Продажа квартир НДС

Описание ситуации: Организация заключает инвестиционные договоры на строительство жилых и нежилых помещений с юридическими лицами в соответствии с Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ “Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений” и договоры долевого участия по Федеральному закону N 214-ФЗ.

Согласно договору организация является застройщиком, при этом конкретная сумма вознаграждения застройщика не определена, имеется лишь сумма и доля инвестиций. Строительство на начальной стадии производится за счет собственных средств организации (создание проектов, оформление разрешительной документации и другое).

Впоследствии вплоть до окончания строительства привлекаются средства инвесторов или дольщиков. Доля собственных и инвестиционных средств в объекте меняется, поэтому вплоть до окончания строительства неизвестно, сколько средств окончательно будет вложено собственных, а сколько инвестиционных. Ту часть помещений (жилых или нежилых) по окончании строительства, на которую инвесторов не нашлось, организация приходует на свой баланс в качестве товаров для продажи. При этом при строительстве объекта организация может выполнять следующие функции:

1) только функции застройщика;

2) совмещать функции застройщика и технического заказчика;

3) совмещать функции застройщика, технического заказчика и проектировщика;

4) совмещать функции застройщика и проектировщика.

Вопрос 1: При получении денежных средств по инвестиционным договорам от юридических лиц в каких из перечисленных случаев у организации возникает обязанность по включению данных денежных средств в оборот, облагаемый НДС?

Ответ: Согласно ст. 2 и п. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ “Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации” застройщик – юридическое лицо, имеющее в собственности или на праве аренды либо на иных основаниях земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства для строительства своими силами и/или с привлечением других лиц на этом земельном участке.

Особенности налогообложения НДС денежных средств, полученных по инвестиционным договорам на строительство жилых и нежилых помещений, будут зависеть от условий конкретного договора, а именно – от условий, на которых организация получает денежные средства.

На основании п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство и денежных средств на оплату услуг застройщика.

При этом оплата услуг застройщика может быть выделена как фиксированная сумма либо обозначена в договоре как величина, определяемая по окончании строительства в виде сумм экономии.

По нашему мнению, в случае если цена инвестиционного договора сформирована исходя из возмещения затрат на строительство и оплаты услуг застройщика, то денежные средства, получаемые застройщиком от участников инвестиционных проектов в части возмещения затрат застройщика на строительство объекта, не подлежат включению в налоговую базу по НДС у застройщика.

Так, на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом, учитывая положения пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, не признается для целей налогообложения реализацией, а следовательно, объектом налогообложения НДС не является.

Строительство силами сторонних организаций не рассматривается как реализация работ (услуг) застройщика и ведется за счет средств инвесторов; получаемые застройщиком денежные средства “целевого финансирования” аккумулируются на счетах застройщика и направляются им в качестве финансирования работ третьих лиц.

Аналогичная позиция указана в Определениях ВАС РФ от 06.10.2011 N ВАС-12371/11 и от 25.03.2011 N ВАС-1109/11, а также в Письме Минфина России от 25.03.2008 N 03-07-10/02.

Что касается средств, получаемых в оплату услуг застройщика, то они подлежат включению в налоговую базу по НДС у застройщика на основании п. 1 ст. 146 и пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

При этом следует отметить, что налогообложение сумм, полученных при таких условиях договора, будет зависеть от возможности разделения платежей по видам деятельности на инвестиционную и иную, в том числе связанную с выполнением функций технического заказчика/проектировщика/застройщика.

Так, средства, получаемые на возмещение затрат по строительству, застройщику необходимо учитывать обособленно от иных средств в качестве инвестиций в определенный объект и расходовать их исключительно на его строительство. При этом застройщик может не включать в налоговую базу по НДС суммы финансирования, полученные от инвесторов, только в том случае, если назначение платежей и фактическое использование средств будут свидетельствовать о том, что инвестор перечислил их для оплаты работ третьих лиц, а застройщик использовал их для такой оплаты. Только в этом случае застройщик сможет с уверенностью доказать, что полученные средства связаны с исполнением “посреднических” функций и полностью использованы на оплату расходов, осуществленных в интересах инвестора.

В случае если инвестиционным договором установлена единая цена без выделения затрат на строительство и вознаграждение застройщика, денежные средства в общей сумме, полученной в счет уплаты по договору, не являются “целевыми” и могут быть направлены застройщиком на любые цели по его усмотрению. При таких обстоятельствах целесообразно включать всю сумму, полученную по договору, в налогооблагаемую базу НДС.

Отметим, что Минфин придерживается позиции, которая указана в Письмах от 03.07.2012 N 03-07-10/15, от 26.10.2011 N 03-07-10/17, от 25.03.2008 N 03-07-10/02, что в ситуации, когда застройщик выполняет работы, связанные со строительством объекта, собственными силами, денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство объекта, включаются в налоговую базу у застройщика как оплата (частичная оплата), полученная в счет предстоящего выполнения работ.

Таким образом, при получении денежных средств по инвестиционным договорам в налоговую базу НДС не включаются средства, полученные застройщиком как целевое финансирование (возмещение расходов) на строительство, при этом оплата стоимости собственных работ и услуг организации как застройщика, технического заказчика, проектировщика подлежит включению в налогооблагаемую базу.

Если застройщик не сможет обоснованно разделить полученные суммы финансирования на относящиеся к оплате работ и услуг третьих лиц и на относящиеся к оплате собственных услуг, то велик риск того, что налоговые органы включат все полученные суммы по инвестиционным договорам в налоговую базу НДС. Разрешение в судебном порядке налогового спора в случае его возникновения будет напрямую зависеть от учета застройщиком полученных сумм и от того, на какие цели они были использованы.

Вопрос 2: Если по объекту строительства возникают инвесторы, средства которых облагаются НДС и доля их до окончания строительства постоянно меняется, имеет ли организация право на вычет всего полученного НДС от подрядчиков (ежемесячно передаются формы КС-2, КС-3 и счета-фактуры) в процессе строительства с последующим его восстановлением, если придется какую-то долю квартир приходовать на свой баланс для продажи (включать в оборот, не облагаемый НДС)?

При этом в ходе строительства организация не имеет намерения построить объекты или какие-либо площади для собственных нужд либо для перепродажи, а намеревается построить все только за счет инвесторов и передать готовые объекты с начисленной суммой НДС в счетах-фактурах (аналогично передаче генподрядчиком СМР)?

Ответ: Пунктом 2 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. При этом в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства. Следовательно, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядчиками по работам (услугам), проводимым в рамках капитального строительства, должны быть приобретены им для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС.

При ответе на поставленный вопрос с учетом ответа на вопрос N 1 мы исходим из того, что в договорах в случае их заключения с инвесторами в ходе строительства объектов установлена фиксированная цена без выделения затрат на строительство и вознаграждение застройщика, то есть облагаемая НДС в полном объеме.

Следует отметить, что согласно пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не облагается НДС. Поэтому намерения строительства объектов с целью их последующей передачи инвесторам, а не с целью их реализации после регистрации на них права собственности должны быть каким-либо образом документально закреплены на стадии процесса строительства (например, в бизнес-плане).

В такой ситуации считаем, что принятие к вычету сумм НДС, предъявленных подрядчиками в полной сумме, будет являться правомерным, поскольку работы и услуги, реализованные подрядчиками, приобретены застройщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения.

При этом впоследствии, если какая-то доля квартир будет оприходована организацией на баланс для продажи и будет реализована, то есть будет использована в операциях, не облагаемых НДС, ранее принятый к вычету НДС необходимо будет восстановить в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ.

Вопрос 3: Каков порядок реализации права на вычет НДС в описанной ситуации:

– с выплаченной подрядчику суммы авансов;

– ежемесячно на основании форм КС и счетов-фактур от подрядчика;

– в момент принятия на учет или передачи инвестору.

Ответ: На основании п. 5 ст. 172 НК РФ при проведении капитального строительства суммы НДС, предъявленные подрядными организациями, подлежат вычетам на основании счетов-фактур после принятия на учет работ, выполненных подрядными организациями, и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, одним из обязательных условий применения вычетов НДС по работам, выполненным подрядными организациями, является принятие налогоплательщиком этих работ на учет.

Как указал Президиум ВАС РФ в п. 18 Информационного письма от 24.01.2000 N 51 “Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда”, в случае отсутствия в договоре этапов выполненных работ, ежемесячное подписание сторонами актов приемки по форме КС-2 производится лишь с целью подтверждения факта выполнения промежуточных работ для проведения расчетов. При этом такие акты не являются актами приемки результата отдельного этапа работ по договору.

На основании п. 1 ст. 740, ст. 708, п. 1 ст. 753 ГК РФ можно сделать вывод о том, что под этапом работ понимается определенный объем работ, определенный заранее, который может быть принят обособленно, при этом выполнение этапа оформляется актом приемки-сдачи выполненных работ, принятие этапа означает переход рисков на определенный результат работ, при этом какой-либо календарный период не может являться этапом работ.

В связи с этим необходимо отметить, что ежемесячные акты выполненных работ, подписываемые заказчиком и подрядчиком по форме КС-2, далеко не всегда подтверждают, что подрядчик передает заказчику результат выполненных работ. Акт по форме КС-2 является таким подтверждением только в том случае, если этим актом “закрывается” законченный этап (при наличии этапов в договоре) или весь объем строительных работ (если договор подряда не разбит на этапы).

Таким образом, на протяжении выполнения работ все расчеты между заказчиком и подрядчиком более правильно рассматривать как авансовые, производимые в счет будущей передачи результата выполненных работ.

Соответственно, налогоплательщику-заказчику более правильно было бы принимать к вычету суммы НДС, предъявленные ему подрядчиками на основании “авансовых” счетов-фактур, а после окончания этапа (при наличии этапов в договоре) или всего объема строительных работ (если договор подряда не разбит на этапы), то есть в периоде, когда состоится принятие готового объекта к учету, – восстановить НДС по авансам и принять к вычету суммы НДС по выполненным работам (оказанным услугам).

Однако в настоящее время на практике сложилась иная ситуация, которая связана с особенностями признания финансового результата подрядчиками в соответствии с положениями ПБУ 2/2008 “Учет договоров строительного подряда” способом “по мере готовности”. Так, подрядчики выставляют ежемесячные “отгрузочные” счета-фактуры, при этом принятие заказчиком вычета по таким счетам-фактурам является предметом налоговых споров.

Минфин России в Письме от 20.03.2009 N 03-07-10/07 по данному вопросу разъяснил следующее:

“если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчикам, то акты по форме КС-2 “Акт о приемке выполненных работ”, подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и, согласно договору, не являются принятием результата работ заказчиком. Учитывая изложенное, вычет налога на добавленную стоимость по работам, выполненным подрядными организациями, возможен на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями в порядке, установленном п. 3 ст. 168 и ст. 169 Кодекса, и при условии принятия налогоплательщиком на учет результата указанных работ в объеме, определенном в договоре”.

Аналогичное мнение было высказано Минфином в Письмах от 05.03.2009 N 03-07-11/52, от 14.10.2010 N 03-07-10/13.

Таким образом, по мнению Минфина России, вычет НДС по подрядным строительным работам возможен только после принятия их на учет. Если этапы работ в договоре не выделены, то НДС принимается к вычету после выполнения всех работ по договору.

Если организация-заказчик решит принять к вычету НДС, отраженный в ежемесячных “отгрузочных” счетах-фактурах, составленных на основании данных КС-2, КС-3, то налоговый орган, учитывая позицию Минфина России и основываясь на том, что работы не приняты в определенном договором объеме, может отказать заказчику в применении ежеквартального вычета НДС.

Между тем по вопросу применения заказчиком налоговых вычетов НДС по счетам-фактурам, составленным подрядчиком на основании ежемесячных актов КС-2, КС-3, суды встают на сторону налогоплательщика.

В Постановлении ФАС Московского округа от 29.01.2010 по делу N КА-А40/15544-09 судом установлено, что договором подряда предусмотрена поэтапная сдача строительства объекта, а промежуточные платежи за выполненные работы производятся обществом (инвестором-застройщиком) по выставленным счетам подрядчика за фактически выполненные работы в соответствии с графиком производства и финансирования работ и квартальными заданиями. Выполнение подрядчиком этапа работ за месяц оформлялось путем составления акта о приемке выполненных работ (по форме КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (по форме КС-3). На основании указанных документов подрядчик выставлял обществу соответствующие счета-фактуры. По мнению судей, при наличии счетов-фактур и форм КС-2 и КС-3 и при условии отражения затрат по дебету счета 08-3 предъявление НДС к вычету правомерно.

ФАС Московского округа в Постановлении от 20.03.2009 N КА-А41/1916-09 посчитал, что общество выполнило требования Налогового кодекса РФ относительно применения вычетов НДС. Суд установил, что договором подряда установлена обязанность общества оплатить стоимость работ по мере выполнения и принятия их результатов по актам о приеме выполненных работ (форма КС-2) и справкам о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), являющимся приложениями к отчету о выполненных работах и счету-фактуре. Договором подряда предусмотрена помесячная приемка выполненных работ. Как указал суд:

“с учетом того что одним из существенных условий договора подряда является срок выполнения работ (ст. 708 ГК РФ), акты о приеме выполненных работ (форма КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) должны быть оформлены сразу по окончании сроков выполнения работ и их приемки в порядке, установленном договором подряда.

Учитывая наличие у общества необходимых первичных документов, подтверждающих фактическое осуществление и приемку выполненных работ, счетов-фактур, выставленных в связи с этими работами, принятие их на учет в соответствии с установленным порядком, суд обоснованно посчитал, что обществом соблюдены установленные законом требования (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ)”.

При этом суд отклонил довод налогового органа о том, что факт выполнения работ за истекший период (месяц) служит основанием для ежемесячной оплаты, а не передачей результатов этих работ от заказчика инвестору, так как для расчетов за выполненные работы применяется унифицированная форма КС-3. Приемка законченного строительством объекта фиксируется составлением акта по форме КС-14. Такой акт может быть подписан после окончания реконструкции, однако его отсутствие не означает, что общество, производящее реконструкцию цеха в качестве инвестора-застройщика, не вправе принимать к вычету суммы НДС, уплаченные им при осуществлении строительно-монтажных работ.

Следует отметить, что Определением ВАС РФ от 13.07.2009 N ВАС-8688/09 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

Постановлением ФАС Центрального округа от 01.12.2011 по делу N А35-1398/2011 суд указал, что в соответствии с дополнительным соглашением строительство объекта выполняется поэтапно с указанием сроков проведения каждого этапа, при этом поэтапная сдача работ производится ежемесячно на основании справок по форме КС-3 и актов сдачи-приемки результатов выполненных работ по форме КС-2. В подтверждение совершения финансово-хозяйственных операций обществом были представлены акты о приемке выполненных работ (форма КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), акты сдачи-приемки результатов этапа выполненных работ, счета-фактуры. При этом счета-фактуры имеют необходимые реквизиты. Суд пришел к выводу, что спорные счета-фактуры в совокупности с первичными документами позволяют сделать вывод об объеме строительно-монтажных работ по объектам капитального строительства, а также о том, по каким работам предъявлена спорная сумма НДС.

Положительные судебные решения о том, что при наличии документов по формам КС-2 и КС-3 и счетов-фактур заказчик вправе воспользоваться налоговым вычетом, представлены также Постановлениями ФАС Московского округа от 31.01.2011 по делу N КА-А40/17588-10, от 14.02.2011 по делу N КА-А40/17495-10, ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2011 по делу N А56-25425/2010, от 21.12.2010 по делу N А56-13852/2010, от 17.12.2010 по делу N А56-10812/2010, ФАС Поволжского округа от 31.03.2011 по делу N А55-34141/2009, ФАС Уральского округа от 30.09.2009 по делу N Ф09-6937/09-С2, от 23.04.2009 по делу N Ф09-2305/09-С2, от 07.10.2008 по делу N Ф09-7172/08-С2.

Таким образом, арбитражные суды допускают право налогоплательщика возместить НДС, предъявленный подрядчиком в ежемесячных счетах-фактурах, составленных по данным форм КС-2, КС-3. Следовательно, в случае если организация решит принимать НДС к вычету на основании ежемесячно выставляемых подрядчиком счетов-фактур, то данная позиция может потребовать своей защиты в судебном порядке.

Вопрос 4: Имеет ли организация право применять льготу по НДС с суммы вознаграждения застройщика, если организация как застройщик еще является и заказчиком, и собственными силами выполняет проектирование?

Ответ: Согласно пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению на территории РФ услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

Минфин России в Письме от 14.03.2011 N 03-07-10/04 разъяснил, что правовые основания для применения освобождения от налогообложения НДС по пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ имеют лица, которые подпадают под определение застройщика, закрепленное п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ, то есть обладающие земельными участками и привлекающие денежные средства дольщиков для строительства на этих участках многоквартирных домов и (или) иных объектов, за исключением объектов производственного назначения.

При этом Минфин России в Письме от 08.06.2011 N 03-07-10/11 указал, что средства, получаемые застройщиком в счет оплаты иных функций, отличных от функций застройщика, подлежат включению в облагаемую НДС базу, при этом денежные средства, получаемые застройщиком на оплату услуг застройщика, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, в налоговую базу не включаются.

Считаем, что право на применение льготы, установленной пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, будет зависеть от возможности разделения оплаты услуг, получаемой в рамках договоров участия в долевом строительстве, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ, по видам деятельности, то есть непосредственно на услуги застройщика и иные.

Если полученные средства обоснованно разделить не удастся, то велик риск того, что налоговые органы включат все полученные суммы по инвестиционным договорам в налогооблагаемую базу НДС.

Просмотров: 2050

Вычеты по НДС при строительстве жилого дома с нежилыми помещениями

В Управление досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России поступила жалоба на решение налогового органа, которым признано неправомерным применение налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при строительстве жилого комплекса. Основанием для отказа в применении налоговых вычетов послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение положений п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик не вел раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
В обоснование своей позиции налогоплательщиком приведены следующие доводы:
— в проверяемом периоде операции, предусмотренные подпунктами 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ (реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них, передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир), не осуществлялись, в связи с чем отсутствовали основания и возможность для применения п. 4 ст. 170 НК РФ;
— согласно п. 5 ст. 149 НК РФ он вправе отказаться от использования льготы, предусмотренной подпунктами 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ;
— пункт 6 ст. 171 НК РФ, в котором устанавливается специальный порядок применения налоговых вычетов при ведении строительно-монтажных работ, не содержит исключений в отношении строительства жилых домов. Данной нормой предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению сумм НДС, принятых ранее к налоговому вычету, только в случае использования объекта недвижимости для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Отказывая налогоплательщику в удовлетворении жалобы, Федеральная налоговая служба руководствовалась следующим.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, включая реализацию предметов залога и передачу товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передачу имущественных прав.
Согласно подпунктам 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир. Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от льготы, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Об этом говорится в п. 5 ст. 149 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями главы 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам
и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. При этом положениями абзаца седьмого п. 4 ст. 170 НК РФ предусматривается обязанность налогоплательщика вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежат и в расходы,
принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включаются.
Как следует из системного толкования норм статей 170 и 171 НК РФ, обстоятельством, подлежащим исследованию при разрешении вопроса о правомерности принятия налогоплательщиком к вычету предъявленных подрядчиками при строительстве жилого дома сумм НДС, является изначально предполагаемая цель использования строящегося объекта недвижимости — для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.
В ходе рассмотрения жалобы установлено, что в проверяемых налоговых периодах налогоплательщик осуществлял строительство жилых домов с объектами социально-бытового назначения (подземные гаражи-стоянки, административный корпус, котельная и др.).
Налогоплательщик привлекал средства физических и юридических лиц на основании предварительных договоров, договоров долевого участия в строительстве, а также договоров о привлечении финансовых средств в строительство (договоров инвестирования).
В представленных налогоплательщиком в ходе налоговой проверки предварительных договорах
говорилось о намерениях сторон подготовить и заключить в дальнейшем договоры участия в долевом строительстве многоквартирного дома с целью приобретения физическими лицами прав собственности на квартиры.
По условиям договоров о привлечении финансовых средств в строительство (договоров инвестирования) соинвесторы передают инвестору (налогоплательщику) целевые денежные средства для реализации инвестиционного проекта по строительству объекта.
Денежные средства от контрагентов по указанным договорам поступали с пометкой «НДС не облагается», что подтверждается выписками по расчетному счету налогоплательщика. В налоговых декларациях по НДС налогоплательщик с полученных денежных средств налог не исчислял и в бюджет не уплачивал.
Цель привлечения денежных средств и выполнения строительно-монтажных работ подрядными организаци ями — строительство жилых домов с последующей реализацией квартир — подтверждается, в частности, и проведенной налогоплательщиком рекламной кампанией.
Таким образом, налоговым органом в ходе налоговой проверки доказан факт направленности деятельности налогоплательщика на осуществление операций, не облагаемых НДС в соответствии с подпунктами 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Довод налогоплательщика о возможности отказаться от использования налоговой льготы, предусмотренной подпунктами 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, ФНС России также не принят по следующим основаниям.
В п. 5 ст. 149 НК РФ предусмотрен способ отказаот льготы путем подачи заявления в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Однако в соответствующие налоговые периоды налогоплательщик этим не воспользовался. Таким образом, у него отсутствовало право на применение налоговых вычетов по НДС.
Аналогичная правовая позиция высказана ВАС РФ в определении от 16.04.2012 № ВАС-3829/12.
Е.А. Костерова, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, журнал «Налоговая политика и практика», № 10/2013.

Когда возникает момент определения налоговой базы?

По общему правилу (п. 1 ст. 167 НК РФ) моментом определения базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

  • день отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;
  • день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Иное предусмотрено п. п. 3, 7 — 11, 13 — 15 ст. 167 НК РФ. Нас интересует п. 3, в котором сказано: если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача права собственности в целях исчисления НДС приравнивается к его отгрузке. Однако с 01.07.2014 из этого правила также появилось исключение — п. 16.

При реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях настоящей главы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Еще одно исключение, которому нужно уделить внимание, — это п. 14, на основании которого если моментом определения налоговой базы является день получения предоплаты, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Таким образом, при реализации недвижимого имущества моментом определения базы по НДС являются:

  • день получения оплаты в счет предстоящей реализации (если на основании условий договора передача недвижимого имущества осуществляется на условиях предоплаты);
  • день передачи имущества покупателю по передаточному акту (иному документу о передаче).

При этом момент передачи права собственности, то есть дата государственной регистрации права собственности покупателя на приобретенный объект недвижимости, на момент определения налоговой базы, как это было до 01.07.2014, не влияет.

В то же время Минфин в Письме от 17.12.2015 N 03-07-11/74052 указал, что момент формирования базы по НДС при реализации недвижимости определяется до даты государственной регистрации права собственности покупателя на данное имущество. Такой подход срабатывает не всегда, так как государственная регистрация права собственности вполне может быть осуществлена ранее фактической передачи объекта недвижимости покупателю. Поэтому начислять НДС до передачи объекта недвижимости в связи с тем, что произведена государственная регистрация права собственности, не нужно. Подтверждение этому можно найти в судебной практике.

О передаче недвижимости

Утверждение о том, что государственная регистрация возможна до передачи объекта недвижимости, основано на следующих нормах Гражданского кодекса.

Правовая норма

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации

Пункт 1 ст. 551

Исполнение договора продажи недвижимости сторонами до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами

Пункт 2 ст. 551

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче

Абзац 1 п. 1 ст. 556

Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче

Абзац 2 п. 1 ст. 556

На основании представленных положений ст. ст. 551 и 556 ГК РФ о моменте исполнения продавцом недвижимого имущества обязанности по его передаче покупателю Президиум ВАС РФ делает такой вывод (Постановление от 20.09.2011 N 5785/11).

Данные положения позволяют сторонам договора купли-продажи недвижимости установить, что передача должна состояться после государственной регистрации перехода права собственности. Согласование сторонами в договоре купли-продажи условия о передаче имущества после государственной регистрации перехода права также не нарушает каких-либо иных императивных требований российского гражданского законодательства.

Следовательно, действующее законодательство предусматривает возможность передачи недвижимого имущества после государственной регистрации права собственности на него.

О переходном периоде

Изменения, внесенные в ст. 167 НК РФ Федеральным законом N 81-ФЗ, вступили в силу 01.07.2014, то есть начиная с III квартала 2014 г. При этом положения указанного Закона и п. 16 ст. 167 НК РФ не относятся к нормам, которые согласно п. 3 ст. 5 НК РФ имеют обратную силу.

Норма Налогового кодекса. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Поэтому если недвижимое имущество было передано покупателю до 01.07.2014, а право собственности зарегистрировано после этой даты, то в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы является дата перехода права собственности (дата государственной регистрации). Другими словами, в этой ситуации исчисление НДС производится с учетом порядка, установленного п. 3 ст. 167 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.07.2014 (Письмо Минфина России от 14.10.2014 N 03-07-09/51678, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2016 N 09АП-59064/2015 по делу N А40-34202/15).

* * *

С 01.07.2014 момент определения базы по НДС при реализации объекта недвижимости зависит от момента его передачи покупателю на основании передаточного акта или иного документа о передаче (если есть предоплата, то налоговая база также определяется на день такой оплаты). Выписка из ЕГРП подобным документом не является.

Реализация квартир — НДС

Операции по реализации на территории РФ жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежат налогообложению НДС (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). При совершении таких операций продавец не составляет счет-фактуру (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Никаких специальных условий для освобождения налоговое законодательство не предусматривает, поэтому Вы вправе воспользоваться льготой.

«Входной» НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для облагаемых налогом операций, Вы вправе принять к вычету (п. 1 ст. 172, п. 4 ст. 170 НК РФ). Если товары (работы, услуги, имущественные права) вы использовали в операциях, которые налогом не облагаются, «входной» НДС вы учтете в их стоимости в целях налогообложения прибыли (п. п. 2, 4 ст. 170 НК РФ).

И если в одном налоговом периоде Вы осуществляете операции, подлежащие налогообложению, и операции, не облагаемые НДС, то вы обязаны раздельно учитывать суммы «входного» НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, которые используются в облагаемых и необлагаемых операциях (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

С 01.01.2018 в Налоговом кодексе РФ закреплено, что правило 5% заключается в возможности принять к вычету в полном объеме «входной» НДС, относящийся как к облагаемым, так и к не облагаемым НДС операциям. Данное правило применяется в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на операции, не облагаемые НДС, не превышает 5% общей суммы совокупных расходов (п. 4 ст. 170 НК РФ). Если «входной» НДС относится только к операциям, не облагаемым НДС, то к вычету его принять нельзя.

Возможности не вести раздельный учет «входного» НДС п. 4 ст. 170 НК РФ не предусматривает.

Порядок ведения такого учета вы должны закрепить в своей налоговой учетной политике (Письма Минфина от 14.07.2015 N 03-07-08/40366, УФНС по г. Москве от 11.03.2010 N 16-15/25433).

Продавец вправе отказаться от применения льготы, предусмотренной пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, на основании п. 5 ст. 149 НК РФ, и тогда операции по реализации жилых домов, жилых помещений подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. В этом случае раздельный учет вести не нужно.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *