Оценочные обязательства

Содержание

Строка 1540 «Оценочные обязательства»

По строке 1540 отражаются суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых не превышает 12 месяцев:

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

  • у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
  • уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
  • величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Оценочные обязательства признаются:

  • в связи с предстоящей реструктуризацией деятельности организации, если имеется детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации и организация своими действиями и (или) заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности организации, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем;
  • в связи с выявлением убыточности заключенного организацией договора в случае, если условиями этого договора предусмотрены штрафные санкции за его расторжение;
  • в связи с допущенными организацией нарушениями законодательства, влекущими наложение штрафов, в случае если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов;
  • в связи с участием организации в судебном разбирательстве, если у организации есть основания считать, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и может обоснованно оценить сумму возмещения, которую ей придется заплатить истцу;
  • в связи с предстоящими выплатами отпускных работникам;
  • в связи с предстоящими выплатами работникам по итогам года либо за выслугу лет (если такие выплаты предусмотрены коллективным или трудовыми договорами);
  • в связи с наличием обязательств организации по гарантийному обслуживанию продаваемой продукции.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины.

Ссылки по теме:

ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»

Как отразить в балансе оценочные обязательства

08.12.2011

В бухгалтерском балансе строки 1430 и 1540, в которых предполагалось отражать сформированные организацией резервы, заполняются по новым правилам. Теперь в них нужно отражать оценочные обязательства.

С 2011 года изменились правила бухгалтерского учета условных фактов хозяйственной деятельности и резервов предстоящих расходов.

Вместо ранее применявшегося ПБУ «Условные факты хозяйственной деятельности» (далее — ПБУ 8/01) теперь действует ПБУ «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее — ПБУ 8/2010).

Рассмотрим, как с учетом этих изменений заполнить строки в годовом Бухгалтерском балансе.

«Проблемные» строки баланса

Начиная с 2011 года, организации обязаны представлять бухгалтерскую отчетность (включая промежуточную) по обновленным формам.

Приказ об утверждении новых форм отчетности был опубликован летом 2010 года, после чего в законодательство по бухгалтерскому учету были внесены существенные изменения, связанные с понятийным аппаратом условных фактов хозяйственной деятельности и порядком их учета, а также с признанием некоторых видов резервов.

Однако до настоящего момента формы отчетности не синхронизированы с новыми требованиями бухгалтерского учета тех или иных операций. В результате это вызывает у многих организаций не однозначное понимание порядка заполнения следующих строк Бухгалтерского баланса:

— строка 1430 «Резервы под условные обязательства» (в разделе «Долгосрочные обязательства»);

— строка 1540 «Резервы предстоящих расходов» (в разделе «Краткосрочные обязательства»).

На момент утверждения Приказа №66н действовало ПБУ 8/2001 в отношении условных фактов хозяйственной деятельности и пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (ПВБУ) (4) в отношении права организации формировать резервы предстоящих расходов.

Таким образом, строки 1430 и 1540 в Бухгалтерском балансе предназначались для показателей, сформированных по правилам ПБУ 8/2001 и п. 72 ПВБУ соответственно.

Однако с начала отчетного года (с 2011 г) произошли изменения в законодательстве по бухгалтерскому учету и отчетности, которые связаны с этими статьями Бухгалтерского баланса:

· ПБУ 8/2001 прекратило свое действие в связи с принятием нового ПБУ 8/2010

· п. 72 ПВБУ удален приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. №186н (далее — приказ № 186н),

Что относят к оценочным обязательствам?

ПБУ 8/2010 устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности, но при этом само понятие «условный факт хозяйственной деятельности» в этом документе не используется. Понятие «оценочные обязательства» заменяет понятие «резервы под условные обязательства», и величина оценочного обязательства отражается в бухгалтерском учете и отчетности (в бухгалтерском балансе) (5) в отличие от условного обязательства, информация о котором раскрывается только в пояснительной записке.

Оценочные обязательства при выполнении условий их признания в бухгалтерском учете формируются в отношении следующих фактов хозяйственной деятельности:

— незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды, приводящие к оттоку экономических выгод организации;

— неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми и другими органами по поводу уплаты платежей в бюджет и внебюджетные фонды;

— выданные организацией гарантийные обязательства по реализованной в отчетном периоде продукции (товарам, выполненным работам, оказанным услугам);

— обязательства по охране окружающей среды (природоохранные мероприятия, рекультивация земель и т.д.), связанные с производственной деятельностью организации и возникшие из требований законодательных и нормативных документов, договоров и т.д.;

— вывод объектов из эксплуатации, ликвидационные обязательства по объектам основных средств и капитальным вложениям;

— реструктуризация организации, продажа или прекращение какого-либо направления ее деятельности, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой регион и др.;

— наличие заключенных договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (заведомо убыточные договоры);

— обязательства по выплате и предстоящие расходы на оплату отпуска, на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;

— другие аналогичные факты.

Обращаем внимание, что согласно п. 7 ПБУ «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008) при разработке учетной политики организации обязаны использовать подходы МСФО (IАS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» и МСФО (IАS) 19 «Вознаграждения работникам», в части, не противоречащей требованиям ПБУ 8/2010.

Как отразить их в учете и отчетности?

До 2011 года некоторые из перечисленных видов оценочных обязательств организации создавали как резервы предстоящих расходов на основании п.72 ПВБУ (7). Пункт 72 ПВБУ давал право организациям самостоятельно принимать решения в отношения создания некоторых видов резервов предстоящих расходов.

В связи с отменой этого пункта понятие «резервы предстоящих расходов» встречается только в Плане счетов бухгалтерского учета (8), в котором предусмотрен счет 96 «Резервы предстоящих расходов», и в пункте 8 ПБУ 8/2010, где указано, что оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов.

Активы и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в зависимости от срока их обращения (погашения) в составе краткосрочных или долгосрочных обязательств (9).

Очевидно, что в бухгалтерском балансе организация должна отразить в разделе «Долгосрочные обязательства» по отдельной строке величину долгосрочных оценочных обязательств, а в разделе «Краткосрочные обязательства» — по отдельной строке величину краткосрочных оценочных обязательств. Для этого рекомендуем организовать аналитический учет на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» для обособления информации по сроку погашения каждого оценочного обязательства.

Организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов (10), что в соответствии с нормативным документом следует рассматривать как обязанность организации при должном уровне раскрытия информации в отчетности согласно требованиям действующего законодательства.

Под термином «детализация» можно понимать как «уточнение», так и более подробное отражение иных показателей (посредством добавление дополнительных строк и граф в форму отчета), раскрывающих в деталях состав и структуру показателя основной статьи отчетов. Уточнение наименований статей отчетов и приведение их в соответствии с действующим законодательством является делом самой организации.

В связи с тем, что формы бухгалтерской отчетности на сегодняшний день не приведены в соответствие с требованиями ПБУ 8/2010, организациям необходимо в локальном нормативном документе утвердить формы отчетности и порядок их заполнения. При этом необходимо руководствоваться действующими нормативными документами, регулирующими порядок отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности.

При отражении в бухгалтерском балансе величины оценочных обязательств необходимо использовать существующие строки 1430 и 1540, указав корректное наименование показателя согласно новым требованиям в разделах:

— «Долгосрочные обязательства»

Строку 1430 «Резервы под условные обязательства» слеудет переименовать в «Долгосрочные оценочные обязательства»;

— «Краткосрочные обязательства»

Строку 1540 «Резервы предстоящих расходов» следует переименовать в «Краткосрочные оценочные обязательства».

Обращаем внимание, что на регистрации в Минюсте находится Приказ Минфина России о внесении изменений в формы отчетности, где наименование строк 1430 и 1540 приводятся именно как «Долгосрочные оценочные обязательства» и «Краткосрочные оценочные обязательства» соответственно.

Кроме того, таблицу «Резервы под условные обязательства» (11), которая является составной частью пояснительной записки, следует переименовать в «Оценочные обязательства», где обособленно будут отражены величины Долгосрочных оценочных обязательств и Краткосрочных оценочных обязательств в разрезе их видов по каждому существенному оценочному обязательству.

Обращаем внимание, что в учетной политике организации необходимо указать уровень существенности, применяемый как критерий к раскрытию информации в разрезе каждого оценочного обязательства.
_________________
Приказ вносит существенные поправки в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н и другие нормативные документы по бухгалтерскому учету.

Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)»)

Наименование МСФО (IAS) 37 указано в соответствии с информацией, представленной на сайте Совета по МСФО (IASB) http://www.ifrs.org/IFRSs/Official+Unaccompanied+IFRS+Translations.htm. В некоторых источниках (например, АСКЕРИ) можно встретить иной перевод на русский язык наименования IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

См. на сайте Минфина РФ www.minfin.ru Проект Приказа о введении в действие на территории РФ Международных стандартов финансовой отчетности на русском языке (приказ планируется утвердить в 2011 году)
Опубликовано в журнале .

>Методические рекомендации МР-1-КПТ «Оценочные обязательства по расчетам с работниками»

Методические рекомендации МР-1-КПТ «Оценочные обязательства по расчетам с работниками»

Методические рекомендации МР-1-КПТ «Оценочные обязательства по расчетам с работниками»

(принято Комитетом БМЦ по толкованиям 09.09.2011)

Описание вопроса

Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н отменен п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (далее — ПВБУ), в соответствии с которым в целях равномерного включения в издержки производства и обращения организации могли создавать резервы, в том числе на предстоящую оплату отпусков работникам и выплату вознаграждений по итогам работы за год. Указанный Приказ вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года.
Настоящие Методические рекомендации рассматривают возможные методы денежной оценки, а также порядок бухгалтерских записей в отношении оценочных обязательств по предстоящей оплате отпусков и выплате вознаграждений по итогам работы за год, а также соответствующих социальных взносов.

I. Общие положения

Обязательства по предстоящей оплате отпусков и выплате вознаграждений по итогам работы за год являются оценочными и должны признаваться в бухгалтерском учете по состоянию на каждую отчетную дату в соответствии с нормами ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
Согласно п.15 ПБУ 8/2010 по состоянию на конец каждого отчетного периода (промежуточного, годового) оценочное обязательство должно признаваться в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. При этом наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

II. Денежная оценка оценочных обязательств по оплате отпусков работников

Исполнение (погашение) обязательства перед работниками по оплате отпусков может наступить при выходе работников в отпуск (средний заработок за время нахождения в отпуске) либо при увольнении работника (компенсация за неиспользованный отпуск). При этом механизм расчета как среднего заработка, так и компенсации за неиспользованный отпуск, установленный Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2007 N 922 (далее — Постановление N 922), аналогичен. Таким образом, наиболее достоверная оценка обязательства по отпускам должна представлять величину, отражающую сумму, которую работник имеет право истребовать у организации при выходе в отпуск либо увольнении по состоянию на отчетную дату.
Согласно действующему законодательству фактические выплаты как среднего заработка за использованный отпуск так и компенсации за неиспользованный отпуск, облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее — страховые взносы). Таким образом, фактические затраты организации на оплату отпуска работников (компенсаций за неиспользованный отпуск) складываются из оплаты среднего заработка за время нахождения в отпуске (или компенсации за неиспользованный отпуск) и соответствующих страховых взносов. Следовательно, величина оценочных обязательств по отпускам должна отражать и соответствующую величину страховых взносов.
Согласно Постановлению N 922 средний заработок за время нахождения в отпуске, равно как и компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении, рассчитывается по формуле:
Формула 1:
В = Дни x Ср. заработок,
где В — величина выплаты,
Дни — количество заработанных, но неотгулянных дней,

Ср. заработок — средний заработок.
Таким образом, на каждую отчетную дату оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков должно быть рассчитано по каждому работнику по формуле 1 и увеличено на сумму соответствующих страховых взносов.
При этом при расчете величины обязательства по предстоящей оплате отпусков необходимо принимать в расчет следующее. В настоящее время не существует единственной утвержденной или общепризнанной методики расчета величины отпускных, подлежащих выплате работнику. Например, существуют различные подходы к определению как среднего заработка, так и количества заработанных неотгулянных дней. Поскольку балансовая величина обязательства должна отражать наиболее вероятную величину платежей, методика расчета этих и иных допущений, лежащих в основе величины обязательства по предстоящим отпускам, должна отражать фактически сложившиеся в организации подходы к их определению.
Как правило, оценочные обязательства про отпускам являются краткосрочными. Таким образом, определения их приведенной стоимости не требуется.
Пример 1. По состоянию на конец отчетного периода организация оценивает величину обязательства по предстоящей оплате отпусков по каждому работнику. Суммарное обязательство оценено в размере 3000 тыс.руб., при этом страховые взносы с указанной суммы составят 1020 тыс.руб. На начало периода величина обязательства с учетом страховых взносов составляла 2680 тыс.руб.
Организация признает расходы на предстоящую оплату отпусков в размере 1340 (3000 + 1020 — 2680) тыс.руб.
В бухгалтерском балансе обязательство по предстоящей оплате отпусков будет отражено в общей сумме 4020 (3000 + 1020) тыс.руб.

III. Оценочные обязательства по оплате вознаграждений по итогам работы за год

Условия выплаты и величина вознаграждения по итогам работы за год могут определяться локальными нормативными актами организации, коллективными договорами, трудовыми соглашениями, а также сложившейся практикой деятельности организации в этой области. При определении величины оценочного обязательства по вознаграждениям по итогам работы за год следует проанализировать все такие документы и практику деятельности с целью выявления всех факторов, влияющих на вероятность и величину фактического вознаграждения. На величину оценочного обязательства по вознаграждениям по итогам работы за год могут влиять такие факторы, как, например:
вероятность выполнения условий, от которых зависит сам факт выплаты вознаграждения;
ожидаемый уровень показателей, от которых зависит размер вознаграждения;
количество работников, которым, как ожидается, будет выплачено вознаграждение и т.п.
Пример 2. Согласно локальным нормативным актам организации премия по итогам работы за год в размере 20% от годового оклада выплачивается сотрудникам, отработавшим в компании не менее года, при условии, что рентабельность по EBITDA превысит 30%, а чистая прибыль после налогообложения (до учета результатов премирования) превысит 1000 тыс.руб.
В начале отчетного года организация оценивает, что согласно утвержденным в надлежащем порядке бюджетам указанные показатели будут достигнуты. Соответственно, оценочное обязательство по предстоящей оплате вознаграждений по итогам работы за год подлежит начислению. При расчете величины обязательства организация учитывает ожидаемые по состоянию на конец отчетного года годовые оклады работников, текучесть кадров и наиболее вероятные ставки страховых взносов.
Как правило, оценочные обязательства по вознаграждениям за год являются краткосрочными. Однако если ожидаемый срок выплаты оценочных вознаграждений работникам превышает 12 месяцев после отчетной даты (или меньший срок, установленный организацией в учетной политике), такое оценочное обязательство оценивается по стоимости такое оценочное обязательство оценивается по приведенной стоимости (п.20 ПБУ 8/2010). Применяемая при этом ставка дисконтирования должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства, но не должна отражать воздействие налога на прибыль. Как правило, риски, специфичные для оценочного обязательства по стимулирующим выплатам работникам, учитываются при расчете его номинальной (недисконтированной) величины. Таким образом, ставка дисконтирования должна отражать лишь существующие на финансовом рынке условия, то есть должна соответствовать ставке доходности по финансовым инструментам с аналогичным сроком и рисками.
Согласно п.7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности.
Таким образом, для определения ставки дисконтирования обязательств по вознаграждениям работников за год можно использовать требования МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (п.78), согласно которым в качестве ставки дисконтирования обязательств по вознаграждениям работникам принимается эффективная доходность к погашению по состоянию на отчетную дату высоконадежных корпоративных (негосударственных) облигаций, обращающихся на рынке ценных бумаг.
При отсутствии по состоянию на отчетную дату обращающихся на рынке ценных бумаг высоконадежных корпоративных (негосударственных) облигаций в качестве ставки дисконтирования принимается эффективная доходность к погашению государственных ценных бумаг. При этом в качестве ценных бумаг (в том числе облигаций), принимаемых к рассмотрению, относятся ценные бумаги, сопоставимые по основным характеристикам (срок, валюта обязательства и т.п.) с соответствующими обязательствами по вознаграждениям работникам.
При составлении годовой бухгалтерской отчетности расчет величины оценочного обязательства по предстоящей оплате вознаграждений по итогам работы за год следует учитывать последствия соответствующих событий после отчетной даты (например, принятие решения о фактической выплате и (или) одобрение такого решения акционерами/участниками, уточнение суммы выплат и т.п.).

IV. Определение величины расходов отчетного периода

Величина расходов отчетного периода, связанных с предстоящей оплатой отпусков и вознаграждений работникам по итогам года, определяется как разница между конечным и начальным сальдо величин соответствующих обязательств. Вместе с тем на промежуточные отчетные даты величина расходов может определяться и иными методами. Пример такого метода приведен в разд. V ниже.

V. Расчет величины обязательств по оплате отпусков работников и вознаграждений по итогам года на промежуточные отчетные даты

По состоянию на промежуточные отчетные даты (квартальные или, по выбору организации, месячные) оценочные обязательства по предстоящей оплате отпусков и выплате вознаграждений по итогам работы за год могут рассчитываться как описано выше в разд.I и II настоящих Методических рекомендаций (далее — метод обязательства).
Вместе с тем с учетом особенностей условий хозяйствования и величины конкретной организации на промежуточные отчетные даты метод обязательства может быть труднореализуем. Согласно п.6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» учетная политика организации должна соответствовать требованию рациональности. Таким образом, если описанный выше метод определения величины оценочных обязательств по отпускам и вознаграждениям за год не является рациональным для организации на промежуточные отчетные даты, организация может разработать и применять иной, упрощенный метод учета таких обязательств. Такой упрощенный метод может быть менее точным, но при этом должен давать приближенный к точному результат.
Одним из таких альтернативных методов может быть метод, обеспечивающий признание приближенной величины обязательств на промежуточные даты (далее — нормативный метод). При нормативном методе в начале отчетного года определяется норматив расходов на предстоящую оплату отпусков. В течение отчетного года расходы на предстоящую оплату отпусков рассчитываются как результат умножения фактических затрат на оплату труда на норматив и увеличиваются на соответствующую сумму страховых взносов.
Фактические начисления отпускных (или компенсаций за неиспользованный отпуск, а также премий) относятся в уменьшение признанного таким образом оценочного обязательства. В конце отчетного года проводится инвентаризация величины оценочных обязательств перед работниками, в результате которой определяется их величина по методу обязательства с учетом соответствующих страховых взносов. Разница между балансовой на отчетную дату величиной обязательств и величиной, рассчитанной по методу обязательства, списывается в расход либо сторнируется соответственно.
Пример 3. В начале отчетного года организация определяет, что норматив расходов на предстоящую оплату отпусков составляет приблизительно 9% от начисленной оплаты труда. Таким образом, ежеквартальные расходы по предстоящей оплате отпусков составят (тыс.руб.):

I кв.

II кв.

III кв.

IV кв.

Итого

Фактическая оплата труда

Расходы на предстоящую оплату отпусков (9%)

Страховые взносы (34%)

Допустим, что в течение отчетного года фактические выплаты отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск составили 1800 тыс. руб., а социальные взносы с них — 612 тыс.руб. Таким образом, сальдо счета оценочного обязательства составило 361 тыс.руб. (начальное сальдо предполагается равным нулю для простоты).
В конце отчетного года организация проводит инвентаризацию обязательств по отпускам и определяет, что действительная сумма обязательства должна составить 250 тыс.руб., а страховые взносы с них — 85 тыс.руб. Таким образом, организация сторнирует излишне начисленную сумму в размере 26 тыс.руб.
При существенном изменении факторов, от которых зависит величина фактических выплат работникам в будущем (например, изменение законодательства; условий, от которых зависят выплаты, и т.п.), допущения, положенные в основу расчета ожидаемых за год сумм таких выплат, должны своевременно пересматриваться.
Пример 4. По условиям примера 2. По состоянию на 9 месяцев отчетного года прогнозы организации показывают, что вследствие ухудшения экономической ситуации установленные локальными нормативными актами условия выплаты премий по итогам работы за год выполнены не будут.
Организация сторнирует ранее начисленное оценочное обязательство по предстоящей оплате вознаграждений по итогам работы за год.

VI. Порядок бухгалтерских записей

Планом счетов бухгалтерского учета для бухгалтерского учета оценочных обязательств по предстоящей оплате отпусков и вознаграждений по итогам года предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей», а фактически начисленных сумм среднего заработка (компенсации за неиспользованный отпуск) и годовых премий — счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Суммы обязательства по предстоящей оплате отпусков первоначально признаются по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей». Таким же образом признаются и соответствующие суммы страховых взносов.
Если учетная политика организации по признанию обязательств по предстоящей оплате отпусков и вознаграждений по итогам года существенно отличалась от рассматриваемой в настоящих Методических рекомендациях, то порядок смены учетной политики в отношении указанных сумм регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). В соответствии с ПБУ 1/2008, последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
Таким образом, величина оценочных обязательств по отпускам и вознаграждениям за годовые отчетные периоды, предшествующие отчетному, должна быть признана, с одной стороны, по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», и с другой, — кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей».
Фактически начисленные суммы отпускных и вознаграждений к выплате, а также соответствующих страховых взносов переносятся с дебета счета 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей» в кредит счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» соответственно.

Б.А.Аксенов

Ю.Б.Белоус

Г.А.Валеева

О.Ю.Гордиенко

О.Б.Деришева

Г.И.Жаббарова

Н.А.Зиатдинова

Ю.М.Кабатова

Е.А.Кондрашкина

Л.Б.Кочубеева

О.Г.Лапина

Д.М.Литовченко

С.А.Мигалин

Т.С.Новикова

Б.Г.Нуралиев

С.С.Попова

Т.А.Сальникова

С.Э.Сарнацкая

Д.Б.Торба

В.А.Туманова

В.Ю.Халмухамедова

Электронный текст документа
подготовлен ЗАО «Кодекс» и сверен по:
файл-рассылка

Что собой представляет оценочное обязательство?

Оценочные обязательства (ОО) – это имеющееся обязательство предприятия, которое отличается неопределённой суммой или сроком осуществления. При его наличии необходимо создать резерв.

Если показатель не будет фигурировать в отчётности, это приведёт к завышению чистой прибыли. По этой причине бухгалтерская отчётность не даст объективных сведений о положении предприятия. Все это может привести к негативным последствиям: увеличение дивидендов и ухудшение финансового состояния организации.

Оценочные обязательства существенно отличается от прочих резервов. Рассмотрим примеры:

  1. Предприятие планирует ремонтировать оборудование, на это потребуются средства. Под них резерв оценочных обязательств создаваться не будет, так как ремонтные работы обязанностью организации не являются. Предприятие может передумать в осуществлении ремонта.
  2. Резерв также не нужно организовывать при наличии обычных обязательств. Предприятие заказало товар. Продукция пришла, однако компания не оплатила услуги контрагента. В данном случае резерв оценочных обязательств создаваться не будет, так как имеющаяся задолженность является кредиторской. Она не соответствует важному признаку оценочного обязательства – неопределенность суммы и сроков. В данном примере компания знает, сколько средств она должна и в какой срок их необходимо возвратить.
  3. Предполагаемые обязательства и оценочные резервы отличаются между собой. Последние представляют собой корректирование балансовых показателей активов, связанное с получением новых сведений. Оценочные резервы создаются при наличии сомнительных задолженностей, понижение стоимости МПЗ, снижение цен на финансовые вклады. Данные показатели не отражаются в балансе. Рассматриваемые же показатели будут зафиксированы в пассиве баланса.
  4. Резервы, которые создаются на основе нераспределенных доходов, также не будут отнесены к оценочным обязательствам.

При фиксировании ОО часто возникают затруднения. Для предупреждения ошибки важно отличать оценочное обязательство от других видов резервов.

Возникновение оценочных обязательств

Оценочные обязательства могут появиться вследствие следующих факторов:

  • Решения суда или договоренности с соответствующими условиями. К примеру, компания заключает со своими клиентами договор, по которому, в случае оказания услуг с недостаточным качеством, деньги будут возвращены. Обычно претензии у клиентов возникают, поэтому имеет смысл создать резерв. Это будут именно оценочные обязательства, так как существует высокая вероятность в их появлении, но точная сумма неизвестна.
  • Действия, не зафиксированные в юридических документах, но обязывающие компанию к определенным обязательствам. К примеру, магазин вывесил объявление о том, что он возвращает деньги покупателям, если купленная продукция окажется некачественной. Несмотря на то, что юридически это обязательство никак не оформлено, магазин несет его последствия в связи с публичным заявлением.
  • Сформирован резерв на проведение реструктуризации. Создавать его можно только при наличии следующих условий: имеется план реструктуризации, о процедуре уведомлены заинтересованные лица.
  • Был заключен заведомо невыгодный договор. Руководители предприятия уверены, что понесут в связи с ним убытки. ОО нужно отразить в бухучете в том же месяце, в котором оформлен договор.

Оценочные обязательства указываются в учете только при наличии условий:

  • Финансовые обязательства невозможно избежать. К примеру, компания арендует помещение, которое, по договору аренды, нужно отремонтировать. Пока ремонтные работы еще не проводятся, но избежать их не получится.
  • Вероятность возникновения расходов превышает 50%.
  • Есть сведения, которые позволяют оценить затраты на исполнение обязательства.

Для формирования резерва должны присутствовать все перечисленные условия. Если одно из них не выполняется, признается условное обязательство. Данный показатель не нужно фиксировать в учете. Он прописывается в пояснениях к отчету.

Учет оценочных обязательств

Оценочные обязательства фиксируются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Отражаться сумма может как в перечне конкретных расходов (к примеру, траты на ремонт по гарантии»), так и в списке прочих расходов.

Проводки начисления ОО будут выглядеть следующим образом:

  • ДТ 20 (23, 25, 26, 44) КТ 96 «Резервы предстоящих расходов»

Погашение обязательств будет отражено следующим образом:

  • ДТ 96 «Резервы предстоящих расходов» КТ 10, 76, 70, 90

Выбранные счета определяются проведенной операцией.

Пример

Предприятие участвует в судебных тяжбах. Ожидается, что ему придется выплачивать 80 000 рублей. Отражено это будет следующим образом:

  • ДТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КТ 96 «Резервы предстоящих расходов»

Было получено решение суда. Расчеты предприятия не оправдались. Организации нужно будет выплатить 100 000 рублей. Операцию можно отразить следующим образом:

  • Погашение ОО: ДТ 96 «Резервы предстоящих расходов» КТ 76 «Расчеты с кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям». Указывается сумма операции: 20 000 рублей.
  • Сумма, которую нужно доплатить: ДТ 81 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» КТ 76, субсчет «Расчеты по претензиям». Указывается сумма, которую требуется доплатить: 20 000 рублей.

Все указываемые проводки должны быть подтверждены первичной документацией. Из учета можно ясно понять, какие именно операции были осуществлены.

Оценочные обязательства

Оценочные обязательства – это обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком погашения.

Термин «оценочные обязательства» введен ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Он в целом аналогичен понятию резервов по МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Для отражения оценочного обязательства должны выполняться следующие условия:

1. В результате прошлых событий возникло обязательство, исполнения которого невозможно избежать.

Таким образом:

— обязывающее событие должно произойти до окончания отчетного периода;

— выполнения обязанности нельзя избежать в силу:

  • требований законодательства или обычаев делового оборота;
  • существование другой стороны, перед которой возникло это обязательство. Например, реструктуризация, о которой не объявлено, не приводит к возникновению оценочного обязательства. И, напротив, реструктуризация, о которой объявлено, приведет к возникновению оценочного обязательства (при соблюдении остальных условий признания), поскольку у работников возникнут обоснованные ожидания увольнения и получения компенсации, у покупателей возникнут обоснованные ожидания прекращения выпуска соответствующей продукции и получения неустоек в связи с досрочным расторжением договоров, т.е. после объявления появляется другая сторона (работники, покупатели), перед которой возникает обязанность.

2. Уменьшение экономических выгод, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно (уменьшение экономических выгод более вероятно, чем его отсутствие).

3. Может быть обоснованно оценена величина оценочного обязательства.

Оценивается сумма затрат, необходимых для погашения обязательства. Оценка производится на основании суждений руководства, прошлого опыта или мнения экспертов. ПБУ 8/2010, в отличие от МСФО (IAS) 37, требует документального подтверждения обоснованности оценки.

Требования к дисконтированию стоимости оценочного обязательства присутствует и в ПБУ 8/2010 и в МСФО (IAS) 37. При этом, если МСФО (IAS) 37 считает необходимым дисконтирование «когда влияние фактора времени на стоимость денег существенно», то ПБУ 8/2010 определяет более четкие критерии – если срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев, или меньший срок, установленный учетной политикой.

Примерами оценочных обязательств являются:

  • обязательства в связи с реструктуризацией;
  • обязательства по заведомо убыточным договорам;
  • обязательства по охране окружающей среды (например, обязательства по восстановлению окружающей среды после завершения добычи полезных ископаемых);
  • обязательства по выданным гарантиям, поручительствам и прочим обеспечениям в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили;
  • обязательства по гарантийным обязательствам в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг с гарантией;
  • обязательства по незаконченным на отчетную дату судебным разбирательствам и пр.

Оценочные обязательства Проводки Примеры

Оценочные обязательства Резерв предстоящих расходов Отпускные и Расчет

Резерв по сомнительным долгам Расходы будущих периодов События после отчетной даты

Оценочные обязательства по отпускным

Курортный сбор

В соответствии с ТК РФ организации обязаны предоставлять своим сотрудникам оплачиваемые отпуска, а при увольнении – выплатить компенсацию за неиспользованный отпуск.

Метод оценки и расчета оценочных обязательств, состав и

форму расчетов,

подтверждающих величину оценочного обязательства, необходимо прописать в

учетной политике организации.

Отражение в учете

Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Начисление оценочных обязательств на выплату отпускных будет:

Дебет учета расходов (20, 25, 26, 44, 91) Кт 96 счета.

А Погашение оценочных обязательств:

Дебет 96 счета Кредит 70 и 69 счетов.

Расчет Обязательств

Для упрощения расчетов удобно вести согласно кадровому учету, составлять и придерживаться графиков отпусков.

При расчете обязательств по отпускным

можно опираться на затраты, понесенные в предыдущих периодах с учетом:

— подразделений;

— количества сотрудников;

других существенных показателей.

Лучше рассчитывать и начислять оценочные обязательства исходя из начисленного ФОТ по организации.

Отклонения между начисленными оценочными обязательствами и фактическими суммами расхода неизбежно, даже если придерживаться детального метода расчета (по каждому сотруднику, с расчетом среднего заработка, с учетом периодов среднего заработка), так как период, по которому рассчитывается СДЗ, меняется на момент ухода сотрудника в отпуск.

В соответствии с п.3 ст. 324.1 НК РФ, суммы недоиспользованного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Раньше бухгалтер делал отчисления в резерв для того, чтобы равномерно распределить в течение года расходы на выплату отпускных, что теперь не актуально.

Сейчас оценочное обязательства — это отражение обязательства компании на отчетную дату по оплате предстоящих отпускных с учетом страховых взносов (п. 5 и 15 ПБУ 8/2010):

— в следующем году — если компания готовит бухгалтерскую отчетность раз в год (годовую);

— в следующем квартале или месяце — если компания, помимо годовой отчетности, готовит промежуточную отчетность (квартальную или ежемесячную).

Расчет резерва отпусков

Расчет и Примеры

Оценочное обязательство на оплату отпусков обязаны формировать все компании, кроме малых и организаций на УСН (ч. 4 ст. 6 ФЗ от 06.12.2011 № 402).

Расчет оценочного обязательства зависит от периодичности составления бухгалтерской отчетности, так как бухгалтерская отчетность может быть годовой или промежуточной.

В конце года определяется величина оценочного обязательства на оплату отпусков по состоянию на 31 декабря.

Порядок расчета нормативно не закреплен и организация вправе разработать и описать его в своей учетной политике.

Формула

Расчет СДЗ

Оценочное обязательство по отпускным можно определить расчетным путем по формуле:

Оценочное обязательство = СДЗ с учетом страховых взносов х количество неиспользованных дней отпусков на 31 декабря.

Его можно посчитать так:

— реальный СДЗ по каждому работнику по состоянию на 31 декабря (что довольно трудоемко);

— условный средний дневной заработок по всем работникам, как если бы они собрались пойти в отпуск с 1 января следующего года;

— условный СДЗ, исходя из суммы отпускных, начисленных в году или за другой период года.

Например, за 1 квартал, если организация определяет обязательство ежеквартально.

Как Проще

Более просто — воспользоваться готовыми цифрами отпускных, начисленных в году.

Затем разделить начисленные отпускные в году на количество использованных дней отпуска в данном году.

Этот показатель можно уменьшить или увеличить в зависимости от планов организации:

— сократить или увеличить штат;

— увеличить или уменьшить фонд оплаты труда.

СДЗ необходимо увеличить на сумму страховых взносов.

Тариф взносов нужно применять тот, который компания будет использовать в следующем году.

К примеру, с 1 января следующего года могут применять пониженные тарифы страховых взносов компании в причину изменений в законодательстве.

Уточняем количество неиспользованных дней отпуска на 31 декабря.

Количество неиспользованных дней отпуска по состоянию на 31 декабря нужно запросить в отделе кадров в виде служебной записки.

Если бухгалтер решает считать СДЗ исходя из фактических отпускных в году, то в служебной записке указывается количество использованных дней отпуска в году.

Расчет резерва отпусков

Пример 1

Оценка обязательства в 1 квартале следующего года

ООО составляет бухгалтерскую отчетность ежеквартально. Поэтому каждый квартал определяется оценочное обязательство.

Сумма считается исходя:

  • из фактически начисленных отпускных с учетом страховых взносов за предыдущий квартал;
  • использованных дней отпуска (ежегодного и дополнительного) за предыдущий квартал.

В 4 квартале предыдущего года было:

— фактически начислено отпускных — 34 562,21 руб.,

— начисленных страховых взносов на сумму отпускных — 10 437,79 руб.;

— использовано дней отпуска ежегодного — 21 календарный день и дополнительного 4 календарных дня.

Расчет:

Рассчитываем оценочное обязательство по состоянию на 31 декабря уходящего года.

Определяем средний дневной заработок.

За 4 квартал уходящего года он равен 1800 руб.

(34 562,21 руб. + 10 437,79 руб.) : (21 календарный день + 4 календарных дня).

Оценочное обязательство по состоянию на 31 декабря составит 54 000 руб.

(1800 руб. × 30 календарных дней).

Теперь нужно учесть остаток, который перешел с предыдущего отчетного периода.

Дебет 96 Кредит 70 (69) — Использование оценочного обязательства

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 96 — Начисление оценочного обязательства

Составляется бухгалтерская справка, где приводится расчет всех показателей.

Если оценочное обязательство превысило отпускные:

Сумма превышения не списывается на прочие доходы. Ведь в последнее число отчетного периода не прекращается обязанность предоставлять отпуска.

В этой ситуации сумму превышения учитывают при расчете оценочного обязательства на следующую отчетную дату (п. 22 ПБУ 8/2010).

Если оценочного обязательства не хватило, начисление отпускных отражают по дебету счетов:

— или учета затрат (20, 25, 26, 44);

— или по дебету счета 08 по работникам, занятым в капитальном строительстве или создании нематериального актива.

Расчет Налога на Прибыль

Пример 2

ООО составляет бухгалтерскую отчетность ежеквартально.

В отделе кадров запрашивается информация по состоянию на каждую отчетную дату:

31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

По состоянию на 31 декабря предыдущего года оценочное обязательство составляло 83 000 руб.

В 1 квартале оценочного обязательства хватило для начисления отпускных и страховых взносов:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70 (69) 75 000 руб. — начислены отпускные и страховые взносы за счет оценочного обязательства.

Остаток оценочного обязательства составил 8000 руб. (83 000 руб. – 75 000 руб.) и в прочие доходы не списан.

Остаток — 8000 руб. учтен при формировании оценочного обязательства на 2 квартал.

На 31 марта расчетная сумма отпускных и страховых взносов за неиспользованные дни отпуска составила 64 000 руб.

При расчете оценочного обязательства бухгалтер уменьшает эту сумму на остаток оценочного обязательства — 8000 руб.

31 марта составляется запись:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96 — 56 000 руб. (64 000 руб. – 8000 руб.) — начислено оценочное обязательство исходя из неиспользованных дней отпуска по состоянию на 31 марта.

Во 2 квартале фактическая сумма отпускных и страховых взносов составила 95 000 руб., что больше оценочного обязательства (56 000 руб.).

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70 (69) — 56 000 руб. — начислены отпускные и страховые взносы за счет оценочного обязательства;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70 (69) — 39 000 руб. (95 000 руб. – 56 000 руб.) — отнесены на расходы суммы отпускных и страховых взносов, на которые не хватило оценочного обязательства.

30 июня сумма оценочного обязательства отражается проводкой:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96 — 53 000 руб. — начислено оценочное обязательство исходя из неиспользованных дней отпуска по состоянию на 30 июня.

В 3 квартале фактическая сумма отпускных и страховых взносов составила 89 000 руб., что больше оценочного обязательства (53 000 руб.).

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70 (69) — 53 000 руб. — начислены отпускные и страховые взносы за счет оценочного обязательства;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70 (69) — 36 000 руб. (89 000 руб. – 53 000 руб.) — отнесены на расходы суммы отпускных и страховых взносов, на которые не хватило оценочного обязательства.

30 сентября рассчитывается сумма оценочного обязательства и отражается проводкой:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96 — 58 000 руб. — начислено оценочное обязательство.

В 4 квартале оценочного обязательства хватает для начисления отпускных и страховых взносов:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70 (69) — 45 000 руб. — начислены отпускные и страховые взносы за счет оценочного обязательства.

31 декабря определяется сумма оценочного обязательства — 54 000 руб.

Остаток оценочного обязательства составил 13 000 руб. (58 000 руб. – 45 000 руб.).

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96 — 41 000 руб. (54 000 руб. – 13 000 руб.) — начислено оценочное обязательство по отпускным по состоянию на 31 декабря.

Оценочное обязательство по отпускам отражают в бухгалтерском балансе (п. 24 ПБУ 8/2010) по строке «Оценочные обязательства» раздела V «Краткосрочные обязательства».

Отражение в бухгалтерском учете оценочного обязательства по отпускным и вознаграждениям по итогам года

Резервы или оценочные обязательства
Ранее, до 01.01.2011 г., пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом МФ РФ №34н (далее ПВБУ), предоставлял организациям возможность (право) создания резерва на предстоящую выплату отпускных и вознаграждений по итогам года.

Приказом МФ РФ от 24.12 2010 года № 186н пункт 72 ПВБУ был отменен. Немногим ранее Приказом МФ РФ от 13.12.2010 г. № 167 было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)». Данным ПБУ было введено понятие оценочное обязательство.
В каких случаях возникает оценочное обязательство
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.

Оно может возникнуть:

Положения ПБУ 8/2010

Применительно к отпускным и вознаграждению по итогам года
Из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров (подп. «а)» п. 4 ПБУ 8/2010. 1. Из норм Трудового кодекса РФ
2. Из трудового (коллективного) договора
В результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности (подп. «б)» п. . 4 ПБУ 8/2010 1. В прошлом все работники получали отпускные.
2. В предыдущих периодах работникам было начислено вознаграждение за год при аналогичных условиях

Кроме того, в пункте 2 ПБУ 8/2010 указано, что данное положение не применяется к договорам, «по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением трудовых договоров». Следовательно, к трудовым договорам ПБУ 8/2010 применяется.

Это приводит к обязанности отразить в бухгалтерском учете обязательства, связанные с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска и, при наличии соответствующих условий в Положении о премировании, трудовом или коллективном договорах, выплату вознаграждения по итогам года.

Условия признания оценочного обязательства

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

Положения п. 5 ПБУ 8/2010 Применительно к отпускным Применительно к вознаграждению по итогам года
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать; — в силу ст. 144 Трудового кодекса организация должна предоставить работнику отпуск с сохранением заработной платы — в силу трудового (коллективного) договора и Положения о премировании организация должна выплатить работникам вознаграждение по итогам года1
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно; — выплата отпускных является расходом организации, то есть уменьшает экономические выгоды — выплата премий является расходом организации, то есть уменьшает экономические выгоды
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. — размер отпускных можно рассчитать — размер вознаграждения по итогам года можно рассчитать на основании порядка, закрепленного в Положении о премировании или коллективного договора
1. Необходимо учитывать, что это условие не обязательно выполняется у всех организаций. Далеко не во всех организациях система оплаты труда предусматривает выплату вознаграждения по итогам года. Кроме того, в некоторых организациях система оплаты труда предусматривает возможность, а не обязанность выплаты вознаграждения по итогам года. У таких организаций оценочного обязательства в связи с выплатой вознаграждения по итогам года не возникает.

Как видим, в отношении расходов на выплату отпускных и вознаграждений по итогам года условия признания оценочных обязательств соблюдаются.

Какие организации обязаны учитывать оценочные обязательства
Пунктом 1 ПБУ 8/2010 действие данного Положения распространено на все организации (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений), являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

То есть все коммерческие организации (общества с ограниченной ответственностью, открытые и закрытие акционерные общества, производственные кооперативы, государственные и муниципальные унитарные предприятия) и некоммерческие организации (потребительские кооперативы, общественные организации, фонды и т.д.) обязаны применять ПБУ 8/2010.

Пунктом 3 данного Положения сделано исключение для социально ориентированных некоммерческих организаций и субъектов малого предпринимательства, которые могут его не применять, за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

С какой периодичностью необходимо отражать оценочное обязательство
Отражать оценочное обязательство необходимо на каждую отчетную дату. В тексте Положения об этом не говориться прямо, но из содержания некоторых его норм такой вывод, безусловно, следует.

Однако, с вступлением в силу с 01.01.2013 г. нового закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» появилась неопределенность в отношении отчетной даты.

Напомним, что в соответствии с п. 6 ст. 15 Закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ отчетной датой является дата, на которую составляется бухгалтерская отчетность. Бухгалтерская отчетность составляется на последний календарный день отчетного периода.

Согласно статье 13 Закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год.

Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года и только в тех случаях, когда это установлено законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).

Минфин России является органом государственного регулирования бухгалтерского учета (см. п. 1 Положения о МФ РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329, п. п. 1, 4, 5 Постановления Правительства РФ от 07.04.2004 N 185, ст. 165 Бюджетного кодекса РФ).
Согласно ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ и после 1 января 2013 г. продолжает действовать ПБУ 4/99, п. 48 которого предписывает организациям составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Требование составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность содержится также в п. 29 ПВБУ № 34н.

Таким образом, на основании приведенных выше норм предприятия и после вступления в силу Закона № 402-ФЗ обязаны составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Но представлять в налоговые органы и в органы государственной нужно только годовую отчетность, промежуточная отчетность в указанные органы не представляется.

Из указанного выше следует, что отражать оценочное обязательство необходимо на конец каждого месяца.

В какой величине отражается оценочное обязательство
В соответствии с пунктом 15 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство отражается в учете в наиболее достоверной оценке.

В свою очередь наиболее достоверная оценка представляет собой величину необходимую для полного погашения обязательств на отчетную дату.

Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств.
Из сказанного следует, что порядок определения суммы оценочного обязательства по отпускным и по вознаграждению по итогам года будет различным.

Однако, есть одно объединяющее их обстоятельство. Поскольку как при выплате отпускных, так и при выплате вознаграждения по итогам года у организации возникает обязанность уплатить с этих сумм страховые взносы, то величина оценочного обязательства должна включать в себя сумму страховых взносов.

Обязанность по выплате сумм отпускных может возникнуть у организации при выходе работника в отпуск или при увольнении работника (компенсация за неиспользованный отпуск). В обоих случаях сумма выплаты определяется исходя из среднего заработка работника и количества дней отпуска.

Следовательно, наиболее достоверной оценкой обязательства по выплате отпускных представляется сумма отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск, которую организация обязана выплатить работнику, если бы он пошел в отпуск или уволился на отчетную дату.

Порядок расчета среднего заработка для выплаты отпускных и для выплаты компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении установлен статьей 139 Трудового кодекса РФ и Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы». Этот порядок аналогичен для обоих случаев.

Наиболее точный расчет суммы обязательства по выплате отпускных может быть получен путем суммирования отпускных по состоянию на отчетную дату по каждому сотруднику.

Размер оценочного обязательства по каждому сотруднику рассчитывается по формуле:
Sвыпл = NНИ х Scр.зар.
где:
Sвыпл – величина оценочного обязательства;
NНИ – количество неиспользованных дней отпуска;
Scр.зар. – сумма среднего заработка.

По этой формуле по каждому работнику рассчитывается величина выплаты, причитающаяся к получению на каждую отчетную дату. Размер оценочного обязательства определяется суммированием причитающихся выплат по всем сотрудникам. При этом информацию о количестве дней отпуска предоставляет кадровая служба, а средний заработок рассчитывает бухгалтерская служба.

Очевидно, что данный порядок определения размера оценочного обязательства позволяет достаточно точно определить сумму оценочного обязательства, но требует большого количества трудозатрат.

Учитывая тот факт, что в настоящее время не существует утвержденной или общепринятой методики определения размера оценочного обязательства по выплате отпускных, то организацией может быть применена другая методика расчета – нормативная.

В этом случае размер оценочного обязательства получается путем умножения фактических расходов на оплату труда на норматив, выраженный в процентах или в виде дробной части.

Самый простой способ получения норматива это допущение о том, что каждый месяц работник зарабатывает 1/11 (одну одиннадцатую) часть отпуска, что в процентах составляет приблизительно 9%. Тогда расчет оценочного обязательства будет выглядеть так, как показано в таблице ниже.

1 Фактическая зарплата в месяц 3 500 000
2 Норматив (9%) 315 000
3 Страховые взносы (стр. 2 х 30,2%) 95 130

Применение нормативного метода определения размера оценочного обязательства вполне обоснованно нормами пункта 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Данным пунктом установлено, что учетная политика, как совокупность методов и способов ведения учета, должна соответствовать требованию рациональности. Таким образом, если расчет величины оценочного обязательства по каждому сотруднику отдельно не соответствует требованию рациональности, а именно затраты на проведение такого расчета значительно превышают возможные последствия от допущенной погрешности, то вполне применим нормативный метод расчета.

Однако, применение нормативного метода допустимо лишь на промежуточные отчетные даты, поскольку в соответствии с пунктом 23 ПБУ 8/2010 в конце года необходимо провести проверку обоснованности признания величины оценочного обязательства, другими словами, провести инвентаризацию оценочного обязательства.

Остаток оценочного обязательства, представляет собой разницу между суммами начисленного обязательства и суммами, использованными на выплату отпускных (компенсаций) и страховых взносов с них. В ходе инвентаризации суммы данного остатка сравниваются с величиной обязательства, рассчитанного в ходе инвентаризации по каждому сотруднику (то есть первым способом).

Если в течение года факторы, влияющие на размер обязательства, существенно изменились, то корректировка суммы оценочного обязательства проводится в течение года (п. 23 ПБУ 8/2010).

Расчет величины оценочного обязательства на выплату вознаграждения по итогам года может быть проще или сложнее в зависимости от условий выплаты такого вознаграждения.

Для примера рассмотрим вариант, при котором в организации премия по итогам года выплачивается в случае достижения определенных производственных показателей, например, определенного уровня объема оказываемых услуг.

В начале отчетного года организация оценивает объем заключенных договоров, динамику договорной компании предыдущих лет, план реализации на текущий год и приходит к выводу о том, что показатели объема оказываемых услуг будут достигнуты в текущем году.

Соответственно, оценочное обязательство по предстоящей отплате вознаграждения по итогам года следует начислить в бухгалтерском учете. При расчете величины обязательства организация учитывает порядок расчета суммы вознаграждения (процент от оклада, фиксированная сумма и т.д.), текучесть кадров и т.п.

Как записать проводки для оценочного обязательства
Отразить сумму оценочного обязательства можно следующим образом:
Д 20 (23, 25, 26, 44) – К 96 – на сумму рассчитанного оценочного обязательства.
Д 96 – К 70 – в момент начисления отпускных на сумму отпускных
Д 96 – К 69 и на сумму страховых взносов с суммы отпускных.

Результаты инвентаризации отражаются следующим образом:
Если в результате инвентаризации выявлено, что сумма обязательства излишне начислена, то проводки должны быть следующими (п. 22 ПБУ 8/2010):
К 91.2 — К 20 (23, 25, 26, 44) –– на сумму излишне начисленного оценочного обязательства.

Однако, в соответствии с абз.2 пункта 22 ПБУ 8/2010 если оценочное обязательство возникает из повторяющихся хоз.операций и оценочное обязательство однородно, то суммы излишне начисленного обязательство переносятся на следующий период и уменьшают сумму начислений обязательства следующего отчетного периода.

Оценочное обязательство, в связи с выплатой отпускных, безусловно, возникает из повторяющихся хозяйственных операций и оно однородно. Следовательно, по нему излишне начисленные суммы, выявленные в результате инвентаризации не списываются сторнировочными записями, а переносятся на следующий период.

В том случае, если суммы оценочного обязательства не достаточно для выплаты отпускных, то в части недостающей суммы отпускные начисляются на счетах учета затрат:
Д 20 (23, 25, 26, 44) – К 76, 69 – на сумму отпускных и страховых взносов с отпускных, не покрытых за счет оценочных обязательств.

Как отразить оценочное обязательство в отчетности
Форма бухгалтерского баланса, утвержденная Приказом Минфина РФ от 02.07.2010г. №66н (в ред. от 04.12.2012г.), содержит строку «Оценочные обязательства» в разделе IV «Долгосрочные обязательства» и аналогичную строку в разделе V «Краткосрочные обязательства».

Это связано с тем, что согласно пункту 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в бухгалтерском балансе обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

Информация об оценочном обязательстве раскрывается в отчетности в том случае, если его величина является существенной (п. 24 ПБУ 8/2010).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *