ПБУ 14 07

Бухучет нематериальных активов

НМА в бухгалтерском учете – это объекты интеллектуальной собственности, компьютерные программы, изобретения, производственные секреты, патенты, имущественные и авторские права, товарные марки и бренды. Учет этих активов осуществляется по аналогии с учетом основных фондов. Их стоимостное выражение фиксируется по дебету счета 04 «НМА», при поступлении подобного имущества оформляется учетная карточка на объект НМА, а на ввод его в эксплуатацию оформляют акт приема-передачи имущества. Как и ОС, объекты НМА подвержены изнашиванию и отражается износ накоплением расчетных сумм по кредиту сч. 05 «Амортизация НМА».

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по критерию эффективности их использования в производственном процессе, что означает непосредственную полезность актива для фирмы. Опираясь на этот фактор, комиссия, утвержденная руководством компании, определяет ожидаемую выгоду от использования объекта НМА и сроки его продуктивной работы.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является отдельный объект НМА. Т.е. на каждый объект комиссией составляется протокол, заводится карточка с указанием характеристик, стоимости, СПИ и нормы амортизационных отчислений. Все изменения, например, внутренние движения, продажа, реконструкция, находят отражение в этом учетном документе.

Проводки по НМА в бухгалтерском учете

Нематериальный актив может создаваться или приобретаться фирмой. Первоначальную стоимость объекта формируют собственно цена объекта, расходы по его регистрации, различные пошлины, другие затраты на приобретение. Бухучет НМА осуществляется фиксацией операций:

  • Дт 62, 76 Кт 51 – сумма покупки (учитывая НДС);
  • Дт 08 Кт 62, 76 – собирается общая стоимость актива, как то: капвложения в собственно НМА, затраты на покупку и др.;
  • Дт 19 Кт 62,76 – НДС на покупаемый объект;
  • Дт 68 Кт 19 – НДС к вычету;
  • Дт 04 Кт 08 – ввод НМА в работу;

Отражение износа:

  • с применением сч. 05
    • Дт 20, 23, 44 Кт 05 – на сумму рассчитанной нормы износа для НМА, используемого в фирме;
    • Дт 91 Кт 05 – для актива, используемого арендатором.
  • без применения сч. 05
    • Дт 20, 23, 44 Кт 04

Выбытие НМА, выработавших свой ресурс, реализованных или переданных безвозмездно, отражается на сч. 91. Проводки при списании НМА с оставшейся несамортизированной стоимостью таковы:

  • Дт 05 Кт 04 – на сумму износа;
  • Дт 91 Кт 04 – на сумму остаточной стоимости;
  • Дт 99 Кт 91 – отражение убытка от выбытия.

Проводки при продаже НМА:

  • Дт 05 Кт 04 – списан износ;
  • Дт 91 Кт 04 – отражена остаточная стоимость;
  • Дт 62 Кт 91 – счет на сумму договора продажи;
  • Дт 91 Кт 68 – НДС от суммы соглашения;
  • Дт 51 Кт 62 – поступление выручки на р/счет.

Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет

Несколько отличается учет НМА в целях налогообложения. Обусловлено это регулированием бухучета нормативным актом ПБУ 14/2007, налогового учета – статьями 258 и 259 НК РФ. Различия проявляются:

  • В оценке объекта НМА. Налоговиками установлены ограничения в определении стоимости объекта при принятии к учету. Налоговый учет НМА не приемлет включения в цену актива регистрационных платежей прав на недвижимость, учитываемых в затратах налогов и суммовых разниц, возникших при расчетах за актив;
  • В определении срока полезного использования (СПИ) и, соответственно, списании амортизации. В бухучете критерием определения СПИ является предполагаемый срок эффективного использования объекта и получения выгод компанией от его применения, в налоговом – срок действия свидетельства или патента, либо оговоренный соглашением;
  • В методе начисления амортизации. В бухучете применяются способы линейный, уменьшаемого остатка, списания стоимости НМА пропорционально стоимости выпущенного продукта. В налоговом учете – линейный и нелинейный методы.

Несмотря на перечисленные различия, в компаниях предпочитают одинаково оценивать НМА, и устанавливать идентичные СПИ, что не всегда актуально, но удобно для финансовых работников.

Что такое нематериальные активы? Это объекты, не имеющие вещественной, физической формы, предназначенные для использования в процессе производства, оказания услуг, выполнения работ. Нематериальные активы (НМА) – это результат интеллектуальной деятельности, причем НМА является не сам результат деятельности, а исключительное право на использование этого результата.

В статье разберем бухгалтерский учет нематериальных активов при их поступлении в организацию. Что относится к нематериальным активам? Какие существуют способы поступления НМА в организацию? Какие проводки отражают поступление нематериальных активов?

Понятие нематериальных активов

Для НМА выполняются следующие основные правила:

  • они предназначены для длительного использования свыше 1 года;
  • не предназначены для продажи;
  • должны приносить экономическую выгоду;
  • стоимость объектов может быть достоверно определена.

Регулируется бухгалтерский учет нематериальных активов ПБУ 14/2007.

К нематериальным активам относятся исключительное право на:

  • программы ЭВМ, базы данных;
  • изобретения, полезные модели, промышленные образцы;
  • топологию интегральных микросхем;
  • селекционные достижения;
  • ноу-хау, так называемые, секреты производства;
  • товарные знаки;
  • фирменные наименования;
  • коммерческие обозначения;
  • деловая репутация организации.

Право организации на владение нематериальным активом и его использование должно быть документально правильно подтверждено.

В качестве подтверждающих документов могут выступать:

  • свидетельства;
  • патенты;
  • договор об отчуждении исключительного права;
  • лицензионный договор.

Объект НМА принимается к учету на основании акта приема-передачи. На каждый, принятый к учету объект нематериальных активов заполняется карточка учета форма НМА-1.

Покупка НМА

При поступлении в организацию нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости, называемой также фактической. Аналогичным образом принимаются к учету и основные средства. Эта стоимость складывается из стоимости самого исключительного права на НМА и его использование в соответствии с договором, патентом и другими документами, а также всех сопутствующих затрат (оплата различного вида пошлин, таможенных сборов, сопутствующих налогов, услуг сторонних организаций, информационных и консультационных услуг и прочее) за минусом НДС. НДС из суммы всех затрат выделяется и направляется к возмещению из бюджета. НДС не облагаются реализация и передача исключительного права на программы ЭВМ, базы данных, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных схем, ноу-хау, а также права на их использование. Для бухгалтерского учета нематериальных активов предназначен счет 04 «Нематериальные активы», по дебету этого счета отражается поступление объекта, по кредиту его выбытие, списание.

Так же, как и в случае с основными средствами, прежде, чем попасть на 04 счет, все затраты на приобретение НМА собираются по дебету счета 08 «Вложение во внеоборотные активы», после чего уже с кредита 08 счета поступают на учет в дебет 04 счета.

Для этих целей на счете 08 открывается отдельный субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов», по дебету которого и отражаются все затраты.

Пример: Организация приобретает исключительное право на товарный знак по договору об отчуждении.

Расходы следующие:

  • Стоимость, согласно договору, составила 590 000 руб., в том числе НДС 90000 руб. (право на товарный знак облагается НДС).
  • За регистрацию договора была уплачена пошлина 12000 руб..
  • За внесение изменений в реестр товарных знаком была уплачена пошлина 2000 руб.

Как принять нематериальный актив к учету, как проводки должны быть выполнены?

Проводки при приобретении нематериального актива за плату:

Приказ Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)» (с изменениями и дополнениями)

Установлены новые правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий: объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов; объект предназначен для использования в течение длительного времени; первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена; отсутствие у объекта материально-вещественной формы и др.

При выполнении вышеуказанных условий к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Определен порядок первоначальной и последующей оценки нематериальных активов, их списания, начисления амортизации по нематериальным активам. Так, установлено требование о ежегодной проверке срока полезного использования актива и способа начисления амортизации. Кроме того, перед выбором способа амортизации необходимо будет делать расчет ожидаемых выгод от использования актива. Также определен порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2008 года. Действие приказа распространяется на некоммерческие организации в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы.

Будущие федеральные стандарты: сравнение проекта ФСБУ «Нематериальные активы» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»

В прошлой статье, обсуждая предстоящий переход от ПБУ к федеральным стандартам бухгалтерского учета, мы сравнивали насколько проект ФСБУ «Запасы» отличается от действующего ПБУ 5/01 «Учет МПЗ». В этой статье мы проанализируем проект будущего ФСБУ «Нематериальные активы», который придет на смену ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Нематериальные активы» находится в открытом доступе на сайте http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_NMA. Предполагается, что данный Стандарт организации будут применять начиная с бухгалтерской отчетности за 2018 год, но, как указано в разделе «Переходные положения», начать применять его можно и раньше при условии, что данный факт будет раскрыт в бухгалтерской отчетности.

К сведению. ФСБУ «Нематериальные активы» не применяется организациями государственного сектора.

Проект ФСБУ «Нематериальные активы» разрабатывался на основе МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», который существенно отличается от ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Проанализируем основные положения данного проекта и сравним их с действующим ПБУ (без рассмотрения исключений из правил и особенностей применения в отдельных ситуациях, которые описаны в полном тексте стандарта).

Признание и единица учета НМА

Четкого определения НМА в Стандарте нет, но в разделе используемых терминов дано определение «актива» – ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий, способный приносить организации экономические выгоды в будущем (либо использоваться в целях деятельности некоммерческой организации). Данное определение всегда использовалось в МСФО и будет использоваться во всех ФСБУ, но при этом главный бухгалтер должен будет применять свое профессиональное суждение, прежде чем отнести объект учета к активам.

Первое отличие ФСБУ от ПБУ в том, что 7 условий, которые должны выполняться единовременно для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива, распределены в проекте Стандарта по двум разделам: признаки НМА и критерии их признания.

Сравнительная характеристика проекта ФСБУ «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»

Основные положения

Проект ФСБУ «НМА»

ПБУ 14/2007 «НМА»

Объект (сфера применения)

Совокупность признаков для признания НМА:

а) актив не имеет материально-вещественной формы;

б) актив предназначен организацией

для использования в ходе обычной деятельности;

в) актив предназначен организацией для использования в течение периода свыше 12 месяцев или свыше обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.

Для принятия к бухучету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Критерии признания

НМА признается при одновременном соблюдении следующих условий:

а) актив идентифицируется;

б) существует высокая вероятность, что понесенные затраты обеспечат организации получение экономических выгод в будущем;

в) организация имеет право на получение экономических выгод от актива и способна ограничить доступ других лиц к этим выгодам;

г) сумма понесенных затрат или приравниваемая к ней величина может быть надежно определена.

Также, в отличие от ПБУ в ФСБУ, более удачно и подробно приведены примеры того, что может признаваться в качестве НМА.

Основные положения

Проект ФСБУ «НМА»

ПБУ 14/2007 «НМА»

Примеры НМА

а) права на использование результатов интеллектуальной деятельности (в том числе исключительные и неисключительные);

б) права на осуществление определенных действий (лицензии на добычу полезных ископаемых, заготовление древесины, вылов рыбы, использование радиочастот, др.);

в) приобретенные средства индивидуализации;

г) компьютерные программы;

д) научные и технологические знания (ноу-хау), зафиксированные на носителях способом, позволяющим их использовать независимо от физических лиц.

а) произведения науки, литературы и искусства;

б) программы для электронных вычислительных машин;

в) изобретения; полезные модели; г) селекционные достижения;

д) секреты производства (ноу-хау);

е) товарные знаки и знаки обслуживания.

Деловая репутация

Деловая репутация, товарные знаки, фирменные наименования и другие аналогичные объекты признаются исключительно в случае их приобретения у других лиц. Затраты организации на самостоятельное создание перечисленных активов признаются расходами периода, в котором были понесены.

В составе НМА учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Кроме того, в проекте предусмотрен ряд ограничений на применение данного Стандарта. Так ФСБУ «Нематериальные активы» не применяется в отношении:

а) финансовых активов;

б) активов, возникающих из договоров страхования;

в) активов, возникающих в связи с вознаграждениями работникам;

г) интеллектуальных и деловых качеств персонала организации, его квалификации и способности к труду;

д) поисковых активов;

е) нематериальных активов, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности организации;

ж) нематериальных активов, создаваемых для заказчиков во исполнение договоров по их созданию, за исключением случаев сохранения за исполнителем прав на результаты работ;

з) отложенных налоговых активов;

и) активов, возникающих из договоров аренды;

к) нематериальных активов, использование которых прекращено и возобновление не предполагается в связи с принятием решения об их продаже (далее – долгосрочные активы к продаже).

Оценка при признании

Нематериальный актив признается в тот момент, когда организацией понесены связанные с этим активом затраты. При этом не считается затратой предоплата (уплата денежных средств авансом) поставщику (подрядчику) до момента исполнения им своих договорных обязанностей предоставления товаров, выполнения работ, оказания услуг.

ВРЕЗКА

Вместо применяющегося в ПБУ 14/2007 понятия «фактическая (первоначальная) стоимость» в проекте присутствует термин «себестоимость». Очевидно, что это сделано с целью сближения с требованиями международных стандартов. В разное время применяемый в МСФО (IAS) 38 термин «cost» переводился на русский язык в приказах Минфина и как «себестоимость», и как «первоначальная стоимость». Перевод «себестоимость» формально является более близким к английскому оригиналу и предполагает определение оценки при признании нематериальных активов как суммы затрат, связанных с поступлением данных объектов.

Основные

положения

Проект ФСБУ «НМА»

ПБУ 14/2007 «НМА»

Оценка при признании

НМА признаются по себестоимости, в которую включаются фактические затраты организации, непосредственно обеспечивающие получение нематериальных активов.

НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Состав расходов для учета в себестоимос-ти

В себестоимость НМА включается:

а) стоимость приобретаемых у других лиц НМА;

б) стоимость приобретаемых у других лиц сырья, материалов, оборудования для НМА;

в) выплаты, необходимые для регистрации юридического права;

г) затраты на оплату профессиональных услуг, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние;

д) затраты на проверку надлежащего функционирования актива;

е) стоимость работ, услуг, имущественных прав, получаемых за плату у других лиц с целью получения нематериальных активов;

ж) балансовая стоимость других активов организации (например, запасов), списываемая в связи с их использованием для получения НМА;

з) амортизация внеоборотных активов, используемых при получении НМА;

и) заработная плата и любые другие формы вознаграждений работникам организации, труд которых используется для получения НМА;

к) долговые затраты в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет таких затрат;

л) невозмещаемые в соответствии с законодательством суммы налогов, сборов, пошлин и иных обязательных платежей в бюджет, уплачиваемых (подлежащих уплате) организацией в связи с получением НМА;

м) иные затраты, непосредственно обеспечивающие получение НМА.

Расходами на приобретение НМА являются:

а) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

б) таможенные пошлины и таможенные сборы;

в) невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;

г) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен НМА;

д) суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

е) иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Таким образом, различается состав затрат, которые включаются и не включаются в себестоимость НМА.

Например, согласно новому ФСБУ в себестоимость НМА не включают:

– затраты на деловую репутацию, товарные знаки, фирменные наименования и другие аналогичные объекты, за исключением затрат на их приобретение у других лиц;

– затраты на исследования, независимо от того, был ли в результате таких затрат создан нематериальный актив;

– затраты, связанные с продвижением новых продуктов или услуг (в том числе затраты на организацию публичных, презентационных мероприятий, на рекламу и пр.);

– затраты на обучение персонала;

– затраты на реорганизацию деятельности.

Полный перечень перечислен в пункте 25 ФСБУ.

Учет последующих затрат на НМА не изменился. То есть такие затраты по-прежнему не будут увеличивать стоимость актива.

Оценка после признания

Согласно новому ФСБУ организация должна выбрать одну из двух моделей учета в отношении каждой группы нематериальных активов – с переоценкой либо без переоценки.

Обратите внимание! Модель учета с переоценкой не применяется в отношении репутационных нематериальных активов.

В Стандарте фигурирует понятие «активный рынок» – это рынок, на котором сделки по купле-продаже определенного актива заключаются с достаточной частотой и в достаточном количестве, чтобы обеспечивать на постоянной основе информацию о цене на данный актив. Учитывая, что в российской практике только небольшое количество НМА имеет активный рынок, возможность выбрать для группы НМА модель учета с переоценкой резко сокращается.

При использовании модели учета без переоценки суммы, включенные в себестоимость нематериальных активов при признании, и суммы начисленной амортизации впоследствии не изменяются.

Основные положения

Проект ФСБУ «НМА»

ПБУ 14/2007 «НМА»

Переоценка НМА

Модель учета с переоценкой может применяться только в отношении НМА, торгующихся на активном рынке.

При использовании модели учета с переоценкой себестоимость и накопленная амортизация НМА переоцениваются таким образом, чтобы балансовая стоимость НМА равнялась рыночной стоимости, определяемой по данным активного рынка.

Переоценка должна проводиться регулярно по состоянию на конец отчетного года, за исключением случаев ее проведения чаще, чем один раз в год.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА.

При принятии решения о переоценке НМА, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

Потеряв возможность определять рыночную стоимость переоцененных ранее НМА с использованием данных активного рынка, использование модели учета с переоценкой в отношении таких активов прекращается. Указанные активы в дальнейшем оцениваются исходя из их переоцененной себестоимости на дату последней переоценки с использованием данных активного рынка и накопленных после этой даты амортизации и обесценения.

Если у организации появится возможность определять рыночную стоимость НМА с использованием данных активного рынка, она может начать (возобновить) использование в отношении таких активов модели учета с переоценкой.

Амортизация

Что касается изменений в части амортизации НМА, то количество способов ее начисления уменьшено и введено понятие «неамортизируемая величина нематериального актива» (п.38-40 Проекта Стандарта).

Основные положения

Проект ФСБУ «НМА»

ПБУ 14/2007 «НМА»

Амортизация НМА

Амортизация начинает начисляться с момента, когда НМА приведен в местоположение и состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями организации, и когда для начала использования актива не требуется существенных затрат (далее – момент готовности).

Себестоимость НМА погашается на систематической основе посредством начисления амортизации на протяжении срока полезного использования, если иное не установлено настоящим Стандартом.

Срок полезного использования, неамортизируемая величина и способ амортизации (далее – параметры амортизации) НМА определяются перед началом начисления амортизации.

Параметры амортизации подлежат проверке ежегодно в конце отчетного года, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о возможном их изменении, и при необходимости изменяются. Изменения параметров амортизации НМА отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Нематериальные активы, срок полезного использования которых определен в единицах времени, амортизируются одним из следующих способов:

Ø линейным способом;

Ø нелинейным способом (например, по сумме чисел лет срока полезного использования, уменьшаемого остатка, др.).

Амортизацию по НМА начисляют с месяца, следующего за тем, в котором объект был принят к учету в качестве нематериального актива.

Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено настоящим Положением.

По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Срок полезного использования НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по НМА производится одним из следующих способов:

Ø линейный способ;

Ø способ уменьшаемого остатка;

Ø способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации НМА производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива.

Когда данный расчет не является надежным, амортизация по такому активу начисляется линейным способом.

Обесценение НМА

Введен небольшой раздел, посвященный обесценению НМА. В ПБУ 14/2007 «НМА» про обесценение говорится только в пункте 22 раздела «Последующая оценка нематериальных активов»: «Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности».

Основные положения

Проект ФСБУ «НМА»

ПБУ 14/2007 «НМА»

Обесценение НМА

Организация проверяет НМА на обесценение и учитывает изменение их стоимости вследствие обесценения в порядке, определенном МСФО.

Проверка на обесценение незаконченных разработок, а также НМА с неопределенным сроком амортизации проводится как минимум в конце каждого отчетного года, независимо от наличия признаков возможного обесценения. Возникновение возможности определить срок амортизации НМА, по которому ранее этот срок не определялся, является признаком возможного обесценения НМА.

Обесценение, аналогично амортизации, отражается в бухгалтерском учете обособленно от себестоимости НМА и не изменяет эту себестоимость, формируя самостоятельный показатель — накопленное обесценение, которое, наряду с накопленной амортизацией, вычитается из себестоимости при определении балансовой стоимости НМА. При списании НМА все накопленное обесценение по нему списывается за счет себестоимости НМА.

Не предусмотрен раздел

Списание НМА

В разделе «Списание НМА» уточнены случаи и причины, по которым НМА может быть списан. В случае если НМА больше не характеризуется совокупностью признаков, установленных для их признания, организация переносит данный объект из строчки НМА в активе баланса в другую соответствующую строку. В частности, в случае принятия решения о продаже нематериального актива он переклассифицируется в долгосрочные активы к продаже в момент прекращения его использования в связи с подготовкой к продаже.

Основные положения

Проект ФСБУ «НМА»

ПБУ 14/2007 «НМА»

Списание НМА

Нематериальный актив списывается (прекращает признаваться в качестве актива), если в дальнейшем от его использования не ожидается поступления экономических выгод или в случае его выбытия.

Стоимость НМА, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Списание НМА может быть обусловлено, в частности:

а) прекращением использования НМА вследствие его морального устаревания при отсутствии перспектив возобновления использования;

б) передачей соответствующих юридических прав другому лицу в связи с продажей, меной, передачей НМА во вклад в капитал другой организации, др.;

в) истечением срока действия соответствующих юридических прав;

г) прекращением организацией деятельности, в которой использовался НМА, при отсутствии возможности его использования в продолжающейся деятельности;

д) другими обстоятельствами.

а) прекращением срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

б) передачей по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

в) переходом исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный НМА);

г) прекращением использования вследствие морального износа;

д) передачей в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

е) передачей по договору мены, дарения;

ж) внесением в счет вклада по договору о совместной деятельности;

з) выявлением недостачи активов при их инвентаризации;

и) в иных случаях.

Период списания

Нематериальный актив подлежит списанию в том отчётном периоде, в котором окончательно прекращено его использование в связи с выбытием или потерей способности приносить экономические выгоды.

Дата списания НМА с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.

Кроме того, в Стандарте прописан порядок определения расходов от списания НМА. Расходом (доходом) от выбытия нематериального актива является разница между суммой списываемой балансовой стоимости нематериального актива и затрат на его выбытие с одной стороны и поступлениями от выбытия нематериального актива – с другой. При списании нематериального актива все накопленное обесценение по нему списывается за счет себестоимости нематериального актива.

Раскрытие информации в отчетности

Разделы 6 и 8, которые есть в ПБУ, не выделены в ФСБУ. Вместе с тем раздел 7 «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» ПБУ 14/2007 «НМА» указывает на минимальное количество раскрываемой информации о НМА по их отдельным видам.

Проект ФСБУ сгруппировал раскрытие информации о НМА в зависимости от вида документа: учетная политика и формы бухгалтерской отчетности, включая пояснения. Такова общая тенденция перехода на ФСБУ – требования к раскрытию информации более полные, жесткие и конкретные. Это является эффективным инструментом контроля, когда на первом этапе организация в учетной политике прописывает новые правила ведения учета, составляет отчетность и через дополнительное раскрытие информации в каждой взаимосвязанной форме бухгалтерской отчетности можно проследить насколько правильно организация применяет новые федеральные стандарты бухгалтерской учета.

Как учесть нематериальный актив. Новое ПБУ 14/2007.

Материал предоставлен журналом «Бухгалтерия и Кадры»
http://www.buhkadr.ru/

Екатерина Калинченко, эксперт журнала

Начиная с этого года бухучет нематериальных активов нужно вести уже по новым правилам, которые утверждены ПБУ 14/2007. Оно было разработано с учетом четвертой части ГК РФ, которая посвящена правам на интеллектуальную собственность. Кроме того, нормы ПБУ приближены к положениям МСФО 38 «Нематериальные активы».

Новое ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н. Именно этот документ начиная с 2008 года регламентирует бухучет прав на изобретения, ноу-хау, товарные знаки, компьютерные программы, произведения науки, литературы, искусства и прочие «результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации». Именно так статья 1225 четвертой части ГК РФ определяет интеллектуальную собственность.

Прежний порядок учета НМА, установленный ПБУ 14/2007, применялся семь лет. Новые правила отличаются от него существенно. Основные новшества касаются оценки нематериальных активов и порядка начисления амортизации. Кроме того, перемены затронули и состав нематериальных активов. Поэтому, прежде чем рассматривать остальные поправки, нужно разобраться, какие объекты теперь относятся к НМА.

Критерии и состав НМА

Минфин России пересмотрел признаки НМА. Правда, о каких-то глобальных переменах речь не идет. Итак, в новом ПБУ 14/2007 выделены следующие условия признания в бухучете нематериального актива (п. 3):

– объект способен приносить экономические выгоды. Из уточнений следует, что эта способность связана, в частности, с предназначением для использования в производстве или для управленческих нужд. Либо, если речь идет о некоммерческих организациях (новое ПБУ распространяется и на них), – для использования в деятельности, направленной на достижение целей, с которыми она была создана. Заметим, что в прежнем ПБУ 14/2000 речь шла не о предназначении, а именно об использовании в производстве или для нужд управления. Причем это было выделено как самостоятельное условие, наряду со способностью приносить доход;

– у организации есть право на получение экономических выгод и контроль доступа к ним других лиц. Это новая формулировка. Она позаимствована из МСФО 38 «Нематериальные активы». Правда, дальше в ПБУ 14/2007 все же уточняется, что, как и раньше, необходимы документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на интеллектуальную собственность. Например, патента;

– возможность идентификации объекта среди прочих активов;

– объект должен быть предназначен для длительного использования. Предполагаемый срок службы должен превышать 12 месяцев или же обычный операционный цикл (если он более продолжителен);

– организация не планирует продавать объект в течение 12 месяцев (или обычного операционного цикла). В ПБУ 14/2000 ни о каких сроках речь не шла. Если компания изначально предполагала продать свою нематериальную собственность, пусть даже и не ранее чем через год, учитывать объект как нематериальный актив она не могла;

– фактическая (первоначальная) стоимость актива может быть достоверно определена. Это новое условие, которое также позаимствовано из МСФО 38;

– у объекта нет материально-вещественной формы.

Удовлетворяющие этим требованиям объекты компании должны учитывать как НМА. Примерный перечень таких активов приведен в пункте 4 ПБУ 14/2007.

Причем теперь в нем упомянуты и секреты производства (ноу-хау). Напомним: прежде они фигурировали как НМА лишь в налоговом учете. Однако четвертая часть ГК РФ относит ноу-хау к объектам интеллектуальной собственности. Поэтому с 2008 года права на секреты производства являются нематериальными активами и в бухгалтерском учете.

Как и раньше, к нематериальным активам относится деловая репутация организации, возникшая при покупке предприятия (или его части) как имущественного комплекса. Хотя критериям НМА она, вообще-то, не отвечает.

А вот организационные расходы, которые (также несмотря на несоответствие приведенным в ПБУ условиям) прежде учитывались в числе нематериальных активов, теперь таковыми не считаются. Эта поправка согласуется с МСФО 38 «Нематериальные активы».

Из-за данного нововведения компании, на балансе которых числятся такие НМА, должны списать сумму организационных расходов (за минусом амортизации) в счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). По состоянию на 1 января 2008 года необходимо сделать такую проводку:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 04

– списана остаточная стоимость организационных расходов.

Оценка первоначальная…

В ПБУ 14/2007 сохранился дифференцированный подход к определению первоначальной стоимости нематериальных активов в зависимости от того, как организация их получила.

Что касается купленных НМА, то перечень расходов, которые входят в их первоначальную стоимость, практически не изменился. Правда, вместо регистрационных сборов в списке теперь фигурируют пошлины. Кроме того, наряду с таможенными пошлинами в перечне указаны и таможенные сборы. Этот список приведен в пункте 8 ПБУ 14/2007.

Говоря о нематериальных активах, созданных самой компанией, следует отметить, что в ПБУ 14/2007 более подробно расписано, из каких составляющих должна складываться их первоначальная стоимость. Они приведены в пункте 9 ПБУ 14/2007.

Например, теперь прямо сказано, что отчисления на социальные нужды, включая ЕСН, учитывать необходимо. В связи с этим заметим, что в налоговом учете действует другое правило: налоги (и ЕСН в их числе), которые организации включают в расходы, первоначальную стоимость НМА не формируют (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Помимо специфических затрат, перечисленных в пункте 9 ПБУ 14/2007, при оценке созданного актива можно учесть и расходы, предусмотренные для купленных НМА пунктом 8 документа.

Уточнен также список расходов на приобретение и создание НМА, учитывать которые не следует. Так, например, указано, что затраты, связанные с получением кредитов и займов, в первоначальную стоимость не входят. За исключением случаев, когда речь идет об инвестиционных активах. СНОСКА 1 Кроме того, не учитываются при оценке НМА и затраты на НИОКР, которые были отнесены к прочим расходам.

1 К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство (п. 13 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»).

Еще один из вариантов получения НМА – по договору дарения. Как и раньше, первоначальную стоимость таких активов определять нужно, исходя из их текущей рыночной стоимости. Но теперь определение последней дано в тексте ПБУ. Причем предусмотрена возможность проведения экспертной оценки текущей рыночной стоимости.

Кроме того, для ситуаций, когда фирма получает НМА в качестве вклада в уставный капитал, по договорам дарения и мены, сделано важной уточнение. Во всех этих случаях к стоимости, определенной в особом порядке, могут быть также приплюсованы и другие имевшие место затраты – из числа тех, что упомянуты в пунктах 8 и 9 ПБУ 14/2007. Скажем, оплата информационных и консультационных услуг.

…и последующая

С новшествами первоначальной оценки НМА разобрались. Что же касается последующей, то речь о ней в ПБУ 14/2007 вообще зашла впервые. Напомним: раньше заявлялось, что первоначальная стоимость НМА изменению не подлежит. Теперь же организациям предоставлено право переоценивать свои нематериальные активы и корректировать их стоимость в случае обесценения актива.

По вопросу проверки НМА на предмет обесценения ПБУ 14/2007 никаких указаний не дает, а просто отсылает к международным стандартам. Так, согласно МСФО 36 «Обесценение активов», говорить об обесценении актива можно в случае, когда его балансовая стоимость превышает его возмещаемую стоимость. То есть ту сумму, которая может быть получена от использования НМА или от его продажи.

А вот порядок проведения переоценки описан в самом ПБУ 14/2007. Для учета результатов переоценки нужно сделать проводки, аналогичные тем, что используются при переоценке основных средств. То же касается и периодичности проведения переоценки. Единожды приняв такое решение в отношении группы однородных активов, компания должна будет переоценивать их не чаще одного раза в год (на начало отчетного года).

Переоценку НМА, как сказано в пункте 17 ПБУ 14/2007, нужно производить по текущей рыночной стоимости, определяемой «исключительно по данным активного рынка». К сожалению, что это за рынок, в документе не поясняется. Но определение этого понятия можно найти в МСФО 38. Так, по международным стандартам а ктивным считается рынок, где одновременно соблюдаются следующие три условия:

– товары, продаваемые на рынке, являются однородными;

– потенциальные продавцы и покупатели могут быть найдены в любое время;

– цены общедоступны.

Правда, если применить эти условия к активам, которые признаются нематериальными по отечественным стандартам, становится очевидным, что далеко не всякий такой объект может быть переоценен. Ведь понятно, что активного рынка ноу-хау или, скажем, товарных знаков и изобретений просто не существует. Все эти активы уникальны, сделки с ними нерегулярны, да и цены, как правило, держатся в секрете. А значит, востребованность этого нововведения на данный момент можно поставить под сомнение.

Пример 1

ОАО «Прорыв» приняло решение переоценивать нематериальный актив, в отношении которого существует активный рынок. Первая переоценка была произведена на 1 января 2009 года. Рыночная стоимость на эту дату составила 495 000 руб. Первоначальная стоимость актива составляла 450 000 руб. А сумма начисленной амортизации на 1 января составила 37 500 руб.

Коэффициент пересчета – 1,1 (495 000 руб. : 450 000 руб.). То есть с учетом переоценки сумма амортизации составляет 41 250 руб. (37 500 руб. Х 1,1).

Для отражения результатов переоценки бухгалтер ОАО «Прорыв» сделал 1 января 2009 года такие проводки:

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 83

– 45 000 руб. (495 000 – 450 000) – увеличена стоимость НМА на сумму дооценки;

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 05

– 3750 руб. (41 250 – 37 500) – отражена дооценка начисленной амортизации.

Амортизация

С этого года амортизировать можно лишь нематериальные активы, срок полезного использования которых определен. Например, равен периоду действия прав на интеллектуальную собственность.

Если же невозможно надежно определить срок, в течение которого актив будет приносить экономические выгоды компании, его вообще не амортизируют (п. 23 ПБУ 14/2007). Напомним: ПБУ 14/2000 предписывало в такой ситуации определять норму амортизации из расчета 20 лет.

Однако данный запрет имеет временный характер: как только организация сможет определить срок полезного использования нематериального актива, она вправе начать его амортизировать. Выяснять, появилась ли такая возможность, необходимо ежегодно.

Кроме того, каждый год компании должны проводить и проверку срока службы амортизируемых активов на предмет его уточнения. В случае существенных изменений период амортизации нужно будет пересмотреть (п. 27 ПБУ 14/2007).

На этом амортизационные новшества не заканчиваются. Способов амортизации в новом ПБУ 14/2007 по-прежнему три: линейный, уменьшаемого остатка и пропорционально объему продукции. Выбирать нужно тот метод, который будет отражать график получения компанией экономических выгод от нематериального актива. Если фирма не может надежно рассчитать ожидаемые поступления, она должна применять линейный метод.

Способ амортизации теперь выбирается не раз и навсегда. Пункт 30 ПБУ 14/2007 требует, чтобы фирмы ежегодно уточняли расчет ожидаемых поступлений. При возникновении существенных отличий от изначального расчета необходимо изменить метод начисления амортизации так, чтобы он соответствовал новому графику поступлений.

Кроме того, если раньше определяли годовую сумму амортизации и в течение года ежемесячно списывали по 1/12 ее части, то теперь следует сразу подсчитывать сумму ежемесячных отчислений. Это изменение имеет принципиальное значение для начисления амортизации нелинейным методом.

Отметим еще одно новшество в расчете амортизационных отчислений. Касается оно способа уменьшаемого остатка. Теперь фирма, выбравшая данный метод, должна будет установить некий коэффициент, не превышающий 3. При этом амортизацию нужно будет рассчитывать по формуле:

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений

=

Остаточная стоимость на начало месяца

х

Коэффициент (не выше 3)

Количество месяцев оставшегося срока полезного использования

Пример 2

ООО «Восход» в марте 2008 года приняло к учету созданный нематериальный актив первоначальной стоимостью в 600 000 руб. Организация установила срок полезного использования данного объекта равным 60 месяцам. Рассчитав ожидаемые поступления от актива, ООО «Восход» решило амортизировать объект способом уменьшаемого остатка с применением коэффициента, равного 2.

Рассчитаем амортизацию за II квартал 2008 года. Сумма амортизационных отчислений составит:

– в апреле – 20 000 руб. (600 000 руб. Х 2 : 60 мес.);

– в мае – 19 661 руб. 02 коп. ((600 000 руб. – 20 000 руб.) Х 2 : 59 мес.);

– в июне – 19 322 руб. 03 коп. ((600 000 руб. – 20 000 руб. – 19 661 руб. 02 коп.) Х 2 : 58 мес.).

Деловая репутация

Как отмечалось в начале статьи, в состав нематериальных активов входит деловая репутация организации. По-прежнему ее учету (который принципиально отличается от учета прочих НМА) посвящен отдельный раздел.

Стоимость деловой репутации, приобретенной при покупке предприятия (или его части) как имущественного комплекса, представляет собой разницу между покупной ценой и суммой всех активов и обязательств предприятия, которые числятся на балансе на дату покупки.

Положительную деловую репутацию, как и раньше, нужно амортизировать в течение 20 лет линейным способом. Но теперь амортизационные отчисления нужно накапливать на счете 05. Раньше, напомним, они уменьшали первоначальную стоимость актива – списывались в кредит счета 04.

Учета отрицательной деловой репутации новшества также коснулись. Причем более существенные. Теперь ее сумму включают в прочие доходы единовременно, а не равномерно, как предписывало прежнее ПБУ 14/2000.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *