Неотделимые улучшения

Учет амортизации неотделимых улучшений

Многие организации оснащают арендованные помещения пожарной и охранной сигнализацией. Срок полезного использования этого оборудования не так уж мал, и может так случиться, что договор аренды будет расторгнут раньше, чем истечет срок полезного использования сигнализации. Какие учетные записи должен сделать бухгалтер в такой ситуации?

Неотделимые улучшения в арендуемом помещении («тревожная кнопка», пожарная сигнализация и т.п.), демонтаж которых при расторжении договора аренды нецелесообразен, принимаются к учету в составе основных средств. Однако, если договор аренды расторгнут, а срок полезного использования не истек, возникают вопросы. Следует ли продолжать начислять амортизацию? Можно ли списать на затраты стоимость неотделимых улучшений? Как исчислить налог на прибыль? Нужно ли начислять НДС, передавая неотделимые улучшения арендодателю?

Рассмотрим наиболее значимые для этой ситуации положения нормативных актов.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений (если иное не предусмотрено договором аренды).

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (если иное не предусмотрено законом). Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Неотделимые улучшения объекта аренды могут быть произведены как при ремонте, так и в результате осуществления работ по реконструкции, модернизации, дооборудованию и т.п.

Для решения вопроса об источнике возмещения расходов важно установить зависимость расходов от следующих факторов:

  • квалификации неотделимого улучшения (ремонт или другой вид работ);
  • согласия арендодателя на производство неотделимых улучшений;
  • условия (или его отсутствия) в договоре о возмещении расходов арендодателем;
  • статуса арендодателя (организация или физическое лицо);
  • срока полезного использования арендованного (полученного) объекта;
  • соотношения срока действия договора и срока полезного использования улучшений.

Очевидно, что при решении этих вопросов необходимо применение и общих, и специальных технических знаний. Понятно, что зачастую одного профессионального суждения бухгалтера не достаточно.

Итак, одним из обязательных требований обоснованности расходов является наличие письменного согласия арендодателя на производство арендатором неотделимых улучшений. В противном случае отнести расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль не удастся.

Еще на стадии заключения договора аренды (или безвозмездного пользования) целесообразно заранее позаботиться о содержании оформляемых документов. В договоре аренды можно указать, что разрешается производство неотделимых улучшений, а вид и объем конкретных (каких именно) улучшений оговорить в дополнительных соглашениях либо утверждением сметы (проекта) на производство неотделимых улучшений. Следует иметь в виду, что только восстановление объекта в виде капитального ремонта, реконструкции, модернизации, дооборудования (и т.п.) будет являться неотделимыми улучшениями.

Если договор аренды уже заключен, то условия его нужно уточнить.

Если арендатор получил помещение, не оборудованное обязательными системами жизнеобеспечения (пожарной безопасности, вентиляцией, отоплением и т.п.), либо помещение находится в состоянии, требующем ремонта, в акте приема-передачи нужно указать на это.

Учет амортизации в целях налогообложения

Налог на прибыль. Неотделимые улучшения с точки зрения гл. 25 НК РФ могут быть амортизируемыми (затраты списываются постепенно в течение времени) и неамортизируемыми (списываются единовременно, как расходы на ремонт).

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Арендатор с согласия арендодателя вправе амортизировать неотделимые улучшения на объекте основных средств, полученных как по договору аренды, так и по договору безвозмездного пользования <1>.

<1> Договор безвозмездного пользования (договор ссуды) регламентирует ст. 689 ГК РФ, к нему применяются правила, предусмотренные п. п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ, в которых также присутствует требование о необходимости согласия на подобные улучшения. Если по договору аренды основного средства установлена «нулевая» оплата, то и в этом случае понесенные расходы с согласия ссудодателя арендатор сможет отнести в расходы для целей налогообложения прибыли.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

  • капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору (ссудополучателю) арендодателем (ссудодателем), амортизируются арендодателем (ссудодателем);
  • капитальные вложения, произведенные арендатором (ссудополучателем) с согласия арендодателя (ссудодателя), стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования.

Он определяется для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.

А важна ли стоимость затрат на проведение неотделимых улучшений с точки зрения налогового учета? Нет, для неотделимого улучшения не предусмотрено лимита стоимости в 20 000 руб., как для обычного амортизируемого имущества. Здесь существенными являются другие условия.

Это означает, что при начислении амортизации в целях налогообложения помимо фактора согласия арендодателя (ссудодателя) <2> важны факторы:

  • у арендодателя — амортизация осуществляется полностью в случае возмещения расходов арендатору;
  • у арендатора — норма амортизации применяется по амортизационной группе со сроком полезного использования арендованного (полученного) объекта в периоде фактического срока аренды.

<2> Далее под словами «арендодатель» и «арендатор» следует понимать «ссудодатель» и «ссудополучатель» как равнозначные понятия.

Таким образом, определение срока полезного использования Налоговый кодекс РФ увязывает с амортизационной группой арендованного объекта.

Если же капитальные работы не расцениваются как амортизируемое имущество (реконструкция, модернизация, дооборудование и т.п.), а квалифицируются как капитальный ремонт основного средства, то они учитываются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Минфин России в Письмах от 24.04.2009 N 03-03-06/1/277, от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195, от 07.03.2008 N 03-03-06/1/159 разъяснил, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт.

Эти положения применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Для получения возможности отнесения ремонтных работ в состав затрат в целях налогообложения следует иметь в виду, что имущество должно быть арендовано у организации. Ведь имущество физического лица (индивидуального предпринимателя) не может быть квалифицировано как амортизируемое имущество. Кроме того, физические лица (ИП) не уплачивают налог на прибыль. Такое разъяснение было дано в Письме Минфина России от 12.08.2008 N 03-03-06/1/462.

Следует заметить, что ранее Минфин России в Письме от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231 разъяснял, что положения ст. 258 НК РФ не ограничивают статус арендодателя: в качестве такового могут выступать как организации — юридические лица, так и физические лица.

С окончанием срока аренды арендатор прекращает начисление амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений и возвращает арендованное имущество. Часто стоимость вложений у арендатора остается в налоговом учете до конца недоамортизированной, поскольку норма амортизации по улучшениям рассчитывается относительно арендованного объекта, а объект основных средств продолжает служить арендодателю вместе с улучшением.

Это подтверждают многочисленные разъяснения, которые были даны Минфином России (в частности, в Письме от 30.03.2009 N 03-03-06/1/197), УФНС России по г. Москве (например, в Письме от 04.06.2008 N 20-12/053638).

Для арендатора по окончании срока аренды передача недоамортизированной части неотделимых улучшений (при отсутствии соглашения о возмещении) фактически производится безвозмездно, их стоимость и расходы, связанные с этой передачей, не учитываются в целях исчисления налога на прибыль (Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166).

Налог на добавленную стоимость. Существует две точки зрения на то, нужно ли начислять НДС при передаче неотделимых улучшений арендованного имущества арендодателю.

Первая: передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных самостоятельно или с привлечением подрядчиков, облагается НДС. Арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю НДС. При этом неважно, возмездная это передача (например, в счет арендной платы) или безвозмездная, когда и на каких условиях она произошла (до или после окончания срока аренды). Дело в том, что передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг как на возмездной, так и на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), которая облагается НДС.

Такие аргументы приводятся в Письмах Минфина России, в частности в Письме от 29.08.2008 N 03-07-11/290, а также в ряде решений арбитражных судов (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 N Ф03-4340/2008 по делу N А73-9481/2007-21, ФАС Московского округа от 13.02.2007, 19.02.2007 N КА-А40/450-07 по делу N А40-31107/06-116-180, ФАС Поволжского округа от 24.06.2008 по делу N А12-18629/07).

Вторая: передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения не облагается НДС. Такая позиция, в частности, нашла отражение в Постановлениях ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08 по делу N А40-5452/08-108-22 и ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 по делу N А56-7638/2005. Суды пришли к выводу, что передача неотделимых улучшений не признается реализацией и объекта налогообложения НДС не возникает, поскольку такие улучшения арендуемого помещения изначально являются собственностью арендодателя. Данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, тогда не возникает и объект обложения НДС.

Налогоплательщик должен самостоятельно определиться, какой позиции он будет придерживаться. На наш взгляд, вторая точка зрения чревата риском налоговых санкций.

Отражение амортизации в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете целесообразно установить срок полезного использования неотделимых улучшений как число месяцев, оставшихся до конца срока аренды. Если аренда закончится в договорные сроки, то вся стоимость улучшения будет списана на расходы по обычным видам деятельности. Если же аренда будет расторгнута досрочно, то будут признаны прочие расходы арендатора (на остаточную стоимость неотделимых улучшений).

Стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество во время их производства формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а по завершении учитывается в составе основных средств в сумме фактических затрат.

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимость в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

При любом варианте начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете могут возникнуть разницы. В бухгалтерском учете расходы (обычные текущие или прочие) будут списаны полностью и значительно быстрее, чем в налоговом учете (в котором есть привязка амортизации к амортизационной группе арендованного объекта). Срок полезного использования арендованного объекта почти всегда больше срока аренды, поэтому у арендатора зачастую возникают непроизводительные расходы в сумме недоамортизированной стоимости улучшений.

Если на дату выбытия неотделимые улучшения (невозмещаемые арендодателем) в бухгалтерском учете полностью самортизированы (остаточная стоимость равна нулю), то при их передаче арендодателю не возникает прочих расходов. На дату возврата арендованного объекта ОС арендодателю списывается сумма амортизации, начисленной по выбывающим неотделимым улучшениям, со счета 02 в кредит счета 01 (пример 1).

Пример 1. Арендатор реконструирует арендованное помещение с письменного согласия арендодателя. Соответствующее заключение специалиста получено. По условиям договора аренды расходы на неотделимые улучшения арендованного помещения не возмещаются. Стоимость реконструкции 19 000 руб. (в том числе НДС 2898 руб.). Для работ привлечен подрядчик. Объект предназначен к установке в нежилом помещении здания, относящегося к седьмой группе амортизации (от 15 до 20 лет).

До конца срока аренды начиная с 1-го числа месяца после ввода улучшений в эксплуатацию осталось четыре года (48 мес.), поэтому в бухгалтерском учете (линейный метод) установлен срок, равный 48 мес. В налоговом учете установленный срок полезного использования — 181 мес. (15 лет 1 месяц, линейный метод). По окончании договора аренды объект возвращен владельцу арендатором.

В бухгалтерском учете ежемесячная амортизация составляет 335 руб. (16 102 руб. : 48 мес.).

В налоговом учете норма амортизации рассчитана по формуле:

K = 1 : n x 100%,

где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока).

Ежемесячная сумма амортизации 89 руб. (1 : 181 x 100 = 0,00552; 16 102 руб. x 0,00552).

Разница между суммами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете составляет 246 руб. (335 — 89) и представляет собой постоянную разницу. Соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в сумме 49,20 руб. (246 руб. x 20%) надо ежемесячно отразить в учете. Во избежание претензий налоговых органов решено начислить НДС (при передаче улучшений арендодателю передача объекта ОС в виде капитальных вложений в арендованное имущество признана безвозмездной на основании п. 2 ст. 423 ГК РФ).

В бухгалтерском учете произведены записи, приведенные в табл. 1.

Таблица 1

Сумма,
руб.
Корреспонденция
счетов
Д-т К-т
От начала до завершения осуществления неотделимых улучшений
Отражены капитальные вложения в арендованный
объект ОС (19 000 — 2898)
16 102 08 60
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком 2 898 19 60
Неотделимые улучшения учтены в составе ОС 19 000 01 08
Принят к вычету НДС, предъявленный
подрядчиком
2 898 68-1 19
Оплачены работы подрядчика 19 000 60 51
Ежемесячно по норме на оставшийся срок аренды со следующего месяца после
принятия на счет 01
Начислена амортизация по неотделимым
улучшениям
335 20 (26,
44)
02
Отражено постоянное налоговое обязательство
(246 x 20%)
49 99 68-2
При возврате ОС с неотделимыми улучшениями арендодателю по окончании
срока аренды
Списана амортизация, начисленная
по неотделимым улучшениям (335 x 48 мес.)
16 080 02 01
Начислен НДС (16 102 x 18%) 2 898 91-2 68-1
Отражено постоянное налоговое обязательство
(2898 x 20%)
580 99 68-2

В данной ситуации неотделимые улучшения практически полностью списаны в бухгалтерском учете, в налоговом учете несписанными останутся расходы в сумме 4294 руб. (16 102 руб. — 246 руб. x 48 мес.).

Если на дату выбытия неотделимые улучшения (не возмещаемые арендодателем) в бухгалтерском учете самортизированы не полностью (например, при расторжении аренды раньше установленного срока по договору), то при их передаче арендодателю отражается прочий расход от их выбытия. На дату возврата арендованного объекта ОС арендодателю нужно списать и сумму амортизации, начисленной по выбывающим неотделимым улучшениям, со счета 02, и сумму прочих расходов в недоамортизированной части (остаточной стоимости ОС) с кредита счета 01 в дебет счета 91 (примеры 2, 3).

Пример 2. Изменим условие примера 1. Через два года (24 мес.) договор аренды досрочно прекращен, объект возвращен владельцу арендатором. В течение 24 мес. в налоговом учете начислена амортизация в сумме 2136 руб. (89 руб. x 24 мес.), в бухгалтерском учете — 8040 руб. (335 руб. x 24 мес.). Далее в бухгалтерском учете остаточная стоимость списывается на прочие расходы (8062 руб.), а в налоговом учете расход в виде амортизации не учитывается. Возникшая разница должна быть отражена в учете как постоянное налоговое обязательство — 1612 руб. (8062 руб. x 20%).

Учетные записи приведены в табл. 2.

Таблица 2

Учет отделимых улучшений

Сразу скажем, что с учетом отделимых улучшений (передвижных перегородок, кондиционеров, съемной аппаратуры системы видеонаблюдения) никаких проблем нет.

Налоговый и бухгалтерский учет

Для правильного отражения улучшений в бухгалтерском и налоговом учете нужно смотреть на их стоимость и срок полезного использования (далее — СПИ):

  • <если>ваше отделимое улучшение стоит не более 40 000 руб. или его СПИ 12 месяцев и меньше, вы учитываете его как МПЗ и списываете в расходы единовременно при вводе в эксплуатациюподп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ; пп. 4, 5 ПБУ 6/01;
  • <если>улучшение стоит более 40 000 руб. и его СПИ превышает 12 месяцев — это отдельное основное средство (далее — ОС)пп. 4, 5 ПБУ 6/01; п. 1 ст. 256 НК РФ. Его стоимость вы будете списывать на расходы по мере начисления амортизациист. 259 НК РФ; п. 17 ПБУ 6/01. При этом в налоговом учете вы можете применить амортизационную премию — при вводе в эксплуатацию единовременно списать 10% (30% — по ОС, относящимся к 3—7-й амортизационным группам) стоимости созданного объектап. 9 ст. 258 НК РФ.

Заметим, что если в соответствии с вашей учетной политикой в целях бухучета актив признается ОС в пределах другого лимита (меньше 40 000 руб.), то вам нужно руководствоваться этим лимитом при отнесении отделимого улучшения к ОСпп. 4, 5 ПБУ 6/01.

Налог на имущество

С отделимых улучшений, которые являются ОС, вам не придется платить налог на имущество, поскольку эти улучшения относятся к движимому имуществуподп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ.

НДС

Входной НДС по отделимому улучшению вы принимаете к вычету (разумеется, при выполнении всех других условий: вы плательщик НДС, у вас есть счет-фактура по расходам):

  • <если>это МПЗ — в момент оприходования на счет 10 «Материалы»п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ;
  • <если>это ОС — в момент принятия к учету на счет 01 «Основные средства» или 07 «Оборудование к установке»Письма Минфина от 24.01.2013 № 03-07-11/19, от 18.09.2012 № 03-07-11/380.

Хотя суды признают, что заявить вычет можно уже в момент отражения стоимости улучшения на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»Постановления ФАС МО от 15.09.2011 № А40-113023/09-126-735; ФАС СЗО от 27.01.2012 № А56-10457/2011.

Если по окончании срока аренды вы договоритесь с арендодателем о том, что он возместит вам стоимость отделимых улучшений и оставит их себе, то это будет обычная реализация, облагаемая НДС по ставке 18%подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Налоговый учет неотделимых улучшений

Поскольку, как мы уже рассказывали в предыдущей статье, произведенные вами неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя, то их в какой-то момент придется ему передать.

В целях налогового учета неотделимые улучшения считаются переданными арендодателю на наиболее раннюю из дат:

  • <или>на день подписания с арендодателем акта приема-передачи результатов работ по созданию неотделимых улучшений;
  • <или>на день возврата арендодателю арендованного имущества.

Обратите внимание, когда вы будете приобретать товары, материалы, работы, услуги для создания неотделимых улучшений, проследите, чтобы в первичных документах был указан адрес помещения, которое вы арендуете. Тогда вы без проблем сможете объяснить и арендодателю, и налоговикам, из каких затрат сформировалась стоимость неотделимых улучшений.

Из НК следует, что порядок учета неотделимых улучшений напрямую зависит от двух условий:

  • получали вы согласие арендодателя на эти улучшения или нет;
  • если согласие получали, то возмещает вам арендодатель стоимость улучшений или нет.

СИТУАЦИЯ 1. Арендодатель согласен на улучшения и возмещает их стоимость

Налог на прибыль. Затраты на создание неотделимых улучшений (стоимость приобретенных материалов, выполненных для вас работ, оказанных вам услуг) вы можете учесть в расходах. Вопрос только в том, в какой момент это сделать.

В прошлом году Минфин разъяснил, что эти затраты арендатор может учесть «для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с гл. 25 Кодекса при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса»Письмо Минфина от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651.

Мы уточнили в Минфине: означает ли это, что налоговую базу по прибыли надо уменьшать на затраты, связанные с созданием неотделимых улучшений, по мере их возникновения? Оказалось, что нет.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Расходы на создание неотделимых улучшений арендатору нужно учитывать на дату подписания арендодателем акта приема-передачи улучшений. Дело в том, что расходы фактически производились для арендодателя, поэтому и учесть их можно будет, когда «заказчик» (арендодатель) примет результат работ”.

Как видим, расходы нужно признавать одновременно с доходами. А причитающуюся к получению от арендодателя сумму возмещения вы признаете в доходах от реализации как раз на дату передачи улучшений арендодателюст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19.

Если арендодатель возмещает стоимость улучшений, то для него будет лучше, если вы передадите их сразу после завершения работ. Тогда арендодатель сможет раньше начать амортизировать улучшения. А вот если дожидаться окончания срока договора аренды, то за период с момента завершения работ по улучшению арендованного имущества до момента передачи улучшений арендодателю никто не сможет уменьшить на эти расходы базу по прибыли: ни арендодатель, ни вып. 1 ст. 258 НК РФ.

НДС. Входной НДС по материалам, работам, услугам, приобретенным для создания неотделимых улучшений, вы принимаете к вычету в том квартале, в которомПисьмо ФНС от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032:

  • оприходуете материалы, примете к учету работы и услуги;
  • получите от поставщиков и подрядчиков счета-фактуры на эти материалы, работы, услуги.

При передаче неотделимых улучшений арендодателю вы обязаны исчислить НДС. При этом неважно, своими силами вы улучшали имущество или привлекали для этого подрядчиков. Ведь, по мнению Минфина и ФНС, при передаче арендодателю неотделимых улучшений происходит реализация результата работПисьма Минфина от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, от 26.07.2012 № 03-07-05/29; ФНС от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032.

Поэтому на дату передачи арендодателю улучшений нужноп. 3 ст. 164, п. 1 ст. 167, пп. 1, 2 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ; пп. 1—3 разд. II приложения № 5 к Постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137:

  • с их стоимости исчислить НДС по ставке 18%;
  • составить счет-фактуру:
  • <или>в двух экземплярах, если арендодатель возмещает вам стоимость неотделимых улучшений;
  • <или>в одном экземпляре (только для себя), если арендодатель не возмещает вам их стоимость;
  • зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж и в части 1 журнала учета счетов-фактур.

Есть и другая позиция. Суть ее в том, что раз неотделимые улучшения арендуемого имущества изначально являются собственностью арендодателяст. 623 ГК РФ, то при их передаче нет реализации как таковой (так как нет перехода права собственностип. 1 ст. 39 НК РФ). А значит, и объекта обложения НДС у арендатора не возникаетп. 1 ст. 146 НК РФ. С этим соглашаются некоторые судыПостановления ФАС ЗСО от 19.03.2012 № А45-11490/2011; ФАС МО от 17.04.2013 № А40-69829/12-108-55; ФАС ПО от 25.07.2013 № А12-16147/2012, от 18.01.2013 № А55-14290/2012; ФАС СКО от 25.07.2012 № А53-11418/2011; ФАС УО от 29.11.2012 № Ф09-11789/12; ФАС ЦО от 06.06.2012 № 36-3119/2011. Но если вы не будете начислять НДС, то вам наверняка придется судиться с налоговиками по этому поводу.

Налог при УСНО. Независимо от объекта налогообложения, сумму возмещения вы учитываете в доходах на дату ее получения от арендодателя (на расчетный счет, в кассу) или на дату проведения зачетап. 1 ст. 346.17 НК РФ.

При объекте «доходы минус расходы» затраты на создание неотделимых улучшений вы учитываете в расходах в общем порядке по кассовому методу, например стоимость материалов и работ — после их принятия на учет и оплатып. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

СИТУАЦИЯ 2. Арендодатель согласен на улучшения, но их стоимость не возмещает

Налог на прибыль. Неотделимые улучшения — это отдельный объект ОС, его первоначальная стоимость равна стоимости работ по созданию неотделимых улучшений. Эту стоимость вы можете учесть в расходах через амортизациюп. 1 ст. 258 НК РФ. При этом надо иметь в виду следующее.

1. СПИ неотделимых улучшений определяете такПисьма Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638, от 21.01.2010 № 03-03-06/2/7:

  • <если>улучшение поименовано в Классификации основных средствКлассификация, утв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1 (например, лифт, система вентиляции, пожарная сигнализация), по нему можно установить свой СПИ в пределах амортизационной группы, к которой оно относится. Например, лифт относится к 3-й амортизационной группе — по нему можно установить СПИ от 3 лет и 1 месяца и до 5 лет включительно;
  • <если>улучшение в Классификации не упомянуто, то его СПИ принимается равным СПИ арендованного ОС (например, у здания — 8-я группа, более 20 лет).

Кстати, в некоторых Письмах Минфин говорил, что арендатор может установить свой СПИ для неотделимого улучшения, даже если оно не поименовано в Классификации. Поскольку в этом случае арендатору надо руководствоваться не п. 1 ст. 258 НК РФ, а п. 6 этой статьи. И определять СПИ неотделимого улучшения в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителейПисьмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638. Однако напрямую из НК это не следует, и как к этому отнесутся налоговики, неизвестно.

2. По мнению Минфина, по неотделимым улучшениям нельзя применять амортизационную премию, посколькуПисьмо Минфина от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663:

  • эти улучшения — неотъемлемая часть арендованного имущества, они не остаются на балансе у арендатора, а по окончании срока аренды возвращаются арендодателю;
  • для капвложений в арендованные ОС установлен особый порядок начисления амортизации.

Однако эта позиция не бесспорна. Дело в том, что:

  • в гл. 25 НК нет запрета на применение амортизационной премии арендатором;
  • по своей сути неотделимые улучшения относятся к случаям достройки, реконструкции и т. д., в отношении которых НК прямо установлена возможность применения амортизационной премиип. 9 ст. 258, п. 1 ст. 256 НК РФ.

И есть суды, которые считают правомерным применение арендатором амортизационной премии по неотделимым улучшениямПостановления ФАС ВСО от 18.01.2012 № А74-956/2011; ФАС МО от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10.

Но учтите, если вы решите включить в расходы амортизационную премию, то доказывать налоговикам правильность своих действий вам, скорее всего, придется в суде.

3. Амортизировать неотделимые улучшения можно только в течение срока действия договора аренды. И если к окончанию срока действия договора аренды останется недоамортизированная часть неотделимых улучшений, учесть ее в расходах будет нельзяПисьма Минфина от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384.

Если арендодатель частично возмещает стоимость неотделимых улучшений, вы можете амортизировать только их невозмещаемую частьПисьма Минфина от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134, от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19. Как мы уже говорили в предыдущей статье на с. 26, в договоре аренды или допсоглашении к нему надо сразу оговорить, какая часть улучшений оплачивается за ваш счет, а какая — за счет арендодателя.

Имейте в виду, если договор аренды вы пролонгируете (в том числе неоднократно), то без проблем можете амортизировать улучшения в течение всего срока действия договора с учетом пролонгацииПисьмо Минфина от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689. А вот если вы заключаете новый договор аренды на это имущество, то, по мнению Минфина, должны прекратить начисление амортизации по улучшениямПисьма Минфина от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269, от 04.04.2012 № 03-05-05-01/18. И хотя непонятно, почему ведомство делает такой вывод (ведь отношения сторон такие же, как и при пролонгации), безопаснее именно пролонгировать договор.

НДС. Порядок начисления НДС и принятия входного налога к вычету в этом случае такой же, как и в ситуации 1.

Налог при УСНО. При объекте «доходы минус расходы» стоимость неотделимых улучшений учитывается в расходах в том же порядке, что и расходы на приобретение ОСп. 4 ст. 346.16 НК РФ; Письмо Минфина от 25.06.2009 № 03-11-06/2/108. То есть в расходы она включается начиная с квартала, в котором произошло последнее из событийп. 3 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ; п. 3.10 приложения № 2 к Приказу Минфина от 22.10.2012 № 135н:

  • <или>оплата работ по созданию неотделимого улучшения;
  • <или>ввод в эксплуатацию неотделимого улучшения.

Эти расходы до конца года надо распределить по оставшимся кварталам равными долямип. 3 ст. 346.16 НК РФ. То есть всю оплаченную стоимость неотделимых улучшений вы можете списать на расходы до конца текущего года.

Казалось бы, все хорошо. Но при УСНО, так же как и при исчислении налога на прибыль, стоимость улучшений учитывается в расходах только в течение срока действия договора аренды. К тому же у ускоренного учета улучшений в расходах есть и оборотная сторона. Так, при передаче арендодателю неотделимых улучшений, возможно, придется пересчитать расходы в том же порядке, что и при досрочной продаже ОС, — учесть в расходах только амортизацию по улучшениям.

А посему, прежде чем учитывать стоимость улучшений в расходах, посмотрите:

  • во-первых, когда у вас истекает срок действия договора аренды;
  • во-вторых, какой СПИ вы установили для неотделимого улучшения.

Итак, вам выгодно учитывать в расходах всю стоимость улучшений, только если договор аренды будет действоватьп. 3 ст. 346.16 НК РФ:

  • <или>более 3 лет с момента учета в расходах стоимости неотделимых улучшений, если срок их полезного использования не больше 15 лет;
  • <или>более 10 лет с момента учета в расходах стоимости неотделимых улучшений, если срок их полезного использования свыше 15 лет.

Тогда при передаче неотделимых улучшений арендодателю вам не придется пересчитывать налог при УСНО.

А вот если договор аренды будет действовать меньше указанных сроков, то лучше сразу учитывайте в расходах сумму амортизации по неотделимым улучшениям, исчисленную по правилам гл. 25 НК РФ (а не всю их стоимость). Так вы избежите пересчета налога при УСНО за период с момента учета улучшений в расходах до момента их передачи арендодателю. И вам не придется доплачивать налог и пени.

СИТУАЦИЯ 3. Арендодатель не дал согласие на улучшения

Стоимость неотделимых улучшений, созданных без согласия собственника, по мнению налоговиков, не учитывается:

  • в «прибыльных» расходах, поскольку в НК четко сказано, что арендатор может учесть через амортизацию только капвложения, согласованные с арендодателем, но не возмещаемые им. А расходы на неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя и им не возмещаемые, не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 5 ст. 270 НК РФПисьмо УФНС по г. Москве от 24.03.2006 № 20-12/25161. Некоторые суды также считают, что в такой ситуации арендатор не может учесть расходы при исчислении налога на прибыль, только по другому основанию: потому что результаты работ передаются безвозмездноп. 16 ст. 270 НК РФ; Постановления ФАС ПО от 11.05.2011 № А65-12958/2010, от 11.10.2007 № А06-812/07;
  • при расчете налога при УСНО по тем же причинам.

Теперь что касается НДС. Входной налог вы принимаете к вычету в общем порядке так же, как и при наличии согласия (см. ситуацию 1).

А вот порядок исчисления налога зависит от того, будет ли арендодатель принимать неотделимые улучшения:

  • <если>арендодатель согласится принять несогласованные неотделимые улучшения, то вы начисляете НДС так же, как в ситуации 1;
  • <если>арендодатель откажется принять несогласованные неотделимые улучшения, то вы их демонтируете. А поскольку передавать ему вы ничего не будете, то у вас не будет объекта для начисления НДС.

Заметим, что в этом случае ранее принятый к вычету входной НДС по ликвидируемым улучшениям восстанавливать не нужно. Ведь в п. 3 ст. 170 НК РФ приведен закрытый перечень случаев, когда надо восстанавливать НДС.

Бухучет неотделимых улучшений

Бухучет неотделимых улучшений будет зависеть от того:

  • когда переданы неотделимые улучшения арендодателю — сразу после их завершения или позже, например по окончании срока действия договора аренды вместе с возвращаемым арендуемым имуществом;
  • возмещает арендодатель стоимость улучшений или нет.

СИТУАЦИЯ 1. Вы передаете неотделимые улучшения сразу после их завершения

В бухучете вам нужно сделать такие записи.

Дт Кт
На даты приобретения материалов, работ, услуг, используемых при создании улучшений
Отражены затраты на создание неотделимых улучшений 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» 10 «Материалы» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.)
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком, выполняющим работы по созданию неотделимых улучшений, и поставщиками материалов 19 «НДС по приобретенным ценностям» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Сумма входного НДС принята к вычету 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» 19 «НДС по приобретенным ценностям»
На дату передачи арендодателю результатов работ по созданию неотделимых улучшений
Отражена в доходах стоимость неотделимых улучшений, возмещаемая арендодателем 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендодателем» 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»
Если арендодатель стоимость улучшений вам не возмещает, то эту проводку делать не нужно. Заметим, что в Методических указаниях по учету ОС предлагается затраты по созданию неотделимых улучшений в случае их компенсации арендодателем списывать с кредита счета 08 в дебет счета расчетов (проводка Дт 76 – Кт 08)п. 35 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н.
Однако, на наш взгляд, передачу арендодателю неотделимых улучшений, затраты на создание которых вам возмещаются, корректнее отражать с использованием счета учета финансовых результатов
Начислен НДС на стоимость неотделимых улучшений, переданных арендодателю 91, субсчет 2 «Прочие расходы» 68, субсчет «Расчеты по НДС»
Списана стоимость неотделимых улучшений 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» 08, субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»
Проводки по начислению НДС и списанию стоимости улучшений вы делаете и в случае, когда арендодатель не возмещает вам стоимость улучшений
На дату получения денег от арендодателя
От арендодателя получено возмещение стоимости неотделимых улучшений 51 «Расчетные счета» 76, субсчет «Расчеты с арендодателем»
Если стоимость работ по созданию неотделимых улучшений засчитывается в счет погашения арендной платы, то делается такая проводка: Дт 60, субсчет «Арендная плата», – Кт 76, субсчет «Расчеты с арендодателем».
Если арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений, эти проводки делать не надо

Как видим, при передаче неотделимых улучшений арендодателю сразу же после завершения работ по их созданию стоимость улучшений на счет 01 «Основные средства» не попадает. И вопрос об уплате налога на имущество даже не возникает.

СИТУАЦИЯ 2. Вы передаете неотделимые улучшения не сразу после их завершения

А делаете это, например, после возмещения стоимости неотделимых улучшений арендодателем или по окончании договора аренды.

В этом случае проводки по отражению затрат на создание неотделимых улучшений, а также по отражению входного НДС и принятию его к вычету будут такие же, как и в ситуации 1.

А вот потом вам нужно будет учесть эти улучшения на счете 01. Дело в том, что Минфин давно и прочно занимает позицию, согласно которой произведенные капвложения в арендованное имущество (стоимость неотделимых улучшений) арендатор учитывает у себя в качестве отдельного объекта ОС до их выбытияпп. 5, 29 ПБУ 6/01; п. 47 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н; Письма Минфина от 24.05.2013 № 03-05-05-01/18569, от 15.04.2013 № 03-05-05-01/12447, от 14.03.2013 № 03-05-05-01/7760. При этом под выбытием понимаетсяПисьма Минфина от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46:

  • <или>возмещение арендодателем стоимости улучшений (за исключением случая снижения арендной платы на стоимость улучшений);
  • <или>передача арендодателю улучшений по акту приема-передачи;
  • <или>окончание договора аренды;
  • <или>досрочное прекращение договора аренды.

А поскольку неотделимые улучшения — часть недвижимого имущества, то они облагаются налогом на имущество. Понятно, что плательщиком этого налога вы являетесь до тех пор, пока улучшение числится у вас на счете 01п. 1 ст. 374 НК РФ. При этом налог надо будет платить исходя из остаточной стоимости улучшений, определенной по данным бухучетап. 1 ст. 375 НК РФ. С тем, что именно такой учет правильный, согласился и ВАС РФ. Он указал, что именно арендатор получает экономические выгоды от использования улучшенного имуществаРешение ВАС от 27.01.2012 № 16291/11. Поэтому спорить с этим уже бесполезно.

Утешить здесь, пожалуй, может то, что в бухучете, в отличие от налогового, вы можете установить СПИ по неотделимым улучшениям равным сроку, оставшемуся до окончания срока договора аренды. И если он меньше года, тогда можно не платить налог на имущество.

СОРОКИН Алексей Валентинович Начальник отдела имущественных и прочих налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 указанного Положения. Одно из этих условий — имущество должно быть предназначено для использования на срок свыше 12 месяцев или более обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. В данном случае речь идет о сроке полезного использования имуществап. 2 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н. СПИ — это период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Пунктом 20 ПБУ 6/01 установлено, что СПИ основного средства определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету. При этом СПИ устанавливается, в частности, исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта, например срока аренды.

Таким образом, если СПИ неотделимых улучшений составляет менее 12 месяцев, то они не будут учитываться как отдельный объект основных средств. И как следствие, по ним не нужно будет платить налог на имуществоп. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ”.

Кроме того, как разъяснил Минфин, также не придется платить налог на имущество, если арендодатель возместит вам полную стоимость неотделимых улучшений до ввода их в эксплуатацию, то есть вы получите аванс 100%. Ведь в этом случае произведенные вами капвложения также не нужно учитывать в составе ОСПисьмо Минфина от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651.

Итак, если вы передаете арендодателю улучшения не сразу после их завершения, то в бухучете вам нужно сделать такие записи.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *