Облагается ли аванс НДФЛ

Если НДФЛ с аванса был удержан

Последняя позиция Минфина по подобной ситуации заключается в том, что если налог был излишне удержан у налогоплательщика и перечислен в бюджет, то его можно зачесть в счет будущих платежей (письмо Минфина от 22.01.2018 № 03-02-07/1/3224).

Верховный суд согласен с мнением Минфина.

Подробности в материале «Верховный суд: досрочная уплата НДФЛ не повод для штрафа».

ФНС же ранее давала иные разъяснения, из которых следовало, что если налоговым агентом, вопреки разъяснениям ФНС, было произведено удержание НДФЛ с аванса, налогоплательщику потребуется возвращать средства, которые не будут признаны налогом. Такое мнение, в частности, высказано в письме ФНС от 25.07.2014 № БС-4-11/14507@.

В данном случае фискальное ведомство основывается на том, что, в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ, налоговый агент не может оплачивать НДФЛ за счет собственных средств. И именно такими (собственными средствами налогового агента) считаются перечисленные в неположенный (не в конце месяца) срок средства в виде удержания налога с дохода физлиц с аванса.

См. также статью «Как вернуть работнику излишне удержанный НДФЛ».

Если же налог фактически не был удержан из доходов физлица, но налоговый агент его перечислил в бюджет из собственных средств, то необходимо писать заявление о возврате излишне уплаченной суммы.

Образец такого заявления можно посмотреть .

НДФЛ с аванса по гражданско-правовому договору

Все вышесказанное касается исключительно зарплатных авансов по трудовым договорам. Но существуют ситуации, когда производится оплата физлицам, не являющимся ИП, на основе гражданско-правовых договоров. И если в таком договоре указана точная сумма оплаты за выполненные работы, а также упоминается о необходимости произвести авансовый платеж в точно оговоренной сумме, то налоговый агент должен удержать НДФЛ с такого авансового платежа.

Сумма оплаты за выполняемую работу известна заранее, также заранее оговорено обязательство об уплате аванса. А значит, налоговый агент может удержать с такого дохода налог и перечислить его в бюджет, поскольку, в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ, доходом признается вознаграждение за выполненную работу на территории РФ.

Однако имеется различная судебная практика по вопросу, надо ли и когда платить НДФЛ с аванса. Так, например, ФАС Уральского округа считает, что до момента подписания акта приема-передачи работ у физлица не возникает дохода (постановление от 14.11.2011 № КА-А40/13467-09). Вопреки этому, есть постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.2009 по делу № А03-14059/2008 и письмо Минфина от 13.01.2014 № 03-04-06/360, в которых указывается на то, что доход в виде вознаграждения (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ) по подрядному договору возникает в момент перечисления средств.

См. также статью «Не удержали НДФЛ? Сообщите об этом».

ВОПРОСЫ НЕДЕЛИ

Решение вопроса о том, уплачивается ли НДФЛ с аванса, зависит от того, в какое число выплачивается аванс:

  • до последнего числа месяца — НДФЛ не удерживается и в бюджет не перечисляется.

При этом на последний день месяца, когда наступает дата фактического получения дохода, исчисляется сумма налога в отношении всех доходов в виде оплаты труда (аванс и окончательный расчет). Данная сумма удерживается при выплате оставшейся части зарплаты по окончании месяца (то есть из сумм окончательного расчета) (Письма Минфина России от 21.02.2019 N 03-04-05/11355, от 26.04.2018 N 03-04-06/28613, от 01.02.2017 N 03-04-06/5209);

  • в последнее число месяца — нужно удержать и уплатить НДФЛ (см. Определение Верховного Суда РФ от 11.05.2016 N 309-КГ16-1804).

Срок уплаты НДФЛ с аванса в бюджет определяется по общему правилу п. 6 ст. 226 НК РФ — не позднее следующего дня после выплаты оставшейся части зарплаты либо аванса, уплачиваемого в последнее число месяца.

Датой получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ).

В то же время п. 6 ст. 226 НК РФ содержит правило, что налоговый агент должен перечислить НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (до 31.12.2015 включительно — не позднее дня фактического получения денежных средств в банке для такой выплаты, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках, а в иных случаях — не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода в денежной форме).

В Постановлении Президиума ВАС РФ суд указал, что до истечения месяца нельзя определить доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить НДФЛ при выплате заработка за первую половину месяца. Позиция Минфина России и ФНС России заключается в том, что при выплате аванса НДФЛ перечислять в бюджет не нужно: такая обязанность возникает лишь при окончательном расчете с сотрудниками. Есть также судебные акты с подобными выводами.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11 по делу N А68-14429/2009ВАС РФ указал, что в силу п. 2 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в виде оплаты труда определяется как последний день месяца, за который работнику был начислен доход. Такое правовое регулирование объясняется обязанностью работодателя выплачивать заработную плату не реже чем каждые полмесяца. В то же время согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.

На основании этого ВАС РФ пришел к выводу, что до истечения месяца нельзя определить доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить НДФЛ при выплате заработка за первую половину месяца.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.08.2012 N Ф03-3211/2012 по делу N А80-354/2011

В Письме Минфина России от 13.02.2019 N 03-04-06/8932 финансовое ведомство разъяснило следующее. Налоговые агенты исчисляют НДФЛ на дату фактического получения налогоплательщиками дохода. Датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей. Соответственно, до окончания месяца налог не может быть исчислен.

Сумму налога, исчисленную по окончании месяца, нужно удержать из доходов налогоплательщиков только при их фактической выплате после окончания этого месяца. Перечисление НДФЛ налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, не допускается.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 22.07.2015 N 03-04-06/42063

В Письме Минфина России от 13.07.2017 N 03-04-05/44802Минфин России, ссылаясь на п. 2 ст. 223 НК РФ, указал следующее. Датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). При этом периодичность выплаты заработной платы в течение месяца значения не имеет.

Таким образом, налоговый агент обязан удерживать налог с заработной платы за первую половину месяца при выплате дохода начиная с последнего дня месяца, за который работнику начислен доход.

В Письме Минфина России от 03.07.2013 N 03-04-05/25494Минфин России указал, что налоговый агент должен производить исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 18.04.2013 N 03-04-06/13294

Письмо ФНС России от 25.07.2014 N БС-4-11/14507@

Письмо ФНС России от 26.05.2014 N БС-4-11/10126@

В Письме Минфина России от 09.08.2012 N 03-04-06/8-232 финансовое ведомство отмечает, что исчисление, удержание и перечисление в бюджет сумм НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) производятся налоговым агентом один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, предусмотренные п. 6 ст. 226НК РФ.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо ФНС России от 24.03.2016 N БС-4-11/4999

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.04.2016 N Ф08-1547/2016 по делу N А32-5456/2015 суд установил: инспекция начислила пени и штраф ввиду несвоевременного перечисления в бюджет НДФЛ с каждой суммы выплаты аванса по заработной плате. Однако, по мнению налогового агента, такое начисление неправомерно. Суд согласился с позицией налогового агента, а также его расчетом подлежащих уплате сумм пеней и штрафа с учетом следующего. Исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) производятся один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему начислен доход.

В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 20.11.2015 N Ф09-8173/15 по делу N А07-27682/2014суд установил, что инспекция учла в том числе суммы авансов работникам за первую половину месяца как выдачу зарплаты в окончательный расчет и начислила штрафы и пени по НДФЛ. Суд указал, что выдача зарплаты за первую половину месяца не приводит к обязанности перечислить НДФЛ в бюджет. Таким образом, нет оснований исчислять штраф и пени на указанные суммы.

Формально НДФЛ с аванса удерживать не надо (Письмо Минфина от 13.02.2019 N 03-04-06/8932). Однако если зарплата за вторую половину месяца начислена не будет (работник заболел, ушел в отпуск за свой счет), удержать налог, исчисленный с аванса, будет не из чего. Поэтому проще выплачивать работнику аванс за вычетом НДФЛ, а налог перечислять вместе с НДФЛ с зарплаты за вторую половину месяца.

Законное обоснование:

  1. Готовое решение: Как облагаются НДФЛ заработная плата и иные выплаты работникам (КонсультантПлюс, 2019) {КонсультантПлюс}

Владислав Брызгалин, директор агентства правовой безопасности «Налоговый щит»

Решение Высшего арбитражного суда РФ от 20.01.06 по делу № 4294/05 «Об отказе в удовлетворении требования о признании недействующим пункта 2 письма МНС России от 11.06.03 № СА-6-22/657»

Нерадостную новость подготовил налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, ВАС РФ. В решении от 20.01.06 по делу № 4294/05 судьи пришли к выводу, что суммы предварительной оплаты надо включать в облагаемый доход уже в момент получения. То есть не дожидаясь отгрузки товаров, выполнения работ или оказания услуг, под которые получен аванс.

Логика суда

Вот как объяснили судьи свое решение. Перечень доходов, которые учитываются при расчете единого налога при «упрощенке», приведен в статье 346.15 Налогового кодекса. И в ней сказано, что в расчет берутся все доходы (как от реализации, так и внереализационные), за исключением тех, которые поименованы в статье 251 НК РФ. В статье 251 кодекса среди необлагаемых действительно названы авансы и предварительная оплата (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Но при этом делается оговорка «налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления». Упрощенная же система налогообложения подразумевает кассовый метод признания доходов и расходов. Об этом прямо говорится в статье 346.17 Налогового кодекса. Таким образом, по мнению ВАС РФ, положение подпункта 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, исключающее из состава доходов авансы и предварительную оплату, на «упрощенцев» не распространяется. А значит, как только аванс попал на банковские счета или в кассу организации, применяющей «упрощенку», так эту сумму нужно включить в доходы и заплатить с нее единый налог.

Заметим, что чуть раньше этот же вывод Президиум ВАС РФ сделал и в отношении авансов, полученных плательщиками, применяющими кассовый метод при общем режиме налогообложения (п. 8 информационного письма от 22.12.05 № 98).

Формулировка изменилась

Вместе с тем с выводами суда вполне можно поспорить. И сразу по нескольким основаниям. Во-первых, с 1 января 2006 года изменилась формулировка статьи 346.17 НК РФ в части определения даты получения дохода. Теперь доход считается полученным в день «поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом».

Иначе говоря, доход для целей исчисления единого налога при упрощенной системе налогообложения признается на дату погашения задолженности налогоплательщику. Задолженность же будет считаться погашенной только в условиях, когда товары (работы, услуги, имущественные права) уже переданы (выполнены, оказаны) контрагенту. Ведь только в такой ситуации можно говорить о самом факте задолженности перед налогоплательщиком.

При получении же плательщиком авансов (предварительной оплаты) условия, предусмотренные статьей 346.17 НК РФ, не выполняются. Ведь поставка еще не осуществлена, задолженность покупателя не сформирована и погашать соответственно нечего. Следовательно, на дату получения аванса не возникает дохода.

Предоплата — это кредит

Еще одно основание, по которому авансы нельзя считать доходом, таково. Дело в том, что по своей правовой природе предварительная оплата (авансы) представляет собой разновидность заемных отношений. Ведь, согласно статье 823 Гражданского кодекса, предварительная оплата является коммерческим кредитом. А к коммерческому кредиту, согласно все той же статье 823 ГК РФ, применяются правила о договоре займа.

Но средства, полученные по договорам займа и кредита, не учитываются в составе доходов. Об этом говорится в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Причем в этом подпункте нет оговорки о том, что его применяют только плательщики, работающие по методу начисления. Значит, и те плательщики, которые применяют кассовый метод, вправе не включать в состав доходов деньги, полученные в виде займа.

При этом в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ разрешено не учитывать в доходах заемные средства «независимо от формы оформления заимствований». Это значит, что заем признается таковым даже если на него не составлен отдельный договор.

Тем более что получение предварительной оплаты автоматически означает возникновение у плательщика обязанности по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг, передаче имущественных прав). Соответственно до момента поставки у получателя аванса не возникает экономической выходы от аванса. А ведь именно экономическая выгода в Налоговом кодексе признается доходом (ст. 41 НК РФ).

Следовательно, суммы предварительной оплаты станут доходом только после перехода права собственности на реализуемые товары (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Этот вывод также согласуется с положениями законодательства о бухгалтерском учете, которые не признают авансы и предварительную оплату в качестве дохода (п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Возвратная прибыль

Есть и еще один аргумент против включения авансов в состав доходов при расчете единого налога при «упрощенке». Дело в том, что глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ не разрешает учесть аванс в расходах в случае его возврата налогоплательщиком покупателю. А ведь такое вполне может случиться, например, при расторжении договора или при невыполнении плательщиком своей обязанности по поставке товаров в срок.

Нельзя в данном случае и откорректировать базу того периода, когда получен аванс. Ведь на тот момент в кассу плательщика действительно поступила предоплата. Поэтому никакой ошибки в периоде получения аванса нет. Значит, нет и оснований подавать уточненную (без учета предоплаты) декларацию.

Получается абсурдная ситуация. Авансы непосредственно в момент получения попадают в доходы, и с них платится единый налог. Затем договор расторгается, авансы возвращаются покупателю. Однако, несмотря на возврат, эти суммы продолжают числиться в доходах налогоплательщика. А это уже прямое нарушение принципа экономической обоснованности налога (ст. 3 НК РФ). Ведь налог в таком случае взимается уже не с реального дохода, полученного плательщиком, а с некоей виртуальной суммы.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *