Переоценка основных средств проводки

Переоценка основных средств. Часть вторая

Продолжим тему о переоценке основных средств, начатую в прошлом номере журнала <1>. Проанализируем порядок отражения результатов переоценки в бухгалтерской отчетности. Рассмотрим, как оформить выбытие переоцененного основного средства и как влияют результаты переоценки на исчисление налогов.

<1> См. статью «Переоценка основных средств. Часть первая» // РНК, 2008, N 21. — Примеч. ред.

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 коммерческие организации могут не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. В то же время в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и ПБУ 4/99 предусмотрено, что отчетность должна быть достоверной и давать заинтересованным пользователям правильное представление о положении дел в организации. Таким образом, если организация решит, что бухгалтерская оценка объекта основных средств не соответствует реальной, она обязана провести переоценку, чтобы его стоимость соответствовала текущей рыночной стоимости.

Отражение результатов переоценки в бухгалтерской отчетности

Считается, что переоценка проходит в межотчетный период между 31 декабря прошедшего года и 1 января отчетного года. Поэтому при составлении годовой бухгалтерской отчетности за прошедший год ее результаты не учитываются, а раскрываются в пояснительной записке к годовой отчетности за прошедший год.

На начало отчетного года стоимость основных средств в бухгалтерской отчетности текущего года указывается с учетом результатов проведенной переоценки.

В бухгалтерском балансе (форма N 1) результаты переоценки, проведенной на 1-е число отчетного года, отражаются во вступительном сальдо 1 января отчетного года. В результате показатель на конец года по статье «Основные средства» бухгалтерского баланса прошедшего года не соответствует показателю «На начало года» по статье «Основные средства» бухгалтерского баланса следующего года.

Поскольку меняется величина показателя актива баланса, то и величина пассива должна измениться на ту же величину. После проведения переоценки корректировке подлежит показатель на начало отчетного года по статье «Добавочный капитал» и по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Изменения, связанные с переоценкой, касаются бухгалтерского баланса, отчета о движении капитала (форма N 3) и Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Пример 1. ООО «Луч» провело переоценку производственного оборудования на 1 января 2009 г. (данные переоценки приведены в табл. 1). Результаты переоценки организация учтет при составлении бухгалтерской отчетности за 2009 г.

Таблица 3. Соответствие данных по строкам отчетов об изменении капитала за 2008 и 2009 годы

Отчет об изменениях капитала
за 2009 г.
Отчет об изменениях капитала
за 2008 г.
Строка 001 Строка 040
Строка 005 Строка 050
Строка 006 Строка 060
Строка 010 Строка 100
Строка 040 Строка 140

Примечание. Показатель по строке 040 графы 4 отчета об изменениях капитала за 2009 г. (форма N 3) равен показателю по строке 420 графы 4 бухгалтерского баланса за 2008 г. (форма N 1).

Для заполнения строки 060 необходимо использовать обороты по счету 83, которые были отражены по результатам переоценки на начало 2009 г. Если величина кредитового оборота превышает оборот по дебету этого счета, следует сумму оборота по кредиту уменьшить на сумму дебетового оборота. Полученная величина отражается по строке 060 графы «Добавочный капитал». Если оборот по дебету счета 83 окажется больше его кредитового оборота, значит, сумму оборота по дебету следует уменьшить на величину кредитового оборота. Полученная разница вписывается по строке 060 в круглых скобках (фрагмент заполнения формы N 3 приведен в табл. 4). Причем в рассматриваемой ситуации оборот по кредиту счета 83 составил 69 653,46 руб., а по дебету — 90 280 руб.

Списание дооценки при выбытии основных средств

При выбытии объектов основных средств, по которым организация проводила переоценку, сумма дооценки, отнесенная на счет 83, переносится на счет 84. Следовательно, указанная сумма не влияет на финансовый результат текущего отчетного периода.

Пример 2. ООО «Луч» в январе 2009 г. продало фрезерный станок за 141 600 руб., в том числе НДС — 21 600 руб. По состоянию на 1 января 2009 г. восстановительная стоимость фрезерного станка составила 547 600 руб., сумма начисленной амортизации — 429 397 руб. За январь была начислена амортизация в размере 14 800 руб.

Сумма дооценки фрезерного станка по состоянию на 1 января 2009 г. составила 60 170,57 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Луч» были сделаны такие проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1

  • 141 600 руб. — отражена выручка от реализации фрезерного станка;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,

  • 21 600 руб. — отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств», Кредит 01

  • 547 600 руб. — списана восстановительная стоимость фрезерного станка;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»,

  • 444 197 руб. (429 397 руб. + 14 800 руб.) — списана сумма амортизации, начисленной по фрезерному станку;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»,

  • 103 403 руб. (547 600 руб. — 444 197 руб.) — списана остаточная стоимость фрезерного станка;

Дебет 91-9 Кредит 99

  • 16 597 руб. (141 600 руб. — 21 600 руб. — 103 403 руб.) — выявлен финансовый результат от продажи фрезерного станка;

Дебет 83 Кредит 84

  • 60 170,57 руб. — сумма дооценки фрезерного станка включена в состав нераспределенной прибыли организации.

При заполнении отчета об изменениях капитала эту сумму следует отразить по дополнительной строке 134 «Уменьшение величины капитала за счет выбытия дооцененных основных средств» графы 4 (в скобках) и графы 6. Показатель по этой строке в графе 7 будет равен нулю.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли не предусмотрено изменение первоначальной стоимости и суммы амортизации, начисленной по основному средству, в результате проведения переоценки. Иными словами, переоценка осуществляется исключительно в целях бухгалтерского учета и не влияет на величину налога на прибыль: дооценка основных средств не признается доходом, а уценка — расходом (п. 1 ст. 257 НК РФ) <2>.

<2> См. также Письмо Минфина России от 16.07.2007 N 03-03-06/1/486.

После проведения переоценки стоимость основных средств и сумма начисленной по ним в бухучете амортизации не будут соответствовать аналогичным показателям в налоговом учете. Поскольку в бухгалтерском учете амортизация начисляется исходя из переоцененной стоимости основного средства, то величина ежемесячной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете различна. В результате при начислении амортизации ежемесячно возникают постоянные разницы, на основании которых организация должна формировать постоянные налоговые обязательства или активы по правилам ПБУ 18/02.

Пример 3. Воспользуемся условием примера 2. Допустим, ООО «Луч» приобрело фрезерный станок в июне 2006 г. за 500 000 руб., а в июле того же года приняло к бухгалтерскому учету и ввело в эксплуатацию. Срок полезного использования фрезерного станка был установлен в размере 37 месяцев как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В 2006 г. организация ежемесячно начисляла амортизацию по фрезерному станку в размере 13 513,5 руб. (500 000 руб. : 37 мес.) как в бухгалтерском учете, так и в целях налогообложения.

По состоянию на 1 января 2007 г. ООО «Луч» провело переоценку производственного оборудования. Восстановительная стоимость фрезерного станка составила 555 000 руб. В 2007 г. сумма амортизации равна:

  • в бухгалтерском учете — 15 000 руб. (555 000 руб. : 37 мес.);
  • в налоговом учете — 13 513,5 руб.

Таким образом, в бухучете ежемесячно возникала постоянная разница в размере 1486,5 руб. (15 000 руб. — 13 513,5 руб.), на основании которой формировалось постоянное налоговое обязательство в размере 356,76 руб. (1486,5 руб. x 24%). В 2007 г. в бухучете при этом бухгалтер делал следующую запись:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

  • 356,76 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство, сформированное в результате возникновения постоянной разницы по суммам амортизации фрезерного станка.

По состоянию на 1 января 2008 г. организация снова переоценила фрезерный станок, в результате его восстановительная стоимость составила 599 400 руб.

В 2008 г. ежемесячная сумма амортизации была равна:

  • в бухгалтерском учете — 16 200 руб. (599 400 руб. : 37 мес.);
  • в налоговом учете — 13 513,5 руб.

Таким образом, в бухучете ежемесячно в течение 2008 г. возникала постоянная разница в размере 2686,5 руб. (16 200 руб. — 13 513,5 руб.), на основании которой формировалось постоянное налоговое обязательство в размере 644,76 руб. (2686,5 руб. x 24%):

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

  • 644,76 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство, сформированное в результате возникновения постоянной разницы по суммам амортизации фрезерного станка.

Затем фрезерный станок переоценивается по состоянию на 1 января 2009 г. В результате переоценки его восстановительная стоимость будет равна 547 600 руб.

В январе 2009 г. сумма амортизации составит:

  • в бухгалтерском учете — 14 800 руб. (547 600 руб. : 37 мес.);
  • в налоговом учете — 13 513,5 руб.

На основании постоянной разницы в размере 1286,5 руб. (14 800 руб. — 13 513,5 руб.) в 2009 г. необходимо ежемесячно начислять постоянное налоговое обязательство в размере 308,76 руб. (1286,5 руб. x 24%):

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

  • 308,76 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство, сформированное в результате возникновения постоянной разницы по суммам амортизации фрезерного станка.

Таким образом, за период использования фрезерного станка (30 мес.) в налоговом учете была начислена амортизация по этому станку в размере 405 405 руб. (13 513,5 руб. x 30 мес.). Остаточная стоимость фрезерного станка на момент продажи в налоговом учете составила 94 595 руб. (500 000 руб. — 405 405 руб.), а в бухгалтерском учете — 103 403 руб. (см. пример 2).

Поскольку при продаже фрезерного станка сумма расходов в бухучете оказалась больше, чем в налоговом учете, возникла постоянная разница в размере 8808 руб. (103 403 руб. — 94 595 руб.). На основании этой разницы в бухгалтерском учете было сформировано постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

  • 2113,92 руб. (8808 руб. x 24%) — отражена сумма постоянного налогового обязательства.

Налог на имущество организаций

При расчете налога на имущество организаций необходимы данные по остаточной стоимости основных средств, сформированной по правилам ведения бухучета (п. 1 ст. 375 НК РФ). При этом среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Так установлено в п. 4 ст. 376 НК РФ.

Примечание. При расчете налоговой базы по налогу на имущество за 2008 г. результаты переоценки на 1 января 2009 г. не учитываются.

Таким образом, с 2008 г. в налоговую базу входят данные о балансовой стоимости имущества не на 1 января года, следующего за налоговым периодом, а на последнее число календарного года, являющегося налоговым периодом, то есть 31 декабря. Но в такой редакции названная норма действует лишь с 1 января 2008 г. До этого при расчете среднегодовой стоимости имущества следовало учитывать данные не на последнее число налогового периода, а на 1 января года, следующего за истекшим налоговым периодом. То есть, к примеру, рассчитывая среднегодовую стоимость имущества за 2007 г., следовало учесть переоценку, проведенную на начало 2008 г.

О.А.Курбангалеева

Эксперт журнала

«Российский налоговый курьер»

Выдаем деньги под отчет
Удерживаем алименты на содержание детей

Порядок проведения оценки

В конце отчетного года издается распорядительный документ (приказ, распоряжение).

Организация определяет текущую рыночную стоимость объекта на дату пересчета самостоятельно либо с привлечением оценщиков. В результате переоценки стоимость объекта меняется (увеличивается или уменьшается), новая величина называется восстановительная стоимость основного средства.

Кроме того, что пересчитывается стоимость ОС на счете 01, следует пересчитать также начисленную по объекту амортизацию на счете 02.

В результате переоценки стоимость объекта может как увеличиться, так и уменьшиться.

При увеличении наблюдаем дооценку, при уменьшении – уценку. Полученные результаты в бухгалтерском учете отражаются в начале следующего года.

Дооценка

Сумма дооценки, то есть величина, на которую увеличилась стоимость, учитывается в качестве добавочного капитала и отражается по кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Проводка имеет вид: Д01 К83.

Помимо этого, нужно пересчитать стоимость начисленной амортизации (методы начисления амортизации смотрите ). Для того чтобы определить величину, на которую необходимо увеличить амортизацию, нужно посчитать степень износа на дату проведения переоценки.

Степень износа = начисленная амортизация / первоначальная стоимость.

Пересчитанная амортизация = восстановительная стоимость * степень износа.

Проводка при дооценке амортизации имеет вид Д83 К02.

Уценка

Сумма уценки, то есть величина, на которую уменьшилась стоимость ОС в результате переоценки, учитывается в составе прочих расходов по дебету счета 91/2. Проводка имеет вид: Д91/2 К01.

Аналогичным образом пересчитывается амортизация, после чего отражается в составе прочих доходов по кредиту счета 91/1. Проводка: Д02 К91/1.

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Вы можете получить ответ на свой вопрос позвонив по номерам ⇓
Консультация бесплатная
Москва, Московская область звоните: +7 (499) 288-17-58

Звонок в один клик

Санкт-Петербург, Ленинградская область звоните: +7 (812) 317-60-16

Звонок в один клик

Проводки по учету переоценки

Указанные выше проводки актуальны при первой переоценке. Если пересчет происходит уже не в первый раз, то тут есть свои особенности.

Первый год – дооценка, второй – уценка

Например, при первой переоценке получили дооценку и отразили ее величину в добавочном капитале (проводки Д01 К83 и Д83 К02). При следующей — получили уценку, причем ее величина больше, чем дооценка в предыдущий год. Как отразить уценку во второй год в бухучете?

Уценка, равная сумме дооценки в предыдущий год, отражается в добавочном капитале (проводки Д83 К01 и Д02 К83), а оставшуюся часть уценки относим в прочие расходы (проводки Д91/2 К01 и Д02 К91/1).

Пример:

1-й год: первая переоценка — дооценка:

  • первоначальная ст-сть объекта 100000.
  • амортизация на дату переоценки 20000.
  • полученная восстановительная ст-сть 120000.

2-й год: вторая переоценка — уценка:

  • стоимость объекта 120000.
  • накопленная амортизация на дату переоценки 48000.
  • полученная в результате переоценки восстановительная ст-сть 80000.

Какие проводки нужно выполнить в данном случае?

Стоимость объекта при дооценке в 1-й год увеличилась на 120000 – 100000 = 20000.

Увеличенная амортизация при дооценке в 1-й год = 120000 * 20000 / 100000 = 24000, то есть увеличилась на 4000.

Стоимость объекта при уценке во 2-й год уменьшилась на 120000 – 80000 = 40000.

Уменьшенная амортизация при уценке во 2-й год = 80000 * 48000 / 120000 = 32000, то есть уменьшилась на 16000.

Проводки:

Первый год – уценка, второй год – дооценка

В первый год получили уценку и отразили ее в прочих расходах (проводки Д91/2 К01 и Д02 К91/1). Во второй года получили дооценку, большую уценки в первый год. Как это отразить?

Дооценка, равная уценке в первый год, отражается в прочих доходах (проводки Д01 К91/1 и Д91/2 К02), а оставшаяся часть дооценки учитывается в добавочном капитале (проводки Д01 К83 и Д83 К02).

Пример:

1-й год: первая переоценка — уценка:

  • первоначальная ст-сть объекта 100000.
  • амортизация на дату переоценки 20000.
  • полученная восстановительная ст-сть 80000.

2-й год: вторая переоценка — дооценка:

  • ст-сть объекта 80000.
  • накопленная амортизация на дату переоценки 32000.
  • полученная восстановительная ст-сть 120000.

Какие проводки нужно выполнить в данном случае?

Стоимость объекта при уценке в 1-й год уменьшилась на 100000 – 80000 = 20000.

Уменьшенная амортизация при уценке в 1-й год = 80000 * 20000 / 100000 = 16000, то есть уменьшилась на 4000.

Стоимость объекта при дооценке во 2-й год увеличилась на 120000 – 80000 = 40000.

Увеличенная амортизация при дооценке во 2-й год = 120000 * 32000 / 80000 = 48000, то есть увеличилась на 16000.

Проводки:

Видео: переоценка ОС в 1С Бухгалтерия

Оцените качество статьи. Мы хотим стать лучше для вас:

Переоценка основных средств

Школа бухгалтера № 16 (27.8.2007)
Практика

Часто при смене места работы бухгалтеру, принимающему дела у своего предшественника, приходится в короткий срок оценивать качество ведения учета, разбираться с остатками по счетам баланса, выяснять их происхождение.

Подобная ситуация возникла и у одного из наших читателей. При приеме дел бухгалтер обнаружил, что на балансе предприятия числится здание, справедливая стоимость которого давным-давно не соответствует отраженной в балансе. Бухгалтер решил провести переоценку здания. Тут-то и возник целый ряд вопросов: в каком порядке она проводится, как отражается в учете, обязательно ли её проводить, как часто это необходимо делать и какие нежелательные последствия может повлечь её непроведение.

Обязательность переоценки ОС

В соответствии с п. 16 П(С)БУ 7 «Основные средства» предприятие может переоценивать объект основных средств, если остаточная стоимость этого объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса.

Как указывается в п. 34 раздела 7 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561, в качестве порога существенности для проведения переоценки может приниматься величина в размере 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия или величина, равная 10-процентному отклонению остаточной стоимости объектов основных средств от их справедливой стоимости.

Обращаем внимание, что П(С)БУ 7 «Основные средства» не содержит прямого требования переоценивать активы, если их стоимость на дату баланса существенно отличается от справедливой. Предприятию лишь предоставлена такая возможность.

В то же время Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV определены основные принципы бухгалтерского учета, среди которых особо следует выделить осмотрительность и полноту освещения финансовой информации. Указанные принципы предполагают отражение в финансовой отчетности полной и достоверной информации относительно стоимости активов и обязательств. А существенная разница между остаточной и справедливой стоимостью объекта ОС приводит к неадекватной оценке состояния активов предприятия.

Необходимость переоценки определяет руководитель предприятия. Это решение может приниматься на основании данных инвентаризации или на основании служебной записки бухгалтера. Решение руководителя о проведении переоценки оформляется соответствующим распоряжением (приказом).

Если объекты группы основных средств были переоценены, то впоследствии переоценка этой группы должна проводиться регулярно, так, чтобы остаточная стоимость объектов на дату баланса существенно не отличалась от справедливой.

Что такое справедливая стоимость объекта ОС

Значение термина «справедливая стоимость» в П(С)БУ 7 не приводится. Из всех стандартов бухгалтерского учета Украины его определение содержит только П(С)БУ 19 «Объединение предприятий».

В п. 4 П(С)БУ 19 указано, что справедливая стоимость — это сумма, по которой может быть осуществ­лен обмен актива, или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. Следует признать, что приведенное определение не дает исчерпывающего ответа на то, в каком порядке следует определять справедливую стоимость объекта ОС.

Однако ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III (далее — Закон об оценке) установлено, что в случае переоценки основных фондов для целей бухгалтерского учета обязательным является проведение оценки имущества. Оценка имущества проводится лицом, получившим сертификат субъекта оценочной деятельности (ст. 5 Закона об оценке).

В результате проведения оценки составляется отчет об оценке имущества, который

… содержит выводы о стоимости имущества и подтверждает выполненные процедуры по оценке имущества субъектом оценочной деятельности — субъектом хозяйствования в соответствии с договором. Отчет подписывается оценщиками, непосредственно проводившими оценку имущества, и скрепляется печатью и подписью руководителя субъекта оценочной деятельности (ст. 12 Закона об оценке).

На основании данного отчета и определяется справедливая стоимость объекта ОС.

Зачем проводить переоценку

Проведение переоценки ОС, в первую очередь, отражается на показателях баланса. При дооценке ОС увеличивается как их остаточная стоимость, так и показатель собственного капитала предприятия.

В результате проведения дооценки ОС:

1. Владельцы предприятия и прочие пользователи финансовой отчетности получают адекватную информацию о состоянии активов.

2. Увеличивается балансовая стоимость активов предприятия, что будет очень кстати, если предприя­тие решит брать банковский кредит, поскольку при принятии решения о предоставления кредита анализируются показатели баланса.

3. Если предприятие — плательщик единого налога и планирует продавать объекты ОС, то в этом случае дооценка объекта ОС повлияет и на показатель выручки в налоговом учете, т. к. в соответствии со ст. 1 Указа Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98 при продаже основных фондов выручкой от реализации считается разница между суммой, полученной от реа­лизации этих фондов, и их остаточной стоимостью.

В свою очередь, проведение уценки объекта основных средств первой группы положительно повлияет на налоговые последствия в случае принятия решения о ликвидации объекта или его переводе в группу непроизводственных основных фондов. В соответствии с п. 4.9 Закона об НДС такая ликвидация или перевод рассматриваются для целей налогового учета как поставка. А налоговые обязательства по НДС для основных фондов первой группы в этом случае опреде­ляются исходя из обычных цен, но не ниже балансовой стоимости.

Порядок проведения переоценки ОС

Пунктом 17 П(С)БУ 7 установлен следующий порядок проведения переоценки:

переоцененная первоначальная стоимость и сумма износа объекта основных средств определяется умножением соответственно первоначальной стоимости и суммы износа объекта основных средств на индекс переоценки.

В свою очередь, индекс переоценки определяется по формуле:

И.п. = Ст.с. / Ст.о., где

И.п. – индекс переоценки;

Ст.с. – справедливая стоимость объекта;

Ст.о. – остаточная стоимость объекта.

Рассмотрим пример.

ПРИмер 1

Допустим, первоначальная стоимость объекта — 50000,00 грн, сумма износа — 20000,00 грн, остаточная стоимость — 30000,00 грн. В соответствии с экспертной оценкой справедливая стоимость объекта составляет 180000,00 грн.

Индекс переоценки: 180000,00 / 30000,00 = 6.

Переоцененная первоначальная стоимость объекта: 50000,00 х 6 = 300000,00 грн.

Переоцененная сумма износа: 20000,00 х 6 = 120000,00 грн.

Если остаточная стоимость объекта ОС равна нулю, то переоцененная остаточная стоимость такого объекта определяется добавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта.

Отражение результатов переоценки в учете

В соответствии с п. 19 П(С)БУ 7 сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных средств включается в состав дополнительного капитала, а сумма уценки — в состав затрат.

Однако из этого правила есть исключения, определенные п. 20 П(С)БУ 7. Так, если на дату проведения очередной дооценки суммы предыдущих уценок превышают суммы предыдущих дооценок остаточной стоимости, то сумма дооценки в пределах такого превышения включается в доход отчетного периода, а на разницу увеличивается сумма дополнительного капитала.

Таким же образом, если проводится уценка объекта, который ранее дооценивался, сумма уценки в пределах превышения предыдущих дооценок над предыдущими уценками остаточной стоимости направляется на уменьшение дополнительного капитала, а разница (если сумма уценки больше указанного превышения) включается в затраты отчетного периода.

То есть фактически порядок отражения в учете результатов уценки или дооценки зависит от того, проводилась ли переоценка объекта ОС ранее.

ПРИмер 2

Исходя из условия примера 1, предположим, что ранее проводилась уценка остаточной стоимости переоцениваемого объекта на сумму 5000,00 грн. Сейчас остаточная стоимость объекта дооценивается на сумму: 180000,00 – 30000,00 = 150000,00 грн.

Тогда дооценка в сумме 5000 грн отражается в составе дохода того периода, в котором она проводится, а разница в сумме 145000,00 грн направляется на увеличение дополнительного капитала.

Проводки по счетам бухгалтерского учета по примеру 2 приведены в таблице.

Таблица 1

№ п/п
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Дт
Кт
ВД
ВР
1
Дооценка износа
103
131
100000,00
2
Увеличение доходов в пределах суммы предыдущей уценки
103
746
5000,00
3
Увеличение дополнительного капитала
103
423
145000,00

Если ранее объекты дооценивались и сумма предыдущих дооценок превышала сумму уценок, этот факт непременно отразится в отчетности в виде сальдо по счету 423 «Дооценка активов». При проведении в дальнейшем уценки такого объекта сумма дополнительного капитала уменьшается.

ПРИмер 3

Предположим, ранее проводилась дооценка остаточной стоимости оборудования на сумму 6000,00 грн. Первоначальная стоимость оборудования на тот момент составляла 22000,00 грн, сумма износа — 2000,00 грн.

При проведении дооценки были сделаны записи в бухучете:

Дт 104 Кт 423 на сумму 6000,00 грн;

Дт 104 Кт 131 на сумму 600,00 грн.

На сегодняшний день оборудование морально устарело, и его справедливая стоимость ниже остаточной на 7220,00 грн и составляет 13060,00 грн.

На момент уценки первоначальная стоимость составляет 28600,00 грн, износ — 8320,00 грн. Остаточная стоимость — 20280,00 грн. Рассчитываем индекс уценки: 13060,00 / 20280,00 = 0,644. Первоначальная стоимость должна быть уценена на 10182,00 грн (28600,00 – 28600,00 х 0,644), а износ на 2962,00 грн (8320,00 – 8320,00 х 0,644). При отражении в учете уценки объекта дополнительный капитал уменьшаются на ту же сумму, на которую он был увеличен при дооценке: Дт 423 Кт 104 на сумму 6000,00 грн.

Разница относится на расходы текущего периода, которые отражаются по счету 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»: Дт 975 Кт 104 на сумму 1220,00 грн.

Уценка суммы износа отражается проводкой: Дт 131 Кт 104 на сумму 2962,00 грн.

Сведения об изменении первоначальной стоимости и суммы износа основных средств вносятся в регистры их аналитического учета.

В налоговом учете результаты переоценки не отражаются.

Выбытие переоцененного объекта ОС

Пунктом 21 П(С)БУ 7 установлено, что при выбытии объектов ОС, которые ранее переоценивались, превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости объекта ОС включается в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала.

Списание дополнительного капитала отражается проводкой Дт 423 Кт 441.

Превышение сумм предыдущих дооценок объекта основных средств над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта основных средств может ежемесячно (ежеквартально, раз в году) в сумме, пропорциональной начислению амортизации, включаться в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала. При этом при выбытии этого объекта в состав нераспределенной прибыли включается остаток превышения сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок такого объекта, который отражен в составе дополнительного капитала.

Елена Лесникова

Следующая статья: В начало статьи

О трудовом контракте и особых условиях
Практика
Трудовые контракты заключаются в соответствии с Порядком заключения контрактов при приеме (найме) на работу работников, утвержденным постановлением Кабмина Украины от 19.03.94 г. № 170 (далее — Порядок № 170). Типовая форма трудового контракта с…

В рубрике:

Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу
№ 22 (2.6.2008) :: Практика
С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность».
Служебная…

Доставка товара покупателям
№ 22 (2.6.2008) :: Практика
Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом…

Изменение стоимости активов хозяйствующих субъектов, учет которых является одной из задач современного бухгалтерского учета, обусловлено инфляционными процессами и другими атрибутами рыночной экономики. Методы проведения оценки имущества, исследование теоретических и прикладных проблем, связанных с оценкой бизнеса в целом, занимают в настоящее время одно из центральных мест не только в бухгалтерском учете, но и в оценочной деятельности. Однако в отличие от оценки бизнеса данные проблемы в бухгалтерском учете необходимо рассматривать в комплексе с проблемами отражения операций по переоценке на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Основной целью переоценки основных средств в учете является определение их восстановительной стоимости, обусловленной необходимостью формирования источника воспроизводства основных средств, исходя из потребностей и уровня цен на подобные объекты применительно к условиям рынка на данный момент времени, достоверностью определения показателей себестоимости, прибыли и коэффициентов, характеризующих эффективность использования основных средств.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) коммерческая организация может не чаще 1 раза в год (на начало отчетного года) производить переоценку группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При изменении первоначальной стоимости основных средств в результате их дооценки увеличиваются суммы накопленной амортизации и амортизационных отчислений в последующих отчетных периодах. При принятии решения о переоценке основных средств организации следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Результаты переоценки учитываются при формировании показателей бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

В российской практике до 2002 г. текущая (восстановительная) стоимость (с учетом переоценки) основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения принималась одинаковой.

С введением гл. 25 «налог на прибыль организаций» НК РФ установлены разные правила включения сумм переоценки в стоимость основных средств для целей налогообложения в зависимости от даты проведения переоценки (ст. 257 «Порядок определения стоимости амортизируемого имущества»):

1) сумма переоценки основных средств, осуществленной по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 и отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщиком после 01.01.2002, принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001. При этом величина переоценки по состоянию на 01.01.2002, отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается его доходом (расходом) для целей налогообложения. В аналогичном порядке принимается соответствующая переоценка сумм амортизации;

2) суммы переоценок объектов основных средств, проведенных в последующих отчетных (налоговых) периодах, не признаются доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и начислении амортизации.

Весомой причиной отказа многих экономических субъектов от проведения переоценки является то обстоятельство, что результаты переоценки не учитываются в целях налогообложения прибыли. При отражении результатов переоценки возникают разницы в бухгалтерском и налоговом учете, методика учета которых является довольно сложным и трудоемким процессом, требующим значительных затрат рабочего времени бухгалтеров, а также определенного уровня профессиональных знаний. Возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В случае превышения фактических расходов по данным бухгалтерского учета над расходами, признанными в налоговом учете, по которым предусмотрены ограничения, возникают постоянные разницы и постоянное налоговое обязательство.

Сумма постоянного налогового обязательства определяется как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль (24%). В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается следующими записями:

Дебет 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам».

Опыт последних лет показал, что переоценка может быть весьма эффективным инструментом решения целого ряда вопросов, а именно:

— учета интересов акционеров (участников) хозяйственных обществ и самих обществ как субъектов экономических отношений;

— формирования увеличенных уставных капиталов;

— учета интересов хозяйствующих субъектов в условиях государственного регулирования отдельных видов цен и тарифов.

Интересы предприятий (как хозяйствующих субъектов) и интересы акционеров (участников), в основном, не совпадают. Акционеры (участники) заинтересованы в максимально возможной величине дивидендов, тогда как предприятие заинтересовано в максимальной величине оборотных средств и средств, направляемых на модернизацию производства и на оплату труда, причем общие экономические показатели деятельности предприятий определяются по данным бухгалтерского учета.

В условиях, когда налоговый и бухгалтерский учет амортизации ОС (в силу положений ст. 257 НК РФ) не совпадают, акционеры могут получить относительно больший размер дивидендов при сближении налоговой и бухгалтерской стоимости основных средств, но сами предприятия могут оказаться финансово «обескровленными». Именно за счет переоценки удается найти сбалансированное решение, удовлетворяющее интересы акционеров (участников) и предприятий как хозяйствующих субъектов.

Переоценка основных средств в российском учете производится с учетом начисленной на дату переоценки амортизации, т.е. переоцениваются как суммы, учтенные на счете 01 «Основные средства», так и суммы, учтенные на счете 02 «Амортизация основных средств». В результате переоценки фактически переоценивается остаточная стоимость основных средств, которая может быть дооценена (увеличена) или уценена (уменьшена) по сравнению с оценкой на дату переоценки.

Результаты переоценки основных средств по российским правилам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от того, проводилась ли ранее переоценка объекта основного средства или эта переоценка производится впервые.

Так, если проводится первая переоценка, в результате которой производится дооценка объекта основного средства или увеличение его стоимости, то сумма дооценки отражается по дебету счета 01 «Основные средства» кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Доначисление сумм амортизации по объекту переоценки оформляется бухгалтерской записью: дебет счета 83 «Добавочный капитал» кредит счета 02 «Амортизация основных средств». В результате прирост стоимости основных средств от переоценки отражается как сальдо одноименного субсчета, открываемого при этом к счету 83 «Добавочный капитал». Если результатом первой переоценки является уценка объектов основных средств, то сумма уценки показывается по корреспонденции: дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» кредит счета 01 «Основные средства» с одновременной корректировкой сумм начисленной амортизации по кредиту этого счета и по дебету счета 02 «Амортизация основных средств».

Отражение результатов последующих переоценок зависит от того, как была отражена ранее произведенная переоценка. Например, если в результате второй переоценки стоимость объектов основных средств увеличивается, как и при первой переоценке, то эти операции отражаются на увеличении добавочного капитала с одновременным оформлением записей по доначислению сумм амортизации по переоцененным объектам основных средств. Если в результате второй переоценки произведена уценка, то оформляются следующие проводки:

1) Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» К-т сч. 01″Основные средства» — на сумму уценки в пределах предыдущей дооценки основных средств;

2) Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т сч. 01 «Основные средства» — на сумму превышения последующей уценки над предыдущей уценкой.

В случае если в результате второй переоценки вновь производится уценка основных средств, то ее результаты также списываются, как и в первом случае, в дебет счета 84 в корреспонденции со счетом 01 — на сумму уценки с одновременной корректировкой суммы амортизации по кредиту указанного счета и дебету счета 02. Если в результате второй переоценки происходит увеличение стоимости объекта переоценки, то вначале производится списание сумм, отраженных ранее на счете 84, затем на счете 83 показывается превышение последующей дооценки над суммой предыдущей уценкой как увеличение добавочного капитала.

Порядок отражения в учете последующих переоценок (третьей, четвертой и т.д.) производится таким же образом в зависимости от отражения на счетах бухгалтерского учета сумм ранее произведенных переоценок.

Таким образом, в российском учете возможны два варианта отражения на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки основных средств: на счете добавочного капитала и на счете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Анализ приведенных бухгалтерских проводок по оформлению результатов переоценки позволяет сделать вывод о том, что на счете 83 «Добавочный капитал» эти результаты отражаются в следующих случаях:

1) при дооценке основных средств по результатам первой переоценки;

2) при дооценке основных средств по результатам последующей переоценки, но при условии, что предыдущая уценка объектов основных средств не отражалась на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

3) при уценке основных средств, но при условии, что в предыдущем отчетном периоде был сформирован добавочный капитал за счет дооценки основных средств.

Результаты переоценки отражаются на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

1) если основные средства уценены при проведенной первой переоценке объектов основных средств;

2) если основные средства уценены, но по результатам предыдущих переоценок не сформирован добавочный капитал за счет дооценки объектов основных средств;

3) если основные средства дооценены, но по результатам предыдущих переоценок была произведена уценка объектов основных средств, которая отражена на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Налоговые последствия переоценки

Напрямую переоценка влияет только на налог на имущество. Напомним, что Налоговый кодекс для этого налога признает показатели бухгалтерского учета. Согласно ст. 374 Налогового кодекса для российских организаций объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Под порядком ведения понимается ПБУ 6/01.

Пунктом 15 ПБУ 6/01 установлено, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Отдельно следует отметить, что результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно, не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

В Налоговом кодексе п. 4 ст. 376 установлено, что среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемая объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Данная норма Налогового кодекса породила ряд коллизий:

1) если предприятие произвело переоценку основных средств, то результаты переоценки «не видны» в годовой отчетности, т.е. бухгалтерская отчетность (за налоговый период) как единственный источник сведений для контроля начисления налога на имущество не может содержать результатов переоценки;

2) если же следовать нормам уже упомянутой ст. 376 в ее взаимосвязи с положениями п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 Налогового кодекса, то при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (т.е. на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом).

Таким образом, прямое прочтение норм гл. 30 Налогового кодекса обязывает предприятие для целей исчисления налоговой базы за истекший налоговый период применять показатели, которые войдут в учет только в следующем периоде. Именно так трактует ситуацию Минфин России в своем Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69.

Однако, на наш взгляд, это положение более чем спорно. Как мы уже указали, переоценки производились и раньше. Правительством был принят порядок расчета налоговой базы по налогу на имущество предприятий, согласно которому результаты переоценки основных фондов по состоянию на 1 января налогового периода по данному налогу не учитывались при исчислении налога на имущество предприятий за предыдущий налоговый период. Интересно, что Минфин в уже упомянутом Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 утверждает, что правила учета переоценки, регулировавшиеся, в частности, Постановлениями Правительства РФ от 25.11.1995 N 1148 «О переоценке основных фондов» (п. 7), от 07.12.1996 N 1442 «О переоценке основных фондов в 1997 году» (п. 5), применялись до признания утратившим силу Закона «О налоге на имущество предприятий». Однако это утверждение ничем не подкреплено. Все эти Постановления считаются действующими в полном объеме и сейчас.

Больше того, в иных разъяснениях, касающихся налогообложения имущества (основных средств, прошедших переоценку), Минфин придерживается прямо противоположной точки зрения (см., например, Письмо от 19.05.2004 N 04-05-06/57).

Отдельную позицию занимают кредитные организации. Напомним, что правила бухгалтерского учета для них устанавливает ЦБ РФ. В частности, Приложением N 10 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 05.12.2002 N 205-П предусмотрено, что результаты переоценки основных средств на 1 января отчетного года подлежат отражению в бухгалтерском учете оборотами за январь. При невозможности отражения в этот срок в силу определенных причин крайний срок для отражения переоценки — последний рабочий день марта отчетного года. При этом начисление амортизации с 1 января отчетного года должно производиться исходя из восстановительной стоимости объектов основных средств с учетом произведенной переоценки (п. 2.8.5).

Это означает, что банки, проведшие переоценку своих основных средств, в отличие от хозяйственных обществ, включают результаты переоценки в обороты следующего года и избавлены от необходимости уплачивать налог на имущество за истекший налоговый период с учетом переоценки.

Все это вместе взятое показывает, что формулировки гл. 30 Налогового кодекса содержат элементы неопределенности. И сам Минфин в упомянутом выше Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 с этим, по сути, соглашается. Специалисты отмечают, учитывая, что налоговым периодом по налогу на имущество организаций является календарный год, а в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухучете обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года, но принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года, вопрос об уточнении порядка определения среднегодовой стоимости имущества заслуживает внимания и требует законодательного урегулирования.

Стоит отметить, что пунктом 46 ст. 1 Федерального закона N 216-ФЗ в п. 4 ст. 376 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) внесены изменения, согласно которым среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Предусмотренный п. 4 ст. 376 Кодекса новый порядок исчисления среднегодовой стоимости имущества установлен для определения налоговой базы за налоговый период.

Положения п. 46 ст. 1 Федерального закона N 216-ФЗ, опубликованного в «Российской газете» 01.08.2007, вступают в силу с 1 января 2008 г. и, следовательно, распространяются на следующий за 2007 г. налоговый период, т.е. на 2008 г. и последующие налоговые периоды.

В заключение сделаем несколько выводов:

1. Действующее законодательство содержит неопределенность, касающуюся результатов учета переоценки основных средств для целей исчисления налога на имущество. С 01.01.08г. данная неопределенность в законодательстве устранена.

2. Налогоплательщики (хозяйствующие субъекты, кредитные организации и бюджетные организации) фактически поставлены в неравные условия по налогообложению налогом на имущество по результатам переоценки.

3. В результате переоценки образуются разницы между показателями бухгалтерского и налогового учета. Возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Эти разницы должны быть учтены как постоянные с формированием ПНО или ПНА.

Автор Аудитор отдела общего аудита и консалтинга ООО «Аудит МСК»

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *