НДС при взаимозачете

Налогообложение операций взаимозачета

Наталья Аминоваюрист «КСК Групп»
Журнал «Консультант», №17 за 2012 год

Современный бизнес зачастую использует взаимозачет в своей деятельности. Это достаточно удобный способ прекращения обязательств. Но для его правильного использования необходимо уяснить все сложные моменты, возникающие в налоговом учете при его применении.

Стоит сразу оговориться, что в российском налоговом законодательстве часто менялись требования к операциям взаимозачета. На сегодняшний день проведение между сторонами взаимозачета на исчисление НДС никак не влияет.

Согласно ст. 167 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ) НДС с реализации начисляется при отгрузке (передаче, выполнении) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Соответственно, к моменту проведения взаимозачета стороны обязаны начислить НДС.

Взаимозачет и методы учета

В период с 1 января 2007 г. по 1 января 2009 г. при проведении взаимозачета необходимо было перечислять НДС контрагенту денежными средствами на основании отдельного платежного поручения. Такая обязанность была установлена в абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ.

В случае неперечисления НДС контрагенту налог нельзя было принять к вычету (постановление ФАС Центрального округа от 15.02.2012 г. по делу № А64–134/2011, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2012 г. № 09 АП-10470/2012-АК, 09 АП-13689/2012-АК по делу № А40–102500/11–91–432).

Если взаимозачет был проведен после 1 января 2009 г., необходимо определиться с моментом принятия товара на учет. Поскольку в случае если товар был принят на учет ранее 2009 г., обязанность по перечислению НДС отдельным платежным поручением все же существует (постановление ФАС Московского округа от 2.08.2012 г. по делу № А40–122173/11–99–516, постановление ФАС Поволжского округа от 21.06.2012 г. по делу № А65–36340/2009).

Данное правило было установлено п. 12 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ «О внесении изменений в ч. 1, ч. 2 Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». Сейчас НК РФ требования о перечислении НДС отдельным платежным поручением не содержит.

Что же касается налога на прибыль, то все зависит от метода учета доходов и расходов. При методе начисления взаимозачет никак не влияет на учет данного налога. В этом случае учет доходов и расходов происходит независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Это следует из п. 1 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ.

А вот при использования кассового метода на первый взгляд возникает вопрос: когда можно учесть доходы и расходы? Ведь при проведении взаимозачета не происходит реального поступления денежных средств. Но ответ лежит на поверхности: датой получения дохода признается не только день поступления средств на расчетный банковский счет или в кассу, но и момент погашения «… задолженности перед налогоплательщиком иным способом» (п. 2 ст. 273 НК РФ). Именно таким способом и проводится взаимозачет встречных требований.

Таким образом, после проведения взаимозачета налогоплательщики, работающие по кассовому методу, должны отразить доход, равный сумме погашенной задолженности контрагента, и расход в размере зачтенных обязательств самого налогоплательщика перед контрагентом.

Кое-что о сроках

Важно правильно определить момент, когда взаимозачет был завершен. В соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ (далее ГК РФ) обязательство прекращается зачетом встречного однородного требования только в том случае, если срок требования наступил либо не указан или определен моментом востребования. Если срок платежа по одному из договоров еще не наступил, а фирмы уже оформили зачет взаимных требований, то налоговые органы могут не согласиться с взаимозачетом. В этом случае будет иметь место неверное отражение доходов и расходов при использовании кассового метода.

Но выходом из ситуации, когда срок встречного однородного требования не наступил, а стороны хотят совершить взаимозачет, является дополнительное соглашение, изменяющее срок исполнения обязательства.

Если же договор предоставляет должнику право погасить свои обязательства досрочно с согласия кредитора, данное согласие необходимо оформить в письменной форме.

Для подтверждения произведенного взаимозачета сначала необходимо оформить акт сверки взаимных расчетов. Данный документ не содержится в альбомах унифицированных форм, поэтому составить его можно в произвольной форме, но с указанием всех необходимых реквизитов, перечисленных в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Далее нужно оформить акт взаимозачетов, который будет служить документальным подтверждением погашения задолженности перед контрагентом. Об этом сообщается в письме УМНС по г. Москве от 13 мая 2002 г. № 24–11/21484.

Следует отметить, что прямого указания на необходимость составить акт взаимозачета нет, так как в соответствии с нормами гражданского права для зачета НДС достаточно заявления одной стороны. При этом обязательства считаются прекращенными не с момента подписания акта либо получения одной из сторон заявления, а с более поздней даты исполнения обязательства (п. 3 информационного письма президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. № 65).

Все хозяйственные операции компании должны быть оформлены первичными учетными документами (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 313 НК РФ). Поэтому акт взаимозачета является необходимым документом.

А если был аванс?

Одним из важных вопросов при проведении взаимозачета является вопрос о праве налогоплательщика при расторжении договора принять к вычету перечисленный с аванса НДС, если обязательство по возврату предоплаты прекращено зачетом.

Раньше данное право было подкреплено согласием Минфина, который не видел здесь никаких проблем.

Так, в письме от 1.04.2008 г. № 03–07–11/125 Минфин разъяснял, что продавец вправе принять к вычету уплаченный с предоплаты НДС в том налоговом периоде, в котором было подписано соглашение о взаимозачете.

В письме от 22.06.2010 г. № 03–07–11/262 Минфин России продолжил в своем разъяснении поддерживать налогоплательщиков. В письме также напомнили об обязанности покупателя восстановить налог, принятый к вычету при перечислении предоплаты в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ, если договор был расторгнут или изменен, а обязательства сторон погашены.

Однако в 2011 г. ситуация изменилась. В письме от 25.04.2011 г. № 03–07–11/109 Минфин высказал мнение, что продавец в случае расторжения договора не может принять к вычету НДС с авансов, если предоплата была зачтена в счет встречного обязательства. Кроме того, продавец не вправе принять к вычету перечисленный с предоплаты НДС, не вернув аванс.

В данном документе Минфином рассмотрена распространенная ситуация, когда при расторжении договора по инициативе покупателя продавец вправе требовать компенсации убытков и уплаты неустойки. Именно эти обязательства и были погашены взаимозачетом в счет возврата аванса.

Зачет за экспорт

Взаимозачет является распространенным способом прекращения обязательств не только между российскими компаниями. Иногда зачет взаимных требований проводит предприятие, реализующее продукцию на экспорт. А при экспорте, как нам известно, установлен особый порядок возмещения НДС (ст. 176 НК РФ).

Перечень документов, которые должны быть представлены в налоговые органы в подтверждение применения нулевой ставки по операциям реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, приведен в ст. 165 НК РФ. В редакции НК РФ, действовавшей до 1 октября 2011 г., одним из обязательных документов была указана банковская выписка о поступлении выручки за экспортированный товар. При взаимозачете экспортер предъявить такой документ не имел возможности, ведь выручка на его счет не поступала.

Следовательно, ранее он не мог применить нулевую ставку НДС по экспортным операциям, если контрагенты рассчитывались между собой путем зачета встречных требований.

По этой причине возникали споры, которые зачастую заканчивались судебными разбирательствами, а арбитражная практика по данному вопросу была противоречива. Некоторые судьи в своих решениях придерживались мнения, что экспортер имеет право на использование нулевой ставки НДС и выписку банка при взаимозачете представлять не нужно.

Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 28 апреля 2009 г. № А55–12081/2008 указано, что зачет встречного однородного требования на основании ст. 410 ГК РФ обладает такой же доказательственной силой факта прекращения обязательства по оплате экспорта товаров (работ, услуг), как и выписка банка. Другие же суды придерживались позиции Минфина (например, постановление ФАС Уральского округа от 25.06.2012 г. № Ф09–5001/1).

Одной из новелл 2012 г. является изменение в ст. 165 НК РФ, из которой исключили обязанность экспортера предоставлять выписки банка о зачислении выручки за реализованный товар (припас) иностранному контрагенту (Федеральный закон от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ «О внесении изменений в ч. 1 и 2 Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ о налогах и сборах»).

Данное новшество теперь позволяет налогоплательщикам-экспортерам применять ставку 0% независимо от формы расчета за реализованные товары. Минфин согласен с этим (письмо от 8 июля 2011 г. № 03–07–08/212).

Однородные требования

В продолжение темы взаимозачета разберемся с возможностью налогового органа в принудительном порядке прекратить однородные обязательства контрагентов данным способом. Это позволит ответить на вопрос учета во внереализационных расходах дебиторскую задолженность контрагента в качестве безнадежного долга, если у налогоплательщика есть встречная кредиторская задолженность (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В гражданском законодательстве не предусмотрена обязанность производить зачет при наличии перед одним и тем же контрагентом и кредиторской, и дебиторской задолженности. Также в НК РФ не установлено каких-либо ограничений по списанию безнадежного долга в случае, когда у организации имеется перед должником кредиторская задолженность. Однако стоит отметить, что Минфин не признает безнадежной задолженность контрагента, которую можно зачесть в счет погашения встречных однородных требований налогоплательщика.

Организация не вправе включить такую дебиторскую задолженность в состав внереализационных расходов, отмечает ведомство в письме от 4.10.2011 г. № 03–03–06/1/620. С точки зрения Минфина учет такой задолженности не соответствует положениям п. 1 ст. 252 НК РФ, в соответствии с которым расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты фирмы.

Вместе с тем судебная практика идет по пути включения безнадежного долга в расходы независимо от наличия у налогоплательщика встречной однородной обязанности в виде кредиторской задолженности перед этим же контрагентом (например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2008 г. № Ф04–6735/2008, ФАС Уральского округа от 10.06.2009 г. № Ф09–3863/09-С3). Судьи аргументируют это тем, что для признания дебиторской задолженности безнадежной достаточно истечения срока ее давности (п. 2 ст. 266 НК РФ).

При этом дополнительно указывается, что должник по сделке учел кредиторскую задолженность в составе внереализационных доходов.

Версия для печатиС 1 января 2008 года право на вычет НДС при взаимозачете поставлено в зависимость от исполнения контрагентами требования пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса — уплаты налога платежным поручением. Это нововведение положило конец многим спорам, связанным с документальным подтверждением налогового вычета. Между тем остались вопросы, требующие разрешения в законодательном порядке. Отделяем налог от требования

Прекращение гражданско-правового обязательства посредством зачета встречных требований признается одним из способов оплаты товаров, работ или услуг и влечет такие же последствия, как и исполнение обязательства (определение ВАС от 24 октября 2007 г. № 12971/07). Отношения по взаимозачету регулируются статьей 410 Гражданского кодекса. В соответствии с положениями данной статьи прекращение обязательства зачетом предусматривает погашение двух самостоятельных обязательств — как основного, так и однородного ему встречного обязательства. При этом однородность требований предполагает тождество родовых признаков предмета обязательств, их правовой природы и в первую очередь оснований их возникновения (постановление ФАС Московского округа от 14 июля 2005 г. № КГ-А41/5237-05). Предъявляемое к зачету требование должно вытекать из того же обязательства или обязательства одного вида.

Для зачета взаимных требований достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК). При этом документом, подтверждающим факт погашения задолженности организацией перед ее контрагентом, будет являться акт взаимозачетов (письмо УМНС по г. Москве от 13 мая 2002 г. № 24-11/21484). Хотя это мнение спорно. Согласно пункту 3 информационного письма Президиума ВАС от 29 декабря 2001 г. № 65, обязательства считаются прекращенными зачетом не с момента подписания соглашения (акта) о взаимозачете либо получения одной из сторон заявления другой стороны о зачете встречных требований, а с момента наступления срока исполнения того обязательства, срок исполнения которого наступил позднее.

Но при реализации товаров (работ, услуг), организация-продавец дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязана предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 168 НК). В расчетных документах, первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма налога должна быть выделена отдельной строкой. А сумма налога, предъявляемая организацией-продавцом покупателю товаров (работ, услуг) при осуществлении зачетов взаимных требований, должна уплачиваться этим покупателем на основании отдельного платежного поручения на перечисление денежных средств (п. 4 ст. 168 НК). Данное правило введено в пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса законом от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ (п. 17 ст. 1) и действует с 1 января 2007 г.

Таким образом, в ситуации взаимозачета размер погашаемых требований определяется сторонами (оформляется на денежную сумму) без учета сумм НДС (см. также п. 2 ст. 154 НК). То есть взаимозачет в части сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком покупателю, не производится. Уплата сумм налога на добавленную стоимость между организациями должна производиться денежными средствами («живыми» деньгами) исключительно в безналичном порядке (письмо Минфина от 18 января 2008 г. № 03-07-11/18). При этом покупателю товаров (работ, услуг) следует уплатить контрагенту соответствующую сумму налога отдельным платежным поручением в том налоговом периоде, в котором осуществляется взаимозачет (письмо Минфина от 18 января 2008 г. № 03-07-15/05).

Правила вычета

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при зачете взаимных требований, подлежат налоговым вычетам.

Ранее до 1 января 2008 года суммы «входного» НДС по операциям взаимозачета принимались к вычету в общем порядке (при условии соблюдения требований, установленных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК). Под правомерностью проведения такой операции «подписывался» Минфин в письме от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/31 (см. также определение КС от 8 апреля 2004 г. № 169-О, постановление КС от 20 февраля 2001 г. № 3-П). То есть вычеты сумм НДС, предъявленных покупателю, применялись на основании счета-фактуры, первичных учетных документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг). Причем Московский арбитражный суд в постановлении от 26 мая 2006 г. № КА-А41/4387-06 сделал вывод, что для подтверждения вычета НДС не требуется документальное оформление взаимозачета (составление такого акта не предусмотрено законодательством). Хотя имеется судебное решение (постановление ФАС Московского округа от 13 августа 2007 г. № КА-А40/7811-07), в соответствии с которым наличие актов взаимозачета является в этом случае необходимым («в актах взаимозачета взаимных требований должны быть ссылки на счета-фактуры, по которым производится зачет»).

Изменения, внесенные в пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса, которые действуют с 1 января 2008 года, предписывают налогоплательщику при проведении расчетов собственным имуществом принимать к вычету только суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам отдельным платежным поручением (закон от 4 ноября 2007 г. № 255-ФЗ). На основании чего Минфин заключил: в обоснование правомерности налогового вычета при взаимозачете необходимо наличие платежного поручения, подтверждающего факт уплаты НДС при безналичном расчете (письмо Минфина от 18 января 2008 г. № 03-07-15/05).

Заметим, что еще 1 января 2007 года финансовое ведомство указывало на необходимость наличия у налогоплательщика платежного поручения в случае взаимозачета для реализации права на налоговый вычет (письмо Минфина от 24 мая 2007 г. № 03-07-11/139).

Суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам), расчеты за которые производятся зачетом взаимных требований, подлежат вычетам в том налоговом периоде, в котором суммы налога перечислены продавцу на основании платежного поручения (письмо Минфина от 18 января 2008 г. № 03-07-15/05).

Платежка для «спецрежимника»

Но каков порядок перечисления НДС при проведении взаимозачета встречных требований, если организации находятся на разных режимах налогообложения (например, ОСНО и УСН, ОСНО и ЕНВД)? Должен ли НДС в таком случае перечисляться отдельным платежным поручением?

Напомним, что в ситуации взаимозачета в роли покупателя выступают оба участника сделки. Для организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, продавец-налогоплательщик в общем порядке начисляет НДС и выставляет покупателю счет-фактуру. Однако при проведении взаимозачета покупатель, не являющийся плательщиком НДС, не должен выставлять счет-фактуру, так как у неплательщиков НДС «входной» налог не возмещается, а у плательщика НДС по приобретенным у неплательщика НДС товарам «входной» НДС отсутствует. Следовательно, покупатель, освобожденный от уплаты НДС, не обязан перечислять поставщику (продавцу) сумму налога платежным поручением. По превалирующему мнению налоговых специалистов, нормы пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса применяются, только если оба участника сделки являются плательщиками НДС.

Однако Минфин в письмах от 18 мая 2007 г. № 03-07-14/14 и от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/30 дает по этому поводу следующие разъяснения. При осуществлении зачета взаимных требований организации-покупателю, не являющейся налогоплательщиком НДС в связи с применением специального режима налогообложения, следует применять норму пункта 4 статьи 168 Кодекса. Ведь исключений для покупателей, не признаваемых налогоплательщиками НДС, не установлено. При проведении взаимозачета применяющий УСН покупатель перечисляет НДС платежным поручением (письмо Минфина от 24 мая 2007 г. № 03-07-11/139).

Действительно, с 1 января 2008 года пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса начал действовать в новой редакции. Там появилась отсылка к пункту 4 статьи 168 Кодекса, то есть теперь законодатель четко установил, что право на вычет «входного» НДС возникает только после уплаты НДС на основании платежного поручения поставщику. Однако в пункте 2 статьи 172 Налогового кодекса речь идет об использовании в расчетах собственного имущества (в том числе векселя третьего лица). Как видим, о расчетах с поставщиками путем зачета взаимных требований там не говорится.

Конечно, Минфин приравнял взаимозачет к расчетам собственным имуществом, но, на наш взгляд, это не соответствует нормам законодательства. Погашение задолженности перед поставщиком путем проведения взаимозачета еще не говорит о том, что покупатель рассчитался со своим поставщиком собственным имуществом. Соответственно, организации, «закрывающие» свою задолженность перед поставщиком путем зачета встречных требований, по-прежнему могут принимать НДС к вычету в общеустановленном порядке. Правда, свою позицию им, вероятнее всего, придется отстаивать в судебном порядке. Но мы считаем, что шансы на выигрыш у компаний большие.

Заместитель начальника отдела бухгалтерского и налогового консалтинга компании «BKR-Интерком-Аудит» Альбина Исанова

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *