Пени в налоговом учете

Начисление пеней по налогу на прибыль

Нормативное регулирование

Если налог не перечислен в срок, установленный законодательством, то на сумму задолженности перед бюджетом следует начислить пени (ст. 75 НК РФ). Если срок уплаты выпадает на выходной или праздничный день, то крайним днем уплаты считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Для расчета пени по налогу на прибыль необходимо разобраться, в какой срок Организация должна была уплатить налог на прибыль и на какую сумму необходимо начислить пени.

Срок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль зависит от выбранного Организацией порядка уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль (п. 1 ст. 287 НК РФ, п. 3 ст. 289 НК РФ):

  • Ежеквартально — не позднее 28-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
  • Ежемесячно по расчетной прибыли:
    • ежемесячные платежи — не позднее 28-го числа каждого месяца отчетного периода;
    • ежеквартальная доплата аванса — не позднее 28-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
  • Ежемесячно по фактической прибыли — не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

В нашем примере квартальный платеж по налогу на прибыль за II квартал осуществлен только 28 сентября, следовательно, пени необходимо исчислить за период с 31 июля по 27 сентября.

На уплату ежемесячных авансовых платежей также необходимо начислить пени по сроку:

  • 30 июля — с 31 июля по 27 сентября;
  • 28 августа — с 29 августа по 27 сентября.

Узнать подробнее о расчете пеней

Расчет пеней

Рассчитать пени с помощью Калькулятора расчета пеней

Начисление пеней в 1С

Начисление пеней оформляется документом Операция, введенная вручную вид операции Операция в разделе Операции – Бухгалтерский учет – Операции, введенные вручную.

В поле от указывается:

  • дата расчета пени, если организация их начисляет самостоятельно;
  • дата вступления в силу решения налогового органа, если начисление пени производится по результатам проверки.

Табличная часть заполняется проводкой:

Дебет — счет 99.01.1 «Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения»:

  • Субконто 1 — Прибыли и убытки Причитающиеся налоговые санкции.

Кредит — счет 68.04.1 «Расчеты с бюджетом»:

  • Субконто 1 — Вид платежа в бюджет — Пени: доначислено / уплачено (самостоятельно);
  • Субконто 2 — Уровни бюджетов — Федеральный бюджет/ Региональный бюджет;

Сумма — сумма пеней согласно расчету.

Платежное поручение на уплату пеней

В нашей статье мы рассмотрим формирование платежного поручения на уплату пеней по налогу на прибыль в федеральный бюджет. Формирование платежного поручения на уплату пеней в региональный бюджет оформляется аналогично. PDF

Так как уплата пеней осуществляется за квартальные и ежемесячные авансовые платежи, то при самостоятельном погашении задолженности необходимо оформить разные документы на уплату пени по квартальным и месячным платежам. Связано это с тем, что поля Налоговый период по этим платежам будут иметь разные значения.

Общие реквизиты

Платежное поручение на уплату пеней в бюджет формируется с помощью документа Платежное поручение в разделе Банк и касса — Банк — Платежные поручения. При этом необходимо правильно указать вид операции Уплата налога. Тогда форма документа принимает вид для уплаты платежей в бюджетную систему РФ.

Быстрое формирование платежного поручения также можно осуществить с помощью Помощника уплаты налогов через раздел Банк и касса — Платежные поручения по кнопке Оплатить — Начисленные налоги и взносы.

Необходимо обратить внимание на заполнение полей:

  • Налог — Налог на прибыль, федеральный бюджет, выбирается из справочника Налоги и взносы.

Налог на прибыль, федеральный бюджет предопределен в справочнике Налоги и взносы. Для него заданы параметры:

  • соответствующий код КБК;
  • шаблон текста, подставляемый в поле Назначение платежа;
  • счет учета налога.
  • Вид обязательства — Пени. Выбор вида обязательства влияет на КБК, который будет указан в платежном поручении. Для Пени в 14-17 разрядах КБК «Группа подвида доходов бюджетов» устанавливается — 2100.
  • Очередность платежа — 5 Прочие платежи (в т.ч. налоги и взносы) (п. 2 ст. 855 ГК РФ).

Реквизиты получателя — ИФНС

Так как получателем налога на прибыль и пеней по нему является налоговая инспекция, в которой зарегистрирован налогоплательщик, именно ее реквизиты необходимо отразить в документе Платежное поручение.

  • Получатель — ИФНС, в которую платятся пени по налогу, выбирается из справочника Контрагенты.
  • Счет получателя — банковские реквизиты налогового органа, указанного в поле Получатель.
  • Реквизиты получателя — ИНН, КПП и Наименование получателя, именно эти данные используются для печатной формы платежного поручения. При необходимости Реквизиты получателя можно отредактировать в открывающейся по ссылке форме.

Реквизиты платежа в бюджет

Бухгалтеру необходимо контролировать данные, которые программа заполняет по ссылке Реквизиты платежа в бюджет.

В данной форме необходимо проверить заполнение полей:

  • КБК — 18210101011012100110 «Налог на прибыль организации (за исключением консолидированных групп налогоплательщиков), зачисляемый в федеральный бюджет(пени)».
  • Код ОКТМО — код территории, на которой зарегистрирована Организация. Значение заполняется автоматически из справочника Организации.
  • Статус плательщика — 01-налогоплательщик (плательщик сборов)-юридическое лицо.

Остальные реквизиты платежа зависят от того, как начислены пени:

  • самостоятельно;
  • по требованию налогового органа;
  • по результатам проверки, т. е. до выставления требования.

Рассмотрим особенности заполнения реквизитов платежа по отдельности для каждого варианта.

Пени начислены и уплачены самостоятельно

  • УИН — 0, т. к. УИН указывается только в налоговых уведомлениях или требованиях об уплате налога (пени, штрафа).
  • Основание платежа — ЗД-добровольное погашение задолженности по истекшим периодам.
  • Налоговый период — КВ-квартальный платеж, если уплачиваются пени на квартальный платеж.
  • Год — 2018, год, за который уплачиваются пени.
  • Квартал — 2, номер квартала, за который уплачиваются пени.
  • Номер документа и Дата документа — 0, т. к. пени начислены самостоятельно.

Узнать подробнее о реквизитах платежей в бюджет в статье Реквизиты платежного поручения

  • Назначение платежа — заполняется автоматически по шаблону из справочника Налоги и взносы. При необходимости поле можно отредактировать.

Распечатать платежное поручение можно по кнопке Платежное поручение. PDF

Пени начислены и уплачены по требованию налогового органа

  • УИН:
    • УИН из требования об уплате пени, если УИН в нем присутствует;
    • 0, если в требовании об уплате пени не отражено УИН.
  • Основание платежа — ТР-погашение задолженности по требованию налогового органа об уплате налогов (сборов).
  • Налоговый период — Платеж по конкретной дате.
  • Дата — дата исполнения требования.
  • Номер документа — номер требования налогового органа (п. 9 Правил указания информации, идентифицирующей платеж, утв. Приказом Минфина РФ от 12.11.2013 N 107н).
  • Дата документа — дата требования налогового органа (п. 10 Правил указания информации, идентифицирующей платеж… администрируемых налоговыми органами, утв. Приказом Минфина РФ от 12.11.2013 N 107н).

Узнать подробнее о реквизитах платежей в бюджет в статье Реквизиты платежного поручения

  • Назначение платежа — заполняется автоматически по шаблону из справочника Налоги и взносы.

Распечатать платежное поручение можно по кнопке Платежное поручение. PDF

Пени начислены и уплачены по результатам проверки

  • УИН — 0, т.к. пени уплачиваются по акту проверки.
  • Основание платежа — АП-погашение задолженности по акту проверки.
  • Налоговый период — 0-значение не указывается.
  • Номер документа — номер решения (п. 9 Правил указания информации, идентифицирующей платеж, утв. Приказом Минфина РФ от 12.11.2013 N 107н).
  • Дата документа — дата решения (п. 10 Правил указания информации, идентифицирующей платеж, утв. Приказом Минфина РФ от 12.11.2013 N 107н).

Узнать подробнее о реквизитах платежей в бюджет в статье Реквизиты платежного поручения

  • Назначение платежа — заполняется автоматически по шаблону из справочника Налоги и взносы. При необходимости поле можно отредактировать.

Распечатать платежное поручение можно по кнопке Платежное поручение. PDF

Уплата пеней в бюджет

Рассмотрим уплату пеней по налогу на прибыль в федеральный бюджет. Уплата пеней в региональный бюджет оформляется аналогично. PDF

После уплаты пеней в бюджет на основании выписки банка необходимо создать документ Списание с расчетного счета вид операции Уплата налога. Документ можно создать на основании Платежного поручения по ссылке Ввести документ списания с расчетного счета. PDF Основные данные перенесутся из документа Платежное поручение.

Также его можно загрузить из программы Клиент-банк или напрямую из банка, если подключен сервис 1С:ДиректБанк.

Необходимо обратить внимание на заполнение полей в документе:

  • Дата — дата уплаты пеней, согласно выписке банка.
  • По документу № от — номер и дата платежного поручения.
  • Налог — Налог на прибыль, федеральный бюджет, выбирается из справочника Налоги и взносы, влияет на автоматическое заполнение поля Счет дебета.
  • Вид обязательства — Пени.
  • Отражение в бухгалтерском учете:
    • Счет дебета — 68.04.1 «Расчеты с бюджетом».
    • Виды платежей в бюджет — Пени: доначислено / уплачено (самостоятельно).
    • Уровни бюджетов — Федеральный бюджет.

Проводки по документу

Документ формирует проводку:

  • Дт 68.04.1 Кт 51 — уплата пеней в бюджет по налогу на прибыль за II квартал.

Формула расчета пеней по налогу на прибыль

Пени по налогу на прибыль начисляются не только на сумму исчисленного к уплате налога по итогам налогового периода, но и на авансовые платежи (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ).

Об уплате авансовых платежей по налогу на прибыль см. в материале «Авансовые платежи по налогу на прибыль: кто платит и как рассчитать».

Расчет пеней по авансам происходит по тому же алгоритму, что и для налога. Т. е. для периодов до 01.10.2017 действует единственная формула:

СП = СН × R / 300 × КД,

где: СП – сумма пеней;

СН – сумма недоимки;

R – ставка рефинансирования Банка России;

КД – количество дней просрочки.

С 01.10.2017 формула, применяемая для расчета пеней для юрлиц, зависит от периода задержки оплаты (п. 4 ст. 75 НК РФ):

  • если он не превышает 30 календарных дней, действует ранее применявшаяся единственная формула:

СП = СН × R / 300 × КД;

  • при задержке сверх 30 календарных дней за период, начинающийся с 31 дня, в знаменателе формулы числовой показатель 300 заменяется на 150:

СП = СН × R / 150 × КД.

Таким образом, задержка, превышающая 30 календарных дней, приводит к удвоению суммы пеней, начисляемых за пределами этого периода.

Рассчитать правильно сумму пени можно с помощью нашего калькулятора.

Определение даты начисления пеней

Чтобы определить дату начала начисления пеней по налогу на прибыль, рассмотрим случаи, требующие уплаты ежемесячных авансовых платежей и итогового платежа по окончании периода. Варианты перечисления платежей по налогу на прибыль регламентированы положениями в п. 2 ст. 285, п. 2 ст. 286 НК РФ.

Подробнее о расчете ежемесячных платежей по налогу на прибыль см. материал «Как рассчитать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в течение отчетного периода».

Если перечисление авансового платежа произошло несвоевременно, то последний день начисления пени совпадает с одной из наиболее ранних дат:

  • днем погашения задолженности по авансовому платежу;
  • регламентированной датой уплаты очередного аванса по налогу на прибыль.

Пример

ООО «Наполеон» в 3 квартале 2017 года обязано уплатить следующие авансовые платежи по срокам:

  • не позднее 28.07.2017;
  • не позднее 28.08.2017;
  • не позднее 28.09.2017.

Также по итогам 3 квартала ООО «Наполеон» должно сделать окончательный платеж, совпадающий по сроку с 30.10.2017.

30 октября возникает здесь в связи с переносом даты уплаты авансового платежа на ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Общество перечислило платеж по сроку 28 августа только 30.08.2017. А платеж по сроку 28 сентября совершило одновременно с оплатой окончательного платежа по кварталу (т. е. 30.10.2017).

Пени должны быть рассчитаны за 2 периода:

  • относительно платежа по первой задержке – за период с 29 по 30 августа включительно (т. е. за 2 календарных дня) с применением единственной (действительной для периода до 01.10.2017) из формул расчета;
  • относительно платежа по второй задержке – с 29 сентября по 30 октября включительно (т. е. за 32 календарных дня), и здесь будет использовано 2 формулы: для периода 29.09.2017-28.10.2017 – первая из применяемых с 01.10.2017, а для периода 29.10.2017-30.10.2017 – вторая, дающая удвоенную величину пеней.

Имеются судебные решения, подтверждающие, что начисленные на авансовый платеж пени должны рассчитываться за период просрочки вплоть до погашения задолженности (решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.05.2008 № А40-8195/08-4-36, которое постановлением 9-го арбитражного апелляционного суда от 07.07.2008 № 09АП-7479/2008АК оставлено без изменений). Однако в п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 не предусматривается порядок начисления пеней за просрочку уплаты авансового платежа по налогу на прибыль.

Поскольку расширенной судебной практики по данному вопросу нет, можно предположить, что пени по налогу на прибыль будут начисляться вплоть до погашения задолженности по уплате квартального авансового платежа.

Порядок уменьшения суммы начисленных на авансовый платеж пеней

Сумму пеней по налогу на прибыль на авансовые платежи можно уменьшить по двум основаниям (п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 157):

  • сумма исчисленного по итогам налогового периода платежа меньше суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в течение соответствующего периода;
  • сумма авансового платежа за отчетный период меньше суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение этого отчетного периода.

При этом постановление Пленума ВАС РФ не регламентирует механизма такого уменьшения. Относительно порядка уменьшения сумм начисленных пеней контролирующие органы дали следующие разъяснения (письма Минфина России от 22.01.2010 № 03-03-06/1/15, ФНС России от 13.11.2009 № 3-2-06/127):

  1. Если сумма авансового платежа или налога, исчисленного за квартал равна общей сумме ежемесячных платежей по налогу на прибыль за этот же период, то начисление пеней производится на сумму просроченного платежа (письма Минфина России от 22.01.2010 № 03-03-06/1/15, ФНС России от 13.11.2009 № 3-2-06/127).
  2. Тем же образом рассчитываются пени в случае, если сумма налога (авансового платежа) превышает общую сумму ежемесячных платежей за отчетный период.
  3. Если сумма авансового платежа или налога за квартал меньше общей суммы ежемесячных авансовых платежей за тот же период, то расчет происходит исходя из следующих данных:
  • Общая сумма ежемесячных платежей принимается равной сумме налога (авансового платежа) за квартал:

АП1 + АП2 + АП3 = АПкв (Н),

где: АП1, АП2, АП3 – ежемесячные авансовые платежи;

АПкв – квартальный авансовый платеж;

Н – сумма налога;

  • Корректируется размер ежемесячных платежей на основании суммы квартального авансового платежа (налога), рассчитанного исходя их квартальной прибыли:

АПскор = Н (АПкв) / 3,

где: АПскор – размер скорректированного ежемесячного авансового платежа.

  • Скорректированная сумма авансового платежа служит базой для начисления пеней по налогу на прибыль. При этом также учитывается сумма перечисленных платежей. Если размер перечисленных платежей больше платежа за квартал, то пени не начисляются.

Т. е. уменьшить пени возможно только в ситуации, когда итоговая сумма платежа за период оказывается меньше, чем общая сумма авансов, причитавшихся к уплате в нем.

Законная пеня

Если договором не оговорена ответственность за невыполнение денежных обязательств, при появлении несвоевременной уплаты, вступает в силу понятие законной П ( ).

На заметку: согласно , должник, в случае просрочки, должен оплатить либо договорную сумму пени, либо законную, если иное не оговорено в соглашении сторон.

Законная П рассчитывается по ставке рефинансирования Центрального Банка России. Внедрение этой ставки возможно в следующих случаях:

  • Расчет штрафов и П по налоговым обязательствам ( часть ставки за каждый день неуплаты);
  • Оплата П за несвоевременную оплату кредита или процентов;
  • При налогообложении НДФЛ депозита в рублях, в том случае, когда размер процентов больше ставки рефинансирования;
  • Уплата компенсации при задержке заработной платы (более доли ставки рефинансирования, утвержденной 19.09.2016 года в размере 10%).

Правило начисления пени по ставке рефинансирования:

П = размер долга * ставка рефинансирования * Дни просрочки/100* часть ставки рефинансирования.

Следует учесть, что при расчете П, отсчет дней начинается со следующего дня после начала задержки, а заканчивается днем, назначенным для уплаты пени.

При изменении ставки в периоде расчета платежа, П рассчитывается отдельно по каждому ее значению.

При сложном расчете пени или для экономии времени, можно воспользоваться возможностью рассчитать ее при помощи калькулятора он-лайн.

Юридические тонкости

Пеня (ст.№72 и №75 НКРФ) не является мерой налоговой ответственности, а призвана компенсировать потери бюджета.

Начисление штрафных процентов за несвоевременную оплату не может быть приостановлено подачей заявления на получение инвестиционного налогового кредита.

За несвоевременную оплату П не начисляется в следующих случаях:

  • Со дня наложения ареста на имущество физического лица (не являющегося индивидуальным предпринимателем) и до дня внесения вырученных средств в бюджет государства;
  • При наложении ареста ГНА на счета, денежные средства, имущество налогоплательщика;
  • Если недоимка произошла после выполнения законных предписаний о порядке оплаты, и имеется официальный документ, подтверждающий это;
  • При наличии у плательщика излишков, оставшихся от уплаты предыдущих сумм, штрафов и П, на дату требуемой оплаты;
  • Если существующий излишек по уплате налогов в ГНА у плательщика частично покрывает П, тогда начисление происходит в сумме, которая не покрывается переплатой.

Излишки по оплате платежей, начисленных налогоплательщику, могут быть использованы только в следующих случаях:

  • На погашение П, начисленной налоговой администрацией;
  • На оплату городских, областных и федеральных налоговых обязательств.

ГНА имеет право принудительно взыскать П с неплательщика, путем наложения ареста в сумме долга на денежные средства в банках либо на его другое имущество.

Учет и налогообложение штрафных санкций по гражданско-правовым договорам

1. Правовое регулирование

Статьёй 330 ГК определено понятие неустойки: неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков. При этом кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.

Медведев А.Н.,

член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, к.э.н.

Согласно ст. 331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства — несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке.

Вместе с тем ст. 332 ГК РФ установлено понятие законной неустойки — кредитор вправе требовать уплаты неустойки, определенной законом (законной неустойки), независимо от того, предусмотрена ли обязанность ее уплаты соглашением сторон. Так, согласно ст. 395 ГК РФ установлена ответственность за неисполнение денежного обязательства: за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Однако ст. 333 ГК РФ предусматривает возможность уменьшение неустойки: если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, суд вправе уменьшить неустойку (практика применения ст. 333 ГК РФ обобщена в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14 июля 1997 г. № 17).

2. Бухгалтерский учёт

У организации, выдвинувшейся требование к контрагенту за нарушение договорных обязательств, причитающиеся к получению штрафы, пени и неустойки признаются прочим доходом: согласно п. 10.2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н, штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Таким образом, только при наличии документа о признании должником или решения суда производится бухгалтерская запись:

Дт 76 – Кт 91.

Зеркально — у организации, виновной в нарушении договорных обязательств, штрафы, пени и неустойки признаются прочими расходами: согласно п. 14.2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Таким образом, только при наличии документа о признании должником неустойки или решения суда производится бухгалтерская запись:

Дт 91 – Кт 76.

3. Налоговый учёт

3.1. Налог на прибыль

  • Штрафные санкции в качестве дохода

У организации, выдвинувшейся требование к контрагенту за нарушение договорных обязательств, причитающиеся к получению штрафы, пени и неустойки признаются доходом в налоговом учете, причем регламентация данной разновидности внереализационного дохода последовательно присутствует в различных статьях главы 25 НК РФ, которые необходимо рассматривать в совокупности в неразрывной связи:

1) Что признается доходом?

Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

2) Когда признается доход?

Согласно пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ при методе начисления по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) датой признания дохода является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда

3) В какой сумме признается доход?

Согласно ст. 317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Налоговые органы, нарушая подчас приведенную выше последовательность, считают, что если в договоре предусмотрен порядок начисления штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, то доход должен признавать «автоматически» при возникновении факта нарушения контрагентов условий договора – т.е. вне зависимости от признания должником или вступления в законную силу решения суда. ВАС РФ в решении от 14 августа 2003 г. № 8551/03 признал указанную позицию незаконной: «…Довод… о том, что согласование сторонами в договоре условий о неустойке или о размере возмещаемых убытков (ущербе) само по себе достаточно для признания кредитором причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода при отсутствии возражений должника, на законодательстве не основан».

Несмотря на решение ВАС РФ, налоговые органы продолжали путать путают термины «признание» (п. 3 с т. 250 и пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ) и «отражают» (ст. 317 НК РФ), однако арбитражные суды все расставили по своим местам:

— довод инспекции о том, что фактом признания долга и нарушения обязательств должен служить договор, является необоснованным, поскольку инспекцией не представлены доказательства фактического признания должником размера неустойки (постановление ФАС Московского округа от 28 ноября 2005 г. по делу № КА-А40/11772-05);

— налоговый орган посчитал, что поскольку покупатели подписали договоры, которые содержат условие об ответственности за просрочку, то указанный факт свидетельствует о признании ими штрафных санкций. Однако арбитражный суд обоснованно указал, что доказательств признания покупателями начисленных пеней либо наличие судебных актов о признании взысканных штрафов налоговый орган не представил. Подписание договора лишь допускает возможность применения штрафных санкций, но не может рассматриваться как признание штрафных санкций (постановление ФАС Поволжского округа от 26 октября 2004 г. по делу № А55-933/2004-11).

— кассационная коллегия отклоняет довод налогового органа, что моментом признания должником штрафных санкций является факт подписания им кредитного договора (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 августа 2007 г. по делу № А56-273/2007);

— неправомерной является ссылка налогового органа на статью 317 НК РФ в обоснование того, что штрафные санкции следует включать в состав внереализационных доходов в момент возникновения права на их получение (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 июля 2006 г по делу № Ф04-7697/2005(24094-А27-26)).

Таким образом, для признания в качестве дохода штрафных санкций по гражданско-правовым договорам недостаточно лишь факта нарушения контрагентом условий договора: необходим также документально подтвержденный факт признания должником штрафных санкций (либо решение суда, вступившее в законную силу). Текст договора, содержащий условие о размере неустойки и условиях ее возникновения, сам по себе не является фактом признания должником этой неустойки.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 7 сентября 2006 г. по делу № А65-23361/2005-СА1-19 констатируется:

— для признания внереализационными доходами сумм санкций, признанных должником, необходим документ, подтверждающий согласие должника с фактом наличия долга и его размером. Начисление доходов в соответствии с условиями заключенных договоров еще не означает определенности в их получении, поскольку штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств могут быть не признаны должником. Размер их может быть уменьшен арбитражным судом в соответствии со ст. 333 ГК РФ;

— кассационная инстанция считает правомерным вывод суда об отсутствии у налогоплательщика обязанности по исчислению и уплате налога с предполагаемых налоговым органом, но фактически не причитающихся к получению налогоплательщиком санкций за нарушение договорных обязательств, поскольку в материалы дела не представлены доказательства признания должниками своей обязанности по уплате Обществу каких-либо санкций по договорам и судебные акты о взыскании в пользу налогоплательщика санкций за нарушение должниками договорных обязательств.

Аналогичные выводы присутствуют в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25 августа 2004 г. по делу № А56-33979/03, от 22 июня 2007 г. по делу № А56-28963/2006 и от 19 октября 2007 г. делу № А56-56889/2005, ФАС Уральского округа от 8 августа 2006 г. по делу № Ф09-6969/06-С7 и от 12 сентября 2005 г. по делу № Ф09-3932/05-С7, а также ФАС Центрального округа от 15 апреля 2005 г. по делу № А64-5748/04-11, от 2 мая 2006 г. по делу № А64-5520/04-13 и от 13 декабря 2007 г. по делу № А35-7333/06-С21 и др.

Таким образом, из комплексного анализа п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 и ст. 317 НК РФ следует:

— штрафные санкции в качестве дохода зависят не от условий договора, а от факта признания этих штрафных санкций должником;

— а вот уже после этого события размер дохода будет зависеть от условий договора!

На данные более чем очевидны обстоятельства неоднократно обращал внимание Минфин России:

— штрафные санкции, не признанные должником, для целей налогообложения прибыли как во внереализационных доходах, так и во внереализационных расходах не учитываются (письмо от 15 декабря 2008 г. № 03-03-06/2/165);

— в случае, когда не нарушившая сторона не предпринимает мер по истребованию неустойки, а также при отсутствии факта, однозначно свидетельствующего о признании организацией-должником обязательства по уплате штрафных санкций, выраженного в уплате штрафных санкций или в письменном подтверждении признания суммы неустойки, сумма неустойки, предусмотренная договором, не признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций (письмо от 7 ноября 2008 г. № 03-03-06/2/152).

Заслуживает также внимание правовая позиция, содержащаяся в постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2007 г. № 14715/06: «При этом признание долга должно производиться в активной форме. В настоящем случае обществу для признания долга следовало отразить соответствующие долговые обязательства по правилам бухгалтерского учета и выразить свое согласие на оплату возникших денежных обязательств». Без подобного согласия отсутствуют и доход и расход!

В Определении ВАС РФ от 27 марта 2008 г. № 2312/08 констатируется, что включение во внереализационные доходы суммы пеней только в связи с наличием этого условия в договоре и при отсутствии возражений должника не соответствует налоговому законодательству. Доход отсутствует, если налогоплательщиком право требования уплаты пеней к должникам реализовано не было, а должниками не совершались действия, свидетельствующие о признании долга в виде неустойки или убытков и готовности уплатить их.

Из всего сказанного выше следует:

— если должник признает штраф, пеню или неустойку в добровольном (досудебном) порядке, то этот факт должен быть документально подтвержден (письмом, актом сверки, платежным поручением);

— если же должник не признает свою ответственность за нарушение договорных обязательств, то соответствующие решение суда должно вступить в законную силу.

Однако возникает вопрос: распространяется ли используемое в подпункте 3 статьи 250 НК РФ и подпункте 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ понятие «решение суда, вступившее в законную силу» также на решения третейского суда и международного коммерческого арбитража?

Некоторые суды считают, что в указанных выше нормам речь идет о любых судах, включая и третейские и международные коммерческие арбитражи (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 ноября 2006 г. по делу № А42-12799/2005, ФАС Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18 августа 2006 г. по делу N А33-29391/2005). Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 3 апреля 2007 г. N 14715/06 не согласился с подобной позицией, указав, что используемое в главе 25 НК РФ понятие «решение суда, вступившее в законную силу» должно использоваться исключительно в действующей системе правового регулирования применительно к судебным актам, принимаемым государственными судами, вернул дело на повторное рассмотрение.

  • Штрафные санкции в качестве расхода

Согласно пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. В соответствии с пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления указанного расхода является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда — по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Таким образом, как для признания дохода, так и для признания расходы, необходимы одни и те же документы:

— если должник признает штраф, пеню или неустойку в добровольном (досудебном) порядке, то этот факт должен быть документально подтвержден (письмом, актом сверки, платежным поручением);

— если же должник не признает свою ответственность за нарушение договорных обязательств, то соответствующие решение суда должно вступить в законную силу.

На документальное оформление признанных штрафных санкций обращено внимание, в частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25 июля 2003 г. по делу № А56-40429/02; в письме УФНС по г.Москве от 30 марта 2005 г. № 20-12/20856 разъяснено, что основанием для признания внереализационного расхода являются: двусторонний акт, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником. В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30 мая 2005 г. по делу № Ф08-1951/2005-916А констатируется: «…По смыслу пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ признанными должником расходами являются санкции, которые сначала предъявлены должнику, а затем признаны им. Факт наличия в договоре условий о штрафах вне зависимости от претензий, предъявленных контрагентами, и при отсутствии возражений должника сам по себе не является основанием для отнесения сумм штрафов к внереализационным расходам». Вместе с тем заслуживает внимания позиция ФАС Северо-Западного округа, изложенная в постановлении от 28 октября 2004 г. по делу № А56-11253/04: «…нормами налогового законодательства не определено, каким образом должна быть признана претензия об уплате пеней (штрафа) за нарушение договорных обязательств, но определено, что затраты, связанные с признанием претензии, могут быть включены во внереализационные расходы в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты претензии».

Однако далеко не всякий штраф может уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Вместе с тем данные штрафные санкции должны быть:

а) обоснованы;

б) соразмерны;

в) предназначены другому налогоплательщику.

а). Первое условие требует доказательства того, что неисполнение договорных обязательств не было преднамеренным, а было проявлением того самого риска, который согласно ст. 2 ГК РФ является неотъемлемой характерной чертой предпринимательской деятельности. Так, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 мая 2004 г. по делу № А56-27487/03 налогоплательщику пришлось доказывать, что у него была реальная возможность исполнить свои обязательства по договору, поэтому штрафные санкции не были следствием мнимой сделки.

А как доказать, что штрафные санкции обоснованы, если налоговики вполне могут констатировать, что штрафные санкции не обоснованы?

Подобное дело проанализировано в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 ноября 2004 г. по делу № А56-13229/04:

— налоговая инспекция в своем решении указала одну, ничем не подтвержденную фразу: «сумма штрафных санкций не считается экономически оправданной»;

— суд, разрешая налоговый спор в пользу налогоплательщика, указал, что расходы, связанные с выплатой штрафа, подтверждены налогоплательщиком документально, а их «экономическая неоправданность» не подтверждена налоговой инспекцией.

Вместе с тем следует иметь в виду, что далеко не всегда даже признанные должником штрафные санкции включаются в состав внереализационных расходов, а только обоснованные, причем обязательно – документально. Так, например, в постановлении ФАС Центрального округа от 7 ноября 2005 г. по делу № А08-11254/03-9-16 признано, что признанные должником штрафные санкции не обоснованы, поскольку порча свеклы возникла по причине принятия налогоплательщиком некачественной продукции, не подлежащей переработке.

б). Второе условие требует доказательства того, что размер штрафных санкций соразмерен последствиям нарушения обязательства, то есть не завышен, что ограничивается ст. 333 ГК РФ. При этом в состав внереализационных расходов включаются не только суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение обязательств, но также и расходы на возмещение причиненного ущерба. На данное обстоятельство обращение внимание в письме УМНС России по г.Москве от 15 октября 2002 г. № 26-12/48714: «под санкциями за нарушение договорных обязательств в целях применения главы 25 НК РФ следует понимать, в частности, и возмещение убытков (реального ущерба, упущенной выгоды)».

в) Расходы в виде штрафных санкций у налогоплательщика должны обязательно корреспондироваться с аналогичным доходом у другого налогоплательщика – на данное обстоятельство обращение внимание в постановлении Президиума ВАС РФ от 27 января 2009 г. № 9564/08:

Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба относятся к внереализационным расходам (подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Датой осуществления указанных расходов считается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подпункт 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Данным расходам корреспондируют доходы налогоплательщика, обозначенные в пункте 3 статьи 250 НК РФ : внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Для этих доходов датой их получения считается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Из системного анализа указанных норм следует, что для целей исчисления налога на прибыль в отношении санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков (ущерба) Кодексом установлены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, вызванными признанием долга. Тем самым обеспечивается определенная пунктом 1 статьи 252 НК РФ соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли: в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные затраты налогоплательщика, то есть любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в виде неустоек, взыскиваемых с общества как лесопользователя, допустившего нарушения лесохозяйственных требований при отпуске древесины на корню, не могут быть признаны затратами, необходимыми для достижения цели предпринимательской деятельности — получения дохода, и поэтому не отвечают признаку экономически оправданных затрат.

В соответствии с пунктами 2 и 49 статьи 270 НК РФ расходы в виде штрафов, пеней и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций, расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются

Следовательно, в целях налогообложения признанные налогоплательщиком и присужденные ко взысканию с него суммы неустоек за нарушение лесохозяйственных требований независимо от их правовой природы подпадают под действие пунктов 2 и 49 статьи 270 НК РФ и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, так как взимаются государственными организациями.

3.2. НДС

  • Штрафные санкции, полученные продавцом (подрядчиком, исполнителем)

Статьей 162 НК РФ установлено, что в налоговую базу по НДС включаются также суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Как видно из приведенного текста, штрафные санкции прямо здесь не упомянуты, однако налоговые органы и Минфин России считают, что штрафные санкции, полученные налогоплательщиком НДС, который является по договору продавцом товаров (подрядчиком работ или исполнителем услуг), связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), поэтому должны включаться в налоговую базу по НДС (см. письма Минфина России от 5 июня 2008 г. № 03-07-11/218, от 6 марта 2009 г. № 03-07-11/54, от 11 марта 2009 г. № 03-07-11/56, от 28 апреля 2009 г. № 03-07-11/120).

Однако арбитражные суды не согласны с подобной точкой зрения: положительная для налогоплательщиков арбитражная практика начала формироваться начиная с постановления ФАС Уральского округа от 13 января 2004 г. по делу № Ф09-4822/03-АК и логически завершена правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. № 11144/07: суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле ст. 162 НК РФ, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

  • Штрафные санкции, полученные покупателем (заказчиком)

Очевидно, что если покупатель (заказчик) получил штрафные санкции от поставщика (подрядчика, исполнителя) за неисполнение последним договорных обязательств, то полученные денежные средства никоим образом не связаны у покупателя (заказчиком) ни с одним из предусмотренным ст. 146 НК РФ объектом налогообложения, поэтому и не подпадают под ст. 162 НК РФ. Это признают даже налоговые органы – так, например, в письме УФНС по г.Москве от 7 февраля 2008 г. № 19-11/11309 было сообщено, что нормы ст. 162 НК РФ «не применяются при получении покупателем товаров (работ, услуг) штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг), в частности за несвоевременную поставку товаров (работ, услуг), за некачественно выполненные работы (оказанные услуги), за несоответствующий ассортимент поставленных товаров. К данной группе санкций, связанной с приобретением товаров (работ, услуг), относятся и штрафные санкции, выплаченные покупателем поставщику за несвоевременную приемку поступивших от него грузов». В письме МНС России от 27 апреля 2004 г. № 03-1-08/1087/14 также было разъяснено, что положения ст. 162 НК РФ не применяются при получении покупателем товаров (работ, услуг) сумм штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг).

  • Если штрафные санкции признаны и уплачены

Если штрафные санкции признаны или присуждены судом, то они являются расходом у одной стороны, и доходом – у другой стороны. При этом для организаций, определяющих для целей исчисления налогооблагаемой прибыли доходы и расходы по методу начисления, факт уплаты штрафных санкций значения не имеет.

Однако при этом возникает проблема с НДС:

— если налоговые органы настаивают на том, что продавец (подрядчик, исполнитель), получивший штрафные санкции, обязан включить их в налоговую базу по НДС;

— то покупатель (заказчик), уплативший эти штрафные санкции, не имеет права на налоговые вычеты НДС в составе штрафных санкций (см., в частности, письмо УФНС по г.Москве от 24 марта 2004 г. № 24-11/19862 и посстановления ФАС Уральского округа от 20 февраля 2003 г. по делу № Ф09-248/03-АК). Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2008 г. по делу № А13-5448/2007 констатируется: «Кассационная коллегия считает правильным вывод суда о неправомерном предъявлении заявителем к вычету 2 340 руб. НДС, начисленного на сумму штрафа, поскольку по смыслу статей 146, 154 и 162 НК РФ штраф за просрочку исполнения обязательств по договору не является объектом обложения НДС».

Единственным выходом из данного положения является следующая последовательность действий:

— продавец (подрядчик, исполнитель) не включает полученные от покупателя (заказчика) штрафные санкции в налоговую базу по НДС;

— тогда и у покупателя (заказчика) не возникает никаких проблем с налоговыми вычетами НДС.

Если же продавец (подрядчик, исполнитель) всё-таки облагает НДС полученные штрафные санкции, то он обрекает покупателя (заказчика) на неизбежный налоговый спор об обоснованности налогового вычета НДС (см., в частности, постановление ФАС Поволжского округа от 18 мая 2007 г. по делу № А57-12198/06-28 и Определение ВАС РФ от 11 сентября 2007 г. № 10997/07).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *