пр (Уб) = Ц — (Р — Р ),
реализ общ признан

где Пр — прибыль от сделки по реализации права на земельный участок;

Уб — убыток от сделки по реализации права на земельный участок;

Ц — цена реализации права на земельный участок;
реализ
Р — общая сумма расходов, связанных с приобретением права на
общ
земельный участок;
Р — сумма расходов на приобретение права на земельный участок,
признан
признанных в целях налогообложения до момента реализации права на земельный
участок.

Вправе ли организация в том месяце, в котором она продала земельный участок, включить в состав прочих расходов очередную часть затрат на приобретение этого участка, ежемесячно списываемую в налоговом учете?

В Налоговом кодексе не содержится ответа на данный вопрос. Однако, проанализировав нормы гл. 25 НК РФ, касающиеся признания в налоговом учете расходов в виде сумм амортизации, приходим к выводу — в месяце продажи земельного участка ежемесячную сумму затрат на его приобретение не следует включать в расходы и учитывать для целей налогообложения. Дело в том, что амортизация по объектам амортизируемого имущества начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). В случае продажи амортизируемого имущества начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его продажи (п. 5 ст. 259.1 и п. 8 ст. 259.2 НК РФ). Приведенные правила применяются при использовании как линейного, так и нелинейного метода амортизации.

Иными словами, в месяце, в котором объект амортизируемого имущества принят к учету и введен в эксплуатацию, сумму амортизации по такому объекту еще нельзя признать для целей налогообложения. Однако в месяце продажи амортизируемого имущества организация все еще имеет право учесть сумму амортизации, начисленную по данному имуществу за этот месяц. Получается, что расходы в виде сумм амортизации признаются со сдвигом (отсрочкой) на один месяц.

В то же время расходы на приобретение права на землю уменьшают налогооблагаемую прибыль сразу с момента подачи документов на государственную регистрацию права на земельный участок независимо от его ввода в эксплуатацию (пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Значит, по аналогии с учетом сумм амортизации в месяце продажи земельного участка сумму затрат на его приобретение, списываемую ежемесячно, уже не следует включать в расходы.

Пример 1. ООО «Интерхим» 23 июля 2010 г. реализовало за 4 000 000 руб. земельный участок, который оно приобрело в 2008 г. у муниципальных органов исполнительной власти под строительство нового производственного цеха. Общая сумма расходов на приобретение права на земельный участок составила 1 680 000 руб. Эти расходы организация списывала в налоговом учете начиная с октября 2008 г. (так как документы на государственную регистрацию права собственности на земельный участок были поданы в территориальный орган Росреестра 14 октября 2008 г.). Срок для списания расходов на приобретение права на земельный участок, установленный в учетной политике организации для целей налогообложения, — 5 лет (60 месяцев).

С октября 2008 г. ООО «Интерхим» ежемесячно включало в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, по 28 000 руб. (1 680 000 руб. : 60 мес.). С начала списания данных расходов до месяца, предшествующего дате реализации земельного участка, прошел 21 месяц (с октября 2008 г. по июнь 2010 г.). За указанный период организация признала в составе прочих расходов 588 000 руб. (28 000 руб. x 21 мес.).

Таким образом, к моменту продажи земельного участка (к июлю 2010 г.) сумма невозмещенных расходов, связанных с приобретением права на землю, составила 1 092 000 руб. (1 680 000 руб. — 588 000 руб.). Прибыль от реализации земельного участка равна 2 908 000 руб. (4 000 000 руб. — 1 092 000 руб.). Эту сумму организация учитывает при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 г.

Продажа объектов, находящихся на земельном участке

Прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений), расположенных на земельном участке и проданных вместе с ним, определяется в общем порядке, предусмотренном для реализации имущества (пп. 1 п. 5 ст. 264.1 НК РФ). Здания, строения и сооружения являются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Поэтому в случае продажи земельного участка вместе с ними организация-продавец уменьшает полученный доход на остаточную стоимость данного имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией этих объектов (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если остаточная стоимость проданного здания <2> (строения, сооружения) с учетом расходов по его реализации превысит сумму выручки от продажи, разница между данными величинами признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток учитывается для целей налогообложения в особом порядке, установленном в п. 3 ст. 268 НК РФ. Убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования здания (строения, сооружения) и фактическим сроком его эксплуатации до момента продажи.

<2> Подробнее о налоговом учете операций по продаже объектов недвижимости читайте в ближайших номерах журнала. — Примеч. ред.

Мнение эксперта. О.А. Курбангалеева, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:

«В налоговом учете ежемесячная доля расходов на приобретение земельного участка включается в состав прочих расходов организации начиная с того месяца, в котором документы о переходе к ней права собственности на этот участок поданы на государственную регистрацию (пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Списание указанных расходов прекращается в месяце, предшествующем месяцу продажи земельного участка. В том месяце, в котором поданы документы на государственную регистрацию права собственности нового владельца на земельный участок, организация-продавец не вправе включать в состав прочих расходов очередную часть затрат, связанных с его приобретением.

Однако в случае продажи земельного участка с убытком в месяце его реализации продавец может признать в целях налогообложения соответствующую часть полученного убытка. Основанием является пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ.

Поясню сказанное на примере. Допустим, в июле 2009 г. организация приобрела за 12 млн руб. земельный участок, находившийся ранее в муниципальной собственности. В том же месяце были поданы документы, необходимые для регистрации перехода права собственности на земельный участок, что подтверждается распиской в получении документов, выданной регистрационным органом. Но уже в июле 2010 г. организации пришлось продать этот участок в два раза дешевле — за 6 млн руб. Согласно учетной политике расходы на приобретение права на земельные участки организация признает в налоговом учете равномерно в течение 10 лет. Поэтому начиная с июля 2009 г. (месяц подачи документов на госрегистрацию) по июнь 2010 г. (месяц, предшествующий месяцу продажи участка) компания ежемесячно включала в состав прочих расходов по 100 000 руб. (12 млн руб. : 10 лет : 12 мес.). В месяце продажи земельного участка — в июле 2010 г. организация уже не вправе была отражать в расходах такую же сумму.

Всего за время владения земельным участком организация признала в прочих расходах 1,2 млн руб. (100 000 руб. x 12 мес.). Значит, сумма невозмещенных затрат (разница между общей суммой затрат на приобретение земельного участка и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации) составила 10,8 млн руб. (12 млн — 1,2 млн руб.). То есть в результате продажи земельного участка в налоговом учете продавца образовался убыток в размере 4,8 млн руб. (10,8 млн руб. — 6 млн руб.). Сумму полученного убытка организация будет признавать для целей налогообложения равными долями в течение 10 лет (срока списания расходов на приобретение участка, установленного ею в учетной политике). Ежемесячно она сможет включать в прочие расходы по 40 000 руб. (4,8 млн руб. : 10 лет : 12 мес.). Таким образом, в июле 2010 г. компания имеет право признать в расходах лишь часть убытка в размере 40 000 руб.».

Если в результате продажи земельного участка получен убыток

Допустим, сумма невозмещенных затрат налогоплательщика, связанных с приобретением права на земельный участок, превысила цену его реализации. В этом случае считается, что продавец земельного участка получил убыток. Однако сумму убытка он не может единовременно признать для целей налогообложения. В пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ указано, что убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение определенного срока.

К сожалению, из буквального прочтения пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ сложно понять, как рассчитывать этот срок. Минфин России в Письмах от 08.05.2007 N 03-03-05/111 и от 31.10.2007 N 03-03-06/1/752 разъяснил, что правила расчета данного срока зависят от выбранного налогоплательщиком порядка признания расходов, связанных с приобретением земли. Напомним, что выбранный порядок списания указанных расходов необходимо закрепить в учетной политике, применяемой для целей налогообложения (абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Вариант первый — в налоговом учете организация признает расходы на приобретение земельных участков равномерно в течение срока, установленного ею самостоятельно. Такой срок не может составлять менее пяти лет (абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Если организация получила убыток от реализации земельного участка, то срок, в течение которого она должна будет равномерно списывать сумму этого убытка в уменьшение налоговой базы, принимается равным сроку, установленному ею для признания расходов на приобретение участка.

Обратите внимание: указанный убыток продавец равными долями включает в прочие расходы начиная с того отчетного (налогового) периода, в котором он получил данный убыток. Такова позиция Минфина России, приведенная в Письме от 31.10.2007 N 03-03-06/1/752.

Пример 2. Воспользуемся условием примера 1. Допустим, ООО «Интерхим» вынуждено было продать земельный участок за 1 000 000 руб.

Поскольку сумма невозмещенных расходов, связанных с приобретением права на землю (1 092 000 руб.), превысила цену реализации земельного участка, в результате данной сделки организация получила убыток. Сумма убытка составила 92 000 руб. (1 092 000 руб. — 1 000 000 руб.).

Согласно учетной политике ООО «Интерхим» планировало признавать расходы, связанные с приобретением земельного участка, в течение 5 лет (60 месяцев). Поэтому в течение такого же срока оно будет равными долями включать в прочие расходы убыток, полученный от реализации земли. Ежемесячно организация сможет списывать по 1533,33 руб. (92 000 руб. : 60 мес.). То есть до конца 2010 г. компания учтет в составе прочих расходов 9199,98 руб. (1533,33 руб. x 6 мес.). Списание всей суммы убытка, полученного в июле 2010 г. от реализации земельного участка, организация завершит лишь в июне 2015 г.

Обратите внимание! Если все расходы уже списаны

Возможна ситуация, когда к моменту продажи земельного участка все расходы, связанные с его приобретением, в налоговом учете уже полностью списаны. Это характерно прежде всего для организаций, выбравших способ списания указанных расходов исходя из налоговой базы предыдущего налогового периода. Ведь если в году, предшествующем году приобретения земельного участка, у компании была высокая прибыль, она вполне может признать в целях налогообложения всю сумму расходов на приобретение участка сразу в год его покупки (конечно, если прибыль настолько высока, что даже стоимость земельного участка составляет менее 30% от нее).

Другой пример — организация, которая списывала расходы на приобретение земельного участка равномерно в течение пяти лет, продает его по истечении пятилетнего срока владения им (например, через 6 или 10 лет с момента приобретения участка и подачи документов на государственную регистрацию права собственности на него).

При подобных обстоятельствах у продавца нет невозмещенных затрат, связанных с покупкой земли. Ведь все расходы, связанные с приобретением земельного участка, уже учтены в целях налогообложения. Поэтому в налоговом учете организация-продавец не вправе уменьшать цену реализации на какие-либо расходы. Значит, со всей суммы, полученной от продажи земельного участка, организация обязана уплатить налог на прибыль.

Вариант второй — в целях налогообложения организация признает расходы, связанные с приобретением земельных участков, в размере, составляющем определенный процент от налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего налогового периода. Конкретный процент списания (не более 30%) устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (абз. 1 и 2 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Минфин России разъяснил <3>, что при выборе такого варианта признания расходов на приобретение земли убыток, полученный от продажи земельного участка, списывается равномерно в течение срока фактического владения этим участком. Списывать убыток в налоговом учете начинают с того отчетного (налогового) периода, в котором он был получен.

<3> Письма Минфина России от 08.05.2007 N 03-03-05/111 и от 31.10.2007 N 03-03-06/1/752.

Как определить срок фактического владения земельным участком? Земельные участки являются недвижимым имуществом, и поэтому переход права собственности на них подлежит государственной регистрации в территориальном органе Росреестра (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 551 ГК РФ и п. 1 ст. 25 Земельного кодекса). Таким образом, срок фактического владения земельным участком следует определять на основании свидетельств о государственной регистрации права, выданных территориальным органом Росреестра. Этот срок исчисляется с даты государственной регистрации права собственности на землю и заканчивается в момент перехода права собственности к новому владельцу (покупателю земельного участка).

Государственная регистрация прав на недвижимость проводится не позднее чем в месячный срок со дня приема документов, необходимых для регистрации. Это установлено в п. 3 ст. 13 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Как правило, дата подачи документов в регистрирующие органы и дата государственной регистрации права собственности на земельный участок приходятся на разные месяцы. В случае такого несовпадения месяц, в котором документы были поданы на госрегистрацию при покупке земельного участка, не включается в срок фактического владения участком, используемый для списания суммы убытка. И наоборот, месяц подачи документов на госрегистрацию при последующей реализации этого земельного участка организация-продавец учитывает во времени фактического владения участком.

Пример 3. В апреле 2009 г. ООО «Бизнес-центр» приобрело за 5 300 000 руб. земельный участок, находившийся в муниципальной собственности, для строительства на нем торгово-офисного центра. В этом же месяце были поданы документы на государственную регистрацию права собственности на земельный участок. Право собственности ООО «Бизнес-центр» на участок зарегистрировано 15 мая 2009 г., что подтверждается соответствующим свидетельством. В учетной политике организация установила, что для целей налогообложения расходы на приобретение права на земельные участки она признает в размере 25% налоговой базы предыдущего налогового периода. Однако уже в июне 2010 г. компания вынуждена была продать этот земельный участок за 3 000 000 руб. Право собственности нового владельца на земельный участок зарегистрировано 16 июля 2010 г., и в этом же месяце земельный участок передан новому владельцу по акту приема-передачи. В 2009 г. организация включила в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты на покупку земельного участка в размере 125 000 руб., а в 2010 г. — 75 000 руб.

Сумма невозмещенных затрат, связанных с приобретением земельного участка, равна 5 100 000 руб. (5 300 000 руб. — 125 000 руб. — 75 000 руб.). Значит, убыток от реализации земельного участка составил 2 100 000 руб. (5 100 000 руб. — 3 000 000 руб.).

К моменту перехода права собственности на земельный участок к новому владельцу ООО «Бизнес-центр» владело земельным участком в течение 15 месяцев (с мая 2009 г. по июль 2010 г.). Следовательно, в течение такого же срока организация будет равными долями списывать убыток, полученный ею в результате продажи земельного участка. Ежемесячно начиная с июля 2010 г. (месяца фактической передачи участка новому владельцу) компания включает в прочие расходы по 140 000 руб. (2 100 000 руб. : 15 мес.). Таким образом, до конца 2010 г. она признает в расходах 840 000 руб. (140 000 руб. x 6 мес.). Сумму убытка, оставшуюся не списанной на конец 2010 г., — 1 260 000 руб. (2 100 000 руб. — 840 000 руб.) организация сможет полностью учесть в расходах уже по итогам девяти месяцев 2011 г.

Мнение эксперта. Е.С. Романчук, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:

«Допустим, в феврале 2010 г. организация продала земельный участок, который был приобретен ею в декабре прошлого года. То есть участок находился в ее собственности всего три месяца — один месяц в 2009 г. и два месяца в 2010 г. В учетной политике организации установлено, что расходы на приобретение земельных участков признаются для целей налогообложения в размере 30% от налоговой базы предыдущего налогового периода. За время пользования участком организация не успела учесть в целях налогообложения всю сумму затрат, связанных с его приобретением. То есть часть этих затрат осталась невозмещенной. Как в налоговом учете определить результат от сделки по продаже земельного участка?

Прежде всего необходимо рассчитать величину затрат на приобретение участка, не возмещенных к моменту его реализации. Очевидно, что в изложенной ситуации именно это вызывает больше всего вопросов. Проблема в том, что в ст. 264.1 НК РФ не оговорено, в какой момент можно признать расходы на приобретение земли при выборе указанного способа их списания (в процентах от налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего года). Вместе с тем в ст. 264.1 НК РФ не содержится и требования о равномерном признании расходов при использовании данного способа. Поэтому можно сделать вывод, что расходы следует отражать независимо от количества месяцев, в течение которых организация фактически владела земельным участком в календарном году.

Правильность данного вывода подтверждается еще и тем, что нормы пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ предоставляют налогоплательщикам право самостоятельно определять порядок признания расходов на приобретение земли и закреплять его в учетной политике для целей налогообложения. Так, организация вправе указать в учетной политике следующее. В том году, в котором земельный участок был приобретен, соответствующая часть расходов учитывается в целях налогообложения в месяце подачи документов на государственную регистрацию права на участок. В последующие годы часть затрат на приобретение земельного участка, относящаяся к текущему налоговому периоду, включается в расходы единовременно в последний день первого месяца данного года (то есть 31 января).

Вернемся к расчету результата от сделки по продаже земельного участка, находившегося в собственности владельца только три месяца. При наличии в учетной политике указанных выше формулировок организация вправе была в декабре 2009 г. учесть в целях налогообложения всю сумму расходов, разрешенную к признанию за этот год (то есть 30% от налоговой базы за 2008 г.). В январе 2010 г. компания могла включить в расходы сумму, составляющую 30% от налогооблагаемой прибыли 2009 г. Чтобы рассчитать эту сумму, налоговую базу, исчисленную за 2009 г., следовало увеличить на сумму расходов на приобретение земельного участка, признанную в декабре этого года (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Разница между стоимостью приобретения земельного участка и суммой расходов, учтенных организацией в декабре 2009 г. и январе 2010 г., представляет собой ее невозмещенные затраты. Уменьшив цену реализации участка на сумму невозмещенных затрат, компания определит результат от данной сделки — прибыль или убыток. Со всей суммы полученной прибыли необходимо уплатить налог на прибыль. Если получен убыток, он не может быть единовременно признан в целях налогообложения. Сумма убытка от продажи земельного участка подлежит включению в прочие расходы равными долями в течение фактического срока владения этим участком (в нашем случае — в течение трех месяцев). То есть организация имела право признать всю сумму убытка (если, конечно, участок был продан с убытком) непосредственно в 2010 г. — в период с февраля по апрель включительно.

Приведу еще один интересный пример. Предположим, организация приобрела земельный участок в июле 2010 г. за 20 млн руб. и уже в августе продала его всего за 4 млн руб. Исходя из суммы налогооблагаемой прибыли за 2009 г., в июле текущего года она включила в расходы 6 млн руб. Таким образом, к моменту продажи земельного участка невозмещенные затраты составили 14 млн руб. (20 млн руб. — 6 млн руб.). То есть сумма убытка от сделки равна 10 млн руб. (14 млн руб. — 4 млн руб.). Поскольку участок находился в собственности продавца всего один месяц, он вправе учесть всю сумму убытка в размере 10 млн руб. уже в августе 2010 г.».

Отражение в декларации по налогу на прибыль

В декларации по налогу на прибыль <4> результаты от продажи земельных участков отражаются в Приложении N 3 к листу 02. Напомним, что это Приложение предназначено для расчета сумм расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли в особом порядке.

<4> Форма декларации утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.

Итак, если организация признает расходы, связанные с реализацией земельного участка, в соответствии с правилами, установленными в п. 5 ст. 264.1 НК РФ, в Приложении N 3 к листу 02 декларации она заполняет строки 240 — 260. В них указывается:

  • в строке 240 — цена реализации земельного участка;
  • строке 250 — сумма невозмещенных затрат, связанных с приобретением данного земельного участка;
  • строке 260 — убыток от реализации земельного участка (сумма убытка определяется отдельно по каждому реализованному земельному участку).

В случае получения прибыли от продажи земельного участка строка 260 не заполняется, а сумма прибыли в Приложении N 3 к листу 02 отдельно не отражается.

Сумма убытка от реализации земельного участка, которую организация в текущем отчетном (налоговом) периоде включает в прочие расходы на основании пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ, указывается в строке 110 Приложения N 2 к листу 02 декларации.

Продажа земельного участка, приобретенного до 2007 года или купленного не у государства (муниципального образования)

Еще раз отметим, что действие п. 5 ст. 264.1 НК РФ, в котором изложен порядок расчета прибыли (убытка) от реализации земельного участка и правила списания такого убытка, распространяется не на все случаи продажи юридическими лицами земельных участков. Так, организация не обязана применять нормы названного пункта, если она продает земельный участок, который был приобретен:

  • у государства или муниципального образования до 2007 г. <5>;
  • другой российской или иностранной коммерческой организации либо у физического лица (независимо от года приобретения);
  • государства или муниципального образования в 2007 г. или позднее при условии, что на момент приобретения на земельном участке не было построек (зданий, строений, сооружений), принадлежавших налогоплательщику, и на нем изначально не планировалось и фактически не осуществлялось капитальное строительство объектов основных средств (например, земельные участки с целевым использованием для сельскохозяйственного назначения).

<5> Такое же мнение высказал Минфин России в Письме от 10.11.2009 N 03-03-06/1/732.

Для целей налогообложения прибыли продажа земельных участков в перечисленных ситуациях расценивается как реализация прочего имущества. Следовательно, прибыль (убыток) от реализации таких участков определяется на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. В нем говорится, что продавец вправе уменьшить доход, полученный от реализации прочего имущества, на цену его приобретения. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 04.03.2010 N 03-03-06/1/111. В этом Письме рассмотрена ситуация с продажей земельного участка сельскохозяйственного назначения, целевое использование которого не предполагало капитального строительства. О возможности уменьшения дохода от реализации земельного участка, купленного ранее у коммерческой организации или физического лица, на цену приобретения данного участка говорится в Письме Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/282.

В отличие от продажи земель, приобретенных у государства (муниципального образования) в 2007 г. или позднее, при определении прибыли (убытка) от реализации прочего имущества полученный доход можно уменьшить на всю сумму расходов, связанных с приобретением участка, а не только на сумму невозмещенных затрат. Ведь с момента покупки участка до его продажи организация вообще не учитывала в целях налогообложения расходы, связанные с его приобретением (п. 1 ст. 264.1 НК РФ). Возможность признать данные расходы появляется у нее только в случае последующей продажи такого земельного участка.

Кроме того, продавец земельного участка, не соответствующего требованиям п. 1 ст. 264.1 НК РФ, вправе уменьшить доход от реализации данного участка на сумму расходов, непосредственно связанных с его продажей (например, на расходы по оценке земельного участка). Это указано в п. 1 ст. 268 НК РФ.

Если цена приобретения земельного участка с учетом расходов, связанных с его продажей, превышает выручку от его реализации, сумма превышения признается убытком. Такой убыток учитывается для целей налогообложения прибыли единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он был получен. Основание — п. 2 ст. 268 НК РФ.

Пример 4. В 2006 г. ООО «Аспект» приобрело в собственность земельный участок у индивидуального предпринимателя А.Н. Карапетяна за 5 200 000 руб. В июле 2010 г. организация продала этот участок ЗАО «Стройкомплекс» за 6 600 000 руб. Перед тем как выставить участок на продажу, ООО «Аспект» пригласило независимого оценщика. Стоимость его услуг по оценке рыночной стоимости земельного участка составила 259 600 руб. (в том числе НДС — 39 600 руб.).

Поскольку земельный участок был куплен у физического лица, ООО «Аспект» при расчете налога на прибыль в 2006 — 2010 гг. не учитывало расходы, связанные с его приобретением. В июле 2010 г., когда организация продала земельный участок, она включила в доходы 6 600 000 руб. В расходах компания-продавец учла стоимость приобретения участка и затраты на его оценку, то есть 5 420 000 руб. (5 200 000 руб. + 259 600 руб. — 39 600 руб.). Таким образом, прибыль от реализации земельного участка, признаваемая в налоговом учете, составила 1 180 000 руб. (6 600 000 руб. — 5 420 000 руб.).

Е.В.Вайтман

Эксперт журнала

«Российский налоговый курьер»

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *