Налоговая амортизация

АМОРТИЗАЦИОННОЕ ИМУЩЕСТВО ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ, ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ ЕГО СТОИМОСТИ

Амортизация для налогообложения прибыли исчисляется по амортизируемому имуществу, которым признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, отвечающие следующим требованиям:

— срок полезного использования имущества более 12 месяцев

— первоначальная стоимость имущества больше 20 тыс.руб

— имущество является собственностью налогоплательщика

— имущество используется для извлечения дохода

— стоимоть имущетва погашаетя путем начисления амортизации.

Амортизируемое имущество объединено в 10 амортизируемых групп в зависимости от сроков полезного использования (от 1 года до 2 лет,от 2 до 3 лет, от 3 до 5….свыше 30).

Срок полезного ипользования – э то период времени, в течении которого объект ОС или объект НМА служат для выполнения целей налогообложения. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода амортизируемого имущества с учетом классификации ОС. Если невозможно определить срок полезного использования, то нормой амортизации является 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного периода расходы на капвложения:

— в размере не более 10% первоначальной стоимость ОС (не более 30% Ос относящихся к 3-7 группам).

— не более 10% расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и др.

Это называется амортизационная премия. После ввода в эксплуатацию они включаются в амортизационные группы по первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.

33. АМОРТИЗАЦИЯ: МЕТОДЫ И ПОРЯДОК ЕЕ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ,

Для целей налогообложения предусмотрены 2 метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Налогоплательщик вправе выбрать один из них. Однако в отношении зданий, сооружений, НМА, входящих в 8-10 группу применим только линейный метод.

Выбранный метод необходимо отразить в учетной политике. Изменение метода допускается, не чаще чем 1 раз в 5 лет. Амортизация по объектам амортизируемого имущества начинается с 1ого числа месяца следующего за месяцем в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Линейный метод.

Сумма начисленной амортизации = первоначальная стоимость*норма амортизации

Норма амортизации определяется:

К=1/n*100

n-срок полезного использования

Начисление амортизации по линейному методу прекращается с 1ого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта, либо когда он выбыл из состава амортизируемого имущества.

Нелинейный метод.

На 1ое число налогового периода определяется суммарный баланс для каждой группы. Этот баланс рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе. В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группы амортизации.

По мере ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества суммарный баланс увеличивается на первоначальную стоимость соответствующей аморт группы.

Суммарный баланс каждой амортизируемой группы ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе амортизации. Сумма амортизации за месяц определяется:

А=В*К\100

А-сумма начисленной амортизации

В-суммарный баланс

К-норма амортизации

При использовании нелинейного м етода для каждой из амортизационных групп предусмотрена месячная норма амортизации в НК РФ. Для 1ой – 14,3%, для 10-ой – 0,7%.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества, по которому амортизация начисляется нелинейным методом, определяется по формуле:

Необходимость амортизации

В каждом предприятии амортизация занимает важное место. Главнейшая цель начисления амортизационных отчислений основных средств – это возвращение денежных средств, затраченных на приобретение какой-либо продукции. Полный алгоритм

  1. Приобретенный материальный объект приходуется по фактической себестоимости;
  2. В течение определенного промежутка времени полезного использования фактическая себестоимость переходит в расходы на продажу продукции благодаря амортизационным отчислениям, вследствие чего в себестоимость готовой продукции входит часть стоимости ОС;
  3. После продажи продукции происходит возврат потраченных средств вместе с выручкой;
  4. Возвращенные средства можно потратить на ремонт уже имеющегося имущества. Таким образом, благодаря амортизации происходит оборот состояния компании или фирмы.

Амортизация ОС происходит не всегда. Данная «операция» не производится для участков земли или остальных природных ресурсов. Таким образом, начисление амортизационных отчислений – это продолжительная процедура, и она находится в зависимости от периода полезного использования основных средств (период, на протяжении которого приносится доход от продукции). Главный документ, который имеет связь с амортизацией — это расчетная ведомость. С помощью данного документа производится контировка (проводка в бухучете) за каждый месяц.

Начисляются амортизационные отчисления несколькими способами. Все эти методы относятся к двум группам:

  1. Линейный способ;
  2. Нелинейный способ.

К нелинейному способу относятся методы:

  1. Метод уменьшаемого остатка начисления;
  2. Метод списания стоимости по суммированию числа годов полезного использования объекта;
  3. Метод списания стоимости соразмерно объему работ.

В бухучете метод проведения амортизации выбирается один раз касательно каждого продукта основных средств и больше не меняется. В налоговом учете в каждом определенном случае применяется способ, который указывается в политике налогового учета.

Начисление амортизационных отчисление не производится по:

  1. Продукции, у которой технические, экономические и эстетические качества не изменяются;
  2. Жилищного фонда;
  3. Сельскохозяйственных животных, которые используется для получения продуктов питания (продуктивный скот);
  4. Другие продукты, которые не будут приносить прибыль.

Порядок начисления амортизационных отчислений

Начисление амортизационных отчислений происходит в самый первый день следующего месяца, после месяца, в котором продукт был принят к бухучету как ОС. Окончанием начисления будет первый день месяца, который следует после месяца снятия продукта с бухгалтерского баланса. Данный процесс должен прекратиться в случае ремонта или сохранения объекта, срок которого составляет свыше трех месяцев. Начисление амортизации происходит каждый месяц.

Порядок начисления способен обладать некоторыми нюансами, в особенности, сюда включаются отдельные категории ОС. В отношении бухгалтерской оценки, то здесь гораздо проще.

Если ОС, которое участвует в производстве, полностью самортизировано (сумма начисления равняется первичной стоимости), то остаточная стоимость ОС равна нулю. Стоимость в данном случае не отображается в балансе бухгалтерии.

В продолжение всего периода времени, в котором материальная ценность приносит прибыль (срок полезного использования продукции), начисление амортизационных отчислений не прекращается.

Важно: в независимости от итого деятельности фирмы или компании начисление амортизационных отчислений ОС происходит и потом отображается в бухучете. Отражение в оценке бухгалтерии происходит с помощью по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

Срок полезного использования объекта

  1. Промежуток времени полезного использования НМА в оценке бухгалтерии определяет предприятие. За установленный срок предприятием, НМА должен принести прибыль компании или фирме;
  2. Период для ОС предприятие также может определить самостоятельно, но для этого важно данный срок привести в согласии с определенными нормативами и стандартами (Постановление Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года номер 1).

Совет: в том моменте, если основные средства принадлежат не одной категории (нескольким) амортизации, то выбирать период, в котором продукт дает прибыль, нужно согласно необходимому эксплуатационному времени. Благодаря этому получиться провести расчет суммы амортизационных отчислений за каждый месяц.

Для того чтобы рассчитать начисление амортизационных отчислений ОС за какой-то определенный период, то надо определить время выхода продукта в эксплуатацию и количество сумм, которое должно было быть произведено. Далее нужно сделать произведение суммы амортизации за один месяц на количество месяцев со дня введения в эксплуатацию.

В налоговом учете период полезного использования устанавливается в согласии с номером группы амортизации.

1. В целях настоящей главы налогоплательщики вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных настоящей главой:

1) линейный метод;

2) нелинейный метод.

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Установленные настоящим пунктом методы начисления амортизации применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.

2. Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном настоящей главой. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.

3. Вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов, а также амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
4. Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

5. Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со статьей 55 настоящего Кодекса налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

1) амортизация начисляется ликвидируемой организацией по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией — по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Положения настоящего пункта не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.

6. Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять установленный настоящей статьей порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В этом случае расходы указанных организаций на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса. Для целей настоящего пункта организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных.

Указанные в настоящем пункте организации должны выполнять следующие условия:

организацией получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц не менее 70 процентов;

среднесписочная численность работников за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек.

При определении доли доходов от покупателей — иностранных лиц учитываются доходы от иностранных лиц, местом осуществления деятельности которых не является территория Российской Федерации. Место осуществления деятельности покупателя определяется как место фактического присутствия покупателя на территории иностранного государства на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если программы для ЭВМ и базы данных, услуги (работы) и имущественные права, предусмотренные настоящим пунктом, приобретались через это постоянное представительство, место жительства физического лица.

Документами, подтверждающими получение доходов от покупателей — иностранных лиц, являются договор (копия договора), заключенный с иностранным лицом, и документы, подтверждающие факт оказания услуг (выполнения работ), или таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенной процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с таможенной территории Таможенного союза.
7. Театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, имеют право не применять установленный настоящей статьей порядок амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества, за исключением объектов недвижимого имущества. В этом случае осуществленные за счет средств от приносящей доход деятельности расходы указанных организаций по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества и расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, признаются в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода соответствующих объектов в эксплуатацию.

Комментарий к Ст. 259 НК РФ

В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщики вправе выбрать один из методов начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ: линейный или нелинейный метод. Указанное правило было предоставлено им с 1 января 2009 г. в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую НК Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 224-ФЗ).

Также с 1 января 2009 г. Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй НК Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон N 158-ФЗ) гл. 25 НК РФ дополнена ст. 259.2, устанавливающей порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации.

В соответствии с п. 2 ст. 259 и ст. 259.2 НК РФ с 1 января 2009 г. при применении нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) исходя из суммарного баланса, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном ст. 322 НК РФ с учетом положений ст. 259.2 НК РФ.

Статьей 259 НК РФ (в ред. Закона N 224-ФЗ) установлено, что метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Пунктом 3 ст. 259 НК РФ установлено, что вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов. В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, с 1 января 2009 г. в связи с изменением законодательства налогоплательщик должен был закрепить приказом об учетной политике для целей налогообложения по своему выбору метод начисления амортизации в отношении всех объектов основных средств и нематериальных активов (за исключением объектов амортизируемого имущества, относящихся к восьмой — десятой амортизационным группам, к которым применяется линейный метод начисления амортизации вне зависимости от закрепленного налогоплательщиком в учетной политике метода ее начисления) и начислять амортизацию в порядке, установленном ст. ст. 259.1 и 259.2 НК РФ.

С учетом положений ст. 259 НК РФ налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода, предусмотренного ст. 259.2 НК РФ, на линейный метод начисления амортизации, предусмотренный ст. 259.1 НК РФ, с начала очередного налогового периода, но не чаще одного раза в 5 лет.

Таким образом, налогоплательщики, выбравшие с 1 января 2009 г. нелинейный метод начисления амортизации, установленный ст. 259.2 НК РФ, вправе перейти на линейный метод начисления амортизации не ранее 1 января 2014 г.

До 1 января 2009 г. выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации устанавливался по каждому объекту основных средств и нематериальных активов и не изменялся в течение всего периода начисления амортизации. При этом налогоплательщик вправе был применять разные методы начисления амортизации (как линейный, так и нелинейный) к разным объектам основных средств и нематериальных активов, за исключением установленных Налоговым кодексом РФ случаев. При этом Минфин России отмечал, что, несмотря на схожесть наименования, следует отличать нелинейный метод начисления амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества, применявшийся до 1 января 2009 г., от установленного ст. 259.2 НК РФ нелинейного метода начисления амортизации по группам амортизируемого имущества исходя из их суммарного баланса (Письмо Минфина России от 24 апреля 2012 г. N 03-03-10/41, Письмо Минфина России от 13 марта 2012 г. N 03-03-06/1/127, Письмо ФНС России от 23 декабря 2011 г. N ЕД-4-3/22006@).

Таким образом, в отношении перехода с линейного метода на нелинейный никаких ограничений Налоговый кодекс РФ не устанавливает. То есть, перейдя с нелинейного метода на линейный, организация вправе через год снова вернуться к начислению амортизации нелинейным методом (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ).

Исходя из положений п. 2 ст. 259, п. 4 ст. 259.2 НК РФ, следует, что сумму амортизации при переходе с линейного на нелинейный метод начисления амортизации можно в следующем порядке:

Суммарная остаточная Сумма амортизации стоимость всех

для амортизационной амортизируемых объектов, Норма группы (подгруппы) которые отнесены к амортизации для на начало = соответствующей x амортизационной : 100.

очередного амортизационной группе группы налогового периода на начало очередного (подгруппы)

(т.е. календарного налогового периода года) (т.е. календарного года)

Объекты амортизируемого имущества включаются в состав амортизационной группы (подгруппы) исходя из срока полезного использования, установленного при их введении в эксплуатацию.

Показатель «суммарная остаточная стоимость всех амортизируемых объектов (активов), отнесенных к амортизационной группе (подгруппе)» является исходным суммарным балансом для группы (подгруппы), который будет корректироваться в последующих месяцах в общем порядке. На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном ст. 322 НК РФ, с учетом положений ст. 259.2 НК РФ.

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации, в порядке, установленном ст. 259.2 НК РФ.

Норму амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) рассчитывать не нужно (как в случае применения линейного метода амортизации), поскольку эти нормы указаны в п. 5 ст. 259.2 НК РФ и определяются по номеру группы.

Так, согласно п. 5 ст. 259.2 НК РФ в целях применения нелинейного метода

начисления амортизации применяются следующие нормы амортизации:

Амортизационная группа Норма амортизации (месячная)

Первая

Как выбрать оптимальный способ амортизации?

Способ начисления амортизации влияет на сближение налогового и бухгалтерского учета, а также на налоговые обязательства организации по налогу на имущество и налогу на прибыль. Как выбрать оптимальный метод?

Сроки амортизации и их экономический результат зависят от способа начисления амортизации.

Если компания делает ставку на быструю замену или обновление основных средств и нематериальных активов, предпочтение отдается ускоренным способам амортизации. Они позволяют на начальном этапе включать в расходы большую часть стоимости активов и уменьшать налогооблагаемую прибыль. В более поздние же сроки использования активов налогооблагаемая прибыль, наоборот, увеличивается за счет снижения амортизационных отчислений. Соответственно налоговая база по налогу на прибыль смещается во времени к более поздним периодам.

Еще один фактор, который делает тот или иной метод амортизации более привлекательным, — это необходимость сближения бухгалтерского и налогового учета. С этого и начнем.

Как можно начислять амортизацию в налоговом и бухгалтерском учете

Налоговый учет Бухгалтерский учет
Основные средства (п.1 ст.259 НК РФ и п.18 ПБУ 6/01 «Учет
основных средств»)
1. Линейный метод
2. Нелинейный метод
1. Линейный способ
2. Способ уменьшаемого остатка
3. Способ списания стоимости по
сумме чисел лет срока полезного
использования
4. Способ списания стоимости
пропорционально объему
продукции (работ)
Нематериальные активы (п.1 ст.259 НК РФ и п.15 ПБУ 14/2000
«Учет нематериальных активов»)
1. Линейный метод
2. Нелинейный метод
1. Линейный способ
2. Способ уменьшаемого остатка
3. Способ списания стоимости
пропорционально объему продукции
(работ)

Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, если:

  1. величина первоначальной стоимости актива в налоговом и бухгалтерском учете одинакова;
  2. срок полезного использования актива в налоговом и бухгалтерском учете одинаков. Он устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее — Классификация).

В Письмах Минфина России от 20.03.2002 N 16-00-14/98 и от 28.02.2002 N 16-00-14/75 подчеркивается, что указанную Классификацию можно использовать для целей бухгалтерского учета при определении срока полезного использования объектов основных средств, принятых к учету после 1 января 2002 г.;

  1. метод начисления амортизации актива в налоговом и бухгалтерском учете — линейный. Сумма амортизационных отчислений в данном случае рассчитывается на основании первоначальной (восстановительной) стоимости актива и нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока его полезного использования (п.19 ПБУ 6/01, п.16 ПБУ 14/2000 и п.4 ст.259 НК РФ).

Когда не удается устранить различия

В некоторых случаях нельзя избежать различий в амортизации. Так, практически невозможно сблизить бухгалтерский и налоговый учет по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. Причина — особые правила начисления «налоговой» амортизации таких основных средств, предусмотренные ст.322 НК РФ.

Есть и другие причины неустранимых расхождений между величиной амортизационных отчислений в налоговом и бухгалтерском учете.

Во-первых, состав амортизируемого имущества в налоговом учете может отличаться от аналогичного состава в бухгалтерском учете. Например, в соответствии с п.3 ст.256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные в безвозмездное пользование другим организациям. В бухгалтерском же учете ПБУ 6/01 амортизировать такие основные средства не запрещает.

Во-вторых, в бухгалтерском учете амортизация начисляется независимо от финансовых результатов. В налоговом же — если организация начисляет амортизацию в период, когда внеоборотные активы не используются для ведения деятельности, направленной на извлечение дохода, сумма начисленной амортизации не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Об этом сказано в п.1 ст.252 НК РФ и п.2 разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом Минфина России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее — Методические рекомендации). Поэтому налоговые органы вправе потребовать от организации доказательств, почему амортизация в каждом конкретном случае уменьшает налогооблагаемую прибыль.

В-третьих, в бухучете по группе однородных объектов основных средств устанавливается один способ начисления амортизации в течение всего срока полезного использования объектов (п.18 ПБУ 6/01). В налоговом же учете по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, может быть установлен и различный срок эксплуатации по каждому объекту, и различный метод начисления амортизации. Об этом гласит п.3 ст.259 НК РФ и п.2 разд.5.3 Методических рекомендаций.

В-четвертых, в ряде случаев величина первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться. Приведем лишь некоторые примеры, когда это происходит.

В налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств не включаются невозмещаемые налоги, которые признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). Пример — таможенные пошлины. В бухучете такие налоги формируют первоначальную стоимость объекта (п.8 ПБУ 6/01).

В отличие от бухгалтерского в налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств не включаются суммовые разницы. Согласно пп.5 п.1 ст.265 НК РФ <*> они учитываются в составе внереализационных расходов с учетом требований ст.269 НК РФ.

<*> За исключением зданий и сооружений, входящих в 8 — 10 амортизационные группы. По ним применяется только линейный способ начисления амортизации (п.3 ст.259 НК РФ).

В бухучете проценты по заемным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств к учету, включаются в его первоначальную стоимость (п.8 ПБУ 6/01, п.п.12 — 13 и 23 — 24 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»). В налоговом же учете такие расходы признаются внереализационными (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

Пример 1. В августе 2003 г. организация приобрела производственную линию для изготовления полимерной тары стоимостью 7 200 000 руб. (в том числе НДС — 1 200 000 руб.). Линия приобретена в рассрочку. Первый платеж 3 600 000 руб. (в том числе НДС — 600 000 руб.) перечислен в сентябре, второй на ту же сумму — в октябре. Одновременно перечислены проценты за коммерческий кредит исходя из ставки 3% годовых — 216 000 руб. двумя равными платежами по 108 000 руб.

Линия введена в эксплуатацию в сентябре 2003 г.

Сумма процентов, уплаченных в августе, включается в первоначальную стоимость линии:

Дебет 08 Кредит 60

  • 108 000 руб. — отражены проценты, начисленные до ввода линии в эксплуатацию.

Сумма процентов, уплаченных в октябре, признается в качестве операционных расходов:

Дебет 91-2 Кредит 08

  • 108 000 руб. — отражены проценты, начисленные после ввода линии в эксплуатацию.

В налоговом учете вся сумма процентов включается во внереализационные расходы.

Таким образом, первоначальная стоимость линии в бухгалтерском учете составит 6 108 000 руб. (7 200 000 руб. — 1 200 000 руб. + 108 000 руб.), а в налоговом — 6 000 000 руб.

Согласно приказу по учетной политике организации амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом. Срок полезного использования линии (шестая амортизационная группа) в обоих учетах установлен равным 11 годам (132 месяца). Соответственно месячная норма амортизации составит 0,7575% (1 : 132 мес. х 100%).

Ежемесячно, начиная с октября 2003 г., будет начисляться амортизация:

  • в бухгалтерском учете — 46 272,68 руб. (6 108 000 руб. х 0,757575%);
  • в налоговом учете — 45 454,50 руб. (6 000 000 руб. х 0,757575%).

>Если предпочтение отдается налогообложению

Как известно, величина амортизации влияет на налоговую базу по двум налогам: налогу на имущество и налогу на прибыль.

Формула 1. Расчет амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Число лет, Сумма
Годовая сумма Первоначальная остающихся до чисел лет
амортизационных = (восстановительная) х конца срока : срока
отчислений стоимость полезного полезного
использования использования.

Пример 2. Первоначальная стоимость основного средства — 3 600 000 руб. Срок полезного использования — 3 года. Сумма чисел лет срока полезного использования в данном случае составляет 6 (1 + 2 + 3). Следовательно, в первый год эксплуатации основного средства может быть начислена амортизация в размере 50% (3 года : 6 х 100%), что составляет 1 800 000 руб. (3 600 000 руб. х 50%).

Согласно п.19 ПБУ 6/01 в течение года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений в первый год эксплуатации линии составит 150 000 руб. (1 800 000 руб. : 12 мес.). Во второй год — соответственно 33,33% (2 года : 6 х 100%) от первоначальной стоимости, что составляет (округленно) 1 200 000 руб. (ежемесячно — 100 000 руб.). В третий год — 16,67% (1 год : 6 х 100%) от первоначальной стоимости, или (округленно) 600 000 руб. (ежемесячно — 50 000 руб.).

Если бы организация выбрала линейный способ начисления амортизации, она могла бы ежемесячно списывать в расходы по 100 000 руб. (3 600 000 руб. : 3 года : 12 мес.) от первоначальной стоимости линии. Соответственно налоговая база по налогу на имущество и, следовательно, сам налог были бы больше, чем при применении способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (см. табл. 2).

Таблица 2

Сравнение величины налога на имущество (к примеру 2)

Год Квартал Способ списания стоимости
по сумме чисел лет срока
полезного использования
Линейный способ
остаточная
стоимость на
конец квартала,
руб.
сумма
налога за
год, руб.
остаточная
стоимость на
конец
квартала,
руб.
сумма
налога за
год, руб.
1 I 3 150 000 54 000 3 300 000 60 000
II 2 700 000 3 000 000
III 2 250 000 2 700 000
IV 1 800 000 2 400 000
2 I 1 500 000 24 000 2 100 000 36 000
II 1 200 000 1 800 000
III 900 000 1 500 000
IV 600 000 1 200 000
3 I 450 000 6 000 900 000 12 000
II 300 000 600 000
III 150 000 300 000
IV 0 0
Итого 84 000 108 000

Способ уменьшаемого остатка не позволяет достичь желаемого результата, поскольку в первый год сумма начисленной амортизации при таком способе равна сумме амортизации, начисленной линейным способом, а в последующие годы ежемесячная сумма амортизации будет уменьшаться по сравнению с линейным способом. Следовательно, остаточная стоимость объекта основных средств будет больше, чем при линейном способе. Кроме того, погашение стоимости амортизируемого объекта в убывающей прогрессии означает, что начисленная амортизация никогда не достигнет 100%.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) на практике применяется крайне редко из-за технических сложностей в расчетах. Результаты применения этого способа для оптимизации налога на имущество напрямую зависят от способности организации правильно прогнозировать объемы своей деятельности.

Формула 2. Нелинейный метод расчета амортизации

Месячная норма = 2 : Срок полезного х 100%.
амортизации использования в месяцах Обратите внимание: с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

  1. остаточная стоимость объекта в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
  2. сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования.

Пример 3. По договору лизинга на балансе организации-лизингополучателя числится оборудование для ремонта скважин (четвертая амортизационная группа). Его первоначальная стоимость — 327 510 руб. Срок полезного использования в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения — 62 месяца. Организация использует нелинейный метод начисления амортизации и специальный коэффициент 3 (п.7 ст.259 НК РФ).

Расчет амортизации приведен в табл. 3. Обратите внимание: по итогам 16-го месяца остаточная стоимость станет меньше 20% от первоначальной: 64 428,26 руб. < 65 502 руб. (327 510 руб. х 20%). Остаточная стоимость на этот момент фиксируется как базовая. В дальнейшем ежемесячно начисляется амортизация в размере 1400,61 руб. (64 428,26 руб. : (62 мес. — 16 мес.)).

Если бы организация выбрала линейный метод начисления амортизации, она могла бы ежемесячно списывать в расходы по 5282,42 руб. (3 600 000 руб. : 62 мес.) от первоначальной стоимости.

Таблица 3

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *