ПБУ 2 2008

Содержание

Особенности учета и анализа деятельности строительного предприятия

В данной статье:

  • раскроем особенности налогового и бухгалтерского учета доходов и расходов по договорам строительного подряда
  • приведем пример бухгалтерских записей для отражения выручки способом «по мере готовности»
  • рассмотрим основные вопросы, связанные с определением перечня прямых расходов

Строительство, как и любая отрасль, имеет свою специфику, которая должна учитываться финансово-экономической службой предприятия. Помимо материалоемкости, трудоемкости и рисков, строительство отличается длительным производственным циклом, которым во многом обусловлены и финансово-экономические потоки строительной организации.

Как известно, анализ текущей деятельности немыслим без использования данных бухгалтерского учета предприятия. Кроме того, немаловажным было и остается налоговое планирование, которое требует знания и понимания основ налогового законодательства.

Таким образом, для успешного решения поставленных задач экономистам-практикам необходимо понимать особенности бухгалтерского и налогового учета.

Особенности учета и анализа деятельности по долгосрочным договорам строительного подряда

В соответствии с п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 06.04.2015), организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от продукции (работ, услуг) с длительным циклом изготовления одним из двух способов:

  • по мере готовности продукции (работы, услуги);
  • по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Однако Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н (в ред. от 06.04.2015), не предоставляет такого выбора. Для строительных подрядчиков и субподрядчиков, выполняющих работы по долгосрочным (более одного отчетного года) договорам и договорам, сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы, применим только один способ учета доходов и расходов — по мере готовности.

В ПБУ 9/99 содержатся общие нормы бухгалтерского учета доходов, в ПБУ 2/2008 — специальные нормы для договоров строительного подряда, поэтому в нашем случае приоритет имеет ПБУ 2/2008.

Действие ПБУ 2/2008 распространяется также на лиц, оказывающих услуги в области архитектуры, инженерно-технического проектирования и другие услуги, неразрывно связанные со строящимся объектом, и на лиц, выполняющих работы по восстановлению или ликвидации (разборке) зданий, сооружений, судов, в случае работы по договорам с указанным сроком.

При применении способа «по мере готовности» по долгосрочным договорам строительного подряда выручка отражается в бухгалтерском учете независимо от того, сдана работа заказчику или нет. Она отражается в тех периодах, в которых произведены соответствующие расходы, независимо от подписания заказчиком документов, подтверждающих приемку работ.

Выручка определяется расчетным путем, с учетом вероятности ее получения. Если вероятность получения выручки велика, необходимо оценить ее размер (например, составить плановую форму КС-2).

Важно помнить

Если сумма выручки не может быть достоверно определена, но имеется вероятность возмещения расходов, выручка признается равной сумме понесенных расходов. До сдачи работ заказчику выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается в бухгалтерском учете как отдельный актив — не предъявленная к оплате начисленная выручка (счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»), которая списывается на дебиторскую задолженность (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») по мере выставления счетов заказчику.

Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Выручка в бухгалтерском учете в этом случае не начисляется.

По выполненным этапам работ, сданным заказчику в периоде осуществления расходов, выручка отражается в обычном порядке, в корреспонденции со счетом 62.

Приведем пример бухгалтерских записей для отражения выручки способом «по мере готовности».

Пример 1

Начисление выручки по выполненным работам, не принятым заказчиком:

Дебет счета 46 Кредит счета 90 субсчет 90-1 «Выручка» — начислена выручка по выполненным работам, не сданным заказчику. Выручка начисляется без НДС.

По мере принятия работ заказчиком:

Дебет счета 62 Кредит счета 46 — при выставлении заказчику счета выполненные этапы работ относятся на дебиторскую задолженность;

Дебет счета 62 Кредит счета 90 субсчет 90-1 «Выручка» — в случае, если сумма, предъявляемая заказчику, превышает ее начисление на счете 46, на сумму разницы начисляется выручка и увеличивается дебиторская задолженность. Этой же записью отражается начисление НДС;

Дебет счета 90 субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 62 — отражена сумма НДС.

В случае необходимости отражаются отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы.

Как было сказано, при применении способа «по мере готовности» оценивается вероятность получения выручки. Для оценки суммы выручки по выполненным работам, не принятым заказчиком, необходимо организовать взаимодействие между отделами предприятия относительно степени готовности выполняемых работ.

Пример 2

По итогам отчетного месяца производственно-технический отдел (ПТО) представил в бухгалтерию предприятия отчет о выполнении строительных работ по договорам с длительным производственным циклом (табл. 1) для учета доходов и расходов «по мере готовности».

Таблица 1. Отчет о выполнении строительных работ

Договор

Принято заказчиком (выручка по фактическим актам КС-2 за отчетный период), руб.

Не принято заказчиком, но есть уверенность в получении выручки (выручка по плановым актам КС-2 за отчетный период), руб. (без НДС)

Нет уверенности в получении выручки (% от работ, выполненных по данному договору за отчетный период), руб. (без НДС)

без НДС

с НДС

№ 1 от 01.01.2014

500 000

590 000

По затратам

0

№ 2 от 01.02.2014

0

0

300 000

100 000

Итого

500 000

590 000

Х

Х

Данные граф 2, 3 должны соответствовать актам по формам КС-2 и № КС-3.

Данные графы 4 являются основанием для бухгалтерских записей: Дебет счета 46 Кредит счета 90. Если в графе 4 записано «по затратам», то указанная бухгалтерская запись делается на сумму прямых затрат по данному договору, понесенных в отчетном периоде.

Показатели графы 5 являются основанием для отнесения затрат, сформированных на счете 20 «Основное производство» по договору, на расходы по обычным видам деятельности.

Например, по договору № 2 выполнены работы на общую сумму 400 000 руб. (300 000 руб. + 100 000 руб.). Следовательно, 75 % объема работ (300 000 руб. / 400 000 руб.), выполненных за период, скорее всего, будут приняты заказчиком, а 25 % работ (100 000 руб. / 400 000 руб.) заказчик не примет. Исходя из этого, 75 % затрат, сформированных по данному договору, относятся на расходы по этому договору, а 25 % затрат учитываются по отдельной статье затрат.

В налоговом учете 75 % указанных затрат будут включены в состав прямых затрат по данному договору, а 25 % затрат будут учтены в составе внереализационных расходов либо не будут учитываться при исчислении налога на прибыль (зависит от наличия/отсутствия необходимых условий).

Необходимо иметь в виду, что отказ от применения способа учета «по мере готовности» по долгосрочным договорам строительного подряда приведет к существенному искажению данных бухгалтерского учета. Это, в свою очередь, может стать причиной искажения данных экономического и финансового анализа.

В частности, если признавать расходы по таким договорам в том отчетном периоде, в котором они понесены, а доходы отражать в составе выручки по мере сдачи работ заказчику без использования счета 46, то в отдельные отчетные (налоговые) периоды выручка будет занижена.

Если, не применяя способ «по мере готовности», отражать в бухгалтерском учете незавершенное производство по долгосрочным договорам строительного подряда, то в отдельные отчетные (налоговые) периоды будут занижены выручка и прямые расходы.

Далее рассмотрим порядок налогового учета доходов и расходов по указанным договорам.

На основании ст. 318, 319 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) косвенные расходы в полном объеме учитываются в составе расходов в отчетном периоде, в котором были произведены, а прямые расходы на строительные работы учитываются в составе расходов в том отчетном периоде, когда работы приняты заказчиком. До этого они формируют стоимость незавершенного производства (НЗП).

Это важно

Налоговый учет долгосрочных договоров строительного подряда, содержащих условие о поэтапной сдаче работ заказчику, осуществляется в обычном порядке, без каких-либо особенностей, с формированием незавершенного производства.

Если долгосрочный договор строительного подряда не содержит условие о поэтапной сдаче работ заказчику, то налоговый учет доходов и расходов будет иным.

По таким договорам на основании п. 2 ст. 271 НК РФ доходы следует распределять самостоятельно, в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам. Другими словами, по таким договорам НЗП не формируется.

Обратите вниманиие

В налоговом учете долгосрочных договоров строительного подряда, не содержащих условие о поэтапной сдаче работ заказчику, незавершенное производство не формируется. Прямые расходы в полном объеме учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены. В этих же периодах необходимо учесть и доходы, независимо от того, приняты работы заказчиком или нет. Порядок определения доходов отражается в учетной политике.

Прямые расходы по аннулированным заказам, возникающие при расторжении заключенных договоров, учитываются в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов.

Особенности учета и анализа деятельности по краткосрочным договорам строительного подряда

Для бухгалтерского учета доходов и расходов по краткосрочным договорам строительного подряда (выполняемым в пределах одного отчетного года) способ «по мере готовности» не применяется.

Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете по мере приемки работ заказчиком. До этого соответствующие расходы учитываются в составе незавершенного производства.

Таким образом, порядок бухгалтерского учета доходов и расходов по краткосрочным и долгосрочным договорам строительного подряда различен.

Это важно

Налоговый учет краткосрочных договоров строительного подряда осуществляется в обычном порядке, с формированием стоимости НЗП и учетом выручки по мере признания работ заказчиком.

Обобщая сказанное, представим порядок учета доходов и расходов по различным договорам строительного подряда в виде таблицы (табл. 2).

Таблица 2. Порядок учета доходов и расходов по договорам строительного подряда (если договор не расторгался)

Вид договора

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

доходов

прямых расходов

доходов

прямых расходов

Долгосрочный договор строительного подряда, содержащий условие о поэтапной сдаче работ заказчику

Используется способ «по мере готовности» (делаются бухгалтерские записи Дебет счета 46 Кредит счета 90 по выполненным работам, не принятым заказчиком)

В полном объеме учитываются в том отчетном периоде, в котором произведены. НЗП не формируется

При исчислении налога на прибыль учитываются в том периоде, в котором работы приняты заказчиком

При исчислении налога на прибыль учитываются в том периоде, в котором работы приняты заказчиком. До этого учитываются в составе НЗП

Долгосрочный договор строительного подряда, не содержащий условие о поэтапной сдаче работ заказчику

Используется способ «по мере готовности» (делаются бухгалтерские записи Дебет счета 46 Кредит счета 90 по выполненным работам, не принятым заказчиком)

В полном объеме учитываются в том отчетном периоде, в котором произведены. НЗП не формируется

При исчислении налога на прибыль учитываются в том периоде, в котором произведены прямые расходы, независимо от приемки работ заказчиком (с учетом принципа равномерного распределения доходов и расходов)

При исчислении налога на прибыль в полном объеме учитываются в том отчетном периоде, в котором произведены. НЗП не формируется

Краткосрочный договор строительного подряда

Учитываются в том периоде, в котором работы приняты заказчиком, способ «по мере готовности» не применяется (записи Дебет счета 46 Кредит счета 90 не делаются)

Учитываются в том периоде, в котором работы приняты заказчиком. До этого учитываются в составе НЗП

При исчислении налога на прибыль учитываются в том периоде, в котором работы приняты заказчиком

При исчислении налога на прибыль учитываются в том периоде, в котором работы приняты заказчиком. До этого учитываются в составе НЗП

Из сказанного выше очевидно, что для учета долгосрочных договоров строительного подряда немаловажным является принятый предприятием порядок деления затрат на прямые и косвенные. В налоговом учете косвенные расходы относятся к расходам того периода, в котором были осуществлены, тогда как прямые расходы в предусмотренных законом случаях формируют стоимость незавершенного производства, то есть не относятся на финансовые результаты в периоде их осуществления.

В этой связи, исходя из целей и задач предприятия, необходимо определить перечень прямых расходов.

Прямые расходы, напрямую связанные с производственным процессом, можно понимать в узком и широком смысле.

Если понимать термин «прямые расходы» в узком смысле, то к этой группе расходов необходимо отнести лишь те расходы, которые можно отнести на конкретный производственный объект сразу, без какого-либо распределения. Понимая прямые расходы в более широком смысле, можно отнести к ним все расходы, связанные с производством, но требующие распределения между производственными объектами.

Обратите внимание

Чем шире перечень прямых расходов, тем больше стоимость незавершенного производства. Однако перечень прямых расходов не может быть необоснованно узким.

В связи с необоснованно узким перечнем прямых расходов у предприятия могут возникнуть налоговые риски.

На основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в случае отсутствия учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. При этом сумма налога на прибыль, определенная расчетным путем, может существенно превысить величины, отраженные в учете предприятия.

Если к прямым расходам относятся расходы, которые не могут быть однозначно отнесены к конкретному виду продукции, работ, услуг, необходимо определить механизм их распределения по видам продукции, работ, услуг на основании экономически обоснованных показателей (ст. 319 НК РФ).

Необходимо учитывать, что согласно ст. 753 Гражданского кодекса РФ приемка этапа выполненных работ производится, если это предусмотрено договором строительного подряда. Следовательно, в отсутствие такого условия подписание форм КС-2 и № КС-3 не означает сдачи-приемки работ.

К сведению

Во избежание споров относительно того, означает ли подписание форм КС-2 и № КС-3 приемку этапа работ, в договоры строительного подряда (независимо от того, долгосрочные они или краткосрочные) целесообразно включать условие о том, что подписание форм КС-2 и КС-3 подтверждает выполнение этапа работ.

В одном отчетном месяце по одному и тому же договору часть работ может быть принята заказчиком, а часть работ он может не принять (ненадлежащее выполнение). Это обстоятельство необходимо учесть при формировании стоимости НЗП.

Для ежемесячного расчета стоимости НЗП по договорам строительного подряда предлагается разработать специальную таблицу (табл. 3).

Таблица 3. Расчет стоимости НЗП по договорам строительного подряда, руб. (без НДС)

Договор

Остаток НЗП на начало периода

Планируемая сумма выручки, приходящаяся на остатки НЗП на начало отчетного периода

Прямые расходы за отчетный период — всего

Общая стоимость выполненных работ за отчетный период

В том числе работы, в отношении которых нет уверенности в получении выручки

Стоимость работ, принятых заказчиком в отчетном периоде (выручка по фактическим актам КС-2 за отчетный период)

Прямые расходы, приходящиеся на работы, в отношении которых нет уверенности в получении выручки (гр. 6 / гр. 5 × гр. 4)

Прямые расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль за отчетный период (гр. 7 / (гр. 3 + гр. 5) × (гр. 2 + гр. 4))

Остаток НЗП на конец периода (гр. 2 + гр. 4 – гр. 8 – гр. 9)

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

№ 1 от 01.01.2014

350 000

500 000

200 000

200 000

(по затратам)

0

500 000

0

392 857,14

157 142,86

№ 2 от 01.01.2014

0

0

300 000

400 000

100 000

0

75 000

0

225 000,00

Итого

350 000

500 000

500 000

600 000

100 000

500 000

75 000

392 757,14

382 142,86

Прямые расходы, приходящиеся на работы, в отношении которых нет уверенности в получении выручки (гр. 8 табл. 3), при наличии необходимых условий учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ). При отсутствии необходимых оснований такие расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль.

Согласно ПБУ 2/2008 по договорам строительного подряда необходимо обеспечить раздельный учет доходов, расходов и финансовых результатов по каждому исполняемому договору либо по группе взаимосвязанных договоров.

Два и более договора должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один, если они:

  • относятся к одному проекту с единой нормой прибыли;
  • выполняются одновременно или последовательно.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, договоры объединять нельзя.

Заключение. Для учета и анализа долгосрочных договоров строительного подряда необходимо тесное взаимодействие различных служб предприятия, включая ПТО, бухгалтерию и планово-экономический отдел. Продуманный перечень прямых расходов, грамотная квалификация договоров строительного подряда и достоверный расчет стоимости незавершенного производства помогут минимизировать налоговые риски и обеспечат руководство предприятия информацией, необходимой для принятия оперативных управленческих решений.

Что регламентируют нормы п. 22 и п. 23 ПБУ 2/2008?

Ключевой смысл данных норм состоит в том, что, если на момент определения финансового результата не выполняются критерии его достоверной оценки, способ его признания «по мере готовности» работ по договору (п. 17 ПБУ 2/2008), применять нельзя.

Основные критерии достоверной оценки финансового результата включают, как минимум, уверенность организации в получении экономических выгод по договору, возможность обоснованного определения понесенных по нему на отчетную дату затрат, а также возможность надежной оценки ожидаемых в целом по договору выручки и расходов. Если один из перечисленных критериев не выполняется, возникает ситуация неопределенности, в которой финансовый результат признается не способом «по мере готовности», а в обычном порядке. Таким образом, финансовый результат по договору в процессе его выполнения в зависимости от конкретных обстоятельств на каждую отчетную дату может включать показатели, рассчитанные способом «по мере готовности» или (и) рассчитанные в обычном порядке.

ПБУ 2/2008 рассматривает неопределенность в двух аспектах:

  • Неопределенность в отношении возмещения заказчиком понесенных по договору расходов (не выполняется критерий достоверного определения общих ожидаемых расходов по договору).
  • Неопределенность в отношении собираемости ранее признанных сумм выручки (не выполняется критерий достоверного определения общей ожидаемой выручки по договору).

Перед тем, как приступить к рассмотрению каждого из указанных аспектов, напомним: и в условиях неопределенности обязательна постоянная оценка вероятных результатов договора на предмет ожидаемого убытка (методами, аналогичными для условий достоверного определения финансового результата). Если выявлен ожидаемый убыток, в соответствии с требованиями п. 23 ПБУ 2/2008 сумма такого убытка должна быть отнесена на расходы по обычным видам деятельности отчетного периода. Кроме того, на эти расходы должна быть отнесена и вся ранее признанная по договору прибыль.

Неопределенность в отношении возмещения заказчиком понесенных по договору расходов

Нормами п. 23 ПБУ 2/2008 предусматриваются две ситуации.

1. Вероятность возмещения понесенных подрядчиком затрат существует

При этом условии выручка по договору признается равной сумме понесенных расходов, которые на отчетную дату считаются возможными к возмещению, то есть прибыль признается равной нулю. Фактические расходы при этом списываются в полном объеме на расходы по договору.

Наиболее распространенным примером такой ситуации являются начальные стадии выполнения договора. У подрядчика есть основания ожидать, что все его затраты по договору будут возмещены заказчиком, однако пока они уточняются, достоверная оценка финансового результата невозможна, что и влечет состояние неопределенности. По этой причине в международной практике принято применять способ «по мере готовности», начиная с установленного в учетной политике организации уровня выполнения работ, достигающего 5÷15%.

В момент устранения неопределенности (появления документального подтверждения согласованных условий договора) необходимо сразу переходить на признание финансового результата способом «по мере готовности». При этом расходы, отнесенные в период неопределенности на обычные виды деятельности, включаются в расходы по договору и участвуют в расчете степени завершенности работ в соответствии с требованиями п. 20 и п. 21 ПБУ 2/2008.

2. Вероятность возмещения понесенных подрядчиком затрат отсутствует

В таких условиях понесенные затраты не включаются в расчет по договору и признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Данное положение стандарт относит к случаям получения информации о возможности признания договора недействительным или появления сомнений в выполнимости сторонами своих обязательств. В подобных ситуациях выполнение договора, скорее всего, будет остановлено, понесенные затраты списаны полностью в отчетном периоде и учет договора прекращен.

ПРИМЕР 1 (расчеты отражены без учета НДС):

В феврале 2009 г. подрядчик заключил долгосрочный договор. В марте его окончательные условия еще не согласованы. Тем не менее, подрядчик начал работы и за месяц его затраты достигли 140 тыс. руб. Так как финансовый результат не может быть достоверно определен, но подрядчик уверен в возмещении затрат за март по данному договору:

  • ДЕБЕТ 46 субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка» – Расчетная выручка признана в размере понесенных расходов (140 тыс. руб.)
  • ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20 – Фактические затраты списаны на расходы по обычным видам деятельности для определения финансового результата (140 000 руб). Финансовый результат по договору в марте признан нулевым.

В апреле цена договора сторонами еще не согласована. Однако из-за аварии на стройплощадке подрядчик понес затраты в 200 тыс. руб. Заказчик доказал виновность подрядчика и согласился возместить лишь часть затрат в сумме 50 тыс. руб.

  • ДЕБЕТ 46 субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка» – Отражена расчетная выручка в размере возможных к возмещению расходов (50 тыс.руб.)
  • ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20 – Фактические затраты списаны на расходы по обычным видам деятельности для определения финансового результата (200 тыс. руб). Получен убыток по договору в 150 тыс. руб.

В мае поступила информация о начале процедуры банкротства в отношении заказчика и его неспособности возместить расходы подрядчика. Однако последним за май уже выполнены работы на сумму 210 тыс. руб. После получения соответствующей справки бухгалтерия списала понесенные затраты на расходы по обычным видам деятельности и завершила учет по данному договору.

  • ДЕБЕТ 90.2 «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20

В мае зафиксирован убыток по обычным видам деятельности в отношении данного договора 210 тыс. руб., всего по договору 360 тыс. руб.

Неопределенность в отношении собираемости ранее признанных сумм выручки

Возникновение сомнений в получении сумм, ранее принятых к расчету выручки по договору, может быть спровоцировано появлением разногласий между заказчиком и подрядчиком по принятым соглашениям, выявлением нарушений в порядке ведения работ, необоснованным ростом дебиторской задолженности и т.п. Так как сомнения в получении всей суммы признанной выручки влекут и сомнения в отношении признанного финансового результата, последний должен быть скорректирован таким образом, чтобы исключить его завышение. Корректировка выполняется в том отчетном периоде, в котором возникла неопределенность.

Несмотря на содержащееся в п. 22 ПБУ 2/2008 уточнение видов поступлений (отклонения, претензии, поощрительные платежи), данная норма распространяется и на первоначально установленную цену договора, так как при перечислении состава выручки дается ссылается на п. 8 стандарта, который гласит: «Величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором…». Следовательно, сфера регулирования п. 22 ПБУ 2/2008 включает все элементы общей стоимости договора.

Без документального отказа заказчика полностью оплатить ранее согласованную стоимость договора нет формальных оснований для уменьшения его ожидаемой цены. Поэтому «сомнительные» суммы принимаются к расчету выручки способом «по мере готовности», а финансовый результат отчетного периода уменьшается путем создания «искусственного» убытка, равного «сомнительным» суммам. Именно для создания такого «искусственного» убытка ПБУ 2/2008 и использует понятие расходов по обычным видам деятельности отчетного периода.

В итоге расчет финансового результата складывается из:

  • расчета финансового результата по договору способом «по мере готовности» с участием «сомнительных» сумм;
  • расчета финансового результата по обычным видам деятельности, который корректирует п.а).

Корректировка финансового результата выполняется без учета НДС, так как основная ее цель – реальная оценка собственного капитала. Статус «сомнительной» выручка приобретает условно. Этот статус не влияет на изменение задолженности заказчиков по выполненным работам, соответственно, и на документально подтвержденную задолженность бюджету по НДС.

Так как «сомнительные» суммы участвуют в расчете выручки по договору, необходимо ежемесячно выполнять корректировку финансового результата до полного устранения сомнений, которые прекращаются при:

  • поступлении (или документальном подтверждении ожидаемого поступления) сумм, в отношении которых возникли сомнения;
  • отказе заказчика от оплаты ранее согласованных сумм и документальном подтверждении его намерения уменьшить общую цену договора;
  • согласовании сторонами (с документальным подтверждением) частичной оплаты спорных сумм.

При устранении сомнений корректировки финансового результата (п.б) немедленно аннулируются «обратной» процедурой – начислением доходов по обычным видам деятельности отчетного периода в сумме, ранее отнесенной на расходы.

В отношении финансового результата, рассчитываемого способом «по мере готовности» (п.а), порядок действий определяется условиями дополнительных соглашений сторон:

  • Фактическое поступление вызвавших сомнение сумм или документально подтвержденное согласие заказчика на их выплату не влекут изменения общей ожидаемой стоимости договора, поэтому и не требуют каких-либо исправлений в расчете финансового результата способом «по мере готовности» (сомнения не подтвердились, исходная база расчета – прежняя).
  • При документальном подтверждении отказа заказчика от оплаты ранее согласованных сумм необходим пересчет общей ожидаемой стоимости договора и, соответственно, рассчитанной на отчетную дату выручки. При этом финансовый результат с начала выполнения договора до отчетной даты снижается автоматически, так как выручка определяется путем умножения процента завершенности работ на новую ожидаемую цену договора.

Если при исключении из финансового результата «сомнительной» части ранее признанной выручки (путем ее отнесения на расходы) в отчетном периоде по договору получен убыток, он рассматривается как убыток от обычных видов деятельности. Этот убыток после устранения неопределенности аннулируется при начислении доходов от обычных видов деятельности в соответствии с приведенным выше порядком.

Рассмотрим порядок действий на примере.

ПРИМЕР 2 (таблица 1):

В феврале 2009 г. подрядная организация заключила долгосрочный договор с согласованной ценой 13 000 тыс. руб. и ожидаемой себестоимостью 10 500 тыс. руб.

В мае из-за разногласий между заказчиком и подрядчиком возникает неопределенность в отношении оплаты выполненных работ стоимостью 1 000 тыс. руб. На отчетную дату подрядчик относит на расходы по обычным видам деятельности 1 000 × 21,5% = 215 тыс. руб.:

  • ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 46 субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

В совокупности финансовый результат, определенный способом «по мере готовности», и финансовый результат по обычным видам деятельности предопределили убыток за май в размере 184 + (-215) = -31 тыс. руб.

Целесообразно использовать для отражения всех корректировок счет 46 субсчет 46.2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка». «Сомнительные» суммы, относимые на расходы, отражаются в корреспонденцией: Дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж» – Кредит счета 46.2, а восстановление списанных на расходы сумм корреспонденцией: Дебет счета 46.2 – Кредит счета 90.1 «Выручка».

Таблица 1 (тыс. руб. без учета НДС)

Наименование показателей май июнь июль август
1 Процент завершенности работ 21,5% 26,8% 34,6% 45,74%
2 Финансовый результат, рассчитываемый способом «по мере готовности», за отчетный месяц * 184 134 193 188
Показатели, связанные с возникновением сомнений в собираемости признанной выручки:
3 Согласованная стоимость работ, в отношении оплаты которой на отчетную дату имеются сомнения 1000 1500 1000
4 Суммы, по которым сомнения устранены в отчетном периоде 500 1000
5 Выручка, признанная в предшествующий период по суммам, сомнения по которым устранены в отчетном периоде (п. 4 ´ пред. п. 1) 134 346
6 То же (п. 5), нарастающим итогом (пред. п. 6 + п. 5) 134 480
7 Выручка, признанная с начала выполнения договора и относящаяся к остатку сомнительных сумм на отчетную дату (п. 3 ´ п. 1) 215 403 346
8 Итого сомнительная выручка, которая была признана с начала договора до отчетной даты (п. 6 + п. 7) 215 403 480 480
Финансовый результат по обычным видам деятельности:
С начала договора:
9 Выручка (п. 6) 134 480
10 Расходы (п. 8) 215 403 480 480
11 Финансовый результат (п. 9 — п. 10) -215 -403 -346
За отчетный месяц:
12 Выручка (п. 9 — пред. п. 9) 134 346
13 Расходы (п. 10 — пред. п. 10) 215 188 77
14 Финансовый результат (п. 12 — п. 13) -215 -188 57 346
Финансовый результат в отношении договора в целом за отчетный месяц:
15 Финансовый результат (п. 2 + п. 14) -31 -54 250 534

* Расчет финансового результата способом «по мере готовности» в настоящей публикации не приводится, т.к. это не входит в ее цели.

В июне разногласия сторонами урегулировать не удалось и выявлены новые спорные позиции стоимостью 500 тыс. руб., поэтому общая величина «сомнительных» сумм составила уже 1 000 + 500 = 1 500 тыс. руб.

Так как на отчетную дату еще нет документального подтверждения изменений условий договора, финансовый результат по нему признается способом «по мере готовности» с корректировкой на ранее признанные «сомнительные» суммы. На конец июня они составили 1500 × 26,8% = 403 тыс. руб., в том числе расходы отчетного месяца 403 – 215 = 188 тыс. руб.:

  • ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 46 субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

Финансовый результат за июнь по договору также сложился из двух составляющих: 134 + (-188) = -54 тыс. руб.

В июле сторонам удалось частично снять разногласия: заказчиком подписаны документы на оплату 500 тыс. руб. Тем не менее, у подрядчика остаются сомнения в получении остатка спорных сумм в размере 1 000 тыс. руб.

В связи с тем, что по части спорных сумм сомнения в июле устранены, подрядчик аннулирует связанные с ними корректировки путем начисления доходов. Из сумм, по которым сомнения устранены, до отчетного месяца было отнесено на расходы по обычным видам деятельности 500 × 26,8% = 134 тыс. руб., где 26,8% – процент завершенности работ в предыдущем месяце. Поэтому в июле подрядчик начисляет доходы по обычным видам деятельности в размере 134 тыс. руб.:

  • ДЕБЕТ 46 субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

По остатку «сомнительных» сумм в размере 1 000 руб. их ранее признанная часть также принята в сложившейся на отчетную дату доле завершенности работ: 1 000 × 34,6% = 346 тыс. руб. Всего с начала выполнения договора «сомнительная» часть признанной выручки составила 134 + 346 = 480 тыс. руб., следовательно, на расходы по обычным видам деятельности отнесено 480 тыс. руб., непосредственно за июль 480 – 403 = 77 тыс. руб. В бухгалтерском учете отражено:

  • ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 46 субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

Финансовый результат по обычным видам деятельности с начала выполнения договора до отчетной даты составил 134 – 480 = -346 тыс. руб., за отчетный месяц 134 – 77 = 57 тыс. руб. Финансовый результат за июль по договору в целом составил 193 + 57 = 250 тыс. руб.

В августе заказчиком из оставшегося объема спорных работ стоимостью 1 000 тыс. руб. принята (с документальным подтверждением) часть стоимостью 800 тыс. руб. В отношении не принятых работ стоимостью 200 тыс. руб. сторонами подписано соглашение об уменьшении общей цены договора. Таким образом, по всем «сомнительным» суммам выручки в 1 000 тыс. руб. неопределенность устранена.

Уменьшение общей цены договора до 13 000 – 200 = 12 800 тыс. руб. влечет сокращение финансового результата, признаваемого способом «по мере готовности», на 200 × 45,74% = 91,5 тыс. руб.

Так как по «сомнительным» суммам в 1 000 тыс. руб. неопределенность полностью устранена, все связанные с ней корректировки должны быть аннулированы начислением доходов по обычным видам деятельности в размере 1 000 × 34,6% = 346 тыс. руб.:

  • ДЕБЕТ 46 субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

С начала выполнения договора начисленные по обычным видам деятельности доходы достигли 134 + 346 = 480 тыс. руб., расходы 480 + 0 = 480 тыс. руб., в том числе: 480 тыс. руб. – суммы, по которым сомнения устранены, 0 тыс. руб. – суммы, по которым сомнения остались. Непосредственно за август расходов по обычным видам деятельности не начислено (все сомнения устранены).

Финансовый результат по обычным видам деятельности с начала выполнения договора до отчетной даты равен нулю, непосредственно за отчетный месяц 346 тыс. руб.

Финансовый результат за август по договору в целом снова сложился из двух составляющих, рассчитанных способом «по мере готовности» и «в обычном порядке»: 188 + 346 = 534 тыс. руб.

Как видно из представленных расчетов, при полном устранении сомнений финансовый результат по обычным видам деятельности обнуляется: –215 – 188 + 57 + 346 = 0, то есть все выполненные в условиях неопределенности корректировки аннулируются.

Подробнее об учете договоров строительного подряда по ПБУ 2/2008 читайте в нашем методическом пособии.

ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»

Утверждено приказом Минфина России от 24.11.2008 № 116н,

с изменениями от 23.04.2009 № 35н, от 25.10.2010 № 132н,

от 08.11.2010 № 144н, от 27.04.2012 № 55н

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков (далее — организации) в договорах строительного подряда (далее — договор), длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

(в ред. приказа Минфина России от 25.10.2010 № 132н)

2. Настоящее Положение распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

(в ред. приказа Минфина России от 23.04.2009 № 35н) 2.1. Настоящее Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг,также социально ориентированными некоммерческими организациями.)

(в ред. приказов Минфина России от 08.11.2010 № 144н, от 27.04.2012 № 55н)

II. Объекты бухгалтерского учета по договорам

3. Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору.

4. В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:

а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

5. Два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

6. В случае, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;

б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

III. Признание доходов и расходов по договору

7. Доходы по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (далее — выручка по договору) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный № 1791)

С учетом изменений, внесенных приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1999 г. № 107н, от 30 марта 2001 г. № 27н, от 18 сентября 2006 г. № 116н, от 27 ноября 2006 г. № 156н (зарегистрированы в Министерстве юстиции Российской Федерации: 28 января 2000 г., регистрационный № 2064; 4 мая 2001 г., регистрационный № 2693; 24 октября 2006 г., регистрационный № 8397; 28 декабря 2006 г., регистрационный № 8698).

8. Величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:

  • возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее — отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);
  • предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее — претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д. (увеличение выручки по договору);
  • выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее — поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).

9. Выручка по договору корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена.

10. Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный № 1790) <*>.

С учетом изменений, внесенных приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1999 г. № 107н, от 30 марта 2001 г. № 27н, от 18 сентября 2006 г. № 116н, от 27 ноября 2006 г. № 156н (зарегистрированы в Министерстве юстиции Российской Федерации: 28 января 2000 г., регистрационный № 2064; 4 мая 2001 г., регистрационный №2693; 24 октября 2006 г., регистрационный № 8397; 28 декабря 2006 г., регистрационный № 8698).

11. Расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:

расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);

часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);

расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

12. В состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (далее — предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).

Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

Не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам относятся, например:

доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;

доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора.

13. Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.

14. Прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.

15. Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.

16. Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, — как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном настоящим Положением.

IV. Признание финансового результата

17. Выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в соответствии с пунктом 23 настоящего Положения.

18. Независимо от предусмотренного договором порядка определения цены подлежащих выполнению работ необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

  • уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
  • возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.

19. В случае, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), в дополнение к установленным пунктом 18 настоящего Положения необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

  • возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
  • возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
  • возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
  • соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Правила настоящего пункта применяются также в случае, когда договор предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ (например, как в договоре, предусматривающем возмещение заказчиком всех расходов, понесенных организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы).

20. Для признания выручки по договору и расходов по договору способом «по мере готовности» организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

  • по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
  • по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

21. При определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору:

  • понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов;
  • расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

22. Если на отчетную дату у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору в соответствии с пунктами 8 и 9 настоящего Положения (отклонений, претензий, поощрительных платежей) и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды, то суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится.

23. В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства), признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

Если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, то сумма, которая может быть не получена организацией (ожидаемый убыток), признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток. При устранении неопределенности в достоверном определении финансового результата выручка по договору и расходы по договору признаются в порядке, предусмотренном пунктами 17 — 21 настоящего Положения, независимо от того, на какой стадии исполнения договора устранена неопределенность.

24. В случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде.

25. При применении способа «по мере готовности» в каждом отчетном периоде определение выручки по договору, расходов по договору и финансового результата по договору производится с учетом выручки по договору и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.

26. В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка».

В случае, если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику.

Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

27. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде:

сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору; способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору.

28. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по каждому договору, не завершенному на отчетную дату:

— общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;

— сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;

сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

29. Разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

— в качестве актива — не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);

— в качестве обязательства — задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

    Начиная с отчетности за 2009 год порядок отражения хозяйственных операций по длительным контрактам существенно изменился. Теперь организации должны отражать доходы и расходы, а также формировать финансовый результат каждый отчетный период. При этом новый порядок признания доходов и расходов зависит от того, насколько достоверно может быть определен финансовый результат по договору.

    Признание выручки
    Если финансовый результат может быть определен достоверно, то доходы и расходы рассчитываются в зависимости от степени завершенности работ (п. 17 ПБУ 2/2008).

    Положение утверждено приказом Минфина России от 24 сентября 2008 г. № 116н.

    В противном случае выручка признается по другим правилам. Так, если существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Если же есть вероятность, что расходы не будут возмещены заказчиком, то они учитываются как расходы по обычным видам деятельности без признания выручки.
    Порядок, описанный в ПБУ 2/2008, иллюстрирует принцип соотнесения доходов с расходами, которые компания осуществляет для получения дохода.

    На практике нередко встречаются ситуации, когда на первоначальных этапах реализации проекта прибыль является завышенной. В конце же реализации проекта собирается полная сумма расходов и формируется убыток. Новый подход имеет цель формировать финансовый результат исходя из общей рентабельности проекта, с учетом всех возможных дополнительных затрат, и тем самым распределять финансовый результат по отчетным периодам по возможности равномерно. Причем порядок учета по договорам строительного подряда предусматривает признание в учете выручки и расходов не по данным первичных документов, как это было ранее, а на основе расчетных оценок.

    Отметим: одним из ключевых вопросов становится определение «меры готовности». ПБУ 2/2008 предлагает на выбор один из двух возможных вариантов — либо по доле выполненных в общем объеме работ, либо по доле понесенных в общем плановом объеме расходов.
    Выбор того или иного способа определения степени завершенности работ должен производиться обоснованно и исходить из принципа достоверности отдельно формируемых показателей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в целом. Выбранный способ обязательно закрепляется в учетной политике организации и применяется для учета хозяйственных операций по всем договорам строительного подряда.
    Виды договоров
    В сложившейся строительной практике выделяются два типа договоров в зависимости от порядка формирования цены.
    Договор с твердой (фиксированной) ценой — это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице выполняемых работ. Договор «затраты плюс» — это договор на строительство, в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

    Чаще всего встречается смешанный вариант. Он предусматривает как возмещение заказчиком всех расходов, понесенных строительной организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов, так и наличие согласованной максимальной цены подлежащей выполнению работы.
    Алгоритм признания доходов и расходов
    и финансового результата
    Предлагаемый ниже алгоритм (см. схему в приложении на стр. 51) сформирован на основе требований ПБУ 2/2008 и представляет собой последовательность действий по расчету, отражению в учете и отчетности показателей в части строительных договоров. Разрабатывая данный алгоритм, за основу взяты требования ПБУ 2/2008. В ситуациях, не регламентируемых указанным положением, авторы обращались к международным стандартам и проецировали практику применения МСФО на российский учет.

    Шаг 1. Оценка достоверности финансового результата договора. На этом этапе необходимо оценить договор на предмет возможности достоверного определения финансового результата.
    Если финансовый результат может быть надежно оценен, то переходим к оценке прибыльности договора.

    Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в следующем порядке (п. 23 ПБУ 2/2008).
    Когда существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается равной сумме понесенных расходов за данный отчетный период.
    Как правило, такая ситуация возникает на начальном этапе исполнения договора, когда невозможно с точностью определить финансовый результат в целом по контракту. Другими словами, до тех пор, пока не сформируется надежная база для определения показателей исполнения контракта (сметной стоимости, сметных расходов и т. д.), прибыль по контракту не признается.

    На практике строительные компании, применяющие МСФО, обычно определяют в своей учетной политике порог степени завершенности работ, после которого компания начинает признавать прибыль по строительным договорам. Например, компания не признает прибыль по договорам строительного подряда, пока степень завершенности работ не достигнет 20 процентов. В ПБУ 2/2008 данный порядок не закреплен. Однако, учитывая международную практику, можно воспользоваться указан- ным порядком. При этом порог степени завершенности, после которого компания начинает признавать прибыль, должен быть обоснован, закреплен в учетной политике компании и применен ко всем строительным договорам.

    После этого момента степень достоверности финансового результата может быть надежно оценена и, соответственно, далее переходим к шагу 2. Когда вероятность возмещения расходов заказчиком отсутствует, то выручка не признается, а расходы следует учесть в составе текущих расходов отчетного периода.
    Оформление процедуры: необходимые данные по договору формируются в рамках соответствующей службы организации (ПТО или, например, управление проектом).
    Руководитель проекта оформляет подтверждение возможности достоверного определения финансового результата по каждому договору, исходя из вышеуказанных необходимых и достаточных условий. Это подтверждение следует предоставлять в бухгалтерию на дату формирования финансовой отчетности.

    Шаг 2. Оценка прибыльности договора. На этом этапе производится сопоставление общей суммы доходов по договору (с учетом всех сумм, выплачиваемых по договору) с общей суммой расходов (прямых, косвенных и прочих — п. 7-16 ПБУ 2/2008). Этот подход предполагает в качестве одного из исходных моментов своевременное выявление возможных убытков.
    Отметим, что в ПБУ 2/2008 определено только, что ожидаемый убыток признается в соответствующем отчетном периоде (п. 24). Международный стандарт более детально прописывает данную ситуацию (параграф 37 IAS 11).

    В частности, ожидаемый убыток признается в отчетности компании как расход немедленно и независимо от:
    — того, начались ли работы по договору на строительство или нет;
    — стадии выполнения работ по договору на строительство;
    — величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство.
    В случае если общая оценка показывает прибыльность контракта, то переходим к шагу 3.
    Оформление процедуры: расчет предоставляется в бухгалтерию организации в порядке, аналогичном шагу 1.

    Шаг 3. Определение степени завершенности работ по договору на отчетную дату. Согласно способу определения степени завершенности работ, закрепленному в учетной политике, компания определяет процент завершенности объекта строительства на отчетную дату. Далее переходим к шагу 4.
    Оформление процедуры: на данном этапе документальное оформление процедуры зависит от организации учета в компании. Он может производиться либо бухгалтерией, либо соответствующей службой в порядке, аналогичном шагу 1.

    Шаг 4. Расчет сумм доходов и расходов с момента начала выполнения работ. На этом этапе определяются расчетным способом суммы доходов и расходов по договору строительного подряда с момента начала выполнения работ до отчетной даты (нарастающим итогом).
    Если в учетной политике компании закреплен момент, начиная с которого компания признает прибыль по строительным договорам, то процент завершенности на отчетную дату сравнивается с порогом, определенным в учетной политике, и в зависимости от этого доходы признаются равными расходам или с учетом прибыли. В противном случае независимо от величины процента завершенности работ доходы признаются с учетом прибыли. Для расчета сумм доходов и расходов нарастающим итогом полученный процент завершенности умножается на общую величину доходов по договору (цена договора) и общую величину расходов по договору (сметные расходы) соответственно. Далее переходим к следующему шагу.

    Шаг 5. Расчет сумм доходов и расходов по данному договору за текущий отчетный период. Определяется сумма доходов и расходов и, соответственно, финансовый результат за текущий отчетный период, то есть суммы выручки и расходов, признаваемые в отчете о прибылях и убытках. Для этого из расчетных сумм доходов и расходов нарастающим итогом (см. шаг 4) вычитаем суммы выручки и расходов, признанных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды.

    Шаг 6. Определение сумм дебиторской или кредиторской задолженности по данному договору на отчетную дату. Согласно пункту 29 ПБУ 2/2008, разница между величиной, не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущие отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:
    — в качестве актива — не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
    — в качестве обязательства — задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).
    На данном этапе рассчитываются соответствующие показатели.

    ПРИМЕР
    Компания занимается строительством трубопроводов.
    Предположим, на 31 декабря 2009 года у нее остался незавершенным один договор, работы по которому начаты в марте 2009 года. В отношении договора имеются следующие данные:

    Статья Сумма, тыс. руб., без НДС Сумма НДС, тыс. руб. Сумма, тыс. руб., с НДС
    Расходы, понесенные на отчетную дату 3 500 630 4 130
    Будущие ожидаемые расходы 2 300 414 2 714
    Цена договора, 7 200 1 296 8 496
    в т. ч. работа, которую заказчик принял 3 600 648 4 248

    В учетной политике строительной компании закреплен порядок признания прибыли по строительным договорам после преодоления порога 20 процентов.
    Выручка и расходы по строительным договорам признаются по «мере готовности».
    Для определения степени завершенности на отчетную дату компания использует способ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору строительного подряда.
    Используя вышеописанный алгоритм, определяем выручку, расходы и другие обязательные финансовые показатели бухгалтерской отчетности компании за отчетный период 2009 года.

    Статья Расчет Результат
    1. Расчет ожидаемого результата по договору 7 200 тыс. руб. — (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.) 1 400 тыс. руб.
    2. Процент завершенности на основании расходов 3 500 тыс. руб. : (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.) х 100% 60,34%
    3. Расчет доходов и расходов нарастающим итогом: — доходы — расходы 7 200 тыс. руб. х 60,34% (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.) х 60,34% 4 345 тыс. руб. 3 500 тыс. руб.
    4. Расчет доходов и расходов за текущий отчетный период Договор строительного подряда начат в текущем отчетном периоде, следовательно, доходы и расходы, рассчитанные в пункте 3, будут являться доходами и расходами отчетного периода
    — доходы — расходы — — 4 345 тыс. руб. 3 500 тыс. руб.
    5. Определение показателей отчетности (сумма непредъявленной к оплате начисленной выручки (+); задолженность перед заказчиком (–) на отчетную дату) (фактические затраты + расчетная выручка) – (фактические затраты + работа, которую заказчик принял); (3 500 тыс. руб. + 4 345 тыс. руб.) — (3 500 тыс. руб. + 3 600 тыс. руб.) 745 тыс. руб.

    На основании данного расчета в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (для отражения признанной расчетной выручки, по мнению авторов, можно использовать счет 47):
    ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02, 10, 60, 70, 69, 10…
    — 3 500 000 руб. — отражены затраты периода по договору;
    ДЕБЕТ 47
    КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
    — 5 127 100 руб. (4 345 000 руб. + 4 345 000 руб. х 18%) — признана расчетная выручка, включая НДС, за отчетный период;
    ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
    КРЕДИТ 20
    — 3 500 000 руб. — признаны расходы за отчетный период;
    ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
    КРЕДИТ 76
    — 782 100 руб. (4 345 000 руб. х 18%) — начислен НДС с расчетной выручки;
    ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 47
    — 4 248 000 руб. — приняты заказчиком выполненные работы;
    ДЕБЕТ 76
    КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
    — 648 000 руб. — начислен НДС по работам, принятым заказчиком;
    ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99
    — 845 000 руб. — выявлен финансовый результат.
    На основании вышеприведенного расчета и проводок в бухгалтерском учете формируем финансовую отчетность компании. В части договоров строительного подряда будут сформированы следующие элементы бухгалтерской отчетности.

    Бухгалтерский баланс

    Статья актива Сумма, тыс. руб.
    Незавершенное производство 0
    Дебиторская задолженность: 5 127
    не предъявленная к оплате начисленная выручка 879
    задолженность заказчика по принятым работам 4 248
    Статья пассива
    Кредиторская задолженность: 134,1
    авансы, полученные от заказчика 0
    задолженность перед заказчиками 0
    отложенный НДС с сумм выручки, непредъявленной заказчику 134,1 (782,1 — 648)

    Отчет о прибылях и убытках

    Статья Сумма, тыс. руб.
    Выручка 4 345
    Себестоимость 3 500
    Прибыль 845

    Примечания в Пояснительной записке относительно договоров строительного подряда.

    1. Согласно учетной политике компании, прибыль по строительным договорам признается после преодоления порога 20 процентов. Выручка и расходы по строительным договорам признаются по «мере готовности». Для определения степени завершенности на отчетную дату используется способ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору строительного подряда.

    2. По не закрытым (не завершенным) на отчетную дату договорам строительного подряда представлена следующая информация:

    Статья Сумма, тыс. руб.
    Сумма признанной в отчетном периоде выручки (без НДС) 4 345
    Общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) 4 345
    Сумма полученной предварительной оплаты 0
    Сумма за выполненные работы, но не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий 0

    Алгоритм признания доходов, расходов и финансового результата

    1 шаг Оценка достоверности финансового результата договора (п. 17 ПБУ 2/2008) Финансовый результат может быть достоверно определен (п. 17 ПБУ 2/2008)

    2 шаг Оценка прибыльности договора (п. 24 ПБУ 2/2008) Контракт является убыточным

    3.1. шаг Признание убытка в отчетном периоде (п. 24 ПБУ 2/2008) Контракт является прибыльным

    3.2. шаг Определение процента завершенности договора (п. 20 ПБУ 2/2008)

    4 шаг Определение доходов и расходов по контракту нарастающим итогом (п. 17, 20, 21 ПБУ 2/2008)

    5 шаг Формирование доходов и расходов отчетного периода (п. 25 ПБУ 2/2008)

    6 шаг Отражение в отчетности (п. 26-29 ПБУ 2/2008) Финансовый результат не может быть достоверно определен (п. 17, 23 ПБУ 2/2008)

    2 шаг Признание доходов и расходов Существует вероятность возмещения расходов заказчиком (п. 23 ПБУ 2/2008) Выручка признается в размере затрат Отсутствует вероятность возмещения расходов заказчиком (п. 23 ПБУ 2/2008) Выручка не признается, расходы признаются полностью в отчетном периоде

    Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

    Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

    Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

    Корреспонденция счетов: Как отражается в бухгалтерском учете и отчетности за 2009 г. у подрядной строительной организации сумма начисленной выручки, не предъявленной к оплате заказчику?.. (Консультация эксперта, 2010)

    Как отражается в бухгалтерском учете и отчетности за 2009 г. у подрядной строительной организации сумма начисленной выручки, не предъявленной к оплате заказчику?
    В соответствии с учетной политикой начисленная выручка, не предъявленная к оплате заказчику, учитывается на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», сальдо и обороты по которому за отчетный год составили:
    —————————————————————T————¬
    ¦ Показатель ¦ Руб. ¦
    +————————————————————-+————+
    ¦Сальдо на 01.01.2009 ¦ — ¦
    +————————————————————-+————+
    ¦Оборот по дебету (начисленная выручка, не предъявленная к ¦ ¦
    ¦оплате заказчику (по договорной стоимости работ с учетом ¦ ¦
    ¦НДС)) ¦118 000 000¦
    +————————————————————-+————+
    ¦в том числе НДС ¦ 18 000 000¦
    +————————————————————-+————+
    ¦Оборот по кредиту (сумма выставленных заказчику счетов на ¦ ¦
    ¦оплату работ по договорам), всего ¦ 94 400 000¦
    +————————————————————-+————+
    ¦в том числе НДС ¦ 14 400 000¦
    +————————————————————-+————+
    ¦Сальдо на 31.12.2009 ¦ 23 600 000¦
    +————————————————————-+————+
    ¦в том числе НДС ¦ 3 600 000¦
    L————————————————————-+————
    Сумма расходов, признанных организацией в отчете о прибылях и убытках за отчетный год, составила 70 000 000 руб.
    В предыдущем году организация производила признание выручки только по работам, сданным заказчику, и счет 46 не использовала.
    Бухгалтерский учет
    Подрядные строительные организации признают выручку и расходы по каждому договору строительного подряда ежемесячно исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату (способом «по мере готовности»). Указанная выручка и расходы признаются доходами и расходами по обычным видам деятельности и могут определяться по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору. Определение выручки и расходов производится нарастающим итогом с учетом выручки и расходов, признанных в предыдущие отчетные периоды по каждому договору .
    Выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив — «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Для учета этого актива организация может использовать счет 46 .
    Признание выручки производится записью по дебету счета 46 и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка» (на стоимость работ, выполненных организацией в отчетном месяце, с учетом НДС). Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», относятся расходы организации на выполнение указанных работ в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство». Кроме того, в целях формирования достоверного финансового результата от выполнения указанных работ в дебет счета 90, субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость», относится сумма НДС, начисленная со стоимости выполненных работ (в корреспонденции, например, с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС с суммы не предъявленной к оплате начисленной выручки») .
    Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность заказчика при выставлении ему счета на оплату завершенных работ по договору, что отражается записью по кредиту счета 46 и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» .
    Бухгалтерская отчетность
    Информация о сумме начисленной выручки по договорам строительного подряда, признанной в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2), но не предъявленной к оплате заказчику на конец отчетного года, отражается в качестве самостоятельного актива в Бухгалтерском балансе (форма N 1) .
    Стоимость такого самостоятельного актива (определяемая в данном случае как дебетовое сальдо по счету 46 на конец года), на наш взгляд, должна формировать значение показателя строки 210 «Запасы» и может быть отражена по строке 213 «затраты в незавершенном производстве» или по дополнительно введенной строке с кодом, например, 218 «Сумма начисленной выручки, не предъявленной к оплате заказчику» (если величина данного актива является существенной) .
    Напомним, что показатели считаются существенными, если их отсутствие или неточность могут повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. В данном случае исходим из предположения, что информация о сумме начисленной выручки, не предъявленная к оплате заказчику, для организации является существенной, поэтому она может отразить эту информацию обособленно в дополнительной строке .
    Сумма НДС, относящаяся к начисленной выручке, не предъявленной к оплате заказчику на конец года (числящаяся на счете 76), может быть показана в пассиве Бухгалтерского баланса в составе прочих обязательств (формировать показатель строки 660 «Прочие краткосрочные обязательства» с раскрытием этого показателя по дополнительно введенной строке с кодом, например, 661 «НДС с начисленной выручки, не предъявленной к оплате заказчику»).
    Напомним, что показатели бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков .
    Фрагменты актива и пассива Бухгалтерского баланса в части, относящейся к выручке, начисленной, но не предъявленной к оплате заказчику, в данной ситуации выглядят следующим образом.
    —————————————T——T———T———¬
    ¦ АКТИВ ¦Код ¦На начало¦На конец ¦
    ¦ ¦пока- ¦отчетного¦отчетного¦
    ¦ ¦зателя¦ года ¦ периода ¦
    +————————————-+——+———+———+
    ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
    +————————————-+——+———+———+
    ¦ II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ ¦ ¦ ¦ ¦
    ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
    ¦Запасы ¦ 210 ¦ ¦ ¦
    +————————————-+——+———+———+
    ¦начисленная выручка, не предъявленной¦ ¦ ¦ ¦
    ¦к оплате заказчику ¦ 218 ¦ — ¦ 23 600 ¦
    L————————————-+——+———+———-
    —————————————T——T———T———¬
    ¦ ПАССИВ ¦Код ¦На начало¦На конец ¦
    ¦ ¦пока- ¦отчетного¦отчетного¦
    ¦ ¦зателя¦ периода ¦ периода ¦
    +————————————-+——+———+———+
    ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
    +————————————-+——+———+———+
    ¦ V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ¦ ¦ ¦ ¦
    ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
    ¦Прочие краткосрочные обязательства ¦ ¦ ¦ ¦
    ¦ ¦ 660 ¦ ¦ ¦
    +————————————-+——+———+———+
    ¦НДС с суммы начисленной выручки, не ¦ ¦ ¦ ¦
    ¦предъявленной к оплате заказчику ¦ 661 ¦ — ¦ 3600 ¦
    L————————————-+——+———+———-
    Информация о сумме выручки, признанной по договорам строительного подряда способом «по мере готовности», отражается в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) в составе доходов от обычных видов деятельности (по строке 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)»). В данной схеме порядок заполнения формы N 2 не рассматривается.
    В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей отражены суммарные обороты по счету 46 в отчетном году.
    —————————-T———T———T———-T—————-¬
    ¦ Содержание операций ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦ Первичный ¦
    ¦ ¦ ¦ ¦ тыс. руб.¦ документ ¦
    +—————————+———+———+———-+—————-+
    ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Журнал учета ¦
    ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
    ¦Отражена сумма выручки, ¦ ¦ ¦ ¦ работ, ¦
    ¦начисленной, но не ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
    ¦предъявленной заказчику ¦ 46 ¦ 90-1 ¦ 118 000¦ справка ¦
    +—————————+———+———+———-+—————-+
    ¦Отражена сумма НДС с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
    ¦начисленной выручки, не ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
    ¦предъявленной заказчику ¦ 90-3 ¦ 76 ¦ 18 000¦ справка-расчет ¦
    +—————————+———+———+———-+—————-+
    ¦Списана себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
    ¦выполненных работ ¦ 90-2 ¦ 20 ¦ 70 000¦ справка-расчет ¦
    +—————————+———+———+———-+—————-+
    ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приемке ¦
    ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
    ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ работ, ¦
    ¦Отражено списание ¦ ¦ ¦ ¦ Справка ¦
    ¦начисленной выручки на ¦ ¦ ¦ ¦ о стоимости ¦
    ¦дебиторскую задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
    ¦заказчика ¦ 62 ¦ 46 ¦ 94 400¦ работ и затрат ¦
    +—————————+———+———+———-+—————-+
    ¦Начислен НДС на сумму ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
    ¦выручки, предъявленной к ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
    ¦оплате заказчику ¦ 76 ¦ 68 ¦ 14 400¦ Счет-фактура ¦
    L—————————+———+———+———-+——————
    ———————————
    Пункты 7, 10, 17, абз. 2 п. 20, п. 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.
    Пункт 26 ПБУ 2/2008, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
    Инструкция по применению Плана счетов.
    Абзац 4 п. 26 ПБУ 2/2008, Инструкция по применению Плана счетов.
    Пункты 26, 29 ПБУ 2/2008.
    Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
    Абзацы 2, 3, 4 п. 1, п. 2 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, абз. 2 п. 6, абз. 2 п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
    Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.
    Показатель по данной строке в схеме не приведен исходя из предположения, что у организации имеются также другие показатели, формирующие его значение.
    Ю.С.Орлова
    Консультационно-аналитический
    центр по бухгалтерскому учету
    и налогообложению
    03.02.2010

    Строительство: учет выручки по работам с длительным циклом (Галенко В.)

    Руководство многих организаций задается вопросом: как правильно учитывать выручку по работам с длительным циклом производства либо работам, переходящим на следующий календарный год, как это повлияет на финансовый результат и показатели отчетности и что для этого нужно? Несмотря на наличие ответов в законодательстве как по РСБУ, так и в системе МСФО, вопрос не теряет своей актуальности из-за сложности следования букве закона. В данной статье попробуем разобраться в тонкостях и правилах учета и отражения в отчетности указанной выручки.

    Подрядчик должен признавать выручку в регистрах бухгалтерского учета при выполнении работ с длительным циклом производства по мере готовности этих работ (п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н).

    Субъекты малого предпринимательства вправе не применять ПБУ 2/2008 (п. 2.1).

    К сведению. Коммерческая организация может быть признана субъектом малого предпринимательства при соблюдении следующих условий (ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»):

    — не менее 75% уставного капитала должно принадлежать физическим лицам — гражданам РФ либо юридическим лицам, также признаваемым субъектами малого предпринимательства;

    — среднесписочная численность организации за прошедший год не может превышать 100 человек;

    — выручка от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за прошедший год не может превышать 800 млн руб. (предельный показатель выручки установлен Постановлением Правительства РФ от 13.07.2015 N 702).

    Если в течение двух лет подряд численность или сумма выручки превысят установленные значения, то на третий год организация потеряет статус субъекта малого предпринимательства.

    Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору (п. 3 ПБУ 2/2008). Это значит, что на каждый договор целесообразно открыть отдельный регистр аналитического учета на балансовом счете 20 «Основное производство».

    Определяем объекты учета

    Итак, сначала необходимо определить объекты учета исходя из норм ПБУ 2/2008 и др. (доходы и расходы).

    В случае когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий (п. 4 ПБУ 2/2008):

    а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

    б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

    Два и более договора, заключенные организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий (п. 5 ПБУ 2/2008):

    а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

    б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

    В случае когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий (п. 6 ПБУ 2/2008):

    а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;

    б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

    Кроме того, доход (выручка) от реализации строительно-монтажных работ (СМР) признается в регистрах бухгалтерского учета подрядчика при единовременном выполнении следующих условий: строительная организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из условий конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что заказчик расплатится за выполненные для него работы; результат работ передан заказчику; расходы по выполнению работ могут быть определены (п. 12 ПБУ 9/99).

    Если хотя бы одно из условий не выполняется, то полученные денежные средства подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета как предварительная оплата (аванс).

    Стоимость работ по условиям договора может быть скорректирована (увеличена либо уменьшена) при условии уверенности в том, что суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей будут признаны заказчиком и сумма их может быть достоверно определена, и корректируется в случаях и на условиях договора (дополнительных соглашений к нему), например в связи с (п. п. 8, 9 ПБУ 2/2008):

    — использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций по сравнению с предусмотренными в договоре;

    — выполнением работ более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации либо работ, не предусмотренных сметой;

    — предъявляемыми подрядчиком к заказчику претензиями о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые он вынужден был понести в связи с действиями (бездействием) заказчика;

    — предъявляемыми претензиями о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод);

    — предъявляемыми претензиями в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком подрядчику содействия, предусмотренного условиями договора (по передаче ему в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода);

    — выплачиваемыми подрядчику дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (поощрительными платежами), например за сокращение сроков строительства.

    Соответственно, при невыполнении части работ, предусмотренных технической документацией, доход подлежит уменьшению.

    Общий порядок учета расходов по договору

    Бухгалтерский учет

    Выделяются следующие расходы на исполнение договора (себестоимость СМР) (п. 11 ПБУ 2/2008):

    — расходы, непосредственно связанные с исполнением конкретного договора (прямые расходы);

    — часть общих расходов организации, связанная с выполнением СМР, приходящаяся на конкретный договор (косвенные расходы);

    — расходы, не относящиеся к выполнению СМР, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

    Прямыми расходами на выполнение СМР следует признать те затраты, связь которых с данным конкретным договором является непосредственной и может быть подтверждена первичными учетными документами. Например: стоимость материалов, используемых при производстве строительных работ, на конкретный договор (заказ) списывается на основании актов, материальных отчетов и других первичных документов. Заработная плата строительных рабочих, непосредственно осуществляющих СМР, с начисленными страховыми взносами на конкретный договор (заказ) относится на основании табелей, нарядов и других первичных документов по начислению зарплаты. СМР, принятые от субподрядчиков, на конкретный договор (заказ) относятся в соответствии с оформленными актами приема-передачи работ; аналогично учитываются плата за аренду строительной техники, если она привлечена для выполнения работ на конкретном объекте; другие расходы, непосредственно связанные с выполнением СМР по конкретному договору (объекту, заказу).

    В состав прямых расходов также подлежат включению, кроме фактически понесенных, ожидаемые неизбежные затраты (предвиденные расходы).

    Предвиденными расходами, например, признаются работы по устранению выявленных дефектов и недоделок. Они могут включаться в расходы по договору (в себестоимость СМР):

    — по мере их возникновения;

    — путем создания резервов на покрытие предвиденных расходов (например, резервы на гарантийный ремонт и обслуживание) (п. 12 ПБУ 2/2008).

    Выбранный способ отражения предвиденных расходов необходимо закрепить в учетной политике.

    В соответствии с налоговым законодательством расходы на формирование аналогичного резерва признаются расходами в целях налогообложения прибыли (ст. 267 НК РФ).

    Косвенные расходы — затраты строительной организации, также связанные с выполнением СМР и включаемые в себестоимость работ по исполнению договора (заказа, объекта) на основании разработанных организацией методик (п. 13 ПБУ 2/2008). К косвенным расходам, например, можно отнести: суммы начисленных страховых взносов в отношении работников, занятых на разных договорах (объектах); затраты по содержанию собственного грузового автотранспорта и строительной техники; прочие расходы, также связанные с производством СМР, но относящиеся более чем к одному конкретному договору в отчетном периоде.

    Способ распределения косвенных расходов между строительными договорами общей суммы косвенных расходов также должен быть закреплен в учетной политике (например, пропорционально выручке по каждому из договоров, пропорционально прямым расходам и т.п.).

    В бухгалтерском учете расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены (п. 16 ПБУ 2/2008).

    Налоговый учет

    В налоговом учете расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 — 320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ). В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, не предусмотрена поэтапная сдача работ, расходы распределяются организацией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

    Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

    Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с подразделением на прямые, косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

    К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

    — материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

    — расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы страховых взносов; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве работ.

    Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

    Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

    Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

    К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

    Определяем степень завершенности работ

    Итак, ПБУ 2/2008 определяет выручку и расходы по договору способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

    Суть способа «по мере готовности» заключается в том, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором) (п. 17 ПБУ 2/2008).

    Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

    Организация по своему усмотрению может определять степень завершенности работ по договору на отчетную дату.

    В регистрах бухгалтерского учета такую выручку следует отражать как новый вид актива — «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. 26 ПБУ 2/2008), который в бухгалтерском балансе может быть отражен по строке 1260 «Прочие оборотные активы» или по строке 1230 «Дебиторская задолженность» (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01)). Например, для подрядчика затраты, связанные со строительством объекта, уже не являются его собственным имуществом, а все возведенное на строительной площадке является собственностью заказчика, даже если он еще документально не принял результат работ и не оформил в установленном порядке право собственности на возводимый объект. Подрядчик же после того, как он произвел затраты по строительству объекта, утратил право распоряжаться, пользоваться и владеть имуществом, использованным при строительстве, имея лишь риск случайной гибели или случайного повреждения строящегося объекта до момента подписания акта приема-передачи. Отражение же данного актива по другим статьям бухгалтерского баланса (например, «Запасы») не совсем корректно.

    Непредъявленная выручка в учете

    Бухгалтерский учет

    В соответствии с п. 20 ПБУ 2/2008 существуют следующие способы определения размера непредъявленной выручки и относящихся к ней расходов:

    1) исходя из доли фактически выполненных на отчетную дату строительно-монтажных работ в общем объеме работ по данному договору. Например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона, погонных метрах кабеля и т.п.) в общем объеме работ по договору;

    2) исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору. Например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе.

    Доля фактически выполненных СМР

    Как правило, данные о доле фактически выполненных СМР берутся из актов о приемке выполненных работ по форме N КС-2 (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, Письмо Росстата от 31.05.2005 N 01-02-9/381), предъявленных заказчику. Если акты по форме N КС-2 ежемесячно заказчику не представляются, подготавливаются внутренние акты производственными (сметными) службами организации на основании журнала учета выполненных работ по форме N КС-6а, в котором должны отражаться нарастающим итогом с начала строительства и до его окончания объемы выполненных работ в натуральном и стоимостном выражении. Журнал учета выполненных работ ведет исполнитель работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ.

    Стоит отметить, что выручка может быть определена по актам о приемке выполненных работ по форме N КС-2 только в случае, когда работы по ним заказчику сдаются (результат работ передается) в целом по договору или поэтапно, если в договоре определены этапы с указанием объемов работ, их стоимости и сроков исполнения (ст. 753 ГК РФ).

    Ежемесячное же подписание форм N N КС-2, КС-3 необходимо для определения текущей стоимости именно фактически выполненных, но не сданных за месяц работ, так как заказчику не происходит переход рисков случайной гибели или повреждения результатов работ (п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда», Письма Минфина России от 07.11.2011 N 03-07-11/299, от 14.10.2010 N 03-07-10/13, ФНС России от 25.01.2011 N КЕ-4-3/860@, решение суда «с обратным знаком» — Постановление ФАС Поволжского округа от 24.10.2013 по делу N А65-24092/2012).

    Это означает, что в соответствии с пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 по актам по форме N КС-2, не применяя ПБУ 2/2008, признать в учете выручку нельзя.

    Напомним, что этап строительства — строительство одного из объектов капитального строительства, строительство которого планируется осуществить на одном земельном участке, если такой объект может быть введен в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то есть независимо от строительства иных объектов капстроительства на этом земельном участке, а также строительство части объекта капитального строительства, которая может быть введена в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то есть независимо от строительства иных частей этого объекта капстроительства (Постановление Правительства РФ от 05.03.2007 N 145 «О порядке организации и проведения государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий», с изменениями и дополнениями, вступившими в силу с 17 декабря 2015 г.).

    Обратите внимание! Применять вычеты по НДС по счетам-фактурам, полученным от подрядчиков, заказчикам рискованно, хотя и есть все шансы отстоять позицию в суде, так как результат работ еще не принят, этап строительных работ не завершен, а платежи по договору до подписания окончательного акта передачи результата работ следует считать авансовыми и не признавать расходом (п. 7 ПБУ 2/2008, п. п. 3, 12 ПБУ 9/99) (Постановления ФАС Московского округа от 19.04.2012 по делу N А40-77285/11-107-332, ФАС Поволжского округа от 09.02.2012 по делу N А57-4110/2011, Письма Минфина России от 31.05.2012 N 03-07-10/12, от 17.02.2011 N 03-07-08/44, ФНС России от 25.01.2011 N КЕ-4-3/860@).

    Для подтверждения сдачи работ заказчику могут использоваться:

    — акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11) (Письмо Госстроя России от 05.11.2001 N ЛБ-6062/9), который применяется для приемки законченного строительством объекта при его полной готовности согласно утвержденному проекту, договору подряда;

    — акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14), который является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачислению его в состав основных средств.

    Акты подписываются представителями генерального подрядчика и заказчика.

    Доля понесенных расходов на отчетную дату

    При выборе второго варианта планируемый доход, как правило, известен, а размер предполагаемых расходов определяется расчетным путем, при этом можно фактически сложившиеся затраты за месяц разделить на расчетную норму рентабельности и получить требуемую выручку.

    Фактически произведенные затраты по данному договору при начислении выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, должны быть списаны на уменьшение финансового результата (п. 17 ПБУ 2/2008).

    Не упустите! Понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам (п. 21 ПБУ 2/2008). Не признаются расходами:

    — материалы, переданные для выполнения работ на строительную площадку, но еще не использованные при выполнении СМР;

    — арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам;

    — авансовые платежи субподрядчикам и т.п.

    Налоговый учет

    Для целей налогообложения доход от реализации СМР должен быть отражен на дату документального подтверждения передачи результата выполненных строительно-монтажных работ заказчику с переходом к нему риска (п. 1 ст. 39 НК РФ).

    При производстве работ с длительным технологическим циклом (переходящим на следующий год), если условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача работ, организация самостоятельно должна начислить доход для целей налогообложения на конец года «в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам» (п. 2 ст. 271 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218).

    Под производством с длительным технологическим циклом следует понимать производство, не предусматривающее поэтапную сдачу услуг, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (Письмо Минфина России от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586).

    Доходы по договорам с длительным производственным циклом, не предусматривающим поэтапной сдачи услуг, распределяются либо равномерно в течение срока действия договора, либо пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов по договору (Письма Минфина России от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21186, от 13.03.2013 N 03-03-06/1/7506).

    Распределение доходов равномерно в течение срока действия договора на оказание услуг с длительным технологическим циклом возможно только при равномерном осуществлении расходов, связанных с оказанием услуг (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2009 по делу N А42-4798/2007 (Определением ВАС РФ от 21.07.2009 N ВАС-9004/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

    Это означает, что, если условиями договора, переходящего на следующий год, не предусмотрена поэтапная передача результата работ, по состоянию на 31 декабря доход от реализации СМР должен увеличить налогооблагаемую прибыль подрядчика.

    Если же в договоре выделены этапы, такой обязанности не возникает, даже если начало работ по этапу приходится на один год, а окончание — на следующий.

    В связи с этим применение в регистрах бухгалтерского учета метода определения выручки «по мере готовности» при выделении в договоре этапов работ приведет к тому, что возникнут начисление дохода в бухгалтерском учете и отсутствие дохода для целей налогообложения прибыли.

    В этой ситуации появляется налогооблагаемая временная разница, приводящая к начислению отложенного налогового обязательства (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

    При начислении выручки в регистрах бухгалтерского учета подрядчик относит на уменьшение финансового результата затраты, связанные с производством этих строительно-монтажных работ (п. 17 ПБУ 2/2008), однако для целей налогообложения прибыли данные затраты не могут быть признаны расходами, так как нет начисления дохода по выполненным СМР (кроме косвенных расходов). Следовательно, и в данном случае возникает временная, но уже вычитаемая разница, приводящая к начислению отложенного налогового актива (п. 13 ПБУ 18/02).

    НДС

    Начисление условного дохода, не признаваемого реализацией СМР для целей налогообложения, не влечет за собой начисления налога на добавленную стоимость.

    В учете НДС с условного дохода можно начислить и отразить по кредиту счета 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» на отдельном субсчете.

    Бухгалтерские записи

    Таким образом, при применении метода определения финансового результата «по мере готовности» ежемесячное отражение в регистрах учета доходов и расходов от выполнения СМР следует отражать записями:

    Дебет 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка», Кредит 90.1

    — отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам;

    Дебет 90.3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС»,

    — отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу;

    Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 77

    — отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета;

    Дебет 90.2 Кредит 20

    — отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику;

    Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

    — отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета.

    В соответствии с п. 25 ПБУ 2/2008 определение выручки, расходов и финансового результата по договору в каждом отчетном периоде производится с учетом выручки, расходов, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.

    При передаче результата работ (построенного объекта или его этапа) заказчику в соответствии с условиями договора реализация СМР подлежит отражению и для целей налогообложения.

    Начисленная ранее в регистрах бухгалтерского учета, не предъявленная заказчику выручка списывается на увеличение дебиторской задолженности заказчика (п. 26 ПБУ 2/2008).

    Передача результата работ заказчику (реализация СМР) подлежит отражению записями:

    Дебет 62 Кредит 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка»,

    — списана на увеличение дебиторской задолженности заказчика ранее начисленная выручка, ему не предъявленная;

    Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

    — списано начисленное ранее отложенное налоговое обязательство по доходам, отраженным только в регистрах бухгалтерского учета;

    Дебет 76, субсчет «Отложенный НДС», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,

    — отражена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая получению от заказчика;

    Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 09

    — списан начисленный ранее отложенный налоговый актив по расходам, отраженным только в регистрах бухгалтерского учета.

    Практические ситуации

    Ситуация 1: в договоре выделены этапы

    ПАО «Альфа» заключило договор на выполнение строительно-монтажных работ для ООО «Бета». По условиям договора подрядчик должен приступить к выполнению работ в декабре 2015 г., передать результат работ заказчику по первому этапу в январе 2016 г., по второму — в августе. Передача результата работ по этапам оформляется подписанием приемо-передаточного акта.

    ПАО «Альфа» приняло решение ежемесячно отражать выручку, не подлежащую предъявлению заказчику, исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

    Фактические прямые затраты за декабрь составили 7 000 000 руб., что было отражено записями:

    Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 60, др.

    — 7 000 000 руб.

    Планируемая рентабельность по данному договору составляет 15%.

    Следовательно, сумма выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, в декабре составит 8 050 000 руб. (7 000 000 руб. x 1,15), а с учетом «отложенного» НДС — 9 499 000 руб. (8 050 000 руб. x 1,18).

    По окончании декабря должны быть сделаны записи:

    Дебет 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка», Кредит 90.1

    — 9 499 000 руб. — отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам;

    Дебет 90.3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС»,

    — 1 449 000 руб. — отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу;

    Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 77

    — 1 610 000 руб. — отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (8 050 000 руб. x 20%);

    Дебет 90.2 Кредит 20

    — 7 000 000 руб. — отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР);

    Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

    — 1 400 000 руб. — отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (7 000 000 руб. x 20%).

    Финансовый результат будет отражен записями:

    Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж», Кредит 99

    — 1 050 000 руб. — отражена сумма прибыли по выполненным СМР (9 499 000 руб. — 1 449 000 руб. — 7 000 000 руб.);

    Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

    — 210 000 руб. — отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (1 050 000 руб. x 20%);

    Дебет 99 Кредит 84

    Добавить комментарий

    Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *