Неотделимое улучшение арендованного имущества

Содержание

Обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества установлены в § 1 «Общие положения об аренде» гл. 34 ГК РФ. Согласно ст. 616 ГК РФ производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан арендодатель (п. 1), а арендатор – поддерживать имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2). При этом сделана оговорка «если иное не установлено законом или договором аренды».

Кроме того, ст. 623 ГК РФ предусматривает такое понятие, как улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми.

Улучшения, отделяемые от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми. По окончании срока аренды они могут быть демонтированы. Отделимые улучшения являются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором аренды) и для целей налогового учета у арендатора признаются отдельным объектом ОС или включаются в его текущие расходы как материальные затраты (в зависимости от стоимости и срока использования улучшений).

Как правило, учет отделимых улучшений у арендатора не вызывает вопросов на практике. Чего нельзя сказать об учете улучшений неотделимых, о которых и пойдет речь в данной статье.

Правовое регулирование

В связи с тем, что неотделимые улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества, для их производства требуется согласие арендодателя, поскольку последний может быть не заинтересован в них.

Если арендодатель дает согласие на такие улучшения, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы. Последние должны быть разумными и необходимыми.

Порядок определения права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения их стоимости предусмотрен п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ. В силу того, что неотделимые улучшения невозможно отделить от самого объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу же по окончании работ по производству этих улучшений (по соглашению сторон).

Осуществленные неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора, а принадлежат арендодателю. То есть в данном случае отдельный объект основных средств у арендатора не возникает.

Возмещение стоимости неотделимых улучшений возможно только в том случае, когда они были произведены с согласия арендодателя, – если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В противном случае (улучшения заранее не оговорены в договоре) они признаются собственностью арендодателя, который не обязан компенсировать их стоимость арендатору. Кроме того, если в договоре аренды прописано условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений.

Итак, порядок налогового учета неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит от того:

  • давал ли арендодатель согласие на улучшение арендованного имущества;
  • возмещает ли арендодатель стоимость произведенных улучшений.

Неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом на основании п. 1 ст. 256 НК РФ.

Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизация капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, названные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, начисляется той стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений, то он и начисляет амортизацию в общем порядке. Если не возмещает – амортизационные отчисления производятся арендатором в порядке, указанном в данной норме.

Если стоимость капвложений не возмещается арендодателем

Первоначальная стоимость имущества в виде неотделимых улучшений формируется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ. В нее включаются расходы на их сооружение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации (без учета НДС и акцизов).

Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды (п. 3, 5 ст. 259.1 НК РФ). Дата ввода в эксплуатацию капвложений должна быть подтверждена соответствующими документами – актами приемки-сдачи выполненных работ по арендуемому имуществу и введения соответствующих улучшений в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 21.08.2009 № 03‑03‑06/2/158).

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС.

Итак, амортизационные отчисления производятся арендатором:

  • в течение срока действия договора аренды;
  • исходя из месячной суммы амортизации, рассчитанной с учетом СПИ либо самого арендуемого имущества, либо его неотделимых улучшений.

Если в Классификации ОС для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, надо руководствоваться положением п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому в этом случае СПИ определяется налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (Письмо Минфина России от 13.04.2010 № 03‑03‑06/2/75).

Пример

ООО «Арендодатель» заключило с ООО «Арендатор» договор аренды торгового помещения сроком на два года (с 1 января 2015 года по 31 декабря 2016 года).

Арендатору понадобилось произвести установку грузового лифта. По условиям договора указанное неотделимое улучшение осуществляется за счет арендатора и в дальнейшем стоимость улучшения ему не возмещается.

Лифт был введен в эксплуатацию в марте 2015 года. Первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества в виде неотделимого улучшения равна 148 000 руб.

В соответствии с Классификацией ОС лифт грузовой обычный
(код 14 2915263 2 ОКОФ) относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования – свыше трех лет до пяти лет включительно). СПИ установлен как 37 месяцев.

В учетной политике арендатора для целей налогообложения закреплен линейный метод начисления амортизации по основным средствам. Ежемесячная сумма начисленной амортизации по данному объекту имущества равна 4 000 руб. (148 000 руб. / 37 мес.).

Начиная с апреля 2015 года по декабрь 2016 года включительно (21 мес.) арендатор имеет право ежемесячно включать эту сумму в состав расходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль.

В течение срока действия договора аренды из общей суммы произведенных капитальных вложений будет отражено в составе расходов 84 000 руб. (4 000 руб. x 21 мес.).

По окончании договора аренды (если он не будет пролонгирован) оставшуюся сумму расходов в размере 64 000 руб. (148 000 — 84 000) арендатор не сможет включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения (см. письма Минфина России от 13.05.2013 № 03‑03‑06/2/16376, от 04.02.2013 № 03‑03‑06/2/2269, от 03.08.2012 № 03‑03‑06/1/384, от 04.04.2012 № 03‑03‑06/1/179).

Итак, если СПИ арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по осуществленным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Однако, в случае если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке. Это отметил Минфин в Письме от 03.05.2011 № 03‑03‑06/2/75. В нем даны следующие разъяснения.

Согласно п. 2 ст. 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

Как следует из п. 2 ст. 610 ГК РФ, в случае заключения договора на неопределенный срок каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, заранее предупредив об этом другую сторону.

Таким образом, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Обратите внимание

Продолжение начисления амортизации возможно только при пролонгировании договора.

Если же действие договора заканчивается, между арендодателем и арендатором подписывается передаточный акт, после чего аренда возобновляется (подписывается новый договор). В этом случае начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды (см. письма Минфина России от 04.02.2013 № 03‑03‑06/2/2269, от 21.11.2012 № 03‑03‑06/1/601 и ФНС России от 13.07.2009 № 3‑2‑06/76).

Несколько слов о возможности применения амортизационной премии по неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Контролирующие органы считают, что правила использования амортизационной премии в размере 10% (30%) на арендатора не распространяются, объясняя это тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств ст. 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации (см. письма Минфина России от 12.10.2011 № 03‑03‑06/1/663, от 09.02.2009 № 03‑03‑06/2/18).

В арбитражной практике есть примеры, когда судьи придерживаются иной точки зрения: капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором (если такие расходы не возмещаются арендодателем), признаются у арендатора амортизируемым имуществом. На такое имущество распространяются в том числе правила п. 9 ст. 258 НК РФ, в котором предусмотрено право на применение амортизационной премии и прописан порядок ее применения.

При этом положения гл. 25 НК РФ не содержат запрета или ограничений в отношении использования арендатором амортизационной премии к капитальным вложениям в арендованное имущество (см. постановления АС СКО от 29.10.2014 по делу № А53-17381/2013, ФАС МО от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014 по делу № А40-86219/13, от 02.02.2011 по делу № КА-А40/15635-10, ФАС ВСО от 18.01.2012 по делу № А74-956/2011.

Обратите внимание

Арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

Пунктом 1 ст. 617 ГК РФ предусмотрено, что переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Если в течение срока договора аренды сменился собственник арендованного имущества (договор действует на тех же условиях), арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество (письма Минфина России от 22.02.2013 № 03‑03‑06/2/5003, от 20.10.2009 № 03‑03‑06/1/677).

В заключение данного раздела несколько слов об арендуемом имуществе, находящемся в обособленном подразделении. Напомним, что особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими ОП, установлены ст. 288 НК РФ. При определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, рассчитывается показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения соответственно в остаточной стоимости амортизируемого имущества, исчисленной согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

По мнению финансистов (письма от 23.05.2014 № 03-03-рз/24791, от 20.04.2011 № 03‑03‑06/2/66, от 06.10.2010 № 03‑03‑06/1/633), для целей применения ст. 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость ОС налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество) при определении указанного показателя не учитывается.

Если стоимость капвложений возмещается арендодателем

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендодатель компенсирует арендатору стоимость произведенных им неотделимых улучшений.

Неотделимые улучшения могут быть переданы арендодателю сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока действия договора аренды. В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. Сделать это можно, переведя денежные средства на счет арендатора либо зачислив в счет арендной платы.

Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны оговаривают в договоре аренды.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых арендодатель компенсирует арендатору, амортизируются арендодателем.

Для арендатора неотделимые улучшения, выполненные по согласованию с арендодателем и возмещаемые им, не являются амортизируемым имуществом, и он не вправе начислять амортизацию по таким улучшениям в налоговом учете.

Сумма полученного возмещения расходов на капитальный ремонт и (или) неотделимые улучшения арендованного имущества признается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (Письмо Минфина России от 18.03.2008 № 03‑03‑09/1/195). Дата получения дохода – момент передачи неотделимых улучшений по акту приемки-передачи или день возврата улучшенного арендованного имущества.

Что касается затрат арендатора на неотделимые улучшения, их следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя (письма Минфина России от 13.12.2012 № 03‑03‑06/1/651, от 29.05.2007 № 03‑03‑06/1/334).

Если налогоплательщик получает частичное возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного имущества, сумма полученного возмещения учитывается для целей налогообложения прибыли в составе доходов от реализации.

В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных им с согласия собственника имущества, в части затрат, не компенсируемых арендодателем (Письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03‑03‑06/2/134).

В качестве примера приведем Постановление ФАС ЗСО от 30.05.2014 по делу № А45-12766/2013. В нем рассматривался налоговый спор между инспекцией и арендатором, который произвел улучшения арендуемого имущества с согласия арендодателя, а именно: устройство перегородок, полов, подвесного потолка, сантехнические работы, монтаж потолка, окон, монтаж системы противопожарной сигнализации, пожаротушения и системы оповещения, реконструкцию системы вентиляции и кондиционирования воздуха.

Затраты на производство улучшений (капитальные вложения в арендованные объекты основных средств) аккумулировались арендатором на счете 08, по результатам выполненных работ налогоплательщиком сформированы новые объекты ОС, которые были учтены на счете 01. По данным объектам ОС до момента передачи арендодателю начислялась амортизация, суммы которой отражались в составе расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль.

Стороны подписали соглашение о расторжении договора аренды. В одном из пунктов они определили стоимость произведенных арендатором улучшений, из которых стоимость неотделимых улучшений сформирована сторонами договора за минусом сумм начисленной амортизации и составила порядка 11,5 млн руб.

По условиям соглашения арендодатель обязуется компенсировать арендатору затраты на произведенные им улучшения.

Арендатор передал арендодателю осуществленные им улучшения по актам приема-передачи здания, последний перечислил сумму в размере их стоимости.

Сумма переданных неотделимых улучшений (11,5 млн руб.) была списана арендатором с кредита счета 01 в дебет счета 76. При этом в доходах от реализации она не была учтена.

Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объект налогообложения – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Поскольку передаваемые арендодателю неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, сторонами определена их остаточная стоимость, которую арендодатель перечислил арендатору, их передача является реализацией и подлежит включению в налоговую базу по исчислению НДС и налога на прибыль.

Неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя

Арендатор, который осуществил неотделимые улучшения арендованного имущества, не получив на это согласие арендодателя, не вправе требовать от него возмещения стоимости улучшений. Об этом говорится в п. 3 ст. 623 ГК РФ. Если неотделимые улучшения произведены без согласия собственника, то последний может потребовать привести свое имущество в первоначальное состояние либо принять имущество с улучшениями, но не возместить их стоимость арендатору.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств включаются в состав амортизируемого имущества, только если эти улучшения были согласованы с арендодателем. Поэтому в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации.

Поскольку неотделимые улучшения неразрывно связаны с арендованным имуществом, по окончании договора аренды они переходят к арендодателю, который получает их безвозмездно. На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения. Значит, арендатор не может признать стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Данный вывод, к примеру, следует из Письма Минфина России от 17.12.2015 № 03‑07‑11/74085.

Аналогичное мнение высказывают и арбитры (см. постановления АС СКО от 24.03.2016 № Ф08-410/2016 по делу № А53-1989/2015, ФАС ПО от 16.08.2013 по делу № А55-28526/2012).

* * *

Мы рассмотрели порядок учета у арендатора неотделимых улучшений арендованных ОС в зависимости от наличия согласия арендодателя на их проведение и компенсации затрат. Представим все вышеизложенное в виде схемы.

Улучшения считаются неотделимыми, если их отделение нанесет вред имуществу арендодателя.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Последний вариант особенно целесообразно учитывать в ситуациях, когда неотделимые улучшения производятся в отношении объектов недвижимости, СПИ которых могут в разы превышать СПИ самого неотделимого улучшения.

Определением ВС РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Учет отделимых улучшений

Сразу скажем, что с учетом отделимых улучшений (передвижных перегородок, кондиционеров, съемной аппаратуры системы видеонаблюдения) никаких проблем нет.

Налоговый и бухгалтерский учет

Для правильного отражения улучшений в бухгалтерском и налоговом учете нужно смотреть на их стоимость и срок полезного использования (далее — СПИ):

  • <если>ваше отделимое улучшение стоит не более 40 000 руб. или его СПИ 12 месяцев и меньше, вы учитываете его как МПЗ и списываете в расходы единовременно при вводе в эксплуатациюподп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ; пп. 4, 5 ПБУ 6/01;
  • <если>улучшение стоит более 40 000 руб. и его СПИ превышает 12 месяцев — это отдельное основное средство (далее — ОС)пп. 4, 5 ПБУ 6/01; п. 1 ст. 256 НК РФ. Его стоимость вы будете списывать на расходы по мере начисления амортизациист. 259 НК РФ; п. 17 ПБУ 6/01. При этом в налоговом учете вы можете применить амортизационную премию — при вводе в эксплуатацию единовременно списать 10% (30% — по ОС, относящимся к 3—7-й амортизационным группам) стоимости созданного объектап. 9 ст. 258 НК РФ.

Заметим, что если в соответствии с вашей учетной политикой в целях бухучета актив признается ОС в пределах другого лимита (меньше 40 000 руб.), то вам нужно руководствоваться этим лимитом при отнесении отделимого улучшения к ОСпп. 4, 5 ПБУ 6/01.

Налог на имущество

С отделимых улучшений, которые являются ОС, вам не придется платить налог на имущество, поскольку эти улучшения относятся к движимому имуществуподп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ.

НДС

Входной НДС по отделимому улучшению вы принимаете к вычету (разумеется, при выполнении всех других условий: вы плательщик НДС, у вас есть счет-фактура по расходам):

  • <если>это МПЗ — в момент оприходования на счет 10 «Материалы»п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ;
  • <если>это ОС — в момент принятия к учету на счет 01 «Основные средства» или 07 «Оборудование к установке»Письма Минфина от 24.01.2013 № 03-07-11/19, от 18.09.2012 № 03-07-11/380.

Хотя суды признают, что заявить вычет можно уже в момент отражения стоимости улучшения на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»Постановления ФАС МО от 15.09.2011 № А40-113023/09-126-735; ФАС СЗО от 27.01.2012 № А56-10457/2011.

Если по окончании срока аренды вы договоритесь с арендодателем о том, что он возместит вам стоимость отделимых улучшений и оставит их себе, то это будет обычная реализация, облагаемая НДС по ставке 18%подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Налоговый учет неотделимых улучшений

Поскольку, как мы уже рассказывали в предыдущей статье, произведенные вами неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя, то их в какой-то момент придется ему передать.

В целях налогового учета неотделимые улучшения считаются переданными арендодателю на наиболее раннюю из дат:

  • <или>на день подписания с арендодателем акта приема-передачи результатов работ по созданию неотделимых улучшений;
  • <или>на день возврата арендодателю арендованного имущества.

Обратите внимание, когда вы будете приобретать товары, материалы, работы, услуги для создания неотделимых улучшений, проследите, чтобы в первичных документах был указан адрес помещения, которое вы арендуете. Тогда вы без проблем сможете объяснить и арендодателю, и налоговикам, из каких затрат сформировалась стоимость неотделимых улучшений.

Из НК следует, что порядок учета неотделимых улучшений напрямую зависит от двух условий:

  • получали вы согласие арендодателя на эти улучшения или нет;
  • если согласие получали, то возмещает вам арендодатель стоимость улучшений или нет.

СИТУАЦИЯ 1. Арендодатель согласен на улучшения и возмещает их стоимость

Налог на прибыль. Затраты на создание неотделимых улучшений (стоимость приобретенных материалов, выполненных для вас работ, оказанных вам услуг) вы можете учесть в расходах. Вопрос только в том, в какой момент это сделать.

В прошлом году Минфин разъяснил, что эти затраты арендатор может учесть «для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с гл. 25 Кодекса при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса»Письмо Минфина от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651.

Мы уточнили в Минфине: означает ли это, что налоговую базу по прибыли надо уменьшать на затраты, связанные с созданием неотделимых улучшений, по мере их возникновения? Оказалось, что нет.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Расходы на создание неотделимых улучшений арендатору нужно учитывать на дату подписания арендодателем акта приема-передачи улучшений. Дело в том, что расходы фактически производились для арендодателя, поэтому и учесть их можно будет, когда «заказчик» (арендодатель) примет результат работ”.

Как видим, расходы нужно признавать одновременно с доходами. А причитающуюся к получению от арендодателя сумму возмещения вы признаете в доходах от реализации как раз на дату передачи улучшений арендодателюст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19.

Если арендодатель возмещает стоимость улучшений, то для него будет лучше, если вы передадите их сразу после завершения работ. Тогда арендодатель сможет раньше начать амортизировать улучшения. А вот если дожидаться окончания срока договора аренды, то за период с момента завершения работ по улучшению арендованного имущества до момента передачи улучшений арендодателю никто не сможет уменьшить на эти расходы базу по прибыли: ни арендодатель, ни вып. 1 ст. 258 НК РФ.

НДС. Входной НДС по материалам, работам, услугам, приобретенным для создания неотделимых улучшений, вы принимаете к вычету в том квартале, в которомПисьмо ФНС от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032:

  • оприходуете материалы, примете к учету работы и услуги;
  • получите от поставщиков и подрядчиков счета-фактуры на эти материалы, работы, услуги.

При передаче неотделимых улучшений арендодателю вы обязаны исчислить НДС. При этом неважно, своими силами вы улучшали имущество или привлекали для этого подрядчиков. Ведь, по мнению Минфина и ФНС, при передаче арендодателю неотделимых улучшений происходит реализация результата работПисьма Минфина от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, от 26.07.2012 № 03-07-05/29; ФНС от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032.

Поэтому на дату передачи арендодателю улучшений нужноп. 3 ст. 164, п. 1 ст. 167, пп. 1, 2 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ; пп. 1—3 разд. II приложения № 5 к Постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137:

  • с их стоимости исчислить НДС по ставке 18%;
  • составить счет-фактуру:
  • <или>в двух экземплярах, если арендодатель возмещает вам стоимость неотделимых улучшений;
  • <или>в одном экземпляре (только для себя), если арендодатель не возмещает вам их стоимость;
  • зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж и в части 1 журнала учета счетов-фактур.

Есть и другая позиция. Суть ее в том, что раз неотделимые улучшения арендуемого имущества изначально являются собственностью арендодателяст. 623 ГК РФ, то при их передаче нет реализации как таковой (так как нет перехода права собственностип. 1 ст. 39 НК РФ). А значит, и объекта обложения НДС у арендатора не возникаетп. 1 ст. 146 НК РФ. С этим соглашаются некоторые судыПостановления ФАС ЗСО от 19.03.2012 № А45-11490/2011; ФАС МО от 17.04.2013 № А40-69829/12-108-55; ФАС ПО от 25.07.2013 № А12-16147/2012, от 18.01.2013 № А55-14290/2012; ФАС СКО от 25.07.2012 № А53-11418/2011; ФАС УО от 29.11.2012 № Ф09-11789/12; ФАС ЦО от 06.06.2012 № 36-3119/2011. Но если вы не будете начислять НДС, то вам наверняка придется судиться с налоговиками по этому поводу.

Налог при УСНО. Независимо от объекта налогообложения, сумму возмещения вы учитываете в доходах на дату ее получения от арендодателя (на расчетный счет, в кассу) или на дату проведения зачетап. 1 ст. 346.17 НК РФ.

При объекте «доходы минус расходы» затраты на создание неотделимых улучшений вы учитываете в расходах в общем порядке по кассовому методу, например стоимость материалов и работ — после их принятия на учет и оплатып. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

СИТУАЦИЯ 2. Арендодатель согласен на улучшения, но их стоимость не возмещает

Налог на прибыль. Неотделимые улучшения — это отдельный объект ОС, его первоначальная стоимость равна стоимости работ по созданию неотделимых улучшений. Эту стоимость вы можете учесть в расходах через амортизациюп. 1 ст. 258 НК РФ. При этом надо иметь в виду следующее.

1. СПИ неотделимых улучшений определяете такПисьма Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638, от 21.01.2010 № 03-03-06/2/7:

  • <если>улучшение поименовано в Классификации основных средствКлассификация, утв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1 (например, лифт, система вентиляции, пожарная сигнализация), по нему можно установить свой СПИ в пределах амортизационной группы, к которой оно относится. Например, лифт относится к 3-й амортизационной группе — по нему можно установить СПИ от 3 лет и 1 месяца и до 5 лет включительно;
  • <если>улучшение в Классификации не упомянуто, то его СПИ принимается равным СПИ арендованного ОС (например, у здания — 8-я группа, более 20 лет).

Кстати, в некоторых Письмах Минфин говорил, что арендатор может установить свой СПИ для неотделимого улучшения, даже если оно не поименовано в Классификации. Поскольку в этом случае арендатору надо руководствоваться не п. 1 ст. 258 НК РФ, а п. 6 этой статьи. И определять СПИ неотделимого улучшения в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителейПисьмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638. Однако напрямую из НК это не следует, и как к этому отнесутся налоговики, неизвестно.

2. По мнению Минфина, по неотделимым улучшениям нельзя применять амортизационную премию, посколькуПисьмо Минфина от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663:

  • эти улучшения — неотъемлемая часть арендованного имущества, они не остаются на балансе у арендатора, а по окончании срока аренды возвращаются арендодателю;
  • для капвложений в арендованные ОС установлен особый порядок начисления амортизации.

Однако эта позиция не бесспорна. Дело в том, что:

  • в гл. 25 НК нет запрета на применение амортизационной премии арендатором;
  • по своей сути неотделимые улучшения относятся к случаям достройки, реконструкции и т. д., в отношении которых НК прямо установлена возможность применения амортизационной премиип. 9 ст. 258, п. 1 ст. 256 НК РФ.

И есть суды, которые считают правомерным применение арендатором амортизационной премии по неотделимым улучшениямПостановления ФАС ВСО от 18.01.2012 № А74-956/2011; ФАС МО от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10.

Но учтите, если вы решите включить в расходы амортизационную премию, то доказывать налоговикам правильность своих действий вам, скорее всего, придется в суде.

3. Амортизировать неотделимые улучшения можно только в течение срока действия договора аренды. И если к окончанию срока действия договора аренды останется недоамортизированная часть неотделимых улучшений, учесть ее в расходах будет нельзяПисьма Минфина от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384.

Если арендодатель частично возмещает стоимость неотделимых улучшений, вы можете амортизировать только их невозмещаемую частьПисьма Минфина от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134, от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19. Как мы уже говорили в предыдущей статье на с. 26, в договоре аренды или допсоглашении к нему надо сразу оговорить, какая часть улучшений оплачивается за ваш счет, а какая — за счет арендодателя.

Имейте в виду, если договор аренды вы пролонгируете (в том числе неоднократно), то без проблем можете амортизировать улучшения в течение всего срока действия договора с учетом пролонгацииПисьмо Минфина от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689. А вот если вы заключаете новый договор аренды на это имущество, то, по мнению Минфина, должны прекратить начисление амортизации по улучшениямПисьма Минфина от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269, от 04.04.2012 № 03-05-05-01/18. И хотя непонятно, почему ведомство делает такой вывод (ведь отношения сторон такие же, как и при пролонгации), безопаснее именно пролонгировать договор.

НДС. Порядок начисления НДС и принятия входного налога к вычету в этом случае такой же, как и в ситуации 1.

Налог при УСНО. При объекте «доходы минус расходы» стоимость неотделимых улучшений учитывается в расходах в том же порядке, что и расходы на приобретение ОСп. 4 ст. 346.16 НК РФ; Письмо Минфина от 25.06.2009 № 03-11-06/2/108. То есть в расходы она включается начиная с квартала, в котором произошло последнее из событийп. 3 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ; п. 3.10 приложения № 2 к Приказу Минфина от 22.10.2012 № 135н:

  • <или>оплата работ по созданию неотделимого улучшения;
  • <или>ввод в эксплуатацию неотделимого улучшения.

Эти расходы до конца года надо распределить по оставшимся кварталам равными долямип. 3 ст. 346.16 НК РФ. То есть всю оплаченную стоимость неотделимых улучшений вы можете списать на расходы до конца текущего года.

Казалось бы, все хорошо. Но при УСНО, так же как и при исчислении налога на прибыль, стоимость улучшений учитывается в расходах только в течение срока действия договора аренды. К тому же у ускоренного учета улучшений в расходах есть и оборотная сторона. Так, при передаче арендодателю неотделимых улучшений, возможно, придется пересчитать расходы в том же порядке, что и при досрочной продаже ОС, — учесть в расходах только амортизацию по улучшениям.

А посему, прежде чем учитывать стоимость улучшений в расходах, посмотрите:

  • во-первых, когда у вас истекает срок действия договора аренды;
  • во-вторых, какой СПИ вы установили для неотделимого улучшения.

Итак, вам выгодно учитывать в расходах всю стоимость улучшений, только если договор аренды будет действоватьп. 3 ст. 346.16 НК РФ:

  • <или>более 3 лет с момента учета в расходах стоимости неотделимых улучшений, если срок их полезного использования не больше 15 лет;
  • <или>более 10 лет с момента учета в расходах стоимости неотделимых улучшений, если срок их полезного использования свыше 15 лет.

Тогда при передаче неотделимых улучшений арендодателю вам не придется пересчитывать налог при УСНО.

А вот если договор аренды будет действовать меньше указанных сроков, то лучше сразу учитывайте в расходах сумму амортизации по неотделимым улучшениям, исчисленную по правилам гл. 25 НК РФ (а не всю их стоимость). Так вы избежите пересчета налога при УСНО за период с момента учета улучшений в расходах до момента их передачи арендодателю. И вам не придется доплачивать налог и пени.

СИТУАЦИЯ 3. Арендодатель не дал согласие на улучшения

Стоимость неотделимых улучшений, созданных без согласия собственника, по мнению налоговиков, не учитывается:

  • в «прибыльных» расходах, поскольку в НК четко сказано, что арендатор может учесть через амортизацию только капвложения, согласованные с арендодателем, но не возмещаемые им. А расходы на неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя и им не возмещаемые, не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 5 ст. 270 НК РФПисьмо УФНС по г. Москве от 24.03.2006 № 20-12/25161. Некоторые суды также считают, что в такой ситуации арендатор не может учесть расходы при исчислении налога на прибыль, только по другому основанию: потому что результаты работ передаются безвозмездноп. 16 ст. 270 НК РФ; Постановления ФАС ПО от 11.05.2011 № А65-12958/2010, от 11.10.2007 № А06-812/07;
  • при расчете налога при УСНО по тем же причинам.

Теперь что касается НДС. Входной налог вы принимаете к вычету в общем порядке так же, как и при наличии согласия (см. ситуацию 1).

А вот порядок исчисления налога зависит от того, будет ли арендодатель принимать неотделимые улучшения:

  • <если>арендодатель согласится принять несогласованные неотделимые улучшения, то вы начисляете НДС так же, как в ситуации 1;
  • <если>арендодатель откажется принять несогласованные неотделимые улучшения, то вы их демонтируете. А поскольку передавать ему вы ничего не будете, то у вас не будет объекта для начисления НДС.

Заметим, что в этом случае ранее принятый к вычету входной НДС по ликвидируемым улучшениям восстанавливать не нужно. Ведь в п. 3 ст. 170 НК РФ приведен закрытый перечень случаев, когда надо восстанавливать НДС.

Бухучет неотделимых улучшений

Бухучет неотделимых улучшений будет зависеть от того:

  • когда переданы неотделимые улучшения арендодателю — сразу после их завершения или позже, например по окончании срока действия договора аренды вместе с возвращаемым арендуемым имуществом;
  • возмещает арендодатель стоимость улучшений или нет.

СИТУАЦИЯ 1. Вы передаете неотделимые улучшения сразу после их завершения

В бухучете вам нужно сделать такие записи.

Дт Кт
На даты приобретения материалов, работ, услуг, используемых при создании улучшений
Отражены затраты на создание неотделимых улучшений 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» 10 «Материалы» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.)
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком, выполняющим работы по созданию неотделимых улучшений, и поставщиками материалов 19 «НДС по приобретенным ценностям» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Сумма входного НДС принята к вычету 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» 19 «НДС по приобретенным ценностям»
На дату передачи арендодателю результатов работ по созданию неотделимых улучшений
Отражена в доходах стоимость неотделимых улучшений, возмещаемая арендодателем 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендодателем» 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»
Если арендодатель стоимость улучшений вам не возмещает, то эту проводку делать не нужно. Заметим, что в Методических указаниях по учету ОС предлагается затраты по созданию неотделимых улучшений в случае их компенсации арендодателем списывать с кредита счета 08 в дебет счета расчетов (проводка Дт 76 – Кт 08)п. 35 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н.
Однако, на наш взгляд, передачу арендодателю неотделимых улучшений, затраты на создание которых вам возмещаются, корректнее отражать с использованием счета учета финансовых результатов
Начислен НДС на стоимость неотделимых улучшений, переданных арендодателю 91, субсчет 2 «Прочие расходы» 68, субсчет «Расчеты по НДС»
Списана стоимость неотделимых улучшений 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» 08, субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»
Проводки по начислению НДС и списанию стоимости улучшений вы делаете и в случае, когда арендодатель не возмещает вам стоимость улучшений
На дату получения денег от арендодателя
От арендодателя получено возмещение стоимости неотделимых улучшений 51 «Расчетные счета» 76, субсчет «Расчеты с арендодателем»
Если стоимость работ по созданию неотделимых улучшений засчитывается в счет погашения арендной платы, то делается такая проводка: Дт 60, субсчет «Арендная плата», – Кт 76, субсчет «Расчеты с арендодателем».
Если арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений, эти проводки делать не надо

Как видим, при передаче неотделимых улучшений арендодателю сразу же после завершения работ по их созданию стоимость улучшений на счет 01 «Основные средства» не попадает. И вопрос об уплате налога на имущество даже не возникает.

СИТУАЦИЯ 2. Вы передаете неотделимые улучшения не сразу после их завершения

А делаете это, например, после возмещения стоимости неотделимых улучшений арендодателем или по окончании договора аренды.

В этом случае проводки по отражению затрат на создание неотделимых улучшений, а также по отражению входного НДС и принятию его к вычету будут такие же, как и в ситуации 1.

А вот потом вам нужно будет учесть эти улучшения на счете 01. Дело в том, что Минфин давно и прочно занимает позицию, согласно которой произведенные капвложения в арендованное имущество (стоимость неотделимых улучшений) арендатор учитывает у себя в качестве отдельного объекта ОС до их выбытияпп. 5, 29 ПБУ 6/01; п. 47 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н; Письма Минфина от 24.05.2013 № 03-05-05-01/18569, от 15.04.2013 № 03-05-05-01/12447, от 14.03.2013 № 03-05-05-01/7760. При этом под выбытием понимаетсяПисьма Минфина от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46:

  • <или>возмещение арендодателем стоимости улучшений (за исключением случая снижения арендной платы на стоимость улучшений);
  • <или>передача арендодателю улучшений по акту приема-передачи;
  • <или>окончание договора аренды;
  • <или>досрочное прекращение договора аренды.

А поскольку неотделимые улучшения — часть недвижимого имущества, то они облагаются налогом на имущество. Понятно, что плательщиком этого налога вы являетесь до тех пор, пока улучшение числится у вас на счете 01п. 1 ст. 374 НК РФ. При этом налог надо будет платить исходя из остаточной стоимости улучшений, определенной по данным бухучетап. 1 ст. 375 НК РФ. С тем, что именно такой учет правильный, согласился и ВАС РФ. Он указал, что именно арендатор получает экономические выгоды от использования улучшенного имуществаРешение ВАС от 27.01.2012 № 16291/11. Поэтому спорить с этим уже бесполезно.

Утешить здесь, пожалуй, может то, что в бухучете, в отличие от налогового, вы можете установить СПИ по неотделимым улучшениям равным сроку, оставшемуся до окончания срока договора аренды. И если он меньше года, тогда можно не платить налог на имущество.

СОРОКИН Алексей Валентинович Начальник отдела имущественных и прочих налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 указанного Положения. Одно из этих условий — имущество должно быть предназначено для использования на срок свыше 12 месяцев или более обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. В данном случае речь идет о сроке полезного использования имуществап. 2 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н. СПИ — это период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Пунктом 20 ПБУ 6/01 установлено, что СПИ основного средства определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету. При этом СПИ устанавливается, в частности, исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта, например срока аренды.

Таким образом, если СПИ неотделимых улучшений составляет менее 12 месяцев, то они не будут учитываться как отдельный объект основных средств. И как следствие, по ним не нужно будет платить налог на имуществоп. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ”.

Кроме того, как разъяснил Минфин, также не придется платить налог на имущество, если арендодатель возместит вам полную стоимость неотделимых улучшений до ввода их в эксплуатацию, то есть вы получите аванс 100%. Ведь в этом случае произведенные вами капвложения также не нужно учитывать в составе ОСПисьмо Минфина от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651.

Итак, если вы передаете арендодателю улучшения не сразу после их завершения, то в бухучете вам нужно сделать такие записи.

Передача неотделимых улучшений арендованного имущества арендодателю: бухгалтерский и налоговый аспекты у арендатора

Зачастую в ходе эксплуатации арендованного имущества арендатор производит неотделимые улучшения этого имущества. Например, устанавливает оконные решетки и металлические двери в арендованном здании. В связи с этим для арендатора актуальными являются вопросы бухгалтерского учета и налогообложения таких неотделимых улучшений.

На вопрос ответили специалисты проекта «1С:Консалтинг.Стандарт».

Порядок учета неотделимых улучшений арендованного имущества напрямую зависит от того, возмещается ли их стоимость арендатору арендодателем при прекращении договора аренды.

Заметим, что право на возмещение стоимости неотделимых улучшений (таких, которые не отделимы без вреда для имущества) арендатор имеет только в том случае, если такие улучшения произведены с согласия арендодателя (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Кроме того, необходимо решить вопрос о том, чьей собственностью являются произведенные арендатором неотделимые улучшения. Это важно в ситуации, когда договором аренды возмещение капитальных вложений в арендованное имущество арендодателем арендатору не предусмотрено.

Однозначного решения данная проблема не имеет. С одной стороны, ст. 133 ГК РФ установлено, что вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее назначения, признается неделимой. То есть при проведении неотделимых улучшений арендованных объектов эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов). Если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь). Вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной, вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное (ст. ст. 134, 135 ГК РФ).

Исходя из данных норм гражданского законодательства, можно сделать вывод, что неделимая вещь представляет собой единый объект гражданских прав и право собственности распространяется на всю неделимую вещь. Иными словами, произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества, «следуя судьбе главной вещи», не будут являться собственностью арендатора, как и «главная вещь».

Вторая точка зрения заключается в том, что до момента возврата имущества арендодателю произведенные арендатором неотделимые улучшения являются собственностью последнего. Здесь обоснование следующее. Согласно правилам ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Следовательно, до момента передачи арендодателю «улучшенного» имущества право собственности на улучшения принадлежит арендатору.

Как видим, вопрос о праве собственности на произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества нормами законодательства четко не урегулирован. При этом порядок учета улучшений напрямую зависит от того, чьей собственностью они являются. Поэтому во избежание разногласий с контролирующими органами сторонам договора аренды целесообразно включить условие о праве собственности на неотделимые улучшения в договор.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений арендованного имущества

В соответствии с п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н) в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Законченные капитальные вложения в арендованное имущество, являющиеся собственностью арендатора, зачисляются им в состав собственных основных средств в сумме фактически произведенных затрат (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). При этом в отношении указанных капитальных вложений необходимо выполнение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01.

Затраты организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Принятие неотделимых улучшений к учету в составе ОС отражается записью по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). При этом организация может установить срок полезного использования неотделимых улучшений равным оставшемуся сроку действия договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

Если при прекращении действия договора аренды арендодатель возмещает арендатору затраты, произведенные на осуществление улучшений, передача неотделимых улучшений отражается в учете в порядке, установленном для операций по реализации основных средств.

Сумма возмещения, подлежащая получению от арендодателя по условиям договора аренды, признается прочим доходом организации и отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

Сумма амортизации, начисленной по выбывающим неотделимым улучшениям, списывается со счета 02 «Амортизация основных средств» в кредит счета 01 (Инструкция по применению Плана счетов). Если срок амортизации улучшений устанавливается равным сроку действия договора аренды, то к моменту передачи улучшений арендодателю они будут полностью самортизированы. Поэтому расход в виде остаточной стоимости таких объектов в бухучете признан не будет (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Если затраты, произведенные арендатором на осуществление улучшений арендованного имущества, арендодателем не возмещаются, то операции по передаче улучшений отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для операций по безвозмездной передаче основных средств.

В общем случае при безвозмездной передаче ОС отражается его выбытие (п. 29 ПБУ 6/01). При этом в учете признается прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего ОС (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Если на дату выбытия неотделимые улучшения полностью самортизированы (остаточная стоимость равна нулю), то при их передаче арендодателю организация не признает прочий расход. На дату возврата арендованного объекта организация списывает сумму амортизации, начисленной по выбывающим неотделимым улучшениям, со счета 02 «Амортизация основных средств» в кредит счета 01 (Инструкция по применению Плана счетов).

Если в договоре аренды не указано, что капитальные вложения в арендованный объект основных средств являются собственностью арендатора, то, исходя из п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, неотделимые улучшения не могут быть учтены арендатором как основные средства. В таком случае стоимость улучшений до момента их передачи арендодателю следует учитывать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Передача неотделимых улучшений будет отражаться записью:

Дебет 91-2 Кредит 08 — списана стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором.

Однако не все специалисты признают правильным данный способ отражения в учете неотделимых улучшений, не являющихся собственностью арендатора. Есть мнение, что при таком способе учета нарушается его методология. Счет 08 предназначен для учета незавершенных капитальных вложений организации. В рассматриваемой ситуации капвложения завершены и являются сформированной частью стоимости арендованного основного средства. Поэтому учитывать их в качестве «незавершенки» не совсем корректно. При этом как вариант предлагается отражать затраты, связанные с осуществлением неотделимых улучшений арендованного объекта, в качестве расходов арендатора.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем (п. п. 18, 19 ПБУ 10/99).

Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Порядок списания расходов будущих периодов в бухгалтерском учете необходимо предусмотреть в учетной политике организации. В рассматриваемой ситуации целесообразно установить такой способ списания расходов: равномерно, в течение срока действия договора аренды.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов» (Инструкция по применению Плана счетов). Учтенные на счете 97 расходы списываются в дебет счетов учета затрат (20, 23, 25, 26, 44) согласно учетной политике для целей бухучета.

Налог на прибыль

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений предоставленных в аренду объектов ОС, признаются амортизируемым имуществом.

Возможны разные варианты создания и передачи неотделимых улучшений от арендатора — арендодателю.

Рассмотрим случаи, когда стоимость капитальных вложений возмещается арендатору арендодателем.

Сумма возмещения, полученная от арендодателя при передаче ему неотделимых улучшений (без учета НДС), признается организацией доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ арендатор может уменьшить сумму дохода на стоимость данных неотделимых улучшений (без учета НДС).

Причем это признание дохода и расхода производится по дате передачи неотделимых улучшений арендатором арендодателю.

Если данное возмещение производится в момент принятия неотделимых улучшений в эксплуатацию — то и в бухгалтерском и в налоговом учете неотделимые улучшения амортизируются арендодателем.

Если же стоимость капитальных вложений возмещается арендатору арендодателем на дату возврата объекта ОС арендодателю, то в БУХГАЛТЕРСКОМ учете начисляет амортизацию уже арендатор.

Таким образом, в течение срока аренды, до передачи соответствующего объекта основных средств арендодателю, в бухгалтерском учете амортизацию начисляет арендатор, а в налоговом — арендодатель.

Следовательно, налоговый и бухгалтерский учет не совпадают, и сумма амортизационных начислений образует временные разницы и у арендатора и у арендодателя. Эти временные разницы погашаются в момент передачи неотделимых улучшений арендодателю.

Если законченные капитальные вложения в арендованное имущество НЕ компенсируются арендодателем арендатору, то (при условии наличия согласия арендодателя на такие улучшения) такие капитальные вложения являются собственностью арендатора. В этом случае они отражаются арендатором в бухгалтерском учете в качестве отдельных объектов собственных основных средств, которые подлежат амортизации. Сумма амортизации при этом определяется исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Выше говорилось, что в бухгалтерском учете срок полезного использования устанавливается равным оставшемуся сроку аренды. Таким образом, срок полезного использования в бухгалтерском учете и налоговом учете — РАЗНЫЙ. Соответственно, суммы амортизации — тоже разные.

В связи с этим в бухгалтерском учете арендатора будут ежемесячно возникать постоянные разницы.

Отдельного внимание заслуживает вопрос правомерности применения арендатором амортизационной премии в отношении улучшений в арендованное имущество.

По мнению Минфина России, правила применения амортизационной премии в размере 10% на арендатора не распространяются. В качестве обоснования приведено следующее:

  • произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора;
  • для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный статьи 258 НК РФ (письмо Минфина России от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18).

Заметим, что чиновники придерживались такой позиции и раньше (см. письмо Минфина России от 20.10.2006 № 03-03-04/1/703). Однако по данному вопросу возможна и альтернативная точка зрения.

Во-первых, тот факт, что неотделимые улучшения арендованного имущества не являются собственностью налогоплательщика, никак не препятствует применению амортизационной премии. Действительно, амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. Однако в абзаце 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ прямо сказано, что капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, являются амортизируемым имуществом. При этом пункт 9 статьи 258 НК РФ позволяет применять амортизационную премию в отношении любых капитальных вложений, кроме безвозмездно полученных основных средств. О том, что премия применяется только в отношении собственного амортизируемого имущества налогоплательщика, в данной норме не говорится.

Во-вторых, специальный порядок начисления амортизации, закрепленный в пункт 1 статьи 258 НК РФ для капитальных вложений в арендованное имущество, никаких ограничений на применение амортизационной премии не устанавливает.

Следовательно, если арендатор единовременно учтет в составе расходов до 10 % затрат на такие капитальные вложения, а оставшиеся расходы будет амортизировать в установленном НК РФ порядке, это не будет являться нарушением налогового законодательства. Однако отстаивать свою точку зрения арендатору, скорее всего, придется в суде.

Сумма возмещения, полученная от арендодателя при передаче ему неотделимых улучшений (без учета НДС), признается организацией доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом на основании подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ арендатор может уменьшить сумму дохода на стоимость данных неотделимых улучшений (без учета НДС).

Если затраты на капвложения арендатору не возмещаются, то передача улучшений имущества арендодателю в целях налогообложения прибыли признается безвозмездной передачей имущества. Стоимость неотделимых улучшений, передаваемых одновременно с возвратом арендованного основного средства, не признается арендатором расходом в соответствии с пункта 16 статьи 270 НК РФ. В свою очередь арендодатель не учитывает при налогообложении прибыли доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача результатов выполненных работ арендодателю (в том числе на безвозмездной основе) является объектом налогообложения по НДС. Следовательно, при возврате арендодателю имущества с неотделимыми улучшениями арендатор обязан исчислить этот налог. Именно такой точки зрения придерживаются чиновники (письма Минфина России от 29.08.2008 № 03-07-11/290; от 03.11.2006 № 03-03-04/2/231). Финансисты подчеркивают, что суммы НДС, исчисленные при безвозмездной передаче, в расходы при исчислении налога на прибыль не включаются, поскольку являются расходами, связанными с безвозмездной передачей (см. письмо Минфина России от 22.09.2006 № 03-04-11/178).

Сумма «входного» НДС по работам по улучшению объекта ОС принимается организацией-арендатором к вычету после принятия к учету выполненных работ при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Об альтернативной точке зрения по вопросу необходимости начисления НДС при передаче арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества арендодателю смотрите в ИАС «1С:Консалтинг. Стандарт» в одном из ближайших выпусков аналитику «О налогообложении НДС при передаче неотделимых улучшений в рамках договора аренды» подраздела «Налог на добавленную стоимость» раздела «Налоги. Сборы. Платежи. Пошлина».

Капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, как возмещаемые, так и не возмещаемые арендодателем, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды (см. письмо Минфина России от 16.12.2008 № 03-05-05-01/73).

В случае если собственником неотделимых улучшений является арендодатель, то именно он должен платить налог на имущество.

Подробнее смотрите в ИАС «1С:Консалтинг. Стандарт» в одном из ближайших выпусков аналитику «О плательщике налога на имущество по неотделимым улучшениям в арендованное имущество» подраздела «Налог на имущество организаций» раздела «Налоги. Сборы. Платежи. Пошлина».

Вы сможете получать бесплатные юридические консультации от специалистов системы «1С:Консалтинг. Стандарт», если станете подписчиком этого продукта.

Новое в «1С:Консталтинг.Стандарт»: КОНСТРУКТОР УСТАВОВ ООО поможет самостоятельно внести изменения в устав либо создать новый устав — с учетом всех законодательных нововведений.

КУПИТЬ >>>

Арендатор произвел неотделимые улучшения арендуемого имущества: может ли он рассчитывать на возмещение и при каких условиях?

Нередко, арендуя то или иное имущество, арендатор планирует отремонтировать или изменить его в соответствии со своими предпочтениями и потребностями осуществляемой им деятельности. При этом, осуществляя ремонт и улучшая арендованное имущество, арендатор не должен забывать о том, что он рискует потерять свои вложения, поскольку безусловного права на возмещение понесенных расходов у него нет. Условия, при которых арендатор может потребовать возмещения своих расходов на ремонт с арендодателя, сформулированы в Гражданском кодексе и выработаны в судебной практике. Подробнее — в материале.

В результате деятельности арендатора в арендуемое имущество могут быть внесены изменения. Вместе с тем понятия «изменение» и «улучшение» не тождественны. В судебной практике выделяются два основных признака улучшения имущества: изменение (повышение) качества имущества и увеличение его стоимости (см., например, постановления АС Московского округа от 18.01.2017 № Ф05-18734/2016 по делу № А40-243785/2015, от 18.05.2017 № Ф05-6311/2017 по делу № А40-247975/2015, АС Северо-Западного округа от 07.12.2017 № Ф07-14187/2017 по делу № А42-7456/2015, АС Центрального округа от 28.04.2017 № Ф10-1141/2017 по делу № А14-4575/2016). С этой точки зрения не признается улучшением ремонт, выполненный арендатором для подготовки, приспособления имущества к его собственной хозяйственной деятельности.

При оценке необходимости и разумности произведенных арендатором улучшений арендованного имущества суд будет исходить из назначения этого имущества, а не представлений арендатора об удобстве и целесообразности использования (см., например, постановление АС Уральского округа от 11.03.2015 № Ф09-628/15 по делу № А07-7487/2014). И наоборот, можно говорить об улучшении имущества в ситуации, когда проведение определенных работ необходимо с точки зрения назначения имущества или носит неотложный характер. Например, арендатор, получивший имущество в аренду без пожарной сигнализации, то есть с препятствующими его использованию недостатками (ст. 612 ГК РФ) и устранивший их, вправе рассчитывать на возмещение неотделимых улучшений (см., например, постановление АС Московского округа от 07.06.2016 № Ф05-5755/2016 по делу № А40-149471/2015). И напротив, в одном деле суд отказал арендатору, получившему пригодное для использования помещение, поскольку выполненные им работы не являлись необходимыми, а улучшения не были неотделимыми (см. решение АС Республики Башкортостан от 26.04.2013 по делу № А07-14824/2012). Также арендатору с большой вероятностью будет отказано в возмещении стоимости ремонта, восстанавливающего износ объекта в период эксплуатации (см., например, постановление АС Северо-Западного округа от 30.06.2017 № Ф07-5781/2017 по делу № А21-7367/2015).

Улучшения арендованного имущества должны иметь неотделимый характер

Правовой режим улучшений арендованного имущества, произведенных без согласия арендодателя, регулируется ст. 623 ГК РФ: отделимые улучшения являются собственностью арендатора, а улучшения, отделение которых без вреда для имущества невозможно, являются собственностью арендодателя.

Право арендатора на возмещение закреплено только в отношении неотделимых улучшений (п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ), так как неотделимые улучшения и арендованное имущество представляют собой неделимую вещь (ст. 133 ГК РФ), право собственности на которую принадлежит арендодателю.

Отделимый характер будут иметь улучшения, в результате демонтажа которых имуществу будет причинен незначительный вред. Например, в случае с арендой нежилого помещения кондиционеры и рольставни будут отделимыми улучшениями, поскольку последствия их демонтажа арендатором не будут носить неустранимый характер и не повлекут причинение помещению несоразмерного ущерба (см., например, постановление АС Волго-Вятского округа от 22.08.2018 № Ф01-3290/2018 по делу № А28-1507/2017).

Неотделимые улучшения должны быть осуществлены с согласия арендодателя

По общему правилу п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ необходимым условием, позволяющим арендатору рассчитывать на возмещение, является согласие арендодателя на производство неотделимых улучшений.

Согласие арендодателя на осуществление арендатором неотделимых улучшений может быть предусмотрено как в тексте договора аренды, так и отдельно, поскольку закон не предъявляет специальных требований к его форме. Если стороны закрепляют в договоре обязанность арендатора получить предварительное согласие арендодателя на производство неотделимых улучшений, целесообразно предусмотреть порядок и сроки получения такого согласия, а также случаи, когда арендодатель может в таком согласии отказать.

Согласие арендодателя на производство арендатором неотделимых улучшений должно быть явно выраженным. Суды по-разному оценивают ситуации, когда согласие арендодателя выражено неявно.

Примеры из практики

В одном деле суд не принял в качестве доказательства получения согласия арендодателя переписку сторон о согласовании технических условий и письмо арендодателя по доработке проектной документации.

Постановление АС Волго-Вятского округа от 16.08.2018 № Ф01-3138/2018 по делу № А82-6029/2017

В другом деле, напротив, оценив в совокупности условие договора аренды об обязанности арендодателя «в случае досрочного прекращения договора возвратить на расчетный счет арендатора сумму, согласно смете и акту выполненных работ потраченную на перепланировку, переоборудование, капитальный ремонт», письмо арендатора в адрес управляющей компании и свидетельские показания, суд посчитал подтвержденным факт согласования работ, их стоимость и обязанность арендодателя их возместить.

Постановление АС Московского округа от 06.12.2016 № Ф05-17791/2016 по делу № А40-234853/15

Относительно предмета согласования практика исходит из того, что арендатор обязан согласовать с арендодателем конкретные виды, объемы и стоимость осуществленных работ. Вместе с тем в судебной практике встречаются и ситуации, когда в отсутствие прописанной в договоре аренды обязанности согласовывать конкретные объемы и стоимость работ суды исходят из того, что такое согласование не требуется — достаточно лишь общего условия о компенсации стоимости неотделимых улучшений (см., например, постановления АС Восточно-Сибирского округа от 27.04.2018 № Ф02-1117/2018 по делу № А58-1471/2017, АС Поволжского округа от 01.02.2016 № Ф06-4424/2015 по делу № А55-1070/2015, АС Центрального округа от 16.05.2016 № Ф10-1206/2016 по делу № А62-7435/2014).

Право арендатора на возмещение не всегда зависит от согласия арендодателя

В некоторых случаях право арендатора на возмещение стоимости неотделимых улучшений не зависит от согласия арендодателя. Например, диспозитивная норма п. 1 ст. 662 ГК РФ предусматривает, что арендатор предприятия имеет право на возмещение стоимости неотделимых улучшений независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения.

Согласие арендодателя также не требуется, если ремонт осуществляется в связи с наличием недостатков имущества. В соответствии с п. 1 ст. 612 ГК РФ арендатор вправе предъявить арендодателю требование о возмещении своих расходов на устранение недостатков, полностью или частично препятствующих пользованию арендованным имуществом. В то же время, как следует из данной нормы, прежде чем начинать ремонт, арендатор должен обратиться к арендодателю с требованием об устранении недостатков и, если арендодатель этой обязанности не выполнит, устранить их самостоятельно с отнесением расходов на арендодателя (см., например, постановление АС Северо-Западного округа от 22.12.2015 по делу № А56-83494/2014). Если арендатор не воспользовался таким правом в течение срока действия договора, для возмещения стоимости неотделимых улучшений после прекращения договора аренды ему следует руководствоваться положениями п. 2 ст. 623 ГК РФ (см. постановление ФАС Московского округа от 30.11.2009 № КГ-А41/12487-09 по делу № А41-13704/09). Следует отметить, что речь идет об устранении таких недостатков имущества, которые не были известны арендатору при заключении договора аренды и приемке имущества по акту.

Для успешного разрешения спора арендатору потребуется доказать следующие обстоятельства:

  • недостатки существовали на момент приемки имущества арендатором, а не возникли в результате пользования имуществом (см., например, постановление АС Дальневосточного округа от 15.08.2016 № Ф03-3780/2016 по делу № А73-16057/2015);

  • недостатки не могли быть выявлены при приемке (см., например, постановление АС Северо-Западного округа от 29.08.2014 № Ф07-5727/2014 по делу № А26-4511/2013);

  • арендатор обращался к арендодателю с требованием устранить недостатки (см., например, постановление АС Уральского округа от 05.05.2016 № Ф09-4186/16 по делу № А50-7555/2015).

Еще одна ситуация, когда согласие арендодателя на ремонт не требуется, предусмотрена п. 1 ст. 616 ГК РФ: нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы. В этом случае арендатору потребуется доказать, что арендодатель уклонялся от его проведения (см., например, постановления АС Волго-Вятского округа от 16.12.2015 № Ф01-5080/2015 по делу № А11-10318/2014, АС Поволжского округа от 19.04.2017 № Ф06-19931/2017 по делу № А65-21813/2016).

Пример из практики

В одном деле арендатору было отказано в возмещении стоимости неотделимых улучшений, поскольку условиями договора не была предусмотрена обязанность арендодателя по проведению ремонта. Как отметил суд, стороны договора аренды вправе по своему усмотрению установить, за чей счет подлежит осуществлению капитальный ремонт арендуемого имущества, в том числе установить порядок и условия его проведения. Обязанность в проведении капитального ремонта объекта может быть возложена на арендодателя. И в данном споре, исходя из анализа условий договора аренды, такая непосредственная обязанность на арендодателя возложена не была. Арендодатель не скрывал состояние имущества и не создавал препятствий в его осмотре при заключении договора, истец до заключения договора располагал сведениями о реальном состоянии помещения. При этом акт приема-передачи нежилого помещения не содержал сведений о необходимости проведения капитального ремонта, а доказательств невозможности использования помещения по целевому назначению без проведения неотложного капитального ремонта представлено не было.

Постановление АС Центрального округа от 12.09.2017 № Ф10-34/2017 по делу № А09-12793/2014

Арендатору необходимо документально подтвердить факт производства неотделимых улучшений

В качестве документов, подтверждающих расходы арендатора на производство неотделимых улучшений, судом могут быть приняты акты выполненных работ, справки выполненных работ, договор с подрядной организацией (см., например, постановления АС Центрального округа от 16.05.2016 № Ф10-1206/2016 по делу № А62-7435/2014, АС Поволжского округа от 01.02.2016 № Ф06-4424/2015 по делу № А55-1070/2015).

Следует отметить, что возмещению подлежат не расходы арендатора на производство неотделимых улучшений, а стоимость самих улучшений с учетом амортизации; стоимость неотделимых улучшений определяется на ту же дату, что и стоимость имущества, с учетом их фактического состояния, износа, степени повреждения (см., например, постановление АС Западно-Сибирского округа от 27.09.2016 № Ф04-3851/2016 по делу № А70-14554/2014).

Арендатор имеет право на зачет стоимости неотделимых улучшений в счет арендных платежей

По общему правилу, следующему из содержания п. 2 ст. 623 ГК РФ, право на возмещение стоимости неотделимых улучшений возникает у арендатора после прекращения договора аренды.

В соответствии с п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований», если иное не предусмотрено договором, арендатор имеет право после прекращения договора аренды зачесть в счет арендных платежей стоимость неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя за счет собственных средств (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Пункт 2 ст. 623 ГК РФ не обуславливает возникновение данного права наличием отдельного соглашения или судебного акта о взыскании сумм, израсходованных на неотделимые улучшения (см. постановление ФАС Московского округа от 02.08.2010 № КГ-А41/7695-10-П по делу № А41-17895\08). При этом возможность проведения такого зачета может быть утрачена в результате неправомерных действий арендатора, например, когда им в нарушение условий договора не была согласована проектно-сметная документация (см. постановление ФАС Уральского округа от 06.12.2012 № Ф09-12022/12 по делу № А34-8829/2011).

В случае когда арендатор, являющийся субъектом малого или среднего предпринимательства, имеет право выкупа арендованного государственного или муниципального имущества, стоимость неотделимых улучшений зачитывается в качестве выкупной цены на дату подачи арендатором заявления (подробнее читайте в материале «Субъект малого бизнеса хочет приватизировать арендуемое имущество: как оспорить предложенную собственником цену выкупа?», «ЭЖ-Юрист», 2018, № 13). В этом случае оценка стоимости неотделимых улучшений проводится на дату подачи арендатором заявления о выкупе.

Взыскание стоимости неотделимых улучшений в качестве неосновательного обогащения

Согласно правовой позиции ВАС РФ, если при наличии между сторонами только предварительного договора о последующем заключении договора аренды будущий арендодатель фактически допустил арендатора в здание до окончания строительства и не возражал против проведения им работ, в результате которых имущество приобрело дополнительные качественные характеристики, что привело к увеличению его стоимости, арендодатель, не оплативший приобретение таких улучшений, тем самым неосновательно обогатился за счет арендатора (см. постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2007 № 3056/07 по делу № А40-29633/2006-209). Таким образом, в случаях, когда соблюден ранее упомянутый критерий нужности улучшений для хозяйственной деятельности арендодателя, суд может удовлетворить требование арендатора о взыскании стоимости произведенных улучшений в качестве неосновательного обогащения (см., например, постановления АС Дальневосточного округа от 23.09.2014 № Ф03-3808/2014 по делу № А59-4269/2013, АС Восточно-Сибирского округа от 07.06.2018 № Ф02-1821/2018 по делу № А74-7854/2016).

Арендатору может быть отказано в возмещении стоимости неотделимых улучшений, если будет доказана его недобросовестность (п. 5 ст. 10 ГК РФ, п. 1 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»). Отметим, что п. 2. ст. 662 ГК РФ прямо предусматривает возможность освобождения арендодателя от обязанности возместить арендатору стоимость улучшений, если он докажет, что издержки арендатора на эти улучшения повышают стоимость арендованного имущества несоразмерно улучшению его качества и/или эксплуатационных свойств или при осуществлении таких улучшений были нарушены принципы добросовестности и разумности.

К кому предъявлять требование в случае перехода права собственности на арендованное имущество

Практика по этому вопросу неоднородна. С одной стороны, право арендатора на возмещение стоимости неотделимых улучшений не обладает свойством следования (ст. 617 ГК РФ), и требование арендатора о возмещении стоимости должно быть адресовано к предыдущему собственнику объекта. Иными словами, факт продажи имущества в улучшенном состоянии не означает возникновение у нового собственника неосновательного обогащения (см., например, постановление АС Волго-Вятского округа от 24.03.2017 № Ф01-540/2017 по делу № А82-17718/2015). А с другой стороны, право требовать возмещения стоимости неотделимых улучшений объекта аренды, произведенных арендатором в период действия договора аренды, возникает у последнего непосредственно в отношении лица, для которого эти улучшения имеют финансовый интерес, то есть в отношении нового собственника имущества (см. постановление АС Западно-Сибирского округа от 16.06.2017 № Ф04-2094/2017 по делу № А81-3943/2016).

Также с нового собственника может быть взыскана стоимость неотделимых улучшений, если их стоимость не включалась в цену имущества по договору купли-продажи (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.02.2014 по делу № А46-9961/2012).

Нередко стороны договора аренды предусматривают, что неотделимые улучшения передаются в собственность арендодателя без возмещения арендатору их стоимости, то есть безвозмездно. В этом случае арендатору следует обратить внимание на позицию налоговых органов, считающих, что безвозмездная передача неотделимых улучшений арендодателю является реализацией и облагается НДС. Такой подход поддержала и высшая судебная инстанция (см. Определение ВС РФ от 15.07.2015 № 306-КГ15-7133 по делу № А65-13722/2014).

Таким образом, для того чтобы у арендатора была возможность реализовать право на возмещение понесенных расходов, в договоре, как минимум, не должно быть условия об обратном. Целесообразность неотделимых улучшений следует оценивать с точки зрения назначения имущества и возможности его использовать без проведения соответствующих работ. Арендатор будет вправе рассчитывать на возмещение стоимости неотделимых улучшений, если факт производства работ будет надлежащим образом подтвержден.

Какие налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль возникают у организации-арендодателя при передаче арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных как без согласия арендодателя, так и с согласия арендодателя? Что понимается под понятием «согласие» (какими документами возможно подтвердить согласие арендодателя)?

15 февраля 2018

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя, доходов в целях исчисления налога на прибыль у арендодателя не возникает.
Неотделимые улучшения, не согласованные с арендодателем, подлежат учету в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ после окончания срока аренды. Учет арендодателем нормы пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при несогласованных неотделимых улучшениях арендованного имущества приведет к налоговым спорам.
При получении неотделимых улучшений имущества (независимо от согласования) объекта налогообложения НДС у арендодателя не возникает.
В случае согласования улучшений арендодатель как собственник объекта аренды может принять предъявленный арендатором НДС к вычету со стоимости возмещаемых арендатору капитальных вложений.
Даже при наличии счета-фактуры арендодатель не вправе принять к вычету «входной» НДС по безвозмездно полученным улучшениям (в том числе при наличии согласования). В противном случае арендодателю придется отстаивать свое право на налоговый вычет в суде.

Обоснование позиции:
Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).
Распределение обязанностей по содержанию имущества на протяжении срока аренды зависит от того, как составлен договор. В силу ст. 616 ГК РФ арендатор обязан производить только текущий ремонт, а арендодатель — капитальный ремонт, если иное не предусмотрено договором. Под неотделимыми улучшениями арендованного имущества понимаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для этого имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). То есть неотделимые улучшения фактически являются необособленным объектом по отношению к основному имуществу. Однако стоимость таких улучшений может увеличивать стоимость арендуемого объекта в налоговом учете.
В соответствии с п. 4 ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя. Если неотделимые улучшения арендованного имущества произведены арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
В соответствии со ст. 662 ГК РФ арендатор предприятия имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия. Арендодатель может быть освобожден судом от обязанности возместить арендатору стоимость таких улучшений, если докажет, что издержки арендатора на эти улучшения повышают стоимость арендованного имущества несоразмерно улучшению его качества и (или) эксплуатационных свойств или при осуществлении таких улучшений были нарушены принципы добросовестности и разумности.
Если арендодатель дал согласие на производство в принадлежащем ему объекте неотделимых улучшений, он обязуется принять назад вещь в измененном, улучшенном состоянии, отказаться от данных изменений он уже не может, а также не имеет права отказываться от возмещения арендатору понесенных им расходов на неотделимое улучшение, за исключением случая, когда такой отказ прямо предусмотрен договором аренды. Если же в договоре подобного условия не содержится, арендатор после прекращения договора аренды (смотрите определение ВАС РФ от 16.05.2008 N 5990/08) вправе требовать от арендодателя возмещения понесенных им затрат, в том числе путем зачета в счет арендной платы (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65, определение ВАС РФ от 14.01.2008 N 17489/07).
Согласие арендодателя на проведение неотделимых улучшений объекта аренды должно быть документально подтверждено договором аренды (дополнительным соглашением), перепиской сторон. При этом целесообразно согласовать перечень возможных неотделимых улучшений, порядок передачи неотделимых улучшений (сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока аренды), а также оговорить безвозмездность передачи или порядок возмещения расходов на проведение работ (например, полная или частичная компенсация денежными средствами в период действия договора либо по истечении срока аренды, зачет в счет арендной платы и т.д.). Арендодатель, как собственник объекта аренды, также имеет право принимать участие в согласовании проекта предполагаемых неотделимых улучшений имущества.
В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. Сделать это можно путем перевода денежных средств на счет арендатора либо зачисления в счет арендной платы. Если же неотделимые улучшения произведены без согласия собственника, тогда последний может потребовать привести свое имущество в первоначальное состояние либо принять имущество с улучшениями без возмещения их стоимости.
Порядок налогообложения неотделимых улучшений зависит от того, давал ли арендодатель согласие на улучшение объекта аренды, а также возмещается ли арендодателем стоимость произведенных улучшений. Независимо от наличия согласия арендодателя на проведение работ, если он не компенсирует капитальные вложения арендатору, неотделимые улучшения считаются полученными арендатором безвозмездно.

Налог на прибыль

Улучшения с согласия арендодателя

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать ему услуги).
По общему правилу, установленному п. 8 ст. 250 НК РФ, доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается внереализационным доходом налогоплательщика, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
В силу пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.
В отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя, арендодатель вправе применить пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Например, в письме УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.1 сделан вывод, что безвозмездно полученные от арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не учитываются арендодателем в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Что касается возможности амортизации капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, то этот вопрос зависит от компенсации затрат арендодателем.
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ право на амортизацию принадлежит тому налогоплательщику, который фактически несет затраты на неотделимые улучшения. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, то именно он и начисляет амортизацию в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ (абзац пятый ст. 258 НК РФ). В противном случае капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды (абзац шестой п. 1 ст. 258 НК РФ). Причем в ситуации, когда стоимость неотделимых улучшений возмещается арендодателем частично, арендатору разрешено амортизировать в общем порядке невозмещаемую стоимость (смотрите письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215). Соответственно, полагаем, что в случае частичного возмещения расходов арендатора арендодатель может учесть амортизировать компенсируемую часть стоимости неотделимых улучшений.
Начисление амортизации у арендодателя по компенсируемым арендатору неотделимым улучшениям начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, при наличии актов приема-сдачи работ по их созданию (п.п. 3, 4 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). В зависимости от согласованного сторонами порядка передачи неотделимого улучшения датой ввода в эксплуатацию может быть реальная дата ввода в эксплуатацию данного улучшения, о чем должен сообщить арендатор, либо дата подписания акта о возврате арендованного имущества.
Отметим также, что неотделимые без вреда для имущества улучшения могут быть учтены арендодателем как отдельный инвентарный объект в составе объекта недвижимого имущества (например, лифт, встроенная система вентиляции помещений, системы кондиционирования, охранно-пожарной сигнализации, локальные сети, другие коммуникации здания, которые могут иметь разные сроки полезного использования и относиться к разным амортизационным группам), либо арендодатель может увеличить первоначальную стоимость арендуемого объекта в налоговом учете в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ) с правом увеличения срока полезного использования арендуемого объекта в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Амортизируются в налоговом учете только вложения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. При этом организация самостоятельно решает, какие расходы являются расходами на ремонт, а какие — капитальными вложениями в арендованные средства (письма Минфина России от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763, N 03-03-06/1/762, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/197, от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191). В письме Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 указано, что при определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» следует руководствоваться:
— Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
— Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (р) (далее — ВСН N 58-88), утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
— письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
Из этих документов следует, что основное отличие капитального ремонта от производимых арендатором капитальных вложений в форме отделимых и неотделимых улучшений в арендованное имущество (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные.
Как следует из вопроса, затраты арендатора по осуществлению неотделимых улучшений арендуемых помещений арендодателем не компенсируются. В данной ситуации стоимость данных улучшений не влияет на первоначальную стоимость ОС, в отношении которых они произведены (письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.1), следовательно, у арендодателя в данном случае нет оснований для начисления амортизации по капитальным вложениям в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).

Улучшения без согласия арендодателя

Как было указано ранее, в данном случае арендодатель получает улучшения имущества по окончании срока аренды без компенсации расходов арендатора, то есть безвозмездно.
В письме Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280 указано, что специальных положений, когда неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, НК РФ не предусматривает, и даны разъяснения по порядку налогообложения в данном случае. По мнению Департамента, полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, после окончания срока аренды учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ. Причем уточняется, что в составе внереализационных доходов учитываются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Расходы на ремонт в указанной ситуации не увеличивают налоговую базу арендодателя, так как в силу п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Аналогичное мнение отражено в письме Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986.
Для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) датой получения дохода в случае применения метода начисления признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Также обращаем внимание, что согласно абзацу второму п. 8 ст. 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Причем информация о ценах должна быть документально подтверждена, например, путем проведения экспертизы или на основании справки от арендатора (с учетом периода, прошедшего с момента осуществления затрат).
Таким образом, согласно официальным разъяснениям в случае отсутствия согласия арендодателя на неотделимые улучшения арендованного имущества основания для применения пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ у арендодателя отсутствуют. В данной ситуации у организации возникает внереализационный доход в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ на дату подписания акта о возврате арендованного имущества после окончания срока аренды.
Нужно отметить, что в пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ отсутствует оговорка, что это положение применяется в зависимости от наличия или отсутствия согласия арендодателя. Однако, учитывая вышеуказанные разъяснения Минфина России, применение данной нормы арендодателем при получении доходов в виде капитальных вложений в форме несогласованных неотделимых улучшений арендованного имущества наверняка приведет к налоговым спорам.
Что касается возможности амортизации несогласованных капитальных вложений (полученных безвозмездно), то их стоимость не подлежит амортизации по аналогии с безвозмездно полученными капитальными вложениями, произведенными с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256, абзац шестой п. 1 ст. 258 НК РФ), то есть их стоимость не влияет на первоначальную стоимость основных средств, в отношении которых они осуществлены, и арендодатель не может отдельно амортизировать капитальные вложения, полученные безвозмездно (письмо Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280).

НДС

Улучшения с согласия арендодателя

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом реализацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Таким образом, при получении неотделимых улучшений имущества (как согласованных, так и несогласованных) объекта налогообложения НДС у арендодателя не возникает (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Что касается применения арендодателем вычета НДС, то возможность его применения напрямую зависит от компенсации затрат арендатора.
Отметим, что, по мнению контролирующих органов, если арендатор в соответствии с договором передает арендодателю (на возмездной или безвозмездной основе) неотделимые улучшения, у арендатора возникает объект налогообложения НДС, так как в данном случае передаются не улучшения как объект, а результат выполненных работ по его созданию, который имеет материальное выражение и может быть реализован (п. 4 ст. 38, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, смотрите также информацию ФНС России от 18.12.2017, письма Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-11/43792, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, ФНС России от 30.12.2010 N КЕ-37-3/19032, от 19.04.2010 N ШС-37-3/11.
Это мнение согласуется с правовой позицией Верховного Суда РФ, изложенной в определениях от 18.09.2017 N 305-КГ17-12166, от 24.10.2016 N 304-КГ16-12228, от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133. Смотрите также п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, постановление ФАС Московского округа от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09.
В ряде арбитражных решений судьи делают вывод, что при передаче арендодателю затрат в виде стоимости неотделимых улучшений арендованного объекта обложения НДС у арендатора не возникает, так как неотделимые улучшения арендованного имущества в любом случае становятся собственностью арендодателя с момента их создания. Эти улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, поэтому на основании ст.ст. 38, 146 НК РФ объекта обложения НДС не возникает. Смотрите постановления ФАС Московского округа от 28.01.2014 N Ф05-17237/13, ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 N Ф06-9801/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2012 N А53-11418/2011, от 17.04.2012 N Ф08-1436/12, от 27.07.2011 N Ф08-4189/11, ФАС Уральского округа от 27.09.2011 N Ф09-6099/11, ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2012 N А21-9549/2011, от 20.05.2010 N Ф07-3694/2010, от 21.04.2006 N А56-7638/2005, ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08.
Таким образом, в соответствии с официальной позицией при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендатор обязан предъявить арендодателю соответствующую сумму НДС. Если арендатор примет решение начислить НДС и соответственно выставит счет-фактуру в момент подписания документа о передаче улучшенного имущества арендодателю (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ), возможность применения арендодателем соответствующего налогового вычета зависит от того, предусмотрена ли соглашением сторон компенсация арендодателем рассматриваемых расходов арендатора.
Если арендодатель как собственник объекта аренды примет на себя бремя капитальных вложений, он может принять предъявленный арендатором НДС к вычету на основании ст. 171 НК РФ (либо включить в расходы при исчислении налога на прибыль в случаях, предусмотренных в ст. 170 НК РФ).
Так, в п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъясняется, что в случае компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. В постановлении ФАС Московского округа от 09.06.2009 N КА-А40/5128-09 суд пришел к выводу, что арендодатель компенсировал затраты арендатора на производство неотделимых улучшений и имеет право на применение налогового вычета.
В случае же безвозмездного получения неотделимых улучшений имущества право на налоговый вычет у арендодателя не возникает. Специалисты контролирующих органов неоднократно разъясняли, что при передаче имущества на безвозмездной основе НДС к вычету не принимается в связи с тем, что в таких случаях НДС к оплате получателю товаров (работ, услуг) не предъявляется (письма Минфина России от 13.12.2016 N 03-03-05/74496, от 27.07.2012 N 03-07-11/197, от 25.04.2011 N 03-07-14/39, от 16.04.2009 N 03-07-08/90, от 21.03.2006 N 03-04-11/60, письмо ФНС России от 26.05.2015 N ГД-4-3/8827@).
Подпунктом «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, также предусмотрено, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы.
В то же время имеется судебное решение, в котором указано, что арендодатель имеет право применить налоговый вычет с произведенных арендатором неотделимых улучшений. Согласно ст. 172 НК РФ право налогоплательщика на вычет НДС не зависит от факта компенсации затрат продавцу, в том числе арендатору имущества (смотрите постановление ФАС Московского округа от 07.09.2011 N А40-2066/11-107-10).
Таким образом, при получении неотделимых улучшений имущества независимо от согласования объекта налогообложения НДС у арендодателя не возникает. В рассматриваемом случае арендодатель как собственник объекта аренды может принять предъявленный арендатором НДС к вычету со стоимости возмещаемых арендатору капитальных вложений в арендованное имущество. Но даже при наличии счета-фактуры арендодатель не вправе принять к вычету «входной» НДС по безвозмездно полученным улучшениям.
Учитывая официальное мнение и наличие арбитражной практики, налоговый вычет у арендодателя при отсутствии возмещения затрат арендатора скорее всего приведет к претензиям налоговых органов.

Улучшения без согласия арендодателя

Порядок обложения НДС при получении несогласованных капитальных вложений (полученных безвозмездно) аналогичен безвозмездно полученным капитальным вложениями, произведенным с согласия арендодателя: объекта налогообложения НДС у арендодателя не возникает (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), право на налоговый вычет отсутствует (пп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок). В противном случае организации придется отстаивать свое право на налоговый вычет в суде.
Напоминаем, что организация вправе обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
— Энциклопедия решений. Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества;
— Энциклопедия решений. Амортизация капитальных вложений в арендованные (полученные в пользование) основные средства в целях налогообложения прибыли;
— Энциклопедия решений. НДС с капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества;
— Энциклопедия решений. Налог на имущество с капитальных вложений в арендованные объекты.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Елистратова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Что относится к неотделимым улучшениям арендованного имущества

Общепринято считать улучшениями такие изменения объекта, которые меняют в положительную сторону его основные характеристики и повышают его ценность. Неотделимые улучшения изменяют имущество настолько, что их отделение без существенного вреда для этого имущества становится невозможным (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Такие изменения становятся собственностью владельца имущества (при его согласии) как неотъемлемая часть этого имущества.

Не всегда легко провести грань между неотделимыми улучшениями арендованного имущества и его ремонтом. Судебной практикой установлено, что к неотделимым улучшениям относятся работы капитального характера, изменяющие в сторону повышения качественные характеристики объекта, то есть его модернизация, усовершенствование, преобразование, дооборудование (постановление ФАС ВСО от 25.06.2009 № А19-14583/08-15-Ф02-2863/09).

При классификации неотделимых улучшений можно также исходить из того, насколько будут существенны затраты на их разбор и возврат арендованного имущества в исходное состояние. Если траты равны или больше стоимости изменений, они признаются неотделимыми (постановление ФАС ЦО от 07.04.2011 № Ф10-1189/11). Однако следует отметить, что судьи не всегда с этим согласны (см. постановление 10-го ААС от 03.02.2011 № 10АП-7759/2010).

Поэтому во избежание конфликтов в будущем при аренде объекта в контракт следует включать:

  • перечень допустимых изменений;
  • их ключевые параметры;
  • ориентировочную стоимость.

А также можно предусмотреть компенсацию собственником затрат на осуществление работ. О других особенностях составления договора аренды читайте в статье Договор аренды помещения между юридическими лицами – образец.

Учет неотделимых улучшений и их списание при окончании срока аренды

Неотделимые улучшения (как возмещаемые, так и невозмещаемые) облагаются налогом на имущество организаций и оплачиваются той стороной, которая учитывает их в составе своих основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).

В п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, указывается, что улучшения, созданные арендатором, должны быть учтены им в составе основных средств до передачи этих преобразований арендодателю в рамках арендного соглашения.

Если созданные улучшения полностью возмещаются владельцем имущества до ввода их в эксплуатацию, они не включаются в состав основных средств арендатора (см. письмо Минфина России от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651).

Передавая владельцу результат усовершенствований имущества, арендатор списывает их со своего баланса. Основаниями для списания неотделимых улучшений при расторжении договора аренды являются:

  • документ, опосредующий переход произведенных преобразований до окончания действия контракта об аренде;
  • соглашение о расторжении контракта, завизированное сторонами;
  • акт передачи объекта при его возврате владельцу с перечислением произведенных преобразований и их стоимости.

Возмещение стоимости преобразований

Инвестиции арендатора, направленные на преобразование объекта аренды, могут компенсироваться или не компенсироваться собственником. Решающее значение здесь имеет согласие последнего на осуществление таких работ с его имуществом. Исключение — ст. 662 ГК РФ, предоставляющая лицу, арендующему предприятие, право на оплату осуществленных преобразований в любом случае.

Итак, если арендатор произвел работы по изменению объекта самостоятельно и с согласия владельца, он имеет право на оплату стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества после завершения аренды, если в контракте не зафиксировано иное (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Компенсация расходов может быть любой, в том числе путем зачета арендных платежей (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65).

Арендодатель может возместить издержки арендатора на модернизацию:

  • непосредственно по окончании работ;
  • после завершения (расторжения) контракта и возврата имущества.

ВАЖНО! Согласованию с владельцем подлежат конкретный объем и стоимость изменений (постановление АС ЦО от 03.05.2017 № Ф10-1666/2017). Доказательством может служить его письменное согласие и проектно-сметная документация.

Расторжение договора аренды без возмещения неотделимых улучшений. Налоговый учет

Владелец имущества вправе не оплачивать стоимость неотделимых улучшений при прекращении (расторжении) контракта, если (пп. 2, 3 ст. 623 ГК РФ):

  • отсутствует его разрешение;
  • данное условие предусмотрено в контракте.

Такие улучшения признаются собственностью владельца, полученной им безвозмездно (при отсутствии возражений), поэтому он:

  • Должен включить стоимость изменений в состав внереализационных доходов, рассчитывая налог на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 03.05.2011 № 03‑03‑06/1/280). Вместе с тем существует позиция, согласно которой в данной ситуации владелец имущества вправе применить подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ и не учитывать некомпенсируемые преобразования в составе доходов (письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 № 20-12/105055.1). Однако судебной практикой она поддерживается не всегда (см. постановление 6-го ААС от 21.12.2016 по делу № А73-6021/2016).
  • Не сможет включить полученные изменения в состав амортизируемого имущества (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Налогообложение арендатора напрямую зависит от наличия согласия владельца на модернизацию объекта:

  • Разрешения нет — созданные изменения нельзя признать амортизируемым имуществом (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ), арендатор не может включить их стоимость в состав расходов, снижающих налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина от 17.12.2015 № 03‑07‑11/74085, постановление АС СКО от 24.03.2016 № Ф08-410/2016 по делу № А53-1989/2015).
  • Владелец не возражает — изменения считаются амортизируемым имуществом, расходы списываются арендатором путем начисления амортизационных сумм в период действия контракта (абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376).

Налог на добавленную стоимость

При передаче арендатором владельцу имущества (возмездно или безвозмездно) результатов модернизации имущества у арендатора, по мнению фискальных органов, формируется объект налогообложения НДС, так как в указанном случае передается не улучшение как объект, а результат работ по его созданию, имеющий материальное выражение и возможность реализации (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Судебная практика по изложенному вопросу противоречива:

  • одни суды поддерживают налоговиков (определение ВС РФ от 18.09.2017 № 305-КГ17-12166);
  • другие — налогоплательщиков, указывая, что неотделимые улучшения арендуемого имущества — это собственность владельца имущества, в связи с чем отсутствует реализация и, соответственно, не формируется объект налогообложения НДС (постановление ФАС МО от 28.01.2014 № Ф05-17237/2013 по делу № А40-45990/13-116-97).

У владельца, если он не оплачивает усовершенствования (не важно, согласованы они или нет), объект налогообложения НДС не формируется (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Если же владелец компенсирует издержки арендатора на модернизацию объекта, то он сможет принять к вычету предъявленный арендатором НДС (см. письмо Минфина России от 13.12.2016 № 03-03-05/74496).

***

Таким образом, учитывая все изложенное выше, следует сделать вывод, что вопросы, связанные с необходимостью и возможностью модернизации объекта, а также оплатой таких работ, предпочтительно согласовывать в максимальном объеме на этапе заключения арендного контракта, так как они оказывают непосредственное влияние на учет имущества и налогообложение сторон.

Если арендатор произвел неотделимые улучшения предмета аренды, то по окончании срока договора аренды эти улучшения передаются арендодателю на возмездной либо безвозмездной основе (в зависимости от условий договора), если иное не предусмотрено договором аренды. Как отразить передачу неотделимых улучшений в бухгалтерском и налоговом учете арендатора?

Из положений статьи 623 Гражданского кодекса следует, что неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (пп. 2, 3 ст. 623 ГК РФ).

Рассмотрим ситуацию, когда договор аренды предусматривает возмещение арендатору неотделимых улучшений после возврата помещения арендодателю, причем в повышенном размере с учетом инфляции. Неотделимые улучшения учтены арендатором в составе основных средств. В бухгалтерском и налоговом учете арендатора неотделимые улучшения амортизировались.

Расходы на неотделимые улучшения

Сумму полученного арендатором возмещения расходов на создание неотделимых улучшенийарендованного имущества он учитывает в целях налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (ст. 249 НК РФ; письма Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215, от 18.03.2008 № 03-03-09/1/195).

По мнению судов, реализация капитальных вложений в арендованное имущество, учтенных как основные средства, используемые при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, является реализацией прочего имущества (пост. ФАС ВСО от 05.05.2008 № А58-243/2007-Ф02-1738,1765/2008).

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признают амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, арендодатель амортизирует в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса (п. 1 ст. 258 НК РФ) (далее — Кодекс), а капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, арендатор амортизирует в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств (утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Таким образом, амортизации у арендатора подлежат только те неотделимые улучшения, которые не возмещаются арендодателем (письма Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269).

В рассматриваемом случае договором аренды изначально было предусмотрено, что арендодатель будет возмещать неотделимые улучшения, произведенные арендатором, после расторжения договора аренды и возврата имущества арендодателю.

По мнению специалистов Минфина России, стоимость проведенных работ по созданию неотделимых улучшений может амортизироваться только в части, не возмещенной арендодателем (письма Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215). Однако по договору арендодатель полностью возмещает расходы, понесенные арендатором на улучшение арендованного помещения. Таким образом, в данной ситуации арендатор не должен был амортизировать неотделимые улучшения, произведенные в арендованное имущество.

По мнению автора, в данном случае расходы, понесенные на осуществление улучшений, должны учитываться в том периоде, в котором передаются неотделимые улучшения арендодателю. Суды также придерживаются мнения, что арендатор при отражении выручки от реализации неотделимых улучшений должен отразить расходы по осуществлению данных улучшений в составе материальных расходов (подп. 1, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) и вправе учесть данные расходы единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю (пост. ФАС СКО от 28.09.2009 № А32-1571/2009-56/26).

Так, суды пришли к выводу, что, поскольку арендатор фактически осуществляет затраты, связанные с созданием объекта, который впоследствии реализуется арендодателю, арендатор учитывает в составе доходов от реализации сумму компенсации, выплаченной арендодателем, а в составе расходов — затраты, понесенные в связи с созданием неотделимых улучшений арендованного имущества (пост. Одиннадцатого ААС от 28.01.2014 № 11АП-23288/13).

По мнению представителей финансового ведомства, если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то такие затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с главой 25 Кодекса, при условии их обоснованности и документального подтверждения (письмо Минфина России от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651).

НДС при передаче неотделимых улучшений

Объектом обложения НДС на территории РФ признаются операции по реализации товаров, работ, услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом реализацией является передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, — передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

По мнению Минфина России и налоговых органов, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признают объектом обложения НДС. Аргументом в пользу данной позиции является то, что арендатор передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ по его созданию. А работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы (п. 4 ст. 38 НК РФ; письма Минфина России от 25.11.2014 № 03-07-11/59765, от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, ФНС России от 19.04.2010 № ШС-37-3/11, УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 № 19-11/06916).

Соответственно, при передаче арендодателю неотделимых улучшений, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить арендодателю соответствующую сумму НДС.

При возмещении стоимости арендодателем налоговая база определяется как договорная (рыночная) стоимость передаваемых неотделимых улучшений без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). В Кодексе не урегулировано, в какой момент следует начислить НДС и, соответственно, выставить счет-фактуру арендодателю (п. 3 ст. 168 НК РФ): сразу после того, как выполнены работы, или по окончании договора аренды.

В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача прав собственности в целях исчисления налоговой базы по НДС приравнивается к отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ), за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 статьи 167 Кодекса. Согласно этому пункту при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях НДС признается день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Если исходить из того, что все-таки происходит передача (то есть имеет место переход права собственности) неотделимых улучшений (опуская тот факт, что право собственности на них изначально принадлежит арендодателю на основании ст. 623 ГК РФ), то, по мнению автора, начислять НДС и выставлять счет-фактуру следует по окончании договора аренды в момент подписания документа о передаче улучшенного имущества арендодателю.

При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 Кодекса (письма Минфина России от 05.11.2009 № 03-07-11/282, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 № 16-15/021505, от 26.01.2007 № 19-11/06916, ФНС России от 18.05.2006 № 03-1-03/985@).

Неотделимые улучшения в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет основных средств и вложений во внеоборотные активы ведется на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01)), Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания)), Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов)).

По общему правилу имущество, не являющееся собственностью организации, должно учитываться на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником (пп. 14, 82 Методических указаний). Капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитывают в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01; п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; письма Минфина России от 19.02.2014 № 03-05-05-01/6958, от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48).

Стоимость капитальных вложений в арендованные объекты основных средств погашают посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования одним из методов, установленных пункте 18 ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01). В данной ситуации арендатор учел неотделимые улучшения в составе основных средств и начислял амортизацию.

Произведенные капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) арендатор учитывает до их выбытия (в рассматриваемом случае — до возврата арендодателю объекта аренды с новыми качественными характеристиками). Под выбытием капитальных вложений среди прочего можно понимать (письма Минфина России от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46, от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37) окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений посредством снижения арендной платы).

Выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае фактического выбытия объекта из владения организации (п. 29 ПБУ 6/01). По мнению автора, к таким случаям относится и передача неотделимых улучшений арендодателю, поэтому после прекращения договора аренды в учете арендатору нужно сделать записи по выбытию объекта основных средств в форме капвложений в неотделимые улучшения.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражают в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

На основании этого автор полагает, что в данной ситуации на дату возврата помещения арендодателю в учете арендатора следует отразить выбытие неотделимых улучшений.

Для учета выбытия объектов основных средств согласно Плану счетов к счету 01 «Основные средства» может быть открыт субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносят первоначальную стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумму накопленной амортизации. Одновременно со списанием стоимости основных средств подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений. При завершении процедуры выбытия остаточную стоимость объекта (разницу, образовавшуюся на субсчете «Выбытие основных средств») списывают со счета 01 на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, выбытие капитальных вложений в арендованное имущество отражают в учете следующими записями:

ДЕБЕТ 01, субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации»
— списана первоначальная стоимость выбывающего объекта неотделимых улучшений;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— списана амортизация, накопленная к моменту выбытия объекта;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— списана остаточная стоимость объекта;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91, субсчет «Прочие доходы»
— учтена в доходах сумма, возмещаемая арендодателем за неотделимые улучшения и согласованная сторонами;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
— начислен НДС по переданному объекту неотделимых улучшений.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *