Незавершенка в налоговом учете

Распределение прямых расходов. Как учесть «незавершенку»

  • 06.09.2002
  • Рубрика:

В ближайшее время многие бухгалтеры столкнутся с большой проблемой. Виной тому недавние изменения в Налоговом кодексе, которые коснулись порядка расчета стоимости незавершенного производства, готовой продукции, переданной на склад, продукции, отгруженной, но не проданной покупателям. Понять, как теперь это нужно делать, практически невозможно. В статье мы расскажем о новом порядке расчета «незавершенки» и поможем найти выход из сложившейся ситуации.

Какие расходы нужно распределять

Перечень прямых расходов есть в статье 318 Налогового кодекса

Для того чтобы рассчитать облагаемую прибыль, каждому бухгалтеру нужно разделить все расходы фирмы на прямые и косвенные. Прямые расходы уменьшают прибыль только частично, косвенные — полностью. Недавно перечень этих расходов поменялся. Теперь к прямым относятся расходы:
— на покупку сырья и материалов для производства;
— на покупку комплектующих;
— на покупку полуфабрикатов;
— на зарплату работников производства (в том числе ЕСН с их зарплаты);
— на амортизацию производственных основных средств.

Все остальные расходы — косвенные.
Уменьшает прибыль только та сумма прямых расходов, которая относится к проданной продукции. Чтобы рассчитать эту сумму, вам нужно распределить прямые расходы между:
— «незавершенкой» (то есть продукцией, которая недоделана);
— продукцией на складе;
— продукцией, отгруженной, но не проданной покупателям (например, если продукцию передали посреднику на продажу).

Проще всего определить общую сумму прямых расходов. Для этого их необходимо сложить. Расчет прямых расходов, которые относятся к «незавершенке», зависит от вида деятельности вашей фирмы.

В зависимости от вида деятельности Налоговый кодекс делит все фирмы на три группы:
— выполняющие работы или оказывающие услуги;
— обрабатывающие сырье;
— ведущие другую деятельность.

Первая группа объединяет фирмы, которые выполняют работы или оказывают услуги. Это строительные, транспортные, консультационные, аудиторские фирмы, предприятия бытового обслуживания и т. д.
Во вторую группы входят предприятия, которые используют то или иное сырье как основу для готовой продукции: нефтепереработчики, металлурги, деревообработчики и т. п.
Кто занимается чем-то другим (прочей деятельностью) — в третьей группе. Например, выпускает радиоаппаратуру, приборы, автомобили и т. д.

Новый порядок распределения прямых расходов действует с 1 января 2002 года

Расчет «незавершенки»

Выполнение работ (оказание услуг)

Если ваша фирма вошла в первую группу, то расходы, которые относятся к «незавершенке», рассчитайте так:

Общая сумма прямых расходов за месяц х Объем незаконченных работ (услуг), на конец месяца + Объем законченных работ (услуг), не принятых на конец месяца : Объем работ (услуг), выполняемых за месяц = Сумма прямых расходов, которая относится к «незавершенке»

Вам достаточно определить только ту сумму прямых расходов, которая относится к «незавершенке». Остальная сумма расходов уменьшает прибыль. Дело в том, что у вас нет готовой продукции на складе и готовой продукции, отгруженной покупателям.
Сумму расходов, которые уменьшают прибыль, рассчитайте так:

Сумма прямых расходов за месяц — Сумма прямых расходов, которая относится к «незавершенке» = Сумма прямых расходов, которая уменьшает прибыль

Пример 1. ЗАО «Актив» перевозит грузы.
В августе общий объем транспортных перевозок составил 500 000 т/км. Из них не приняты заказчиками транспортные услуги на 40 000 т/км. Прямые затраты за август — 200 000 руб.
К «незавершенке» относят прямые расходы в сумме 16 000 руб. (200 000 руб. х 40 000 т/км : 500 000 т/км).
Бухгалтер «Актива» может уменьшить прибыль за август на сумму 184 000 руб. (200 000 — 16 000).

Обработка сырья

Как сказано в кодексе, если вы обрабатываете сырье, вам нужно распределять прямые расходы «на остатки незавершенного производства в доле этих остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь». Как рассчитать эту долю и определить сумму расходов, которая относится к «незавершенке»?
В первую очередь узнайте, сколько всего сырья ушло в производство и сколько потрачено на «незавершенку». Эти данные возьмите из первичных документов по движению сырья (например, лимитно-заборных карт).
Сумму прямых расходов, которая относится к «незавершенке», рассчитайте так:

Сумма прямых расходов за месяц х Количество сырья, потраченого на «незавершенку» : Количество сырья, переданного в производство за месяц — Технологические потери = Сумма прямых расходов, которая относится к «незавершенке»

Пример 2. ООО «Пассив» обрабатывает лес.
В августе было отпущено в производство 4000 куб. м леса. Из них 1200 куб. м потрачено на производство досок, которые не прошли всю необходимую обработку (то есть на «незавершенку»). Технологические потери леса составили 65 куб. м.
Сумма прямых затрат за август — 8 000 000 руб.
К «незавершенке» относят прямые расходы в сумме 2 439 644 руб. (8 000 000 руб. х 1200 куб. м : (4000 куб. м — 65 куб. м)).

Прочая деятельность

Если ваша фирма относится к третьей группе, нужно рассчитать прямые расходы, относящиеся к «незавершенке», «пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции». Сделайте это по формуле:

Сумма прямых расходов за месяц х Сумма прямых расходов в плановой себестоимости готовой продукции : Плановая себестоимость готовой продукции = Сумма прямых расходов, которая относится к «незавершенке»

Пример 3. ООО «Резерв» выпускает радиоприемники. Плановая себестоимость одного радиоприемника — 2000 руб./шт., в том числе:
— прямые расходы — 1600 руб./шт.;
— косвенные расходы — 400 руб./шт.
Прямые расходы фирмы за август — 1 500 000 руб.
Исходя из количества неготовой продукции на «незавершенку» распределяют прямые расходы в сумме 1 200 000 руб. (1 500 000 х 1600 : 2000).

Расчет стоимости готовой продукции на складе

Формы первичных документов по учету готовой продукции утверждены постановлением Госкомстата от 9 августа 1999 г. № 66

Чтобы определить этот показатель, узнайте общее количество выпущенной продукции за месяц и ее количество, которое передано на склад. Все эти данные возьмите из первичных документов о движении готовой продукции (например, журнала учета поступления продукции).

Прежде всего рассчитайте сумму прямых расходов, которая относится к отгруженной продукции. Это нужно сделать так:

Сумма прямых расходов, которая относится к готовой продукции — Прямые расходы по «незавершенке» х Общее количество готовой продукции отгруженной покупателям : Общее количество готовой продукции = Прямые расходы по отгруженной продукции

Затем рассчитайте прямые расходы, которые относятся к остаткам готовой продукции на складе. Это сделайте по формуле:

Остаток прямых расходов по готовой продукции на складе на начало месяца + Общая сумма прямых расходов — Прямые расходы по «незавершенке» — Прямые расходы по отгруженной продукции = Прямые расходы по готовой продукции на складе

Пример 4. ЗАО «Актив» производит мебель. В августе сделано 1000 столов. Из них 550 столов отгрузили покупателям.
Остаток прямых расходов, которые относятся к готовой продукции на складе на начало августа, — 360 000 руб.
Сумма прямых расходов за август — 4 500 000 руб. Расходы, которые относятся к «незавершенке», — 600 000 руб.
Сумма прямых расходов, которая относится к отгруженной продукции, составит:
(4 500 000 руб. — 600 000 руб.) х 550 шт. : 1000 шт. = 2 145 000 руб.
Сумма прямых расходов по готовой продукции на складе на конец августа составит:
360 000 руб. + 4 500 000 руб. — 600 000 руб. — 2 145 000 руб. = 2 115 000 руб.

Расчет стоимости отгруженной, но не проданной продукции

Прямые расходы распределяют на отгруженную продукцию только в двух случаях:

Порядок распределения прямых расходов содержится в статье 319 Налогового кодекса

— если право собственности на продукцию к покупателю не перешло;
— если продукция передана на реализацию по посредническому договору.
Понять из текста кодекса, как нужно рассчитывать такие расходы, невозможно. Поэтому мы предлагаем свой алгоритм. Он наиболее приближен к кодексу.
Во-первых, определите сумму прямых расходов, которую надо будет распределить. Сделайте это так:

Общая сумма прямых расходов — Расходы по «незавершенке» — Прямые расходы по готовой продукции на складе = Сумма прямых расходов, которую надо распределить

Во-вторых, рассчитайте сумму прямых расходов, которая относится к продукции, отгруженной но не реализованной покупателям, по формуле:

Количество отгруженной, но не реализованной продукции : Общее количество отгруженной продукции х Сумма прямых расходов, которую надо распределить = Прямые расходы по отгруженной, но не реализованной продукции

Затем к полученной сумме прибавьте остаток прямых расходов по отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца.

Пример 5. Воспользуемся данными предыдущего примера. Предположим, что «Актив» передал на реализацию 150 столов. Остаток прямых расходов по отгруженной, но не проданной продукции на начало августа — 180 000 руб.
Прямые расходы по продукции на складе (без учета остатков на начало месяца) — 1 755 000 руб.
Сумма прямых расходов, которую надо распределить, составит:
4 500 000 руб. — 600 000 руб. — 1 755 000 руб.) = 2 145 000 руб.
Сумма прямых расходов по отгруженной, но не реализованной продукции составит:
150 шт. : 550 шт. х 2 145 000 руб. = 585 000 руб.
Общая сумма прямых расходов по отгруженной, но не реализованной продукции на конец августа составит:
180 000 руб. + 585 000 руб. = 765 000 руб.

М. ЖАРКОВА, ведущий специалист отдела налога на прибыль Минфина
Материал опубликован в 8-м номере журнала «Практическая бухгалтерия» Источник материала —

>Положение об учетной политике организации на 2019 год. Незавершенное производство или строительство в учетной политике

НЕЗАВЕРШЕННОЕ ПРОИЗВОДСТВО ИЛИ СТРОИТЕЛЬСТВО В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

Оценка незавершенного производства является элементом учетной политики практически любой компании, независимо от того, каким видом деятельности она занимается — изготавливает продукцию, выполняет работы или оказывает услуги. В то же время специфика деятельности организации не может не оказывать влияния на выбор метода оценки незавершенного производства, из нескольких возможных, предлагаемых бухгалтерским законодательством. О том, какие моменты учета в части «незавершенки» следует отметить в учетной политике организации, мы и поговорим далее.
Как известно, с 01.01.2013 г. при ведении бухгалтерского учета коммерческие организации, как и все иные экономические субъекты, руководствуются нормами Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ).
Организовать грамотное ведение учета без такого инструмента как учетная политика организации, под которой Закон N 402-ФЗ понимает совокупность выбранных организацией способов ведения бухгалтерского учета, невозможно.
Согласно пункту 2 статьи 8 Закона N 402-ФЗ организация самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.
Между тем пока Минфином России не утверждены федеральные стандарты бухгалтерского учета (далее — ФСБУ) для нефинансовых организаций негосударственного сектора, но работа в этом направлении ведется.
В соответствие с Программой разработки ФСБУ на 2018-2020 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 г. N 83н, подготовлены проекты ФСБУ «Запасы», «Нематериальные активы», «Основные средства», «Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты)», «Незавершенные капитальные вложения», «Некоммерческая деятельность», «Бухгалтерский учет аренды», «Документы и документооборот в бухгалтерском учете». Ознакомиться с текстами этих документов можно на сайте: http://bmcenter.ru.
В то же время пунктом 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ предусмотрено, что до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным Банком России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ.
Более того, на основании пункта 1.1. статьи 30 Закона N 402-ФЗ с 19.07.2017 г.

Учет незавершенного производства в налоговом учете

Ответом на вопрос, что в целях налогообложения понимается под незавершенным производством и как производится его оценка, является статья 319 НК РФ, согласно которой под незавершенным производством (далее — НЗП) в целях главы 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного
производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 319 НК РФ.
Обратите внимание на тот момент, что налогоплательщик в целях налогового учета вправе самостоятельно определять состав прямых расходов. Это положение статьи 318 НК РФ дает возможность налогоплательщику сформировать их одинаковый состав для целей бухгалтерского и налогового учета. В этом случае налогоплательщик может рассчитывать стоимость незавершенного производства в налоговом учете по методике, используемой в бухгалтерском учете. Правда, использовать эту возможность он сможет только в том случае, если методика расчета, используемая им в бухгалтерском учете, будет закреплена в учетной политике для целей налогообложения. Однако, закрепляя право налогоплательщика на самостоятельность, налоговое законодательство указывает на то, что порядок распределения прямых расходов на изготовленную в текущем месяце продукцию должен производиться с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции. При этом налоговое законодательство не содержит методики определения такого соответствия, так что если Вам нравится какая-нибудь методика, то Вы можете ее смело использовать, главное — не забудьте ее назвать в налоговой учетной политике «методикой учета соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции».
Заметим, что абзацем четвертым пункта 1 статьи 319 НК РФ определено, что порядок распределения прямых расходов, закрепляемый в учетной политике, должен применяться налогоплательщиком в течение не менее двух налоговых периодов.
В случае, когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции, налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Термин «экономически обоснованные показатели» имеет тысячи трактовок, (это может быть плановая себестоимость, вес или стоимость сырья и тому подобное), так что лучше использовать такой «экономически обоснованный показатель» из любого справочника по экономике. В этом случае его применение не вызовет лишних вопросов.
Отметим, что для организаций машиностроительного комплекса наиболее экономически оправданным методом распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства является метод распределения пропорционально доле прямых затрат в стоимости продукции. Организации в данном случае предстоит самой закрепить в учетной политике данный порядок распределения прямых затрат, а также определить, из какой именно стоимости будет исчисляться указанная пропорция: нормативная, плановая, сметная и тому подобная.
Применение данного метода распределения прямых затрат на остатки в незавершенном производстве требует от организации проведения мероприятий по отладке оперативного учета незавершенного производства. Оперативный учет в данном случае является основным источником данных для оценки незавершенного производства.
Для применения указанной методики от организации требуется также наличие налаженной системы планирования себестоимости выпускаемой продукции.
Для применения метода оценки незавершенного производства на основании доли прямых затрат в стоимости продукции следует определить понятие стоимости и ее различные виды.
Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную калькуляции.
Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции (работ, услуг) на плановый период (год, квартал).
Сметные калькуляции являются разновидностью плановых. Они составляются на разовое изделие для определения его цены.
Нормативные калькуляции составляют на основе действующих в организации технически обоснованных норм расхода сырья, материалов и других текущих затрат. Нормативные калькуляции могут составляться последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и изделия в целом, а также только на изделия в целом.
Отчетные или фактические калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость продукции (выполненных работ).
Рассмотрим на конкретном примере вопросы налоговой оценки прямых расходов, относящихся к НЗП, готовой продукции на складе, реализованной продукции, отгруженной, но нереализованной продукции.
Пример
Организация выпускает аккумуляторы для легковых автомобилей и использует нормативный метод учета с подетальной калькуляцией.

Налоговый учет доходов и расходов в организации ведется по методу начислений. Нормативная себестоимость одного аккумулятора составляет 500 рублей.
Цена реализации (с НДС) — 1200 рублей.
На начало января 2009 года в цехах имеются остатки НЗП (по нормативной себестоимости) на сумму 5 000 рублей, из которых прямые расходы составляют 900 рублей (расшифровка сумм прямых расходов в разрезе элементов затрат в примере не проводится).
Остаток готовой продукции на складе на 1 января 2009 года — 30 аккумуляторов.
В январе 2009 года было произведено 500 аккумуляторов.
Со склада было отгружено 400 аккумуляторов, 380 аккумуляторов реализовано, а 20 передано на реализацию по договорам, предусматривающим иной порядок перехода права собственности (в бухгалтерском учете их движение отражено на счете 45 «Товары отгруженные»).
Сумма затрат на производство и реализацию по нормативной себестоимости составила за январь 275 000 рублей.
Фактические прямые расходы на производство в январе 2009 года- 80 000 рублей.
Сумма фактических косвенных расходов, относящихся к январю 2009 года, — 204 000 рублей.
Дадим распределение прямых расходов (в рублях), необходимое для последующего исчисления налога на прибыль:
Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на НЗП на 1 февраля 2009 года:

№ пп Показатель В сумме прямых расходов Штук По нормативной себестоимости
1 Остаток НЗП на 1 января 2006 года 900 5 000
2 Сумма расходов за январь 80 000 275 000*
3 Итого: 80 900 280 000
4 Доля прямых расходов 28,9% ((80 900 / 280 000) х 100%)

№ пп Показатель В сумме прямых расходов Штук По нормативной себестоимости
5 Выпуск готовой продукции в январе 72 250 (250 000 х 0,289) 500 250 000 (500 х 500 штук)
6 Остаток НЗП на 1 февраля 2006 года 8 650 (80 900 — 72 250) 30 000
  • В реальности данная величина непосредственно «не осязаема», поэтому сначала по результатам инвентаризации отражается величина в строке 6, а показатель в строке 2 выводится балансовым методом или не выводится вообще, поскольку значение для строки 3 можно получить сложением значений в строках 5 и 6.

Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на 1 февраля 2009 года:

№ пп Показатель В сумме прямых расходов Штук По нормативной себестоимости
1 Остаток готовой продукции на складе на 1 января 2009 года 4500 (150 х 30 штук) 30 15 000
2 Выпуск готовой продукции в январе 72 250 500 250 000
3 Итого: 76 750 530 265 000
4 Доля прямых расходов 28,96% ((76 750 / 265 000)х 100%)
5 Отгружено продукции в январе 57 920 (200 000 х 0,2896) 400 200 000
6 Остаток готовой продукции на складе на 1 февраля 2009 года 18 830 (76 750 — 57 920) 130 65 000

(в плане главы 25 НК РФ) в месяцах поступления таких изделий на склад организации.
Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на отгруженную, но нереализованную продукцию на 1 февраля 2009 года:

№ пп Показатель В сумме прямых расходов Штук По нормативной себестоимости
1 Остаток отгруженной, но нереализованной продукции на 1 января 2009 года
2 Отгружено продукции в январе 57 920 400 200 000
3 Итого: 57 920 400 200 000
4 Доля прямых расходов 28,96% ((57 920 / 200 000) х 100%)
5 Реализовано продукции 55 024 (190 000 х 0,2896) 380 190 000 (500 х 380 штук)
6 Остаток отгруженной, но нереализованной продукции на 1 февраля 2009 года 2896 (57 920 — 55 024) 20 10 000

Итак, доход, полученный в январе 2009 года от реализации аккумуляторов, равен 380 000 рублей (1 000 х 380).
Если предположить, что организация не имела других доходов и не имела внереализационных расходов за январь, сумма налога на прибыль составит:

Как рассчитать стоимость НЗП

Рассчитывайте стоимость незавершенного производства ежемесячно по каждому виду производимой продукции (работ, услуг) (п. 1 ст. 319 НК РФ). Чтобы это сделать, нужно распределить прямые расходы между остатками незавершенного производства и готовой продукцией (работами, услугами) (абз. 2 п. 2 ст. 318, абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Состав прямых расходов, учитываемых при оценке незавершенного производства, организация вправе определять самостоятельно. Например, можно оценивать незавершенное производство только по материальным затратам. Порядок распределения прямых затрат следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения и применять не менее двух налоговых периодов (абз. 3 и 4 п. 1 ст. 319 НК РФ, письма Минфина России от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/79, от 25 мая 2010 г. № 03-03-06/2/101).

Чтобы оценить стоимость незавершенного производства, используйте следующий алгоритм.

Во-первых, определите, имелись ли прямые расходы на начало текущего месяца. То есть были ли остатки незавершенного производства на конец предыдущего месяца.

Во-вторых, определите наличие остатков незавершенного производства на конец текущего месяца. Сделать это нужно на основании данных первичных документов о движении и об остатках готовой продукции, сырья, материалов по цехам (подразделениям). Для этих целей можно использовать формы документов, указанные в постановлении Росстата от 9 августа 1999 г. № 66, постановлениях Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132 и от 30 октября 1997 г. № 71а, или формы, разработанные организацией самостоятельно с учетом требований статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

В-третьих, по каждому виду продукции (работ, услуг) определите сумму прямых расходов, осуществленных в текущем месяце (на основании данных налогового учета). К полученному результату прибавьте сумму прямых расходов (стоимость остатков незавершенного производства) на начало месяца.

Ситуация: как в налоговом учете определить сумму прямых расходов по определенному виду продукции (работ, услуг), если отдельный вид расходов отнести к конкретному производственному процессу невозможно?

Возможны различные варианты в зависимости от технологии производства.

В рассматриваемой ситуации организация должна самостоятельно определить порядок распределения прямых расходов между конкретными видами продукции (работ, услуг). Выбранный метод нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Например, на одном и том же производственном оборудовании (объекте основных средств) организация может выпускать запчасти, используемые для изготовления нескольких видов продукции. В этом случае прямые расходы в виде амортизации оборудования можно отнести к конкретному производственному процессу, распределив сумму амортизации пропорционально количеству запчастей, используемых в производстве каждого вида продукции.

Такие правила распределения прямых расходов установлены абзацем 5 пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ.

Пример распределения прямых расходов между видами производимой продукции в налоговом учете. Один из видов прямых расходов невозможно отнести к конкретному производственному процессу. Организация применяет метод начисления

Организация занимается производством медицинского оборудования.

Для производства стоматологических кресел моделей «Вега» и «Скарлет» запчасти изготавливаются на одном станке. Поэтому отнести амортизацию по этому основному средству в полной сумме на стоимость какой-то одной продукции невозможно.

В учетной политике организации предусмотрен такой порядок распределения амортизации по основным средствам, производящим запчасти для нескольких видов продукции. Сумма амортизации по таким основным средствам относится на расходы пропорционально количеству использованных запчастей при производстве того или иного вида продукции.

В июне организацией было произведено 100 штук запасных частей. Из них было использовано:
– на производство кресел «Скарлет» – 60 штук;
– на производство кресел «Вега» – 40 штук.

Ежемесячная сумма амортизации по станку составляет 10 000 руб. Таким образом, в общем объеме выпущенных запчастей доля запчастей, приходящаяся на производство кресел «Скарлет», составила:
60 шт. : 100 шт. = 0,6.

Доля запчастей, приходящаяся на производство кресел «Вега», составила:
1 – 0,6 = 0,4.

Бухгалтер организации рассчитал амортизацию, приходящуюся на производство каждого вида продукции, следующим образом.

На производство кресел «Скарлет» относится:
10 000 руб. × 0,6 = 6000 руб.

На производство кресел «Вега» относится:
10 000 руб. × 0,4 = 4000 руб.

В-четвертых, распределите сумму прямых расходов между изготовленной в текущем месяце продукцией (выполненными работами, оказанными услугами) и остатками незавершенного производства на конец текущего месяца. Порядок такого распределения нужно самостоятельно установить в учетной политике. При этом нужно соблюдать принцип соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). То есть порядок распределения должен быть экономически обоснован. Например, организации, занимающиеся производством продукции, могут распределять расходы пропорционально стоимости материалов, приходящейся на готовую продукцию и остатки незавершенного производства. Установленный порядок нужно применять не менее двух лет.

Прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, и будут являться стоимостью незавершенного производства.

Такой порядок расчета стоимости незавершенного производства предусмотрен пунктом 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ.

Полученная стоимость незавершенного производства переносится на следующий месяц как прямые расходы на начало месяца. Стоимость незавершенного производства на конец налогового периода переносится на следующий год. Такие правила приведены в абзаце 6 пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ.

Пример расчета стоимости незавершенного производства в налоговом учете. Организация занимается выполнением работ, использует метод начисления

Организация занимается ремонтом жилых помещений. Налог на прибыль платит ежеквартально.

Учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено:

– учет прямых расходов ведется позаказным методом;

– для оценки остатков незавершенного производства на конец текущего месяца прямые расходы распределяются пропорционально доле незавершенных заказов (с учетом степени их выполнения) в общем объеме заказов, выполняемых в течение месяца;

– технологическая служба ежемесячно определяет степень выполнения каждого заказа и передает данные в бухгалтерию.

На начало марта стоимость остатков незавершенного производства (прямых расходов) составила 100 000 руб. В марте организация выполняла четыре заказа. Данные о заказах сведены в таблицу:

№ заказа Степень выполнения заказа на конец месяца
1 0,7
2 0,2
3 1
4 1

Доля завершенных заказов в общем объеме выполненных работ составила:
0,7: 4 + 0,2: 4 + 1: 4 + 1: 4 = 0,725.

Доля незавершенных заказов составила:
1 – 0,725 = 0,275.

Сумма прямых расходов в марте (на основании данных налоговых регистров) составила 1 200 000 руб.

Стоимость незавершенного производства по состоянию на конец марта составляет:
(100 000 руб. + 1 200 000 руб.) × 0,275 = 357 500 руб.

Эту сумму прямых расходов бухгалтер не включил в сумму прямых расходов, связанных с производством и реализацией, которые уменьшают выручку от реализации в марте, а перенес их на апрель.

Пример расчета стоимости незавершенного производства в налоговом учете. Один из видов прямых расходов невозможно отнести к конкретному производственному процессу. Организация занимается производством продукции, применяет метод начисления

Организация занимается производством медицинского оборудования. Налог на прибыль платит ежеквартально.

В учетной политике для целей налогообложения организация закрепила такой метод распределения прямых расходов между изготовленной в текущем месяце продукцией и остатками незавершенного производства на конец текущего месяца. Прямые расходы распределяются пропорционально доле стоимости сырья и материалов в незавершенном производстве в общей стоимости переданного в производство сырья и материалов.

Для производства стоматологических кресел моделей «Вега» и «Скарлет» запчасти изготавливаются на одном станке. Поэтому отнести амортизацию по этому основному средству в полной сумме на стоимость какой-то одной продукции невозможно.

В учетной политике организации предусмотрен такой порядок распределения амортизации по основным средствам, производящим запчасти для нескольких видов продукции. Сумма амортизации по таким основным средствам относится на расходы пропорционально количеству использованных запчастей при производстве того или иного вида продукции.

В июне организацией было произведено 100 штук запасных частей. Из них было использовано:
– на производство кресел «Скарлет» – 60 штук;
– на производство кресел «Вега» – 40 штук.

Таким образом, в общем объеме выпущенных запчастей доля запчастей, приходящаяся на производство кресел «Скарлет», составила:
60 шт. : 100 шт. = 0,6.

Доля запчастей, приходящаяся на производство кресел «Вега», составила:
1 – 0,6 = 0,4.

Ежемесячная сумма амортизации по станку составляет 10 000 руб. Бухгалтер рассчитал амортизацию, приходящуюся на производство каждого вида продукции, следующим образом.

На производство кресел «Скарлет» относится:
10 000 руб. × 0,6 = 6000 руб.

На производство кресел «Вега» относится:
10 000 руб. × 0,4 = 4000 руб.

Других прямых расходов, которые невозможно распределить по производственным процессам, у организации нет.

На основании данных налоговых регистров бухгалтер определил сумму прямых расходов, приходящихся на каждый вид продукции.

В июне сумма прямых расходов на производство кресел «Скарлет» (включая амортизацию 6000 руб.) составила 1 200 000 руб. Сумма прямых расходов на производство кресел «Вега» (включая амортизацию 4000 руб.) составила 1 000 000 руб.

Расчет стоимости остатков незавершенного производства на конец июня приведен в таблице.

Вид продукции Прямые расходы на начало месяца,
руб.
Сумма прямых расходов за месяц (на основании данных налоговых регистров), руб. Стоимость сырья и материалов в составе незавершенного производства (на основании данных первичных учетных документов), руб. Общая стоимость сырья и материалов, переданных в производство,
руб.
Доля сырья и материалов в составе незавершенного производства в общей стоимости переданных сырья и материалов Прямые расходы, приходящиеся на незавершенное производство (стоимость незавершенного производства),
руб.
Кресло «Скарлет» 1 200 000 20 000 70 000 0,29
(20 000 : 70 000)
348 000 (1 200 000 × 0,29)
Кресло «Вега» 1 000 000 7000 44 000 0,16
(7000 : 44 000)
160 000 (1 000 000 × 0,16)

Сумму прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство, бухгалтер не включил в прямые расходы, связанные с производством и реализацией, которые уменьшают выручку от реализации в июне, а перенес их на июль.

Ситуация: должен ли давалец при расчете налога на прибыль определять остатки и стоимость незавершенного производства по материалам, переданным в переработку?

Да, должен.

Обязанность ежемесячно распределять прямые расходы установлена для всех производственных организаций (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ). И никаких исключений для организаций, передающих материалы в переработку, не предусмотрено.

При передаче сырья переработчику нельзя утверждать, что материалы уже подвергаются обработке. Поэтому в момент передачи материалов автоматически в остатки незавершенного производства они не включаются. Основанием для определения остатков незавершенного производства в данном случае будут ежемесячные отчеты переработчика. Такие отчеты должны содержать данные в количественном выражении о расходе сырья и материалов, о наличии продукции, находящейся в частичной готовности.

Такой точки зрения придерживаются и представители налогового ведомства (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 17 августа 2004 г. № 26-12/54019).

Совет: пропишите в договоре о передаче давальческого сырья условие о предоставлении организацией-переработчиком ежемесячных отчетов об остатках незавершенного производства. Такие отчеты должны содержать данные о расходе сырья и материалов, о наличии продукции, находящейся в частичной готовности. Предоставление переработчиком отчетов позволит давальцу подтвердить обоснованность списания прямых расходов при налоговой проверке.

Методы распределения прямых расходов

Налогоплательщики, применяющие метод начислений, при определении расходов на производство и реализацию отчетного (налогового) периода подразделяют все понесенные за этот период расходы на прямые и косвенные.

Прямые расходы подлежат распределению между незавершенным производством, нереализованной и реализованной в отчетном (налоговом) периоде готовой продукцией (работами, услугами). Иными словами, прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Принципы распределения установлены в ст. 319 НК РФ. Конкретный порядок распределения прямых расходов на НЗП и готовую продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) налогоплательщик определяет в налоговой учетной политике. Этот порядок не может меняться в течение 2-х налоговых периодов.

Организации, оказывающие услуги, вправе списывать прямые расходы полностью в текущем отчетном (налоговом) периоде без распределения. Указанное право должно быть закреплено в налоговой учетной политике.

Общие прямые расходы, которые невозможно отнести непосредственно на конкретный вид продукции (работ, услуг), распределяется между ними в порядке, установленном в налоговой учетной политике.

При расчете налога на прибыль компания может признать лишь ту часть прямых расходов, которая приходится на готовую продукцию или работы, реализованные в отчетном периоде. Косвенные же расходы списываются в полном объеме в том периоде, в котором они были понесены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Поэтому важным моментом при оптимизации налога на прибыль является правильное распределение прямых и косвенных расходов в учетной политике компании.

Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (далее — НЗП) и на реализованную продукцию оказывает непосредственное влияние на определение той суммы расходов, которая может быть списана в целях налогообложения, и, соответственно, на сумму полагающегося к начислению налога на прибыль. В идеале задача налогового планирования заключается в том, чтобы максимально увеличить долю расходов, приходящихся на реализованную продукцию. А также сделать так, чтобы какие-либо расходы как можно раньше попали в эту категорию.

Примерный перечень расходов, которые могут быть включены в состав прямых, содержится в пункте 1 статьи 318 НК РФ. Принятый в компании метод оценки НЗП прямо влияет на налог на прибыль. Согласно пункту 3 статьи 315 НК РФ, общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков НЗП, остатков продукции на складе и продукции, отгруженной, но не реализованной на конец отчетного периода. Компания самостоятельно определяет порядок, в соответствии с которым он будет распределять прямые расходы текущего месяца между продукцией, изготовленной в течение этого месяца, и остатками НЗП на конец месяца (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Поскольку хозяйственная деятельность компаний не подлежит оценке с точки зрения целесообразности, эффективности и рациональности, налогоплательщик вправе выбрать тот метод учета «незавершенки», который является наиболее эффективным с точки зрения налоговой оптимизации (определение Конституционного суда РФ от 04.06.07 № 320-О-П). Выбор метода оценки НЗП во многом зависит от отраслевой принадлежности компании. А также от наличия и содержания отраслевой методики калькуляции себестоимости продукции.

Наиболее распространенным является способ оценки «незавершенки» пропорционально какому-то выбранному показателю. Например, материальные затраты, фонд оплаты труда или количество выпущенной продукции. Нередко применяются на практике нормативный метод и метод оценки НЗП по фактическим затратам. Компании, имеющие в себестоимости большой удельный вес материальных затрат, чаще всего применяют пропорцию исходя из стоимости или количества материалов. А при трудоемком производстве пропорцию обычно рассчитывают по расходам на оплату труда основных рабочих. В единичном же производстве «незавершенку» обычно оценивают по фактическим затратам. В тех же случаях, когда провести фактический подсчет материалов в НЗП не представляется возможным, компании, как правило, применяют нормативный метод оценки.

Помимо способов учета существуют еще и разные методы, то есть разные подходы к накоплению затрат и использованию выбранного способа таким образом, который повышает эффективность учета. В основном выбор метода определяется особенностями и спецификой производственного процесса.

Использование котлового метода наиболее эффективно при производстве однородной продукции. Наиболее простым, но наименее популярным на практике является котловой метод. Применение этого метода целесообразно лишь при производстве однородной продукции или выпуске ограниченного ассортимента изделий при отсутствии полуфабриката. Себестоимость единицы продукции определяется путем деления всей суммы затрат на количество выпущенной за этот период продукции. Фактически в котловом методе за основной показатель для расчета берется количество выпущенной продукции, а не какой-либо вид затрат на ее выпуск.

Достоинство котлового метода учета затрат состоит в том, что трудоемкость учетных операций сведена к минимуму. А его недостатком является невозможность точного определения затрат на изготовление отдельной единицы продукции.

Пример:

Предположим, показатель, используемый для оценки НЗП, — договорная стоимость выполняемых работ. По объекту «А» договорная стоимость составляет 5 млн. рублей, по объекту «Б» — 7 млн. рублей. Причем по объекту «Б» работы выполнены в полном объеме. По двум объектам прямые расходы равны 8 млн. рублей.

Доля незавершенных работ в их общем объеме: 5 млн. руб.: (5 млн. руб. + 7 млн. руб.)* 100 = 41,7%.

Сумма остатков НЗП: 8 млн. руб. * 41,7% = 3,3 млн. руб.

Сумма прямых затрат по двум объектам, включаемых в расходы: 8 млн. руб. — 3,3 млн. руб. = 4,7 млн. руб.

Налоговая база по налогу на прибыль: 7 млн. руб. — 4,7 млн. руб. = 2,3 млн. руб.

Позаказный метод позволяет сопоставить объемы затрат между заказами. Позаказный метод применяется в индивидуальном и мелкосерийном производстве, в частности, в машиностроении и строительстве. Себестоимость единицы продукции определяется как результат деления накопленной по отдельному заказу суммы затрат на количество единиц продукции, изготовленной по данному заказу. Поэтому отличительной особенностью позаказного метода является формирование объема затрат по каждому завершенному заказу, а не за промежуток времени.

Позаказный метод может применяться при условии, что материалы, заработная плата производственных рабочих и прочие прямые затраты относительно легко идентифицируются с конкретной продукцией, работами. Преимуществом позаказного метода является возможность сопоставления и сравнения объемов затрат между заказами, что позволяет определить уровень рентабельности каждого из них. Еще одно преимущество состоит в том, что расходы фактически накапливаются под конкретный доход и уменьшают его при определении налоговой базы.

Недостатком же позаказного метода является то, что калькуляцию заказа нельзя составить до тех пор, пока не будут выполнены все работы в рамках заказа.

Пример:

Сравним распределение прямых расходов на НЗП при котловом и позаказном методах, используя данные предыдущего расчета и дополнив их. Предположим, что по объекту «А» расходы на оплату труда составляют 1 млн. рублей, материальные затраты также 1 млн. рублей. По объекту «Б» расходы на оплату труда — 2 млн. рублей, материальные затраты — 3 млн. рублей. Амортизация — 1 млн. рублей. Сумма амортизации, приходящаяся на объект «А»:1 млн. руб. * 41,7% = 0,4 млн. руб. Сумма остатков НЗП по объекту «А»: 1 млн. руб. + 1 млн. руб. + 0,4 млн. руб. = 2,4 млн. руб. Налоговая база по налогу на прибыль: 7 млн. руб. — (8 млн. руб. — 2,4 млн. руб.) = 1,4 млн. руб.

Налоговая экономия при использовании позаказного метода очевидна.

При попередельном методе могут возникнуть сложности при расчете «незавершенки». Попередельный метод учета затрат удобно применять, если технологический процесс изготовления продукции состоит из нескольких последовательных стадий обработки сырья и полуфабрикатов, изготовленных в процессе непрерывной обработки. Объем затрат при использовании данного метода формируется по каждому завершенному переделу или за промежуток времени. Используя данный метод, нельзя получить информацию о финансовом результате каждого конкретного передела. Но этого и не требуется, поскольку, в отличие от позаказного метода, реализации подлежит результат выполнения не отдельного передела, а их совокупности. Использование данного метода целесообразно, например, в химической, легкой и пищевой промышленности, а также в производствах с комплексным использованием сырья.

Недостатком попередельного метода является то, что возникают сложности в оценке стоимости «незавершенки». Поскольку при попередельном методе исчислить сумму затрат по всем незавершенным переделам недостаточно. Необходимо включить в объем НЗП сумму затрат по завершенным переделам, относящуюся к продукции, для которой пройденные переделы не являются полным производственным циклом. А это может потребовать инвентаризации НЗП при перемещении между переделами. Преимуществом попередельного метода является наличие информации о себестоимости продукции на выходе из каждого передела и контроль за ее движением. Кроме того, он позволяет выявить себестоимость фаз обработки по цехам.

Пример:

Предположим, что остатки НЗП в производственной компании распределяют пропорционально остаткам сырья. Общий объем сырья в двух цехах составляет 10 млн. рублей, выручка от реализации — 13 млн. рублей. Остатки сырья в цехе «А» — 1 млн. рублей, в цехе «Б» — 2 млн. рублей. Прямые затраты по цеху «А» составляют 5 млн. рублей, по цеху «Б» — 6 млн. рублей.

Доля остатков сырья в их общем объеме: в цехе «А» — 1 млн. руб.: 10 млн. руб. = 0,1; в цехе «Б» — 2 млн. руб.: 10 млн. руб. = 0,2. «Незавершенка» по цеху «А»: 5 млн. руб. * 0,1 = 0,5 млн. руб.

Себестоимость полуфабриката, переданного в цех «Б»: 5 млн. руб. — 0,5 млн. руб. = 4,5 млн. руб. «Незавершенка» по цеху «Б»: (6 млн. руб. ++ 4,5 млн. руб.) * 0,2 = 2,1 млн. руб. Себестоимость продукции: (6 млн. руб. — 2,1 млн. руб.) + 4,5 млн. руб. = 8,4 млн. руб. Налоговая база по налогу на прибыль: 13 млн. руб. — 8,4 млн. руб. = 4,6 млн. руб.

Применение попроцессного метода приводит к неточностям в расчетах НЗП. Суть попроцессного метода учета затрат в том, что все затраты на производство по статьям калькуляции делятся на количество выпущенной продукции. В результате получается стоимость единицы продукции. По мере последовательного прохождения процессов производства к стоимости основного сырья добавляется стоимость трудовых, материальных и косвенных расходов. Следовательно, параллельно производству идет и накопление затрат путем их суммирования по каждому процессу, на котором обрабатывалось изделие. Поэтому трудоемкость при оценке «незавершенки» является основным недостатком попроцессного метода. Следует отметить, что усреднение затрат, принятое при попроцессном методе, иногда приводит к неточностям в расчетах.

Затраты при попроцессном методе собираются за период, а не относятся на конкретный заказ, что предоставляет про межуточные базы для сопоставления расходов. Поэтому требует меньше усилий и более экономично, чем при позаказном учете, что является преимуществом попроцессного метода.

Пример:

Зачастую попроцессный метод рассматривается как упрощенный вариант попередельного метода. Сравним распределение прямых расходов на НЗП при попередельном и попроцессном методах, используя данные предыдущего расчета и дополнив их. Предположим, что выпуск продукции равен 100 единиц, количество реализованной продукции — 80 единиц.

Доля остатков нереализованной продукции 80 ед.: 100 ед. = 0,80. «Незавершенка» по цеху «А»: 5 млн. руб. — (5 млн. руб. * 0,80) = 1 млн. руб. «Незавершенка» по цеху «Б»: 6 млн. руб. — (6 млн. руб. * 0,80) = 1,2 млн. руб. Себестоимость продукции, списываемая на расходы: (5 млн. руб. + 6 млн. руб.) — (1 млн. руб. + 1,2 млн. руб.) = 8,8 млн. руб.; (5 млн. руб. + + 6 млн. руб.) : 100 ед. * 80 ед. = 8,8 млн. руб.

Налоговая база по налогу на прибыль: 13 млн. руб. — 8,8 млн. руб. = 4,2 млн. руб.

Как видно, при указанных исходных данных выгоднее использовать попроцессный метод. Поскольку при попередельном методе используется показатель «остатки сырья», которые в нашем случае составляют значительную долю в общем объеме сырья.

Таким образом, способность компании спрогнозировать объем реализации продукции и количество остатков сырья позволяет регулировать налоговую базу по прибыли.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *