По договору поручительства

Бухгалтерский учет по договору поручительства. Примеры

Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»

Заключая сделку, Организация — кредитор должна быть уверена в том, что другая сторона (должник) исполнит свои платежные обязательства надлежащим образом.

С этой целью кредитор вправе требовать от контрагента определенных гарантий, обеспечивающих защиту его финансовых интересов.

Российское законодательство предусматривает ряд мер, направленных на предотвращение либо ослабление негативных последствий, которые могут наступить в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) должником своих обязательств.

В их число входит обеспечение исполнения договорных обязательств с помощью поручительства.

Поручительство представляет собой сделку, в силу которой третье лицо (поручитель) обязуется перед кредитором нести ответственность наряду с должником в случае неисполнения последним принятого в договоре обязательства.

Законодательство не ограничивает круг обязательств, которые могут быть обеспечены посредством поручительства.

Вместе с тем практика показывает, что наиболее часто данный способ обеспечения исполнения обязательств применяется при осуществлении заемных операций.

Гражданско-правовые отношения

Поручительство является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ).

По договору поручительства организация-поручитель обязывается отвечать перед кредитором за исполнение должником его обязательства полностью или в части (ст. 361 ГК РФ).

Поручительство оформляется договором, заключенным между поручителем и кредитором в основном обязательстве. Для договора поручительства установлена письменная форма (ст. 362 ГК РФ).

Существенными условиями договора поручительства, без которых он считается незаключенным, являются четкое указание, за кого было выдано поручительство, а также данные, позволяющие идентифицировать основное обязательство между должником и кредитором. При этом в договоре должны найти отражение следующие моменты:

— порядок и срок согласования поручителем и кредитором условий договора поручительства;

— порядок заключения и вступления договора в силу;

— порядок предоставления и юридического оформления обеспечения исполнения обязательства должником перед поручителем;

— размер и срок оплаты должником услуг поручителя;

— порядок предъявления регрессных требований и возмещения понесенных поручителем убытков;

— размер и порядок внесения должником платы за пользование средствами поручителя с момента исполнения последним договора поручительства и до удовлетворения должником регрессных требований поручителя и др.

Сторонами договора поручительства являются кредитор по основной сделке и поручитель. Должник в этом договоре не участвует, хотя его заключение, как правило, инициирует именно он.

Основное обязательство нередко обеспечивается несколькими поручителями, которые отвечают перед кредитором солидарно, если иное не установлено договором поручительства.

Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (п. 2 ст. 363 ГК РФ).

Поручительство организации прекращается по основаниям, указанным в ст. 367 ГК РФ, в том числе с прекращением обязательства должника.

При этом должник, исполнивший данное обязательство, обязан немедленно известить об этом поручителя (ст. 366 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Так как наиболее часто поручительство применяется при осуществлении заемных операций, то рассмотрим бухгалтерский учет по договору поручительства при осуществлении сделки, связанной с предоставлением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица.

Учет у кредитора

При осуществлении сделки, связанной с предоставлением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, кредитор сделает следующие записи:

Д-т сч. 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — получено поручительство в обеспечение предоставляемого займа;

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы», К-т сч. 51 «Расчетные счета» — предоставлены взаем денежные средства;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам», К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы», — начислены проценты по займу;

Если должник выполнил свои оябзательства в полном объеме то делаются следующие записи:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» и др. К-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам», — на банковский счет зачислены возвращенный заем и проценты;

К-т сч. 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — отражено прекращение поручительства.

Предъявление претензий (исков) должнику и/или поручителю отражается записью:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям», К-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», — предъявлена претензия (иск) должнику и/или поручителю.

Удовлетворение претензионных (исковых) требований найдет следующее отражение:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» и др. К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям», — на банковский счет зачислена сумма удовлетворенной претензии (иска);

К-т сч. 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника.

При исполнении поручителем своего обязательства кредитор обязан передать ему соответствующие документы, на основании которых тот сможет предъявить должнику регрессный иск.

Учет у должника

Отношения должника и поручителя могут быть оформлены договором о предоставлении услуг поручительства, по условиям которого должник нередко уплачивает поручителю вознаграждение в согласованном между ними размере.

Должник при осуществлении сделки, связанной с получением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, сделает следующие записи:

Вознаграждение поручителю

— начислена задолженность поручителю по причитающемуся вознаграждению (на сумму услуги без НДС):

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства»;

— отражен НДС в составе вознаграждения поручителя:

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства»;

— принята к налоговому вычету сумма «входного» НДС:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»,

К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

— с банковского счета перечислено вознаграждение поручителю:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства»,

К-т сч. 51 «Расчетные счета»;

Получение и возврат займа

— на банковский счет зачислен денежный заем:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» и др.

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

— начислена задолженность по процентам за пользование займом:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

— с банковского счета возвращены заимодавцу заем и проценты:

Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

К-т сч. 51 «Расчетные счета» и др.

Отражение обязательства перед поручителем

Если обязательство исполнено поручителем, то должник после получения от него регрессного требования сделает следующую запись:

— отражено обязательство перед поручителем в связи с признанием должником его требования:

Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям».

Погашение обязательства перед поручителем

Удовлетворение должником претензионных (исковых) требований поручителя найдет следующее отражение:

— с банковского счета перечислена сумма удовлетворенной претензии (иска):

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям»,

К-т сч. 51 «Расчетные счета».

Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, обязан немедленно известить об этом своего поручителя.

Учет у поручителя

По условиям договора поручительства поручитель может нести ответственность перед кредитором за должника как с ограничением, так и без ограничения ее срока. В любом случае, обязуясь за должника и получая от него вознаграждение за оказанную услугу, поручитель включает его сумму в состав своих прочих доходов. Данный доход формирует налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (НДС).

На суммы причитающегося поручителю вознаграждения и начисленного бюджету НДС делаются записи:

— начислена задолженность по причитающемуся поручителю вознаграждению:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства»,

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»;

— начислена задолженность бюджету по НДС с суммы причитающегося вознаграждения:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»;

— на банковский счет зачислено вознаграждение поручителя:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» и др.

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства».

Факт выдачи поручительства за должника найдет следующее отражение: Д-т сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» — выдано кредитору поручительство за должника.

Прекращение поручительства отражается обратной записью.

Поручитель, исполнивший свое обязательство, т.е. понесший ответственность за должника, нарушившего основное обязательство, наделяется правом обратного (регрессного) требования к должнику по договору поручительства. В этом случае к поручителю переходят права кредитора по основному обязательству, а также права кредитора как залогодержателя (в том числе и в отношении третьего лица, выступившего в роли залогодателя). Объем прав кредитора, которые переходят к поручителю, определяется размером удовлетворенных поручителем требований кредитора.

Для учета расчетов с должником по возмещению понесенных расходов используется сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям».

Исполнение обязательств по договору поручительства сопровождается записями:

— перечислены денежные средства кредитору в счет исполнения выданного поручительства за должника:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям»,

К-т сч. 51 «Расчетные счета»;

— отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника:

К-т сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Удовлетворение должником претензионных (исковых) требований поручителя найдет следующее отражение:

— на банковский счет зачислена сумма удовлетворенной должником претензии (иска):

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» и др.

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям».

Пример

Организация — заимодавец 01.09.2015 предоставило Организации — заемщику безналичный денежный заем на сумму 1 000 000 руб. с целью оплаты ранее приобретенных товаров. Срок пользования займом — 1 мес. (30 дней), процентная ставка — 1%. Проценты уплачиваются вместе с возвратом займа.

Для обеспечения исполнения будущих обязательств по договору займа Организация — заимодавец 31.08.2015 заключила договор поручительства с Организацией-поручителем. Ответственность поручителя является субсидиарной и установлена в объеме основного долга и причитающихся кредитору процентов в период пользования должником займом (с 01.09.2015 по 30.09.2015).

Организация — заемщик 31.08.2015 уплатило Организации-поручителю вознаграждение за оказанную услугу в сумме 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.).

В связи с невозможностью возвратить должником к установленному сроку заем с процентами кредитор предъявил претензию поручителю и 15.10.2015 востребовал с него сумму долга. Удовлетворение поручителем своих претензионных требований состоялось 07.11.2015.

Приведенные операции будут отражаться следующими записями:

Дебет

Кредит

Сумма (руб.)

Первичный документ

Учет у заимодавца (кредитора)

Получено поручительство в обеспечение предоставляемого займа: 1 000 000 руб. + (10% x 1 000 000 руб.)

008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»

1 100 000

Договор поручительства

С расчетного счета предоставлены взаем денежные средства

58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы»

51 «Расчетные счета»

1 000 000

Договор займа; Выписка банка по расчетному счету

Начислены проценты по займу: (10% x 1 000 000 руб.)

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам»,

91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»

100 000

Договор займа; Бухгалтерская справка;

Предъявлена претензия поручителю в связи с отказом заемщика вернуть долг: — в части предоставленного займа

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям»

58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы»

1 000 000

Договор поручительства

Предъявлена претензия поручителю в связи с отказом заемщика вернуть долг:

-в части начисленных процентов

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам»,

100 000

Договор поручительства

На расчетный счет зачислена сумма удовлетворенной поручителем претензии (1 000 000 руб. + 100 000 руб.)

51 «Расчетные счета»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям»

1 100 000

Выписка банка по расчетному счету

Отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника

008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»

1 100 000

Договор поручительства

Учет у заемщика (должника)

Начислена задолженность поручителю по причитающемуся вознаграждению: — на сумму услуги без НДС

91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства»

200 000

Договор о предоставлении услуг поручительства

Начислена задолженность поручителю по причитающемуся вознаграждению: — на сумму НДС

19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства»

36 000

Счет-фактура

С расчетного счета перечислено вознаграждение

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства»

51 «Расчетные счета»

236 000

Выписка банка по расчетному счету

Принята к налоговому вычету сумма «входного» НДС

68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»,

19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

36 000

Счет-фактура

На расчетный счет зачислен денежный заем

51 «Расчетные счета»

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

1 000 000

Договор займа; Выписка банка по расчетному счету

Начислена задолженность по процентам за пользование займом(10% x 1 000 000 руб.)

91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

100 000

Договор займа; бухгалтерская справка

Отражено обязательство перед поручителем в связи с признанием должником его требования: (1 000 000 руб. + 100 000 руб.)

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям».

1 100 000

Документы, подтверждающие исполнение обязательства, Бухгалтерская справка-расчет

С расчетного счета перечислена сумма удовлетворенной претензии поручителя

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям».

51 «Расчетные счета»

1 100 000

Выписка банка по расчетному счету

Учет у поручителя

Начислена задолженность по причитающемуся

поручителю вознаграждению

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства»

91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»

236 000

Договор о предоставлении услуг поручительства

Начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы причитающегося вознаграждения

91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»,

36 000

Счет-фактура

На расчетный счет зачислено причитающееся

поручителю вознаграждение

51 «Расчетные счета»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору поручительства»

236 000

Выписка банка по расчетному счету

кредитору поручительство за должника: (1 000 000 руб. + (10% x 1 000 000 руб.)

009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»

1 100 000

Договор поручительства

Перечислены денежные средства кредитору в

счет исполнения выданного поручительства за должника

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям»

51 «Расчетные счета»

1 100 000

Выписка банка по расчетному счету

Отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника

009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»

1 100 000

Извещение должника, Бухгалтерская справка

На расчетный счет зачислена сумма удовлетворенной должником претензии

51 «Расчетные счета»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям»

1 100 000

Выписка банка по расчетному счету

Расчеты по договорам подряда

По каждому договору подряда должны проводиться отдельны расчеты. Не допускаются зачеты доходов или активов по одному договору против убытка и обязательств по другому.

Общая прибыль, ожидаемая по договору подряда, определя­ется как цена договора подряда, уменьшенная на сумму расходов,

понесенных на отчетную дату, и ожидаемых будущих затрат. В со­ответствии с МСФО 11 возможны следующие подходы к расчету степени завершенности работ по договору (рис. 5.1).

Методы расчета степени завершенности работ

На основе доходов

Стоимость работ, принятых

на отчетную дату

Всего продажи по договору

На основе расходов

Затраты, понесенные

на отчетную дату

Всего затраты по договору

Рис.5.1. Расчет степени завершенности работ по договору подряда

Расчет выручки и затрат за отчетный период выполняется в следующем порядке:

1) используя значение, которое получено в результате расчета степени завершенности работ по договору подряда, определяют доход и затраты, относимые на договор по состоянию на отчет­ную дату;

2) из полученного результата вычитают величину выручки и затрат, признанных в отчете о прибылях и убытках за предыду­щий период;

3) в том случае, когда признание прибыли противоречит прин­ципу осмотрительности, в отчет о прибылях и убытках включа­ются одинаковые значения для прибыли и затрат, чтобы получить нулевой результат.

Пример.Договорная цена контракта составляет 700 тыс. долл., а его общая сметная стоимость — 600 тыс. долл. Произведенные и признанные затраты на отчетную дату по выполненным работам — 150 тыс. долл. Степень завершенности работ составит 25% (150 : (600 х х 100)). Рассчитанный процент представляет собой долю фактичес­ких затрат в предполагаемых общих затратах по договору, которые заказчик обязан возместить. Сумма выручки по выполненным рабо­там рассчитывается исходя из общей суммы выручки по договору. Она составит 175 тыс. долл. (700 х (25% :100)), что соответствует затратам в размере 150 тыс. долл. Таким образом, финансовый результат (при­быль) подрядчика будет признан в сумме 25 тыс. долл. (175 — 150). В соответствии с МСФО 11 в финансовой отчетности компа­ния должна отражать:

• сумму дохода по договору подряда, признанного как дохо; в течение периода;

• методы, использованные для определения дохода по дого вору подряда, признаваемого в отчетном периоде;

• методы, использованные для определения стадии выполне­ния контрактов, находящихся в процессе выполнения.

По договорам, находящимся в процессе выполнения на отчет­ную дату, раскрывается следующая информация:


• общая сумма понесенных затрат и признанной прибыли (без признанных убытков) на отчетную дату;

• сумма полученных авансов;

• сумма удержаний.

К удержаниям относят часть промежуточных платежей (сче­тов), которые не могут быть погашены (оплачены) раньше, чем подрядчиком будут выполнены обозначенные в договоре условия оплаты произведенных работ (или до устранения подрядчиком выявленных дефектов).

В качестве актива компания-подрядчик должна признать ва-| ловую сумму, которая причитается с заказчика за работу по ДОго-| вору-подряда. Согласно МСФО 11 валовая сумма, причитающая! ся с заказчика (или заказчику) за работу по договору подряда! представляет собой нетто-величину понесенных подрядчиком за| трат, увеличенную на признанную прибыль и уменьшенную не сумму выявленных убытков и выставленных промежуточных сче| тов по долгосрочному контракту. Это также сумма остатков услов­ной дебиторской задолженности и затратных счетов. 1

Пример.Единый строительный договор подряда состоит из трех ‘

отдельных договоров (А, В, С). Затраты по нему были оплачены де- •

нежными средствами. Авансы и суммы по промежуточным счетам были ;

получены денежными средствами. Подрядчик получил авансовые пла- I тежи по контракту С за еще невыполненную работу. Произведенные

затраты по этим контрактам включают стоимость материалов, кото- (

рые необходимы для выполнения договора и которые не были исполь- ;

зованы к дате составления отчета. *

По контрактам, которые находятся в процессе выполнения на ко­нец первого года, доступна информация, приведенная в таблице.

тыс. долл.

№ п/п Показатели Договоры Всего
А В С
Доход по договору подряда
Затраты по договору подряда
Ожидаемые убытки*
Признанные прибыли (убытки) (стр.1 -стр. 2) (35)
Затраты, произведенные по договору подряда в течение периода
Затраты, относимые на расходы периода по отдельному договору
Затраты по договору подряда, которые относятся к будущей деятельности, признанные как актив (стр.5-стр.6)
Промежуточные счета (стр.8=стр.1 для А, С по условиям договора)
Неотфактурованная выручка по договору подряда (стр.1 -стр. 8)
Авансы

* Подрядчик после анализа фактических затрат к концу первого года предпо­лагает, что общие затраты превысят общую сумму выручки по договору под­ряда. Ожидаемый убыток списывается (т.е. по условиям договора не возме­щается).


Требуется отразить имеющуюся информацию в отчетности ком­пании.

Решение.Согласно МСФО 11 в финансовой отчетности должны раскрываться следующие показатели:

• сумма выручки по договору подряда, которая признается как доходы отчетного периода, — 900 тыс. долл.;

• общая сумма понесенных затрат и признанной прибыли (за вычетом признанных убытков) на определенную дату 985 тыс. долл. (стр. 4 + стр. 5);

• сумма полученных авансовых платежей — 90 тыс. долл.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *