ПБУ денежные средства

ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» (приказ Минфина России от 02.02.2011 N 11н)

Зарегистрирован в Минюсте России 29.03.2011

Министерство финансов Российской Федерации

Приказ

от 2 февраля 2011 г. N 11н

Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» ПБУ 23/2011

См. текст документа в формате .pdf
(соответствует публикации на сайте
Минфина России: http://www.minfin.ru)

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411; N 46, ст. 5337; 2009, N 3, ст. 378; N 6, ст. 738; N 8, ст. 973; N 11, ст. 1312; N 26, ст. 3212; N 31, ст. 3954; 2010, N 5, ст. 531; N 9, ст. 967; N 11, ст. 1224; N 26, ст. 3350; N 38, ст. 4844; 2011, N 1, ст. 238), приказываю:

1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011).

2. Установить, что настоящий Приказ вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 г.

Заместитель
Председателя Правительства
Российской Федерации —
Министр финансов
Российской Федерации
А.Л. Кудрин

Утверждено
приказом Министерства финансов
Российской Федерации
от 02.02.2011 N 11н

Положение по бухгалтерскому учету

«Отчет о движении денежных средств»

ПБУ 23/2011

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее — организации).

2. Настоящее Положение применяется для составления отчета о движении денежных средств в случаях, когда составление, и (или) представление, и (или) публикация данного отчета предусмотрены законодательством Российской Федерации или нормативными правовыми актами, а также когда организация добровольно приняла решение о представлении и (или) публикации такого отчета.

Настоящее Положение не применяется при составлении отчетности организации для внутренних целей, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах составления такой отчетности и информации не предусматривается применение настоящего Положения.

3. Отчет о движении денежных средств входит в состав бухгалтерской отчетности организации.

4. Отчет о движении денежных средств составляется на основании общих требований к бухгалтерской отчетности организации, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и требований, установленных настоящим Положением.

5. Отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее — денежные эквиваленты). К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования.

6. В отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов (далее — денежные потоки организации), а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода.

Денежными потоками организации не являются:

а) платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты;

б) поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);

в) валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);

г) обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);

д) иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой счет этой же организации.

II. Классификация денежных потоков

7. Денежные потоки организации подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

8. Денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации.

9. Денежные потоки организации от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку, классифицируются как денежные потоки от текущих операций. Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж.

Информация о денежных потоках от текущих операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень обеспеченности организации денежными средствами, достаточными для погашения кредитов, поддержания деятельности организации на уровне существующих объемов производства, выплаты дивидендов и новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Информация о составе денежных потоков от текущих операций в предыдущих периодах в сочетании с другой информацией, представляемой в бухгалтерской отчетности организации, обеспечивает основу для прогнозирования будущих денежных потоков от текущих операций.

Примерами денежных потоков от текущих операций являются:

а) поступления от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг;

б) поступления арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей;

в) платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги;

г) оплата труда работников организации, а также платежи в их пользу третьим лицам;

д) платежи налога на прибыль организаций (за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций);

е) уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. N 107н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 27 октября 2008 г., регистрационный номер 12523) с изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 25 октября 2010 г. N 132н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный номер 19048), от 8 ноября 2010 г. N 144н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 декабря 2010 г., регистрационный номер 19088) (далее — ПБУ 15/2008);

ж) поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);

з) денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).

10. Денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации, классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций.

Информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень затрат организации, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем.

Примерами денежных потоков от инвестиционных операций являются:

а) платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

б) уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008;

в) поступления от продажи внеоборотных активов;

г) платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

д) поступления от продажи акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

е) предоставление займов другим лицам;

ж) возврат займов, предоставленных другим лицам;

з) платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

и) поступления от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

к) дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях;

л) поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе.

11. Денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации, классифицируются как денежные потоки от финансовых операций.

Информация о денежных потоках от финансовых операций обеспечивает основу для прогнозирования требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении будущих денежных потоков организации, а также будущих потребностей организации в привлечении долгового и долевого финансирования.

Примерами денежных потоков от финансовых операций организации являются:

а) денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия;

б) платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников;

в) уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников);

г) поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг;

д) платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг;

е) получение кредитов и займов от других лиц;

ж) возврат кредитов и займов, полученных от других лиц.

12. Денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы в соответствии с пунктами 8 — 11 настоящего Положения, классифицируются как денежные потоки от текущих операций.

13. Платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков. Например, уплата процентов является денежным потоком от текущих операций, а возврат основной суммы долга является денежным потоком от финансовых операций. При погашении кредита в денежной форме обе указанные части могут выплачиваться одной суммой. В этом случае организация делит единую сумму на соответствующие части с последующей раздельной классификацией денежных потоков и раздельным отражением их в отчете о движении денежных средств.

III. Отражение денежных потоков

14. Денежные потоки организации отражаются в отчете о движении денежных средств с подразделением на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

15. Каждый существенный вид поступлений в организацию денежных средств и (или) денежных эквивалентов отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от платежей организации, если иное не установлено настоящим Положением.

16. Денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Примерами таких денежных потоков являются:

а) денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);

б) косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему Российской Федерации или возмещение из нее;

в) поступления от контрагента в счет возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных аналогичных отношениях;

г) оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента.

17. Денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Примерами таких денежных потоков являются:

а) взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;

б) покупка и перепродажа финансовых вложений;

в) осуществление краткосрочных (как правило, до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.

18. Показатели отчета о движении денежных средств организации отражаются в валюте Российской Федерации — рублях.

Величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации на дату осуществления или поступления платежа. При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

В случае если незамедлительно после поступления в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет полученную сумму иностранной валюты на рубли, то денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли. В случае если незадолго до платежа в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет рубли на необходимую сумму иностранной валюты, то денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически уплаченных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.

19. Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в отчете о движении денежных средств в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 г. N 154н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 17 января 2007 г., регистрационный номер 8788), с изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 25 декабря 2007 г. N 147н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 января 2008 г., регистрационный номер 11007), от 25 октября 2010 г. N 132н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный номер 19048).

Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.

20. Существенные денежные потоки организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к организации дочерними, зависимыми или основными, отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и другими лицами.

IV. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

21. В случае если к какому-либо показателю отчета о движении денежных средств организация представляет в своей бухгалтерской отчетности дополнительные пояснения, то соответствующая статья отчета о движении денежных средств должна содержать ссылку на эти пояснения.

22. Организация раскрывает состав денежных средств и денежных эквивалентов и представляет увязку сумм, представленных в отчете о движении денежных средств, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса.

23. Организация раскрывает в составе информации о принятой ею учетной политике используемые подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, для классификации денежных потоков, не указанных в пунктах 9 — 11 настоящего Положения, для пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте, для свернутого представления денежных потоков, а также другие пояснения, необходимые для понимания информации, представленной в отчете о движении денежных средств.

24. Организация раскрывает имеющиеся по состоянию на отчетную дату возможности привлечь дополнительные денежные средства, в том числе:

а) суммы открытых организации, но не использованных ею кредитных линий с указанием всех установленных ограничений по использованию таких кредитных ресурсов (в том числе о суммах обязательных минимальных (неснижаемых) остатков);

б) величину денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;

в) полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;

г) суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам) с указанием причин такого недополучения.

25. Организация раскрывает с учетом существенности следующую информацию:

а) имеющиеся существенные суммы денежных средств (или их эквивалентов), которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по незавершенным на отчетную дату сделкам) с указанием причин данных ограничений;

б) сумму денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;

в) денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 8 ноября 2010 г. N 143н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 14 декабря 2010 г., регистрационный номер 19171);

г) средства в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива. В случае если обязательства по договору с использованием аккредитива организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, то раскрываются причины и суммы незачисленных средств.

К денежным потокам от финансовых операций относят поступления и платежи, связанные с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящие к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации (п. 11 ПБУ 23/2011).

К денежным потокам от финансовых операций относятся, например (п. 11 ПБУ 23/2011):

Поступления Платежи
денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников
уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников)
поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг
получение кредитов и займов от других лиц возврат кредитов и займов, полученных от других лиц

Внимание!

Не отражаются в разделе “Денежные потоки от финансовых операций” проценты по долговым обязательствам (займам, векселям, облигациям) организации. Они показываются в составе платежей по текущим операциям по строке 4123 “процентов по долговым обязательствам” или в составе платежей по инвестиционным операциям по строке 4224 “процентов по долговым обязательствам, включаемых в стоимость инвестиционного актива” (пп. “е” п. 9, пп. “б” п. 10 ПБУ 23/2011).

3.4.3.1. Строка 4310 “Поступления – всего”

По данной строке отражается величина денежных средств и денежных эквивалентов, поступивших от финансовых операций. Показатель данной строки определяется суммированием показателей строк 4311 – 4319.

3.4.3.1.1. Пример заполнения строки 4310 “Поступления – всего”

ПРИМЕР 12.1

Показатели строк 4311 – 4319 Отчета о движении денежных средств за 2014 г. следующие.

тыс. руб.

Строка Графа
“За 2014 г. “ “За 2013 г. “
4311 “получение кредитов и займов” 890 4000
4312 “денежных вкладов собственников (участников)”
4313 “от выпуска акций, увеличения долей участия”
4314 “от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и др.”
4319 “прочие поступления”

Решение

Поступления – всего от финансовых операций составляют:

за 2014 г. – 890 тыс. руб.;

за 2013 г. – 4000 тыс. руб.

Фрагмент Отчета о движении денежных средств в примере 12.1 будет выглядеть следующим образом.

Наименование показателя Код За 2014 г. За 2013 г.
Денежные потоки от финансовых операций
Поступления – всего 4310 890 4000

3.4.3.2. Строка 4311 “получение кредитов и займов”

По данной строке отражается сумма полученных в отчетном периоде кредитов и займов, в том числе беспроцентных (пп. “е” п. 11 ПБУ 23/2011).

3.4.3.2.1. Какие данные бухучета используются для заполнения строки 4311 “получение кредитов и займов”

При заполнении данной строки используются данные о дебетовом обороте в корреспонденции со счетами 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” и 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” (кроме аналитических счетов учета долговых обязательств, оформленных ценными бумагами) по счетам:

– 50 “Касса”;

– 51 “Расчетные счета”;

– 52 “Валютные счета”;

– 55 “Специальные счета”;

– 58 “Финансовые вложения” (аналитический счет учета денежных эквивалентов);

– 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” (аналитический счет учета денежных эквивалентов, не являющихся финансовыми вложениями).

В графу “За предыдущий год” в общем случае переносятся данные из графы “За отчетный год” Отчета о движении денежных средств за этот предыдущий год.

3.4.3.2.2. Пример заполнения строки 4311 “получение кредитов и займов”

ПРИМЕР 12.2

Обороты за 2014 г. по дебету счета 51 в корреспонденции со счетом 66. Дебетовые обороты по счету 51 в корреспонденции со счетом 67, дебетовые обороты по счетам 50, 52, 55, 57, а также 58 и 76 (аналитические счета учета денежных эквивалентов) в корреспонденции со счетами 66 и 67 отсутствуют.

руб.

Показатель Сумма
1 2
Оборот по дебету счета 51 в корреспонденции со счетом 66 890 000

Фрагмент Отчета о движении денежных средств за 2013 г.

Наименование показателя Код За 2013 г. За 2012 г.
в том числе:
получение кредитов и займов 4311 4000

Организация не выпускала векселей, облигаций или иных долговых ценных бумаг в 2013 и 2014 гг.

Решение

Поступления в виде полученных организацией кредитов и займов составляют:

в 2014 г. – 890 тыс. руб.;

в 2013 г. – 4000 тыс. руб.

Фрагмент Отчета о движении денежных средств в примере 12.2 будет выглядеть следующим образом.

Наименование показателя Код За 2014 г. За 2013 г.
в том числе:
получение кредитов и займов 4311 890 4000

3.4.3.3. Строка 4312 “денежных вкладов собственников (участников)”

По нашему мнению, по данной строке отражаются такие виды поступлений (пп. “а” п. 11 ПБУ 23/2011):

– вклады участников в имущество общества с ограниченной ответственностью, совершенные деньгами или денежными эквивалентами (ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ “Об обществах с ограниченной ответственностью”);

– любые поступления денежных средств или денежных эквивалентов, полученные на безвозвратной основе от акционеров (участников), при условии, что они не изменяют уставный капитал организации.

Для отражения денежных потоков, связанных с увеличением уставного капитала, в форме Отчета о движении денежных средств, утвержденной Приказом Минфина России N 66н (с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 05.10.2011 N 124н), на наш взгляд, предусмотрена строка 4313 “от выпуска акций, увеличения долей участия”.

3.4.3.3.1. Какие данные бухучета используются для заполнения строки 4312 “денежных вкладов собственников (участников)”

При заполнении строки 4312 используются данные о дебетовом обороте в корреспонденции со счетом 75 “Расчеты с учредителями”, субсчет учета расчетов с учредителями по вкладам (кроме вкладов в уставный капитал), по счетам:

– 50 “Касса”;

– 51 “Расчетные счета”;

– 52 “Валютные счета”;

– 55 “Специальные счета”;

– 58 “Финансовые вложения” (аналитический счет учета денежных эквивалентов);

– 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” (аналитический счет учета денежных эквивалентов, не являющихся финансовыми вложениями).

В графу “За предыдущий год” в общем случае переносятся данные из графы “За отчетный год” Отчета о движении денежных средств за этот предыдущий год.

3.4.3.4. Строка 4313 “от выпуска акций, увеличения долей участия”

По данной строке организацией могут отражаться следующие виды поступлений:

– средства, полученные в качестве оплаты акций, размещенных при учреждении акционерного общества (п. 2 ст. 25, п. 1 ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ);

– средства, полученные от учредителей общества с ограниченной ответственностью, в оплату их долей в уставном капитале общества (п. 1 ст. 16 Федерального закона N 14-ФЗ);

– средства, привлеченные в результате размещения дополнительных акций (п. 1 ст. 28 Федерального закона N 208-ФЗ);

– дополнительные денежные вклады участников общества и третьих лиц, принимаемых в общество, увеличивающие номинальную стоимость долей и уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (п. 2 ст. 17 Федерального закона N 14-ФЗ).

По строке 4313 могут быть также отражены поступления от продажи собственных акций (долей) организации, ранее выкупленных ею.

3.4.3.4.1. Какие данные бухучета используются для заполнения строки 4313 “от выпуска акций, увеличения долей участия”

При заполнении строки 4313 используются данные о дебетовом обороте в корреспонденции со счетом 75 “Расчеты с учредителями”, субсчет 75-1 “Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал”, по счетам:

– 50 “Касса”;

– 51 “Расчетные счета”;

– 52 “Валютные счета”;

– 55 “Специальные счета”;

– 58 “Финансовые вложения” (аналитический счет учета денежных эквивалентов);

– 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” (аналитический счет учета денежных эквивалентов, не являющихся финансовыми вложениями).

В графу “За предыдущий год” в общем случае переносятся данные из графы “За отчетный год” Отчета о движении денежных средств за этот предыдущий год.

3.4.3.5. Строка 4314 “от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и др.”

По строке 4314 отражаются поступления организации от эмиссии облигаций, выдачи собственных векселей, иные поступления заемных средств, связанные с возникновением долговых обязательств, оформленных ценными бумагами (пп. “г” п. 11 ПБУ 23/2011).

3.4.3.5.1. Какие данные бухучета используются для заполнения строки 4314 “от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и др.”

При заполнении строки 4314 используются данные о дебетовом обороте в корреспонденции со счетами 66 и 67 (аналитические счета учета долговых обязательств, оформленных ценными бумагами) по счетам:

– 50 “Касса”;

– 51 “Расчетные счета”;

– 52 “Валютные счета”;

– 55 “Специальные счета”.

В графу “За предыдущий год” в общем случае переносятся данные из графы “За отчетный год” Отчета о движении денежных средств за этот предыдущий год.

3.4.3.6. Строка 4319 “прочие поступления”

По данной строке организация может отразить информацию об иных, не упомянутых выше, поступлениях от финансовой деятельности при условии, что эта информация не является существенной для обособленного отражения по самостоятельно введенным строкам, которым могут быть присвоены коды от 4315 до 4318.

В зависимости от существенности показателей по отдельным строкам с кодами 4315 – 4318 или по строке 4319 “прочие поступления” могут отражаться, например, поступления от эмиссии опционов эмитента.

3.4.3.7. Строка 4320 “Платежи – всего”

По данной строке отражается величина платежей, произведенных в рамках финансовых операций. Показатель данной строки определяется как сумма показателей строк 4321 – 4329.

3.4.3.7.1. Пример заполнения строки 4320 “Платежи – всего”

ПРИМЕР 12.3

Показатели строк 4321 – 4329 Отчета о движении денежных средств за 2014 г. следующие.

тыс. руб.

Строка Графа
“За 2014 г. “ “За 2013 г. “
4321 “собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников” (180)
4322 “на уплату дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников)” (8560) (7642)
4323 “в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов” (2400)
4329 “прочие платежи”

Решение

Поступления – всего от инвестиционных операций составляют:

за 2014 г. – 11 140 тыс. руб. (180 тыс. руб. + 8560 тыс. руб. + 2400 тыс. руб.);

за 2013 г. – 7642 тыс. руб.

Фрагмент Отчета о движении денежных средств в примере 12.3 будет выглядеть следующим образом.

Наименование показателя Код За 2014 г. За 2013 г.
Платежи – всего 4320 (11 140) (7642)

3.4.3.8. Строка 4321 “собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников”

По этой строке отражаются денежные потоки (пп. “б” п. 11 ПБУ 23/2011):

– в связи с оплатой организацией – акционерным обществом собственных акций, выкупленных у акционеров в случаях, предусмотренных ст. ст. 72, 75 Федерального закона N 208-ФЗ “Об акционерных обществах”;

– в связи с выплатой организацией – обществом с ограниченной ответственностью действительной стоимости доли (части доли) участнику (его кредиторам, наследникам или правопреемнику) в случаях, предусмотренных абз. 1, 2 п. 2, п. п. 4, 5, 6, 6.1 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ “Об обществах с ограниченной ответственностью”.

3.4.3.8.1. Какие данные бухучета используются для заполнения строки 4321 “собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выкупом из состава участников”

При заполнении строки 4321 используются данные о кредитовом обороте в корреспонденции со счетом 75, субсчет учета расчетов в связи с выкупом акций (долей участия), или со счетом 81 “Собственные акции (доли)” по счетам:

– 50 “Касса”;

– 51 “Расчетные счета”;

– 52 “Валютные счета”;

– 55 “Специальные счета”,

а также о кредитовом обороте по счетам 58 (аналитический счет учета денежных эквивалентов), 76 (аналитический счет учета денежных эквивалентов, не являющихся финансовыми вложениями) в связи с выбытием денежных эквивалентов, переданных в оплату выкупленных акций (долей участия).

Полученный показатель указывается в строке 4321 в круглых скобках.

В графу “За предыдущий год” переносятся данные из графы “За отчетный год” Отчета о движении денежных средств за этот предыдущий год.

3.4.3.8.2. Пример заполнения строки 4321 “собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников”

ПРИМЕР 12.4

Оборот за 2014 г. по кредиту счета 51 в корреспонденции со счетом 75, субсчет учета расчетов с акционерами в связи с выкупом акций. Кредитовые обороты по счетам 50, 52, 55, а также 58 и 76 (аналитические счета учета денежных эквивалентов) в части расчетов в связи с выкупом собственных акций отсутствуют.

руб.

Показатель Сумма
1 2
Оборот по кредиту счета 51 в корреспонденции со счетом 75, субсчет учета расчетов с акционерами в связи с выкупом акций 180 000

Фрагмент Отчета о движении денежных средств за 2013 г.

Наименование показателя Код За 2013 г. За 2012 г.
в том числе:
собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников 4321

Решение

Сумма выплат акционерам в связи с выкупом собственных акций организации составляет:

в 2014 г. – 180 тыс. руб.;

в 2013 г. – отсутствует (ставится прочерк).

Фрагмент Отчета о движении денежных средств в примере 12.4 будет выглядеть следующим образом.

Наименование показателя Код За 2014 г. За 2013 г.
в том числе:
собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников 4321 (180)

3.4.3.9. Строка 4322 “на уплату дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников)”

По этой строке отражается величина денежного потока, связанного с выплатой организацией дивидендов и иных сумм распределенной прибыли собственникам (участникам) (пп. “в” п. 11 ПБУ 23/2011).

3.4.3.9.1. Какие данные бухучета используются для заполнения строки 4322 “на уплату дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников)”

Для заполнения этой строки используются данные о кредитовом обороте в корреспонденции со счетом 75, субсчет 75-2 “Расчеты по выплате доходов”, и со счетом 70 в части расчетов с акционерами (участниками) – работниками организации по суммам распределенной прибыли по счетам:

– 50 “Касса”;

– 51 “Расчетные счета”;

– 52 “Валютные счета”;

– 55 “Специальные счета”,

а также о кредитовом обороте по счетам 58 (аналитический счет учета денежных эквивалентов), 76 (аналитический счет учета денежных эквивалентов, не являющихся финансовыми вложениями) в связи с выбытием денежных эквивалентов, переданных в качестве дивидендов и иных сумм распределенной прибыли.

Полученный показатель указывается в строке 4322 в круглых скобках.

В графу “За предыдущий год” в общем случае переносятся данные из графы “За отчетный год” Отчета о движении денежных средств за этот предыдущий год.

3.4.3.9.2. Пример заполнения строки 4322 “на уплату дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников)”

ПРИМЕР 12.5

Оборот за 2014 г. по кредиту счета 51 в корреспонденции со счетом 75, субсчет 75-2. Иные обороты в связи с выплатой дивидендов у организации отсутствуют.

руб.

Показатель Сумма
1 2
Оборот по кредиту счета 51 в корреспонденции со счетом 75, субсчет 75-2 8 560 000

Фрагмент Отчета о движении денежных средств за 2013 г.

Наименование показателя Код За 2013 г. За 2012 г.
на уплату дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников) 4322 (7642) (6872)

Решение

Сумма выплаченных акционерам дивидендов составляет:

в 2014 г. – 8560 тыс. руб.;

в 2013 г. – 7642 тыс. руб.

Фрагмент Отчета о движении денежных средств в примере 12.5 будет выглядеть следующим образом.

Наименование показателя Код За 2014 г. За 2013 г.
на уплату дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников) 4322 (8560) (7642)

3.4.3.10. Строка 4323 “в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов”

По данной строке отражается величина денежных средств, направленных организацией на погашение заемных обязательств, в том числе на погашение (выкуп) векселей, погашение облигаций (пп. “д”, “ж” п. 11 ПБУ 23/2011).

Внимание!

Сумма процентов, уплаченных по заемным обязательствам, отражается по строке 4123 “проценты по долговым обязательствам” раздела “Денежные потоки от текущих операций” или по строке 4224 “процентов по долговым обязательствам, включаемых в стоимость инвестиционного актива” раздела “Денежные потоки от инвестиционных обязательств” (пп. “е” п. 9, пп. “б” п. 10 ПБУ 23/2011).

3.4.3.10.1. Какие данные бухучета используются для заполнения строки 4323 “в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов (займов)”

При заполнении строки 4323 используются данные о кредитовом обороте в корреспонденции со счетами 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” и 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” (в части расчетов с кредиторами по основной сумме долга) по счетам:

– 50 “Касса”;

– 51 “Расчетные счета”;

– 52 “Валютные счета”;

– 55 “Специальные счета”,

а также о кредитовом обороте по счетам 58 (аналитический счет учета денежных эквивалентов), 76 (аналитический счет учета денежных эквивалентов, не являющихся финансовыми вложениями) в связи с выбытием денежных эквивалентов, переданных в погашение заемных обязательств.

Полученный показатель указывается в круглых скобках.

В графу “За предыдущий год” переносятся данные из графы “За отчетный год” Отчета о движении денежных средств за этот предыдущий год.

3.4.3.10.2. Пример заполнения строки 4323 “в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов”

ПРИМЕР 12.6

Оборот за 2014 г. по кредиту счета 51 в корреспонденции со счетом 67 в части расчетов по основной сумме долга (кредитовый оборот счета 51 в корреспонденции со счетом 66 в части расчетов по основной сумме долга, кредитовые обороты по счетам 50, 52, 55, а также 58 и 76 (аналитические счета учета денежных эквивалентов) в части расчетов по заемным обязательствам отсутствуют):

руб.

Показатель Сумма
1 2
Оборот по кредиту счета 51 в корреспонденции со счетом 67 в части расчетов по основной сумме долга 2 400 000

Фрагмент Отчета о движении денежных средств за 2013 г.

Наименование показателя Код За 2013 г. За 2012 г.
в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов 4323 (500)

Решение

Сумма, направленная на погашение долговых обязательств организации, составляет:

в 2014 г. – 2400 тыс. руб.;

в 2013 г. – отсутствует (ставится прочерк).

Фрагмент Отчета о движении денежных средств в примере 12.6 будет выглядеть следующим образом.

Наименование показателя Код За 2014 г. За 2013 г.
в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов 4323 (2400)

3.4.3.11. Строка 4329 “прочие платежи”

По данной строке организация может отразить информацию об иных, не упомянутых выше, платежах, связанных с финансовыми операциями, при условии, что эта информация не является существенной для обособленного отражения по самостоятельно введенным строкам.

В зависимости от существенности показателей по отдельным строкам, которым организация присваивает коды 4324 – 4328, или по строке 4329 “прочие платежи” могут отражаться, например:

– лизинговые платежи (платежи по договору финансовой аренды), уплачиваемые лизингодателю;

– выплаты учредителям (акционерам, участникам) при распределении между ними добавочного капитала.

3.4.3.12. Строка 4300 “Сальдо денежных потоков от финансовых операций”

По данной строке отражается величина результирующего денежного потока от финансовых операций. Эта величина определяется расчетным путем как разность показателей строк 4310 “Поступления – всего” и 4320 “Платежи – всего”. Если в результате вычитания получится отрицательная величина (отток денежных средств и денежных эквивалентов), то она указывается в круглых скобках.

3.4.3.12.1. Пример заполнения строки 4300 “Сальдо денежных потоков от финансовых операций”

ПРИМЕР 12.7

Для определения показателей строки 4300 воспользуемся данными примеров 12.1 и 12.3.

Показатель Сумма, руб.
Графа “За 2014 г. “ Графа “За 2013 г. “
1 2 3
По строке 4310 “Поступления – всего” 890 4000
По строке 4320 “Платежи – всего” (11 140) (7642)

Решение

Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций за 2014 г. составляет -10 250 тыс. руб. (890 тыс. руб. – 11 140 тыс. руб.).

Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций за 2013 г. составляет -3642 тыс. руб. (4000 тыс. руб. – 7642 тыс. руб.).

Таблица ПБУ 2019 года в последней редакции

Положения по бухгалтерскому учёту (ПБУ) — это стандарты национального российского бухгалтерского учёта. ПБУ регламентируют организацию бухгалтерского учета и порядок ведения учёта активов, обязательств или событий хозяйственной деятельности. Соблюдение требований и методологических рекомендаций, изложенных в ПБУ, является обязательным.

Положения по бухгалтерскому учету разрабатываются и утверждаются Министерством Финансов РФ. В представленной таблице собраны все действующие на данный момент ПБУ (всего их 24) с изменениями, актуальными на 2019 год. ПБУ уже опубликованы с изменениями, вступающими в силу с 2019 года. В таблице указаны номер ПБУ, его наименование (по ссылке можно перейти на полный текст Положения), а также дата начала действия ПБУ и дата его последнего изменения.

В ближайшие годы предстоит очередное масштабное обновление федеральных бухгалтерских стандартов. можно скачать Приказ Минфина РФ, в котором указаны все ПБУ и даты планируемых обновлений.

Таблица действующих в 2019 году ПБУ

Номер ПБУ Наименование ПБУ Приказ Минфина Последнее изменение
без номера Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34н от 29.07.1998 № 74н от 11.104.2018

ПБУ 1/2008

Учетная политика организации

№ 106н от 06.10.2008

№ 69н от 28.04.2017

ПБУ 2/2008

Учет договоров строительного подряда

№ 116н от 24.10.2008

№ 57н от 06.04.2015

ПБУ 3/2006

Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте

№ 154н от 27.11.2006

№ 180н от 09.11.2017

ПБУ 4/99

Бухгалтерская отчетность организации

№ 43н от 06.07.1999

№ 142н от 08.11.2010

ПБУ 5/01

Учет материально-производственных запасов

№ 44н от 09.06.2001

№ 64н от 16.05.2016

ПБУ 6/01

Учет основных средств

№ 26н от 30.03.2001

№ 64н от 16.05.2016

ПБУ 7/98

События после отчетной даты

№ 56н от 25.11.1998

№ 57н от 06.04.2015

ПБУ 8/2010

Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы

№ 167н от 13.12.2010

№ 57н от 06.04.2015

ПБУ 9/99

Доходы организации

№ 32н от 06.05.1999

№ 57н от 06.04.2015

ПБУ 10/99

Расходы организации

№ 33н от 06.05.1999

№ 57н от 06.04.2015

ПБУ 11/2008

Информация о связанных сторонах

№ 48н от 29.04.2008

№ 57н от 06.04.2015

ПБУ 12/2010

Информация по сегментам

№ 143н от 08.11.2010

№ 143н от 08.11.2010

ПБУ 13/2000

Учет государственной помощи

№ 92н от 16.10.2000

№ 115н от 18.09.2006

ПБУ 14/2007

Учет нематериальных активов

№ 153н от 27.12.2007

№ 64н от 16.05.2016

ПБУ 15/2008

Учет расходов по займам и кредитам

№ 107н от 06.10.2008

№ 57н от 06.04.2015

ПБУ 16/02

Информация по прекращаемой деятельности

№ 66н от 02.07.2002

№ 57н от 06.04.2015

ПБУ 17/02

Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

№ 115н от 19.11.2002

№ 64н от 16.05.2016

ПБУ 18/02

Учет расчетов по налогу на прибыль организаций

№ 114н от 19.11.2002

№ 57н от 06.04.2015

ПБУ 19/02

Учет финансовых вложений

№ 126н от 10.12.2002

№ 57н от 06.04.2015

ПБУ 20/03

Информация об участии в совместной деятельности

№ 105н от 24.11.2003

№ 116н от 18.09.2006

ПБУ 21/2008

Изменения оценочных значений

№ 106н от 06.10.2008

№ 132н от 25.10.2010

ПБУ 22/2010

Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

№ 63н от 28.06.2010

№ 57н от 06.04.2015

ПБУ 23/2011

Отчет о движении денежных средств

№ 11н от 02.02.2011

№ 11н от 02.02.2011

ПБУ 24/2011

Учет затрат на освоение природных ресурсов

№ 125н от 06.10.2011

№ 125н от 06.10.2011

В России сложилась четырёхуровневая система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета.

Первый (законодательный) уровень – федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, устанавливающие единые правовые и методологические нормы организации и ведения бухгалтерского учета в России. Также право регулировать бухгалтерский учет предоставлено Центральному Банку РФ, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, другим ведомствам. Нормы, содержащиеся в других федеральных законах и затрагивающие вопросы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, должны соответствовать Федеральному закону «О бухгалтерском учете».

Федеральный закон о бухгалтерском учете № 402-ФЗ

Второй (нормативный) уровень — положения по бухгалтерскому учету (ПБУ, российские стандарты), утверждаемые Минфином РФ, в которых излагаются принципы и основные правила национального бухгалтерского учета; положения по бухгалтерскому учету по МСФО (Международные стандарты финансовой отчетности), утвержденные Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н. К нормативному уровню также можно отнести План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н), Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР 29.07.1983 № 105).

Бухгалтерская (финансовая) отчетность по РСБУ и МСФО с примерами

Третий (методологический) уровень — инструкции, рекомендации и методические указания по ведению бухгалтерского учета, иные документы инструктивного или рекомендательного характера, отвечающие на практические вопросы бухгалтерского учета и не вошедшие в предыдущий уровень. Подготавливаются и утверждаются федеральными органами, министерствами, профессиональным объединением бухгалтеров на основе документов первого и второго уровней. К документам этого уровня относятся инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности, методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, методические указания по учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, финансовых результатов на предприятиях.

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов

Четвертый уровень — документы, которые разрабатываются самим предприятием и определяют организацию и ведение бухгалтерского учета по отдельным видам имущества, обязательствам и хозяйственным операциям. Это рабочие документы организаций для внутреннего пользования, утверждаемые руководителем организации в рамках принятой учетной политики. На этом уровне главный нормативный документ по бухгалтерскому учету – учетная политика организации. Цель этого уровня – определить порядок ведения бухгалтерского учета операций, по которым действующими актами не предусмотрен конкретный порядок или существует вариативность. Указанные документы, их содержание, принципы построения и взаимодействия между собой, а также порядок подготовки и утверждения определяются руководителем организации.

Положение о Финансовом отделе

Положение о Бухгалтерии

>Денежные потоки в ПБУ 23/2011

Главная — Статьи

Комментарий к Приказу Минфина России от 02.02.2011 N 11н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011)»

Финансовое ведомство продолжает совершенствовать нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета и отчетности. И если раньше утверждались в основном документы, касающиеся именно учета, то на сей раз Приказом от 02.02.2011 N 11н Минфин России утвердил Положение, устанавливающее правила составления отчетности. Речь идет о Положении по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011). Это аналог МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств», хотя полную параллель между этими двумя документами провести нельзя.
Прибыль на бумаге — это хорошо! Но одно ее наличие в отчетности еще не означает, что у компании есть деньги на счете. Может быть и обратная ситуация: в балансе — убыток, а деньги у компании есть.
Прояснить ситуацию поможет информация о движении денежных средств.
В нашей российской отчетности она представлена в виде отчета о движении денежных средств (далее — отчет о ДДС). До принятия комментируемого Приказа этот отчет следовало составлять с учетом ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Теперь же бухгалтерам коммерческих компаний (за исключением кредитных) придется руководствоваться ПБУ 4/99, Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (именно им утверждены формы отчетности, применяемые с 2011 г.) и еще комментируемым ПБУ 23/2011 (п. п. 1 и 4).
Правда, действие ПБУ 23/2011 распространяется на случаи, когда составление, и (или) представление, и (или) публикация отчета о ДДС предусмотрены законодательством и нормативно-правовыми документами.
Так, для государственных (муниципальных) учреждений действуют свои правила составления и формы отчетности, отличные от установленных для коммерческих организаций. Значит, для бюджетников ПБУ 23/2011 руководящим документом не является.
Субъекты малого предпринимательства в Приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в том числе и в отчете о ДДС, приводят только наиболее важную информацию, без знания которой невозможна оценка финансового положения компании или финансовых результатов ее деятельности. В этом случае организация может не во всем следовать правилам ПБУ 23/2011.
В то же время субъекты малого предпринимательства вправе формировать представляемую бухгалтерскую отчетность в общем порядке (п. 6 Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н). И если компания решит добровольно составлять и публиковать такой отчет, тогда информация, отражаемая в таком отчете, должна отвечать требованиям, установленным комментируемым документом. ПБУ 23/2011 не является инструкцией для составления «внутренней» отчетности компаний, а также для составления отчетности в органы статистики и для банков.
ПБУ 23/2011 определяет требования:
— к составлению данных о денежных средствах и высоколиквидных финансовых вложениях (денежных эквивалентах) компаний в отчете о ДДС;
— к классификации денежных потоков;
— к отражению денежных потоков по направлениям деятельности;
— к раскрытию информации о составе денежных средств и денежных эквивалентов в бухгалтерской отчетности компаний.
Комментируемый Приказ действует с бухгалтерской отчетности 2011 г.

Общие положения

Многие руководители игнорируют отчет о ДДС, отдавая предпочтение привычным глазу балансу и отчету о прибылях и убытках. Но эти формы отчетности отражают в большей мере изменение состояния имущества компании за счет накопления полученной в отчетном периоде прибыли (образования убытка). Сведения же о денежном обороте, влияющем на показатели баланса, в отчете о прибылях и убытках не фиксируются. Этот минус восполняет отчет о ДДС.
Содержащаяся в нем информация нужна для оценки способности компании по выполнению своих обязательств перед кредиторами, по выплате дивидендов, по финансированию инвестиций, по дополнительному привлечению средств со стороны и в других случаях.
С принятием ПБУ 23/2011 российским бухгалтерам и другим представителям финансового менеджмента, которые ранее не сталкивались с трансформацией отечественной отчетности в МСФО 7, придется привыкать к таким понятиям, как «денежные эквиваленты» и «денежные потоки».
Денежные эквиваленты — это высоколиквидные финансовые вложения, которые можно легко обратить в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. Примерами денежных эквивалентов могут быть банковские депозиты до востребования, банковские овердрафты (подлежащие выплате по требованию), краткосрочные государственные ценные бумаги со сроком погашения до трех месяцев (например, облигации федерального займа (ОФЗ), облигации Банка России (ОБР)), векселя и т.д.
Денежные потоки — это движение получаемых и расходуемых компанией в наличной и безналичной форме денег, а также движение денежных эквивалентов.
Денежными потоками организации не являются:
— денежные платежи, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты (приобретение акций, облигаций и т.п.);
— поступления денег от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);
— обмен валюты (за исключением потерь или выгод от операции);
— обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);
— иные аналогичные платежи компании и поступления в компанию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денег с одного счета компании на другой счет этой же организации.

Классификация денежных потоков

Отчет о ДДС формируется прямым методом.
Это значит, что уплаченные покупателями и заказчиками деньги отражаются в отчете в суммах, поступивших в рублях в кассу, на расчетный, валютный или иной счет компании в банке.
Равно как и деньги, выплаченные компанией поставщикам, подрядчикам, персоналу из кассы, а также с расчетного и иных счетов в банках, отражаются в отчете в суммах, реально оплаченных наличными деньгами и путем безналичных перечислений.
Согласно п. 7 ПБУ 23/2011 в отчете о ДДС движение денег должно классифицироваться по следующим направлениям деятельности:
— текущая;
— инвестиционная;
— финансовая.
Денежные потоки компании классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности компании. Денежные потоки любого из направлений деятельности бывают положительными и отрицательными.
Положительные потоки — это поступление денег в компанию, отрицательные — это выбытие и расходование средств компанией.
Денежные потоки от текущих операций — это поступление и расход денег, связанный с осуществлением компанией обычной деятельности, приносящей выручку. Как сказано в п. 9 ПБУ 23/2011, денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) компании от продаж.
Примеры денежных потоков от текущих операций представлены в схеме 1.


Схема 1

Данные о средствах, полученных от покупателей и заказчиков, формируются на основании дебетовых оборотов по счетам учета денежных средств, в частности счетов 50, 51, 52, 55 (кроме субсчета 55-3 «Депозитные счета») в корреспонденции со счетами 62 и 76 за отчетный период. При этом выбираются суммы, связанные с оплатой продукции (товаров, работ, услуг), включая НДС.
Информация о расходовании средств формируется на основании данных за отчетный период по кредиту счетов 50, 51, 52, 55 в корреспонденции с дебетом счетов 60, 70, 76, 68, 69.

Пример 1. В первом полугодии 2011 г. организация получила выручку от реализации продукции и оказания услуг в сумме 1 770 000 руб., в том числе НДС 270 000 руб., аванс в счет предстоящей поставки продукции — 300 000 руб., банковский кредит в сумме 200 000 руб.
Расходы организации составили 1 800 000 руб., в том числе оплата сырья и материалов — 800 000 руб., заработная плата с начислениями — 670 000 руб., оплата сетевого сервера — 70 000 руб., уплата налогов — 260 000 руб.
Из этих поступлений к денежным потокам от текущих операций следует отнести:
— 2 070 000 руб. (1 770 000 + 300 000) — от поступления денежных средств;
— 1 730 000 руб. (800 000 + 670 000 + 260 000) — от расходования денежных средств.

Информация о денежных потоках от текущих операций должна показывать пользователям отчетности возможности компании:
— обеспечивать деньгами ведение деятельности на уровне существующих объемов производства;
— иметь деньги для погашения кредитов;
— выплачивать дивиденды;
— осуществлять новые инвестиции без привлечения внешних источников финансирования.
Информацию за предыдущие периоды в сочетании с другой информацией, представляемой в бухгалтерской отчетности, компания использует для прогнозирования будущих денежных потоков от текущих операций.
Денежные потоки от инвестиционных операций — это движение денег по операциям, связанным с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов компании.
Примеры денежных потоков от инвестиционных операций представлены в схеме 2.


Схема 2

Данные о средствах, поступивших от продажи основных средств и других внеоборотных активов, от продажи ценных бумаг, формируются на основании показателей дебетовых оборотов счетов 50, 51, 52, 55 в корреспонденции с кредитом счетов 62 и 76. Сумма фактически поступивших компании дивидендов формируется по дебетовым оборотам счетов 50, 51, 52 в корреспонденции со счетами 91 и 76. Поступления от возврата займов формируются по кредитовому обороту счета 58, субсчет «Предоставленные займы», в корреспонденции с дебетом счетов 50, 51, 52.
Информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности величину затрат компании, связанных с приобретением или созданием внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем.

Окончание примера 1. В первом полугодии 2011 г. к денежным потокам от инвестиционных операций компании следует отнести 70 000 руб., связанные с приобретением основного средства (сетевого сервера). В будущем по мере начисления амортизации ее суммы будут включаться в выручку от реализации и обеспечивать поступление денег компании.

Денежные потоки от финансовых операций — это движение денег от операций, связанных с привлечением финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств компании.
Примеры денежных потоков от финансовых операций представлены в схеме 3.


Схема 3

Пример 2. Компания взяла в лизинг (финансовую аренду) автомобиль. По договору она выплачивает лизингодателю выкупную стоимость транспортного средства и лизинговые платежи. В данной ситуации выплата основной суммы долга (выкупной стоимости) относится к денежным потокам от финансовых операций, а уплата лизинговых платежей — к денежным потокам от текущих операций.

Информация о поступлениях от эмиссии акций и иных долевых бумаг формируется по дебетовому обороту счетов 50, 51, 52 в корреспонденции со счетом 75, субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».
Информация о поступлении от займов и кредитов, предоставленных другими компаниями, формируется по данным дебетового оборота счетов 50, 51, 52, 55 (кроме субсчета 55-3 «Депозитные счета») в корреспонденции со счетами 66 и 67.
Сведения о денежных потоках от финансовых операций используют для прогноза будущих потребностей компаний в привлечении долгового и долевого финансирования, а также требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении будущих денежных потоков.
Если денежный поток нельзя классифицировать однозначно, компания должна признать такое движение денег денежным потоком от текущих операций (п. 12 ПБУ 23/2011).
Платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков (а платеж может быть один). В этом случае компания должна разделить единую сумму на соответствующие части с соответствующей классификацией каждой части по денежным потокам и отдельно отразить их в отчете о ДДС.

Порядок отражения в отчете о ДДС денежных потоков установлен разд. III ПБУ 23/2011.
Порядком определено, что в отчете денежные потоки нужно отражать по направлениям деятельности компании:
— текущая;
— инвестиционная;
— финансовая.
Существенные поступления должны отражаться отдельно от платежей компании, иначе говоря, развернуто (п. 15 ПБУ 23/2011).
Пунктами 16 и 17 ПБУ 23/2011 определены случаи и примерные перечни выплат, которые должны отражаться в свернутом виде (в МСФО (IAS) 7 такое представление денежных потоков в отчетности называется нетто-методом).
Все показатели в отчете о ДДС должны отражаться в валюте РФ — рублях (п. 18 ПБУ 23/2011). Те компании, у которых имеется движение денежных средств в валюте, должны пересчитывать их величину в рубли по курсу Банка России. Пунктами 18 и 19 ПБУ 23/2011 определены правила пересчета поступлений, платежей и остатков денежных средств, а также порядок отражения разниц, возникающих на разные даты в связи с пересчетом.
Наконец, существенные денежные потоки между компанией и ее дочерними, зависимыми обществами должны отражаться отдельно от аналогичных потоков между компанией и другими лицами.

Денежные потоки, отражаемые свернуто

Денежные потоки, характеризующие не столько деятельность компании, сколько деятельность ее клиентов и контрагентов, должны отражаться в отчете о ДДС свернуто.
К таким денежным потокам относятся:
— движение денежных средств у комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);
— поступление или уплата сумм косвенных налогов (НДС, акцизов) в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему РФ или возмещение этих налогов из бюджета. В форме N 2 «Отчет о прибылях и убытках» суммы выручки и расходов отражаются без НДС и акцизов. А в отчете о ДДС суммы, полученные от покупателей (заказчиков) или выплаченные продавцам (подрядчикам), должны отражаться вместе с НДС, акцизами и другими аналогичными налогами;
— поступления от контрагента в счет возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных, аналогичных отношениях;
— оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента.
Денежные средства, отличающиеся быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата, также должны отражаться в отчете о ДДС в свернутом виде. Это, например, денежные потоки:
— взаимно обусловленные платежами и поступлениями по расчетам с использованием банковских карт;
— возникающие при покупке и перепродаже финансовых вложений;
— образующиеся при осуществлении краткосрочных (как правило, до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.

Особенности формирования денежных потоков в иностранной валюте

Как уже было сказано, в отчете о ДДС показатели должны отражаться в рублях.
А как быть, если у компании есть операции в иностранной валюте?
В этом случае денежные потоки должны отражаться в валюте отчетности компании путем пересчета иностранной валюты в рубли. Пересчет следует производить по официальному курсу Банка России на дату возникновения денежного потока, то есть на дату осуществления или поступления платежа.

Пример. Компания имеет договорные отношения с иностранным партнером. В соответствии с договором расчеты производятся в евро. 25 февраля 2011 г. компания уплатила с валютного счета иностранному партнеру 5000 евро за сырье. Курс рубля на указанную дату составил 40,0294 руб/евро. 11 мая на валютный счет компании поступила выручка за реализованную продукцию в сумме 10 000 евро. Курс рубля на эту дату составил 39,8657 руб/евро.
К денежным потокам от текущих операций следует отнести:
— 398 657 руб. (10 000 евро x 39,8657 руб/евро) — от поступления валютной выручки;
— 200 147 руб. (5000 евро x 40,0294 руб/евро) — от расходования денег на приобретение сырья.

В течение месяца компания может совершать большое число однородных операций в валюте. Пересчет в этом случае может быть достаточно трудоемким. Можно ли как-то упростить этот процесс?
Да, это возможно. Пункт 18 ПБУ 23/2011 разрешает производить пересчет по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. Но только в том случае, если курс валюты к рублю меняется несущественно.
Зачастую бывает так, что после поступления выручки в иностранной валюте компания в рамках своей обычной деятельности меняет полученную сумму иностранной валюты на рубли. Или незадолго до валютного платежа меняет рубли на необходимую сумму иностранной валюты. Как в таких случаях отражать денежные потоки в отчете о ДДС?
Ответ на этот вопрос содержится все в том же п. 18 ПБУ 23/2011. В нем сказано, что в описанной ситуации денежные потоки следует отражать в отчете в сумме фактически полученных (уплаченных) рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.
На отчетные даты (на начало и на конец отчетного периода) у компании на счетах, как правило, остаются средства в иностранной валюте. Нужно ли их пересчитывать? Если да, то в каком порядке и по какому курсу? В этом случае п. 19 ПБУ 23/2011 отсылает компании к Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
Этим документом определен следующий порядок пересчета:
— средства в кассе, на банковских счетах, денежные и платежные документы, а также средства в расчетах, в частности, по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков) должны пересчитываться в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). Для составления бухгалтерской отчетности стоимость перечисленных активов и обязательств пересчитывается в рубли по курсу, действующему на отчетную дату;
— стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы), МПЗ и другие активы, не перечисленные в п. 7 ПБУ 3/2006, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006). Пересчет стоимости активов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Продолжение примера. Условимся, что на отчетную дату — 31 декабря 2011 г. — Банк России установил курс рубля, равный 40,25 руб/евро.
При составлении бухгалтерской отчетности за 2011 г. в отчете о ДДС нужно будет отразить движение денежных средств по текущей деятельности в следующих суммах:
— поступление денежных средств от продажи продукции — 402 500 руб. (10 000 евро x 40,25 руб/евро);
— направление денежных средств на приобретение сырья — 201 250 руб. (5000 евро x 40,25 руб/евро).
Результат движения денежных средств от текущей деятельности составит 201 250 руб. (402 500 — 201 250).

Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков компании и остатков денежных средств (денежных эквивалентов) в иностранной валюте по курсам на разные даты, не влияет на величину денежных потоков. Поэтому ее следует отражать в отчете о ДДС отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.

Окончание примера. В бухгалтерском учете суммы поступления и направления денежных средств были отражены по курсу на день совершения операций, и результат составил 198 510 руб. (398 657 — 200 147).
Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю составит 2740 руб. (201 250 — 198 510).
В отчете о ДДС (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н) денежные потоки (единица измерения — тыс. руб.) будут отражены так, как показано в образце.

Образец

Наименование показателя

За 2011 г.

Движение денежных средств по текущей деятельности

Поступило денежных средств — всего

в том числе
от продажи продукции, товаров, работ и услуг

402

Направлено денежных средств — всего

в том числе
на оплату товаров, работ, услуг

201

Результат движения денежных средств от текущей
деятельности

Величина влияния изменений курса иностранной валюты по
отношению к рублю

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Информация, раскрываемая в отчете о ДДС, полезна для пользователей. Она помогает оценить достаточность денежных средств для погашения кредитов, поддержания производительной способности компании (в части текущей деятельности). Отдельное раскрытие информации о денежных потоках по инвестиционной деятельности отражает масштабы вложений, которые принесут доходы в будущем. Информация о потоках по финансовой деятельности имеет значение для прогнозирования требований тех пользователей, которые предоставляют компании капитал. С учетом этого и сформированы требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.
Итак, компания должна раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию о составе денежных средств и денежных эквивалентов. Суммы, отраженные в отчете о ДДС, должны быть взаимоувязаны с показателями соответствующих статей бухгалтерского баланса.
Если в бухгалтерской отчетности компания дает дополнительные пояснения к какому-то показателю отчета о ДДС, то соответствующая статья отчета должна содержать ссылку на эти пояснения.
Поскольку при идентификации денежных эквивалентов применяется профессиональное суждение, компания должна раскрыть информацию о своей учетной политике. Эта информация должна содержать сведения:
— об используемых подходах для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, для классификации денежных потоков, не указанных в п. п. 9 — 11 ПБУ 23/2011;
— о методике пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте;
— о подходах, используемых для свернутого представления денежных потоков;
— другие пояснения, необходимые для понимания показателей отчета о ДДС.
Компания обязана раскрывать имеющиеся по состоянию на отчетную дату возможности привлечь дополнительные денежные средства, в том числе:
— суммы открытых, но не использованных ею кредитных линий с указанием всех установленных ограничений по использованию таких кредитных ресурсов (в том числе о суммах обязательных минимальных (неснижаемых) остатков);
— величину денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;
— полученные компанией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств, которые она может привлечь;
— суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам), с указанием причин такого недополучения.
Компании предлагается раскрывать и другую дополнительную информацию с учетом ее существенности. Речь идет об информации, которая поможет пользователям отчетности лучше понять финансовое положение компании и на основании этой информации принимать экономические решения.
Поэтому компания может раскрывать сведения:
— об имеющихся существенных суммах денежных средств (или их эквивалентов), которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования компанией (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по незавершенным на отчетную дату сделкам), с указанием причин данных ограничений;
— о суммах денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;
— о денежных потоках от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010) (утв. Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 143н). Напомним, что ПБУ 12/2010 предлагает формировать сегменты по типичным направлениям: по видам или группам видов производимой продукции (товаров, работ, услуг), по основным покупателям (заказчикам), по географическим регионам осуществления деятельности, по структурным подразделениям компании;
— о средствах в аккредитивах, открытых в пользу компании, вместе с информацией о том, как компания на отчетную дату фактически исполняет обязательства по договору с использованием аккредитива. В случае если такие обязательства исполнены, но средства аккредитива не зачислены на расчетный или иной счет компании, она должна раскрыть причины и суммы незачисленных средств.

ПБУ 23/2011: применение в строительстве

Диркова Е. Ю., генеральный директор ООО «БИЗНЕС — БУХГАЛТЕР»

Журнал «Учет в строительстве» № 7/2011

С бухгалтерской отчетности за 2011 год вводится в действие ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств». Компании должны руководствоваться им при составлении соответствующей формы. И хотя до годового отчета еще далеко, заблаговременное знакомство с новым документом необходимо для настройки аналитического учета. ПБУ 23/2011 утверждено приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. № 11н. Оно предназначено для коммерческих организаций (за исключением кредитных). Расскажем о том, на что бухгалтеру строительной компании обратить внимание в первую очередь.

Малым предприятиям составлять отчет необязательно

В 2011 году для субъектов малого предпринимательства сохранена упрощенная система отчетности. Как следует из пункта 6 приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н (утвердившего новые формы), малые предприятия формируют бухгалтерскую отчетность следующим образом:
а) в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);
б) в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
В то же время они вправе формировать бухотчетность в полном объеме (в соответствии с п. 1–4 данного приказа).
Но приказ № 66н содержит лишь требования к формированию отчетности. А вопросы ее представления регламентирует Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности…(утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). Оно разрешает малым предприятиям не представлять отчет о движении денежных средств (далее – Отчет), а также иные приложения и пояснительную записку (п. 2, 85).
Следовательно, субъекты малого предпринимательства сдают указанный Отчет на добровольной основе (например, согласно уставу). Это подтверждает и пункт 2 ПБУ 23/2011, в котором сказано, что данный стандарт применяется в случаях, когда представление Отчета предусмотрено нормативными правовыми актами, а также когда организация добровольно приняла решение о представлении или публикации такого Отчета.
Если малое предприятие все же составляет Отчет, то в нем, как уже указывалось, допустимо отражать только наиболее важную информацию. Скажем, если проценты по долговым обязательствам выплачены в несущественных суммах, то по соответствующей строке Отчета (код 4123) смело можно ставить прочерк (п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций»).
Отчет содержит две графы: одна из них характеризует движение денежных средств в отчетном году, другая – в предыдущем году. Следует ли малому предприятию приводить сравнительные данные за 2010 год, если оно Отчет за прошлый год не формировало на законных основаниях?
По мнению автора, такой обязанности не возникает.
Дело в том, что способы итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности и обработки информации являются предметом учетной политики (п. 2 ПБУ 1/2008). К ним можно отнести и статьи соответствующих отчетов. А на основании пункта 15.1 ПБУ 1/2008 малые предприятия, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе применять изменения учетной политики перспективно. Ведь иного нормативного предписания по этому вопросу нет.
Теперь перейдем к непосредственному анализу нового стандарта.

Отражение денежных эквивалентов

В ПБУ 23/2011 приводится новый термин – «денежные эквиваленты». Он подразумевает высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. Такие объекты компании отражают на счете 58 «Финансовые вложения».
В Отчете предписано показывать движение не только денежных средств, но и денежных эквивалентов. ПБУ 23/2011 объединяет их и оперирует понятием «денежный поток».
В информационном сообщении Минфина России от 21 декабря 2009 г. «О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности» сказано, что денежными эквивалентами могут считаться векселя Сбербанка России со сроком погашения до трех месяцев.
Отметим: подход, основанный на объединении денежных средств и денежных эквивалентов в единый поток, заимствован из МСФО. Поэтому попытаемся расширить наше представление о денежных эквивалентах, опираясь на пункт 7 ПБУ 1/2008.
МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» (параграф 7) поясняет, что к денежным эквивалентам также могут быть отнесены привилегированные акции, приобретенные незадолго до срока их погашения и с указанием конкретной даты их оплаты.
Характеристика денежных эквивалентов в ПБУ 23/011, по мнению автора, создает для бухгалтеров проблемы. Так, беспроцентные векселя Сбербанка России, приобретенные по номиналу, не учитываются в составе финансовых вложений, поскольку их погашение не сулит компании экономических выгод (п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»).
В конечном итоге для выявления денежных эквивалентов потребуется профессиональное суждение. Активы, относимые компанией к денежным эквивалентам, нужно определить в учетной политике. В самом же балансе денежные средства и денежные эквиваленты было бы логично отражать по одной строке. В то же время в Отчете денежные эквиваленты вообще не упоминаются. Остается надеяться, что по этим вопросам Минфин России даст дополнительные разъяснения.
Средства на банковских счетах в иностранной валюте относятся к денежным средствам. Поэтому покупка и продажа иностранной валюты самостоятельных денежных потоков не порождают. Данный принцип распространяется на покупку и продажу денежных эквивалентов. Так, не возникает движения денежных средств при погашении банковского векселя, предъявленного эмитенту. В то же время необходимо отражать потери или выгоды от указанных операций. Эти нюансы освещены в пункте 6 ПБУ 23/2011.
Как отражаются отдельные операции в отчете о движении денежных средств строительной компании, мы показали в таблице 1.

Выявление денежных потоков от денежных эквивалентов

Отражение в отчете о движении денежных средств

Код строки в отчетной форме

Поступила оплата за выполненные строительные работы процентными векселями Сбербанка России, подлежащими оплате по предъявлении

Поступление денежных эквивалентов

В оплату субподрядчику переданы векселя Сбербанка России со сроками погашения:

а) до трех месяцев

б) свыше трех месяцев

Выбытие денежных эквивалентов

Такие ценные бумаги денежными эквивалентами не являются и в Отчете не отражаются (в соответствии с решением, закрепленным в учетной политике)

Денежные средства перечислены на банковский депозит до востребования

Перевод денежных средств в денежные эквиваленты в Отчете не отражается

Денежные эквиваленты могут номинироваться не только в рублях, но и в иностранной валюте. Операции с потоками иностранной валюты в этой статье мы не затрагиваем, поскольку для строительных компаний они не характерны.

Текущие, инвестиционные и финансовые операции

Денежные потоки организации подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Классификация денежных потоков приведена в таблице 2.

Виды денежных потоков

Классификация деятельности по отношению к денежным потокам

Характеристика операций, генерирующих денежный поток

Текущая деятельность

Операции, связанные с осуществлением обычной деятельности компании, приносящей выручку

Инвестиционная деятельность

Операции, связанные с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов

Финансовая деятельность

Операции, связанные с привлечением финансирования на долговой или долевой основе, приводящие к изменению величины и структуры капитала и заемных средств компании

Особых нововведений в подходах ПБУ 23/2011 к классификации денежных потоков не усматривается.
И все же нельзя не отметить, что понятие выручки в целях формирования отчета о движении денежных средств отличается от понятия доходов от обычных видов деятельности, охарактеризованных в ПБУ 9/99. Например, строительная компания может учитывать доходы от аренды имущества, получаемые на нерегулярной основе, в составе прочих доходов. Но в Отчете соответствующий денежный поток будет относиться к текущей деятельности (оснований причислить его к инвестиционной или финансовой деятельности не имеется). Уплата процентов по долговым обязательствам тоже классифицируется как текущая деятельность, хотя процентные обязательства (за исключением процентов, учитываемых в стоимости инвестиционного актива) признают в составе прочих расходов, а не расходов по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»).
Если строительная компания осуществила финансовые вложения для продажи в краткосрочной перспективе, то относящиеся к ним денежные потоки также нужно показать по текущей деятельности, несмотря на то что в бухгалтерском учете возникнут прочие доходы и расходы. На счете 41 «Товары» такие активы, за исключением ценных бумаг, не учитываются, поскольку не имеют материально-вещественной формы.
Классификация денежных потоков не согласуется со статьями отчета о прибылях и убытках, в котором прочие доходы и расходы не участвуют в формировании прибыли (убытка) от продаж.
В итоге традиционное распределение доходов и расходов между счетами 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» не обеспечивает информацией для формирования отчета о движении денежных средств.
Хотя новый российский стандарт и соответствует МСФО, его практическое применение окажется весьма трудоемким. Скажем, ПБУ 23/2011 предписывает распределять уплаченный общей суммой налог на прибыль на части, относящиеся к текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Такой же подход применяется и для других платежей, порождающих возникновение денежных потоков разного типа (подп. «д» п. 9, п. 13 ПБУ 23/2011).
Зададимся вопросом: к какой деятельности относится налог на имущество? С одной стороны, он обусловлен наличием основных средств, с которыми связаны инвестиционные потоки. С другой стороны, налог уплачивается в целях осуществления обычных видов деятельности. Стандарт разъясняет, что неоднозначные платежи трактуются в пользу текущей деятельности (п. 12 ПБУ 23/2011).
ПБУ 23/2011 раскрывает экономический смысл информации о денежных потоках для пользователей отчетности (таблица 3).
Информация о денежных потоках

Денежный поток

Информационная полезность для пользователей бухгалтерской отчетности

По текущим операциям

Показывает объемы денежных средств, которые:

– необходимы для поддержания деятельности компании на уровне существующих объемов производства;

– могут быть выведены из текущей деятельности и направлены на погашение кредитов, выплату дивидендов, осуществление новых инвестиций

По инвестиционным операциям

Показывает уровень затрат компании на приобретение или создание внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем

По финансовым операциям

Обеспечивает основу для планирования расчетов с заимодавцами и собственниками компании, а также перспективных потребностей в привлечении долгового и долевого финансирования

В ряде случаев стандарт требует свернутого отражения денежных потоков (п. 16, 17 ПБУ 23/2011). В частности, это правило распространяется на расчеты, характеризующие деятельность контрагентов (компенсации, денежные потоки в посреднических операциях).
К контрагентам можно отнести заказчика строительства, которому инвестор поручил вести расчеты с генеральным подрядчиком, а также генерального подрядчика, ведущего расчеты с субподрядчиками за пользование коммунальными ресурсами. У данных категорий контрагентов развернутые денежные потоки могут находиться в контрасте с показателями отчета о прибылях и убытках и не свидетельствовать о реальных финансовых возможностях.
Пример 1. ООО «Спецстрой», являясь генеральным подрядчиком строительства, выплатило своему субподрядчику вознаграждение в сумме 5 000 000 руб. и получило от него возмещение за электро — и водоснабжение строительной площадки в размере 200 000 руб.
В отчет о движении денежных средств данные потоки войдут в свернутой сумме 4 800 000 руб. (5 000 000 – 200 000) по строке с кодом 4121.
Также нужно сворачивать суммы выплат пособий по обязательному социальному страхованию и возмещений по ним, полученных от ФСС России (в пределах отчетного года), и суммы налога на добавленную стоимость.
Пример 2. На протяжении 2011 года ООО «Ремстрой» получило от заказчиков (в составе оплаты работ) НДС в общей сумме 170 000 000 руб., уплатило поставщикам и подрядчикам НДС в сумме 140 000 000 руб., перечислило в бюджет НДС в сумме 20 000 000 руб. и получило возмещение этого налога из бюджета в сумме 3 000 000 руб.
В Отчете поток от НДС общество показало как прочие поступления по текущей деятельности (код строки – 4113) в свернутой сумме 13 000 000 руб. (170 000 000 – 140 000 000 – 20 000 000 + 3 000 000).

Пояснения к отчету о движении денежных средств

ПБУ 23/2011 обязывает компании предоставлять пояснения к Отчету. Раньше к информации о движении денежных средств дополнительных пояснений не требовалось. Теперь для этих целей в пояснительной записке придется предусмотреть отдельный раздел. К сожалению, в форме Отчета нет специальной графы для нумерации пояснений, как в балансе и в отчете о прибылях и убытках. Самостоятельно дополнять форму, зарегистрированную в Минюсте России, нельзя. Однако после графы «Наименование показателя» можно приводить графу «Код» (п. 5 приказа № 66н). Поэтому в пояснениях к строкам допустимо ссылаться на их коды. Компания обязана раскрывать информацию, в частности:

– об увязке остатка денежных средств и денежных эквивалентов в отчете и в балансе;

– об используемых подходах для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений;
– о денежных потоках, не перечисленных в пунктах 9–11 ПБУ 23/2011;
– о свертываемых потоках;
– о потоках между дочерними, зависимыми и основными хозяйственными обществами;
– о неиспользованных возможностях для вовлечения в бизнес дополнительных денежных средств (например, о суммах по открытым, но не использованным кредитным линиям);
– о недоступных для использования денежных средствах (например, внесенных в депозит арбитражного суда).
Перечень требований к раскрытию информации приводится в пункте 25 ПБУ 23/2011.
Пример 3. ООО «Промстрой» использует в расчетах беспроцентные банковские векселя, не отвечающие критериям финансовых вложений. Тем не менее общество приняло решение считать эти активы денежными эквивалентами, опираясь на право устанавливать способы классификации по аналогии (п. 7 ПБУ 1/2008). Это решение закреплено в учетной политике. В качестве основания применен пункт 25 ПБУ 4/99 «Бухгалтер­­ская отчетность организации», допускающий отступления от действующих правил.
Отметим, что форма Отчета не предусматривает обособленного отражения денежных потоков по взносам на обязательное социальное страхование работников. Поэтому компания самостоятельно принимает решение, по какой строке Отчета их отражать (разумеется, в составе текущих потоков, если работники обеспечивают текущие операции). Налогами и сборами взносы не являются, поскольку не предусмотрены налоговым законодательством. Эти суммы можно присоединить к оплате труда.

Важно запомнить

Денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Например, осуществление краткосрочных (как правило, до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.

Как применять ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств»

И.Н. Ложников, председатель Комитета по бухгалтерскому учету ИПБ Московского региона, доцент.

С отчетности за 2011 год вводится в действие еще одно новое ПБУ – 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» (утв. приказом Минфина России от 02.02.2011 № 11н). Рассмотрим наиболее существенные аспекты данного положения и их влияние на формирование бухгалтерской отчетности организаций.

Прежде всего, отметим, что приказ Минфина России, которым утверждено ПБУ 23/2011, зарегистрирован в Минюсте России 29 марта 2011 года. А поскольку данное положение вводится в действие начиная с отчетности за 2011 год, то есть с 1 января 2011 года, организации должны внести соответствующие коррективы в учетную политику на 2011 год.

Предметом ПБУ 23/2011 является «обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее – денежные эквиваленты)». На это указывает пункт 5 ПБУ 23/2011.

Кроме того, в отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов, а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода.

Таким образом, ПБУ 23/2011 предназначено для формирования информации о фактических денежных потоках организации. Это позволит пользователям бухгалтерской отчетности обеспечить контроль движения денежных потоков и наличия остатков денежных средств в организации.

Еще одним важным назначением ПБУ 23/2011 является то, что при его помощи реализована возможность осуществления анализа (при сопоставлении данных отчета о движении денежных средств с отчетом о прибылях и убытках) как уровня платежной дисциплины, так и удельного веса денежных расчетов в общем объеме выручки и других поступлений организаций.

В части сферы применения ПБУ 23/2011 следует отметить, что его нормы распространяются на все коммерческие организации (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ. Они применяют ПБУ 23/2011 в случаях, когда составление, и (или) представление, и (или) публикация отчета о движении денежных средств предусмотрены законодательством РФ или нормативными правовыми актами, а также когда организации добровольно приняли решение о представлении и (или) публикации такого отчета.

В связи с этим необходимо подчеркнуть, что начиная с отчетности за 2011 год малые предприятия также должны будут представлять Отчет о движении денежных средств. Правда, они имеют право представлять данный отчет в упрощенном порядке. Это следует из пункта 6 приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н, где сказано, что «в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности».

Все денежные потоки, как и ранее (приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н, который в настоящее время утратил силу), дифференцируются по трем направлениям: от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

Денежными потоками от текущей деятельности считаются «денежные потоки организации от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку… Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж» (п. 9 ПБУ 23/2011).

Как видим, данное определение отличается от прежней, достаточно размытой формулировки, когда текущей деятельностью считалась деятельность организации, направленная на извлечение прибыли (п. 15 приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н). В ПБУ 23/2011 же отмечается роль указанной информации для формирования пользователям бухгалтерской отчетности представления об уровне обеспечения организации денежными средствами, необходимыми для поддержания существующих объемов производства, проведения новых инвестиций, осуществления расчетных операций. Приводятся и наиболее распространенные (типовые) примеры видов денежных потоков от текущих операций.

Денежными потоками от инвестиционных операций, согласно ПБУ 23/2011, считаются затраты и поступления организации, связанные с движением (приобретением, созданием, выбытием) внеоборотных активов.

В качестве типовых примеров денежных потоков от инвестиционной деятельности указываются платежи организации поставщикам и подрядчикам, производимые в процессе приобретения, создания, модернизации и реконструкции внеоборотных активов, а также денежные расходы организации, производимые в ходе осуществления НИОКР.

Значительное место в составе денежных потоков от инвестиционной деятельности занимают поступления от продажи акций и долей участия данной организации в других организациях, а также денежные средства, выданные при предоставлении займов (расход денежных средств) и их поступления при возврате ранее выданных займов (приход денежных средств).

Доходы (дивиденды) от участия в деятельности других организаций и проценты от предоставленных займов также квалифицируются как денежные средства, полученные от инвестиционной деятельности. При этом выплаты дивидендов относятся к финансовой деятельности организации.

Наконец, денежными потоками от финансовой деятельности считаются «денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации».

По-видимому, отличительной чертой денежных потоков от финансовых операций является то, что подобные операции непосредственно («напрямую») влияют на изменение величины «собственного» капитала, а не опосредствованно, как это имеет место при операциях от текущей и инвестиционной деятельности.

Действительно, денежные вклады собственников непосредственно увеличивают уставный капитал (другие формы капитала). То же можно сказать и об операциях по выкупу собственных акций, которые приводят к уменьшению размера «собственного» капитала организации и изменению (перераспределению) сумм выплат по дивидендам и доходам собственникам и владельцам акций данной организации.

Кроме того, к финансовым операциям относятся и денежные потоки, связанные с изменение величины заемных средств организации. Поэтому движение денежных средств от поступления и возврата средств, связанных с выпуском долговых ценных бумаг (облигаций, векселей и др.) и получением кредитов и займов, квалифицируется как денежные потоки от финансовых операций. Как и ранее в случае, если денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы, считаются денежными потоками от текущих операций.

Отражение денежных потоков

Сохранена норма раздельного отражения в Отчете о движении денежных средств денежных потоков от текущих, инвестиционных и финансовых операций. При этом приведенный в приказе Минфина России от 02.07.2010 № 66н формат отчета является в определенной мере рамочным и предполагает (допускает) возможное расширение и детализацию указанных в нем показателей.

Кроме того, должно действовать и правило, согласно которому «каждый существенный вид поступлений в организацию денежных средств и (или) денежных эквивалентов отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от платежей организации» (п. 15 ПБУ 23/2011).

Таким образом, если размер тех или иных видов платежей и поступлений является для организации существенным, она обязана выделить (ввести) его в указанном отчете в качестве отдельного показателя и отражать имеющиеся поступления денежных средств отдельно от платежей по данному виду операций.

В свою очередь, право определения уровня существенности остается за организацией и закрепляется в ее учетной политике. Важно только, чтобы операции, которые составляют 5 и более процентов в объеме денежных потоков от текущих, инвестиционных и финансовых операций (по отношению к каждому виду потоков в отдельности), в обязательном порядке были приведены в Отчете о движении денежных средств в качестве самостоятельного показателя. Что же касается нижнего уровня существенности, то, как и было отмечено выше, его размер находится в компетенции организации.

Важным моментом в правилах заполнения рассматриваемого отчета, является норма об отражении денежных потоков в виде сальдо («свернуто»), когда соответствующие суммы «характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам».

Например, в случае если поставщик производит расчеты с транспортной организацией за доставку груза (продукции, товаров) при применении в расчетах с покупателем цены «франко-вагон станция отправления», то как расход (оплата услуг транспортной организации), так и последующая компенсация этих расходов покупателем (приход) в отчете о движении денежных средств показываются свернуто. В данном случае это будет, как правило, нулевое сальдо в отчете о движении денежных средств у организации поставщика.

Согласно законодательству о бухгалтерском учете, стоимостные показатели в бухгалтерской отчетности приводятся в валюте Российской Федерации – рублях. В связи с этим денежные расчеты (потоки), фактически произведенные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли. Пересчет иностранной валюты в рубли осуществляется в общем порядке: по курсу Центрального банка РФ на дату осуществления операции, то есть на дату поступления денежных средств или проведения соответствующего платежа.

При этом допускается и некоторое упрощение правил пересчета. Так, «при несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период». В этом случае возможные отклонения (разница) между данными «усредненного» пересчета иностранной валюты и фактическими суммами указанных значений, рассчитанными на момент совершения операции («за каждый операционный день»), отражаются в Отчете о движении денежный средств отдельно, по строке «Величина влияния изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю». Здесь же показываются и курсовые разницы от пересчета остатков на конец отчетного периода денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте.

Особо следует остановиться на требовании об отражении в рассматриваемом отчете «существенных денежных потоков организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к организации дочерними, зависимыми или основными», отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и другими лицами. При этом в тексте ПБУ 23/2011 нет конкретных указаний о порядке такого выделения. Поэтому организация должна самостоятельно установить форму подобного обособленного отражения.

В качестве одного из вариантов можно предложить данные показатели указывать в тексте (составе) рекомендуемой Минфином России таблицы (образец формы отчета содержится в приказе Минфина России от 02.07.2010 № 66н) путем введения в отчет дополнительной графы. Например: «В том числе с основными, дочерними и зависимыми организациями». При этом такая графа должна быть введена как к показателям отчетного года, так и к показателям соответствующего периода предыдущего года.

В Отчете о движении денежных средств обязательно должна быть «увязка» показателей данного отчета с соответствующими статьями бухгалтерского баланса. В частности, остаток средств по статье денежные средства баланса (на начало и конец отчетного периода) должен соответствовать показателям отчета о движении денежных средств «Остаток денежных средств на начало отчетного периода» и «Остаток денежных средств на конец отчетного периода».

Помимо отчетных показателей, непосредственно включаемых в Отчет о движении денежных средств, приводится информация о имеющихся в организации возможностях дополнительного привлечения денежный средств. Как правило, такая информация приводится в пояснительной записке. В частности, это могут быть данные о недополученных суммах кредитов и займов, по которым подписаны соответствующие договоры с кредитными учреждениями или другими организациями, суммы открытых кредитных линий и т.п.

Что касается требований о раскрытии существенной информации (в дополнение к показателям Отчета о движении денежных средств), то они распространяются на две категории денежных потоков:

— денежные средства организации, которые отвлечены (зарезервированы) ею для осуществления расчетов (например, денежные средства в аккредитивах);

— разбивка (дифференциация) сумм денежных потоков на потоки, обеспечивающие простое воспроизводство (поддержание существующих объемов производства), и потоки, предназначенные для нужд расширенного воспроизводства.

Данную информацию в ряде случаев достаточно сложно выделить из данных первичной учетной документации или регистров аналитического учета. Например, денежные средства, полученные от продажи продукции (работ, услуг, товаров), приводятся одной суммой – выручка. Хотя в своем составе эти средства содержат как компенсацию (покрытие) себестоимости выпущенной продукции (произведенных затрат), так и некоторую долю прибыли.

В этом смысле первая часть представляет собой расходы на поддержание текущей деятельности, а вторая может быть использована для расширения масштабов производства.

Поэтому в этом и других аналогичных случаях следует использовать выбранные базы распределения денежных потоков по указанным направлениям. В частности, в приведенном выше примере может использоваться уровень рентабельности продукции.

Кроме того, в соответствии с ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» в Отчете о движении денежных средств приводятся данные о каждом денежном потоке в разрезе отчетных сегментов. Соответствующие рекомендации о формировании данных показателей в разрезе отчетных сегментов приведены в статье «Как исчислить показатели отчетных сегментов» (Вестник бухгалтера московского региона, 2011, № 2, с. 21).

Главная> Вестник бухгалтера Московского региона выпуск 5 за 2011> Как применять ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств»

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *