Налоговые последствия

Налоговые последствия беспроцентных займов

На правах рекламы

Информация о компании КСК ГРУПП

КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.

КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.

Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.

В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:

  • аудит по российским и международным стандартам;
  • налоговый и юридический консалтинг;
  • аутсорсинг и автоматизация бизнес-процессов;
  • решения по привлечению финансирования;
  • маркетинговые решения и разработка бизнес-стратегии;
  • управленческий и кадровый консалтинг;
  • оценка и экспертиза;
  • сопровождение сделок с капиталом;
  • Due-diligence.

С принятием НК РФ, в котором содержалась ст. 40, регулировавшая налогообложение между взаимозависимыми лицами, многим было непонятно, распространяется ли действие этой статьи на ситуацию по выдаче беспроцентных займов.

В связи с этим вопрос нашел свое отражение в судебной практике. В постановлении Президиума ВАС РФ от 03 августа 2004 г. № 3009/04 было указано, что если организация получила денежные средства взаем под низкие проценты или вообще без процентов (беспроцентный заем), то никаких доходов, облагаемых налогом на прибыль, у нее нет. Вслед за ВАС РФ соответствующие разъяснения появились и в письмах Минфина России (Письмо Минфина России от 2 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/245, Письмо Минфина России от 17 июля 2008 г. № 03-03-06/1/415, Письмо Минфина России от 29 августа 2011 г. № 07-02-06/161).

Таким образом, материальная выгода, полученная организацией от пользования вышеуказанным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль, так как она не указана в качестве объекта налогообложения для налогоплательщиков по налогу на прибыль.

Кроме того, никаких доходов, подлежащих налогообложению, не возникает и у организации, выдавшей беспроцентный заем. Этот вывод подтверждался арбитражной практикой (постановление ФАС Поволжского округа от 23 апреля 2010 г. по делу № А72-15093/2009, постановление Московского округа от 28 июля 2010 г. № КА-А40/7751-10). Минфин России также согласился с этим мнением (письмо Минфина России от 11 августа 2011 г. № 03-03-06/2/120).

После внесения изменений в НК РФ, в частности, вступления в силу с 1 января 2012 года Раздела V.1. «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании», налоговые органы сразу разъяснили, что, поскольку в НК РФ теперь говорится о сделках, а не о цене товаров/работ/услуг, как это было в ст. 40 НК РФ (а договор займа, безусловно, относится к сделкам), то положения указанной главы применяются к договорам займа.

На необходимость применения п. 1 ст. 105.3 НК РФ к договорам беспроцентного займа Минфин России неоднократно указывал (Письмо Минфина России от 2 октября 2013 г. № 03-01-18/40821, Письмо Минфина России от 13 августа 2013 г. № 03-01-18/32745). По мнению госоргана, доходы заимодавца по сделкам по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях.

Кроме того, с 1 января 2015 года ст. 269 НК РФ изложена в новой редакции (в ред. Федерального закона от 28 декабря 2013 г. № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»). Согласно абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ, по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.

По долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 8 марта 2015 г. № 32-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», письма Минфина России от 06 апреля 2015 г. № 03-01-18/19113, от 27 марта 2015 г. № 03-03-06/2/17141).

При несоблюдении указанных условий по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ. На это также указал Минфин России в своем письме № 03-03-06/2/17141.

При этом, согласно п. 1.2 ст. 269 НК РФ в целях п. 1.1 указанной статьи, устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, оформленным в рублях и возникшим в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, – от 0% до 180% (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), от 75% до 125% (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки Банка России.

В том случае, если сделка признается контролируемой, то есть совершена между взаимозависимыми лицами и отвечает признакам, изложенным в ст. 105.14 НК РФ, то применительно к договору займа нужно учитывать следующее. При определении для целей ст. 105.14 НК РФ суммы доходов по сделкам за календарный год учитываются только доходы в виде процентов, полученных по договору займа. При этом доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договору займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, при расчете указанной суммы не учитываются (об этом, в частности, говорится в письме Минфина России от 23 мая 2012 г. № 03-01-18/4-67).

Однако НК РФ напрямую не отвечает на вопрос о том, как быть в тех случаях, если сделка совершена между взаимозависимыми лицами, однако, не является контролируемой. Самый простой случай применительно к нашей теме – это договор беспроцентного займа, гипотетический доход по которому в виде процентов не превышает 1 млрд руб.

В этой связи следует отметить, что сразу после изменений появились разъяснения Минфина, касающиеся порядка контроля цен по неконтролируемым сделкам. Согласно этим разъяснениям,контроль по таким сделкам осуществляет не ФНС РФ, как в случае с контролируемыми сделками, а ее территориальные органы. Об этом, например, говорится в следующих письмах: письмо Минфина России от 26 декабря 2012 г. № 03-02-07/1-316, письмо ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ЕД-4-3/18615 (вместе с письмом Минфина России от 18 октября 2012 г. № 03-01-18/8-145), письмо Минфина России от 26 октября 2012 г. № 03-01-18/8-149. Аналогичные подходы Минфин и ФНС РФ высказывают и в более поздних письмах (письма Минфина от 19 июня 2015 г. № 03-01-18/35527 и ФНС РФ от 16 июня 2015 г. № ЕД-2-13/710@) .

Сказанное в полной мере относится и к договорам займа. В 2015 году в производстве арбитражных судов появились налоговые споры по налоговым доначислениям по договорам займа, которые не подпадают под разряд контролируемых сделок.

Так, например, в постановлении Одиннадцатого Арбитражного апелляционного суда от 16 сентября 2015 г. по делу № А55-6976/2015 была рассмотрена ситуация, когда организацией был выдан беспроцентный заем, а налоговый орган доначислил займодавцу недополученные проценты. При этом, несмотря на то, что заключенные сделки не являлись контролируемыми, что налоговым органом не отрицается, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области полагала, что любым налоговым органам Российской Федерации статьей 105.3 НК РФ предоставлено право проверять соответствие рыночных цен по любым сделкам между взаимозависимыми лицами. Рассматриваемые сделки имели своей целью «создание условий для возникновения необоснованной налоговой выгоды», что является основанием для применения п. 3 постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г. Вместо предоставления займа займодавец, по мнению налогового органа, мог получить более высокий доход от размещения денежных средств на депозите в банке.

Для оценки «рыночного» уровня процентных ставок налоговым органом была принята информация, предоставленная Международной информационной Группой «Интерфакс» (СПАРК), согласно которой в 2012 году займы в рублях на срок от одного года до трех лет предоставлялись коммерческим организациям по ставке от 12,58% до 13,89%. В результате оспариваемым решением было произведено доначисление налога, исходя из предполагаемого дохода, который мог быть получен при размещении средств на депозите по минимальной ставке.

Указанный довод налогового органа не был принят судом ввиду следующего. Судом отмечено, что право определять для целей налогообложения выручку налогоплательщика (по сделке с взаимозависимым лицом) принадлежит исключительно ФНС России, что прямо указано в п. 2 статьи 105.3 НК РФ. Иным налоговым органам полномочия по контролю за уровнем «рыночности» цен не предоставлены. С учетом изложенного, использование данного механизма налогового контроля к не попадающим под него сделкам является недопустимым, поскольку:

  • допускает реализацию непредусмотренных законодательством прав налоговых органов и произвольное применение законодательства;
  • влечет за собой произвольный выбор и проведение мероприятий налогового контроля;
  • лишает налогоплательщика гарантий, предусмотренных законом, при проведении аналогичных контрольных мероприятий;
  • приводит к налогообложению неполученных абстрактных доходов.

Помимо этого, налоговым органом не был установлен факт получения необоснованной налоговой выгоды от совершения данных сделок.

Таким образом, для того, чтобы оценить риск проведения мероприятий налогового контроля в отношении организации-заимодавца, по мнению суда, необходимо определить сумму доходов по сделкам с взаимозависимым лицом, включив в показатель дохода сумму процентов, которую заимодавец мог бы получить от заемщика. Если сумма дохода по сделкам за год не превышает установленного значения, то сделка беспроцентного займа контролю не подлежит. Аналогичные выводы содержатся в постановлении Девятого Арбитражного суда от 30 сентября 2015 г. № 09АП-35789/2015.

В постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14 октября 2015 г. по делу № А29-10095/2014 указано, что в ходе проверки инспекция пришла к выводу, что общество не отразило в составе внереализационных доходов в целях исчисления налога на прибыль проценты по займу, выданному взаимозависимому лицу. При рассмотрении дела суд исходил из того, что инспекция не представила доказательств получения обществом необоснованной налоговой выгоды в результате недобросовестного поведения и злоупотребления своими правами. Кроме того, суд пришел к выводу, что инспекцией не соблюдены условия проведения налогового контроля по сделкам с взаимозависимыми лицами, установленные разделом V.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Знаковым стоит считать первое Определение Верховного Суда РФ по данному вопросу: Определение по делу № 301-КГ15-19116 от 10 февраля 2016 года. Суд установил, что инспекцией не представлено доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате недобросовестного поведения и злоупотребления своими правами. При этом сделка по предоставлению займа была реально осуществлена, не противоречит гражданскому законодательству и не оспорена, заключение договора беспроцентного займа не привело к уменьшению налоговой обязанности налогоплательщика. Инспекцией же, напротив, не соблюдены условия проведения налогового контроля по сделкам со взаимозависимыми лицами, установленные разделом V.1 НК РФ, в связи с чем доначисление спорных сумм налога на прибыль, соответствующих им пеней и штрафа произведено неправомерно.

Как можно увидеть, арбитражная практика пока что складывается в пользу налогоплательщиков.

КСК групп оказывает услуги по сопровождению налоговых проверок, а также по обжалованию актов и решений налоговых органов в вышестоящем налоговом органе и в судебном порядке. Стоимость услуг по обжалованию решения налогового органа рассчитывается исходя из объема работ и составляет примерно 250-350 тыс. руб. за одну инстанцию, то есть, например, за обжалование решения в апелляционном порядке или в суде первой инстанции. Стоимость обжалования в вышестоящих судебных инстанциях оговаривается отдельно. Дополнительно Клиент оплачивает премию успеха в размере от 5% до 10% от доначисленных сумм налога. Таким образом, вложив в грамотное разрешение налогового спора определенную сумму, клиент может вернуть себе значительные суммы денежных средств, доначисленных налоговым органом.

Екатерина Лакатош, ведущий юрисконсульт департамента налоговой безопасности международного планирования и развития http://kskgroup.ru/

О. Овчинникова, эксперт ПБ

Чего хочет главный бухгалтер? Все желания предугадать сложно, но одно можно наверняка. Тихая комната. Спокойный разговор. Главбух, генеральный директор и юрист обсуждают проект договора и вносят в текст поправки, имея в виду налоговые последствия. К сожалению, в реальной жизни обычно все иначе. Любой, даже планово прибыльный и юридически безупречный, договор может привести к финансовым потерям, если пренебречь его налоговой составляющей. Ряд полезных советов по составлению договоров дал специалист по налоговому планированию, кандидат юридических наук, адвокат Андрей Александрович Николаев-Полыновский на семинаре, организованном учебным центром «Тандем-Форум». Заинтересованные слушатели смогли познакомиться с тенденциями современной налоговой политики и легитимными предложениями по оптимизации налогообложения.

От текучки к общим принципам

У бухгалтера не всегда найдется время уследить за налоговыми изменениями, а уж чтобы разобраться в логике действий законодателей, надо вообще бросить основную работу. Одна надежда – разъяснения опытного консультанта. Будучи таковым, господин Николаев-Полыновский в ходе семинара неоднократно акцентировал внимание участников на общих направлениях государственной политики в отношении борьбы с уклонением от уплаты налогов. По мнению докладчика, в настоящее время сформировалось несколько основных теоретических принципов, которые надо иметь в виду, планируя любую сделку.

Существо превыше формы

Юридические, налоговые последствия сделки определяются исходя из ее сути и поведения сторон. Если стороны на практике исполняли иную, чем декларировали в договоре, сделку, то для суда и налоговой инспекции название договора не станет препятствием для его переквалификации. А значит, не исключена и перспектива доначисления налогов и, следовательно, штрафных санкций.

В качестве примера лектор привел «любимый» всеми налоговиками договор лизинга. В чем же прелесть этой сделки для инспекторов? Оказывается, отступление от норм параграфа 6 главы 34 Гражданского кодекса, регулирующих финансовую аренду, дает возможность переквалифицировать ее в договор «простой» аренды и доначислить налог на прибыль. Ведь лизингополучатель, по договору принявший на свой баланс имущество, имеет право применить подпункт 7 статьи 259 Налогового кодекса и при соблюдении всех требований указанной нормы уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль на суммы амортизационных начислений, рассчитанных с коэффициентом 3. В случае же переквалификации он внезапно для себя становится арендатором, который таким правом не обладает. И теперь бывший лизингополучатель вынужден увеличить облагаемую базу по налогу на прибыль. А также ему придется перечислить штраф в размере 20 или 40 процентов от неуплаченных сумм налога (п. 1, 3 ст. 122 НК РФ) и пени в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (п. 4 ст. 75 НК РФ) за каждый день просрочки платежа.

Деловая цель

Сделка может быть признана недействительной, если она направлена на получение налоговых преимуществ, а не на достижение деловой цели. Например, компания перевела непрофильный персонал в дочернюю фирму, работающую по «упрощенке», а потом заключила с ней договор аутсорсинга*.

Налоговая инспекция может расценить действия фирмы как попытку уклониться от уплаты ЕСН по ставке 26 процентов и перейти к уплате менее «дорогих» взносов на пенсионное страхование (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), по ставкам, предусмотренным статьей 22 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ. У налоговой есть основания обратиться в суд с иском о признании этой сделки недействительной, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ). Есть примеры, когда эту статью арбитражный суд применил в отношении притворных сделок, направленных на уклонение от налогов (постановления ФАС Уральского округа от 10 декабря 2002 г. по делам № Ф09-1304/02-ГК и № Ф09-1307/02-ГК).

При такой квалификации все, полученное сторонами по сделке, взыскивается в доход государства. «Подозреваемая» фирма может обосновать свои действия тем, что имеет реальную деловую цель, не связанную с налоговой экономией. Мероприятие по выведению части работников за штат компании могло быть проведено для увеличения ее рыночной стоимости. Потенциальному покупателю в случае сокращения «лишних» рабочих рук не придется выплачивать увольняемым сотрудникам компенсации, гарантированные Трудовым кодексом. Достаточно будет расторгнуть договор аутсорсинга, что обойдется гораздо дешевле. Данные рассуждения стоит подкрепить служебной запиской инициатора сделки и расчетами экономической выгоды.

Если на договор аутсорсинга переведено высшее звено управляющего менеджмента, то деловой целью будет возможность застраховать компанию на случай некомпетентных действий управленцев. Ведь наемный директор отвечает за свои ошибки только в рамках трудового договора. А причинение ущерба от управленческих услуг по договору аутсорсинга можно реально компенсировать достойным страховым возмещением. Чем не деловая цель?

Однако следует учесть, что само по себе прилежное соблюдение общих принципов не гарантирует сделке коммерческий успех. Ведь каждый договор, из тех что предлагает гражданское законодательство, имеет еще и свое налоговое обременение. Оптимизировать его, не привлекая пристального внимания бдительных контролеров, зачастую очень сложно. Лоскутная структура налогового кодекса не позволяет установить однозначное соответствие налоговых норм и видов сделок. Поэтому, во избежание придирок, стороны указывают в договоре только те обязательства, которые «в лоб» предписывает им гражданский кодекс, не применяя для уменьшения налоговой нагрузки диспозитивные нормы гражданского законодательства, предоставляющие самостоятельность в определении взаимных прав и обязанностей сторон. Участники семинара получили редкую возможность познакомиться с некоторыми вариантами включения в договор особых условий, способствующих оптимизации налогообложения конкретных сделок.

Налоговые оговорки

В качестве одного из примеров лектор рассмотрел договор подряда, регулируемый главой 37 Гражданского кодекса. Согласно норме пункта 1 статьи 704 работы выполняются иждивением подрядчика, если стороны не оговорили другой порядок. Допустимо, чтобы заказчик по договору подряда взял на себя какую-то часть расходов. Это бывает удобно, когда подрядчик применяет упрощенную систему налогообложения и не платит НДС. В договоре можно установить, что материалы для строительных работ приобретает заказчик. По этим материалам заказчик вправе принять к вычету сумму входного НДС. Если же поручить закупку подрядчику, то стоимость использованных материалов растворится в общей стоимости работ по договору, а вместе с ней «пропадет» и входной НДС.

Еще одну оговорку стоит сделать в отношении экономии, полученной подрядчиком при исполнении договора (п. 2 ст. 710 ГК РФ). Если стороны договорятся о ее распределении, то у заказчика возникает налоговый риск непризнания экономически оправданными (п. 1 ст. 252 НК РФ) расходов в той части экономии, которая передается исполнителю. Господин Николаев-Полыновский считает, что допустимо воспользоваться статьей 709 Гражданского кодекса. Она предоставляет сторонам возможность установить приблизительную цену договора и способы ее определения. Одна часть цены будет в твердой сумме, а вторая может составлять согласованный процент экономии подрядчика.

Аналогичный совет можно распространить и на стороны по договору комиссии в отношении дополнительной выгоды. Если, например, есть шанс, что комиссионер реализует товар комитента по цене, более высокой, чем это определено договором, то для комитента предпочтительней, чтобы дополнительная выгода стала основой для расчета плавающей части комиссионного вознаграждения.

Полезную оговорку уважаемый лектор предложил для, пожалуй, самого распространенного договора – договора купли-продажи (поставки). Налоговый кодекс ставит применение вычетов по НДС в зависимость от наличия правильно оформленных счетов-фактур (п. 1 ст. 172 НК РФ). Однако глава 21 Налогового кодекса не содержит ни одной нормы, обязывающей продавца (поставщика) провести оформление надлежащим образом. Никто не мешает установить для продавца такую обязанность в рамках договора купли-продажи (поставки). Ее исполнение может стать одним из условий оплаты купленного товара. А ошибка в документах, которая может привести к отказу в подтверждении вычета входного НДС – основанием для предъявления продавцу штрафных санкций.

Известно, что налоговая инспекция уделяет особое внимание отношениям между компаниями одного холдинга. Ведущий семинара рассмотрел следующую ситуацию. Головная фирма (АО «Альфа») поручила своей «дочке» (ООО «Бета») закупить оборудование. Фирма «Бета» применяет упрощенную систему налогообложения со ставкой единого налога на доходы 6 процентов. Стороны заключили договор комиссии. Такой договор – благодатная почва для проверяющих. Головную фирму могут обвинить в уклонении от налогов, если размер вознаграждения покажется инспектору завышенным. Андрей Александрович посоветовал, как действовать в такой ситуации, не преступая закон.

Договор комиссии подразумевает участие третьего лица, например поставщика оборудования. Комиссионер может принять на себя обязательство поручиться за исполнение сделки этим третьим лицом. Такое ручательство (делькредере*) предполагает дополнительное вознаграждение комиссионера (ст. 991 ГК РФ). Следовательно, при заключении договора сторонам необходимо установить комиссионеру дополнительную обязанность, обозначить размер вознаграждения за делькредере и на эту сумму уменьшить основное вознаграждение.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *