Налогообложение простого товарищества

Разбираем особо: простое товарищество. Дополнительные возможности

Центр
структурирования бизнеса и налоговой безопасности
taxCOACH

Простое товарищество, при всей сложности его применения, — это уникальный инструмент, предоставляющий возможности для влияния на весь комплекс налоговой, имущественной и управленческой безопасности. Преимущество применения договора простого товарищества в том, что он позволяет не только связать между собой несколько компаний, имеющих целью достижение совместного результата, но и достаточно гибко подходить к регулированию налоговых последствий деятельности каждого из товарищей.

Так, простое товарищество помогает связать между собой самостоятельные компании отдельных циклов единого процесса (производство, сборка, монтаж, сбыт и т.д.) без создания юридического лица. Заключение договора простого товарищества торговой и производственной компаниями для производства и реализации конкретного вида продукции уже становится стандартной практикой. Торговая компания владеет коммерческими связями, навыками по сбыту товара, денежными средствами, а производственная компания — навыками производства и производственным оборудованием. Объединив свои усилия, они совместно производят и продают продукцию, а прибыль от общей деятельности делят между собой в согласованных пропорциях.

Обратившись к нормам Гражданского кодекса РФ, можно выделить следующие характерные черты Простого товарищества:

  1. простое товарищество — это объединение двух и более лиц (товарищей). Субъектный состав простого товарищества зависит от целей совместной деятельности, для осуществления которой оно создается. Так, сторонами договора простого товарищества, заключаемого в целях осуществления предпринимательской деятельности (извлечения прибыли) могут быть только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели; в случае создания простого товарищества для достижения иных, не запрещенных законом, целей круг субъектов, имеющих право участвовать в создании такого товарищества, Гражданским кодексом не ограничен.

  2. простое товарищество не образует юридическое лицо — это объединение самостоятельных хозяйствующих субъектов. Иными словами, простое товарищество — это некая юридическая фикция (виртуальный субъект), существующая только на бумаге.

  3. цель создания простого товарищества может быть любой: ведение производственной, торговой деятельности, строительство, разработка и т.д., за исключением деятельности, осуществление которой законодательно запрещено.

  4. в целях осуществления совместной деятельности товарищи вносят вклады в виде: имущества, имущественных прав, денежных средств, ценных бумаг; навыков, умений, знаний; деловых связей, деловой репутации. Размер и вид вносимого каждым товарищем вклада определяется конкретными целями совместной деятельности, возможностями каждого из товарищей и их договоренностями между собой.

Судебная практика положительно относится к возможности внесения в качестве вклада квот, промысловых лимитов, например, на вылов рыбы (Постановление ВАС РФ от 01.03.2012 г. по делу № А73-6230/2010). В тоже время, как показывает практика, при осуществлении совместной лицензируемой деятельности необходимо наличие лицензий у всех, непосредственно осуществляющих такую деятельность, товарищей (Постановление Арбитражного суда Амурской области от 27. 03. 2012 г. по делу № А04-221/2012). Равным образом, это касается и свидетельства СРО о допуске к строительным работам, которое нельзя внести в качестве вклада в простое товарищество.

Денежная оценка вклада каждого товарища осуществляется по соглашению всех товарищей. При этом доли в распределении прибыли необязательно должны быть равными и соответствовать размеру внесенного вклада, что позволяет перераспределять получаемые доходы в пользу товарища с наименьшей ставкой налогообложения.

Схематично конструкция договора простого товарищества выглядит следующим образом:

Участвуя в договоре простого товарищества, каждый из товарищей свободен в одновременном ведении и обычной для него хозяйственной деятельности: в заключении договоров, выполнении работ, оказании услуг, осуществлении производства и/или реализации товаров.

Для третьих лиц при этом ничего не меняется: участники простого товарищества могут не афишировать во вне заключение такого договора (так называемое негласное товарищество). Поэтому третьи лица могут не знать, действует ли организация в своих интересах или в интересах товарищества.

При этом, в случае одновременного осуществления деятельности в своем интересе и в интересах товарищества, участник простого товарищества должен обеспечить раздельный учет доходов и расходов, имущества. В договоре простого товарищества также возможно предусмотреть, что любые действия товарища по умолчанию являются действиями в интересах товарищества.

Порядок раздельного учета законодательно не установлен, поэтому ответственное лицо должно разработать его самостоятельно и закрепить в своей учетной политике (Письмо Минфина РФ от 11.04.12г. № 03-07-08/01).

Вместе с тем, например Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС» закреплено: «В случае, если реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляет участник товарищества, исполняющий обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость, при составлении этим участником товарищества счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительный знак «/» (разделительная черта) дополняется утвержденным участником товарищества цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества» (п.1 разд.II).

Участник Договора Простого товарищества может быть наделен дополнительно тремя различными функциями:

  • ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей (п. 2 ст. 1043 ГК РФ);

  • ведение общих дел от имени всех товарищей на основании п. 2 ст. 1044 ГК РФ, включая заключение договоров с контрагентами;

  • ведение общего учета операций, подлежащего обложению НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

При этом участник договора простого товарищества может быть наделен как одной из вышеуказанных обязанностей, так всеми вместе. Как правило, для удобства эти роли совмещает один товарищ и в таком случае его принято называть «товарищем, ведущим общие дела».

Подробнее о порядке ведения бухгалтерского и налогового учета в рамках простого товарищества читать .

На практике совместная деятельность выглядит следующим образом: каждый из товарищей реализует порученную ему функцию, а товарищ, ведущий общие дела, ведет учет абсолютно всех доходов и расходов, как на основании собственных документов, так и на основании документов, представленных другими товарищами. Доходы и расходы учитываются по методу начисления (требование п.4 ст. 273 НК РФ).

По окончании отчетного (налогового) периода товарищ, ведущий общие дела, распределяет финансовый результат между всеми товарищами в порядке и долях, предусмотренных договором; именно этот доход учитывается товарищами в целях налогообложения и с него необходимо уплатить налог на прибыль или единый налог по УСН.

Порядок налогообложения совместной деятельности имеет ряд особенностей:

  1. В соответствии со ст.174.1 НК РФ вся деятельность простого товарищества облагается налогом на добавленную стоимость (читайте также — Особенности уплаты НДС в Простом товариществе), независимо от того, какие режимы налогообложения применяют его участники. Иными словами: даже если все участники простого товарищества находятся на упрощенной системе налогообложения, вся выручка от совместной деятельности в рамках простого товарищества будет облагаться НДС. При этом также есть право на применение налоговых вычетов по НДС.

  2. Учитывая, что простое товарищество не является самостоятельным юридическим лицом и, соответственно, налогоплательщиком, НК РФ ввел специальную роль — «лицо, исполняющее обязанности плательщика НДС». Им является товарищ, ведущий общие дела. Причем в качестве такого товарища может выступать как организация, так и индивидуальный предприниматель, вне связи с их системой налогообложения.

Декларация по НДС подается в налоговый орган от имени товарища, ведущего учет операций, подлежащих обложению НДС, а не от имени самого товарищества — Письмо Минфина от 15.06.2009 № 03-11-09/212. Участник, ведущий учет операций, предоставляет одну декларацию — как по собственным, так и по операциям простого товарищества.

Учитывая, что нормами НК РФ не предусмотрен раздельный учет налоговым органом сумм НДС, подлежащих уплате в связи с выполнением договора простого товарищества, его участник, на которого возложено ведение общего учета операций, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в налоговый орган по месту своего учета одну налоговую декларацию. При этом товарищ, на которого возложено ведение общего учета операций, на основании п. 5 ст. 174.1 Кодекса ведет учет операций, совершенных по каждому указанному договору, отдельно.

Письмо Минфина России от 05.04.2012 № 03-07-15/34

В связи с этим заключать договоры поставки товаров (оказания услуг, выполнения работ) от имени простого товарищества и выставлять по ним счета-фактуры может любой товарищ, а не только «товарищ, ведущий общие дела». А вот счета-фактуры по затратным договорам (приобретение материалов, товаров (услуг), арендная плата для целей ведения совместной деятельности) должны быть оформлены именно на товарища, ведущего общие дела.

При этом простое товарищество начисляет НДС по общим правилам: может использовать льготные ставки 10% и 0%, пользоваться освобождением от НДС определенных операций в соответствии со ст.149 НК РФ.

Подробнее о порядке выставления счетов-фактур в рамках товарищества можно почитать .

  1. Полученная же товариществом прибыль облагается уже на уровне товарищей, согласно применяемой ими системе налогообложения.

Каждый товарищ будет учитывать у себя не выручку, а прибыль (финансовый результат деятельности), которую товарищ, ведущий общие дела, распределит пропорционально размеру вкладов (п.4 ст.278 и п.9 ст.250 НК РФ). Для товарищей такая распределенная прибыль для целей налогообложения считается внереализационным доходом.

Технически данная норма будет реализована следующим образом: Все затраты, отнесенные к общим расходам товарищества, независимо от того, каким товарищем они понесены, учитывает товарищ, ведущий общие дела, который ежеквартально определяет финансовый результат деятельности товарищества (все доходы минус все расходы) и распределяет полученную прибыль между товарищами, которые отразят полученные суммы для целей налогообложения.

Доходом каждого из товарищей является распределенная в его пользу прибыль, соответствующая его доле в простом товариществе. Налог с доходов исчисляется и уплачивается каждым товарищем самостоятельно в соответствии с применяемой системой налогообложения. При этом участники простого товарищества, применяющие УСН, могут выбрать в качестве объекта только «доходы минус расходы» (п. 3 ст.346.14 НК РФ).

Таким образом, с точки зрения налогообложения доходов договор простого товарищества позволяет:

  1. существенно расширить резервы на применение УСН, так как при исчислении предельного размера доходов (с 2017 г. лимит — 150 млн./руб.) за основу берется не выручка, а распределенная чистая прибыль. Также это поможет сделать организации менее «заметными» для ИФНС по показателям деятельности.

  2. товарищам, применяющим УСН, в части операций в рамках договора простого товарищества учесть все расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ, несмотря на то, что перечень расходов при применении УСН является закрытым.

  3. оптимизировать налоги с доходов посредством переноса части маржинального дохода с товарища, уплачивающего налог на прибыль по ставке 20%, на товарищей-«упрощенцев». Выгода от легальной экономии налога с доходов особенно на лицо, когда:

  • товарищ — «упрощенец» осуществляет вид деятельности, подпадающий под пониженные ставки единого налога, устанавливаемые на уровне субъектов РФ (например, в Свердловской области — 5% для производственных, строительных и иных видов деятельности, в других регионах есть аналогичные «плюшки»);

  • в совместной деятельности участвует товарищ — вновь зарегистрированный ИП, подпадающий под двухлетние налоговые каникулы.

Дополнительным бонусом является и возможность применения товарищем-«упрощенцем» по тем же видам деятельности пониженной ставки страховых взносов в размере 20 %.

Тут следует упомянуть, что на практике возникает вопрос, учитывается ли доход, полученный от участия в простом товариществе, при определении права на получение различных привилегий, предусмотренных законодательством (пониженные ставки единого налога на УСН, страховых взносов, налоговые каникулы, ЕСХН).

По мнению налоговых органов, полученный товарищем доход представляет собой долю от финансового результата деятельности всех участников договора простого товарищества и учитывается в составе внереализационных доходов (а не доходов от реализации произведенной продукции), в связи с чем деятельность такого товарища не может быть признана производственной.

По нашему же убеждению, само по себе заключение компанией договора простого товарищества, без изменения характера ее деятельности, не должно влиять на использование возможностей, предусмотренных законодательством, за исключением случаев, прямо предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Например, законодатель предусмотрел запрет на применение участниками договора простого товарищества системы налогообложения в виде ЕНВД (п.2.1 ст.346.26 НК РФ) и упрощенной системы налогообложения с объектом «доходы» (п.3 ст.346.14 НК РФ).

В тех случаях, когда прямой запрет не установлен, нужно исходить из принципа «разрешено все, что прямо не запрещено». Такого же подхода придерживается и ВАС РФ.

Так, еще в 2010 г. ВАС РФ разрешил подобный вопрос в отношении права на применение товарищем ЕСХН в пользу последнего (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 9534/10 по делу № А57-24991/2009).

На рассмотрение Президиума ВАС РФ был передан вопрос: учитываются ли в доле дохода, дающей право на применение единого сельскохозяйственного налога (далее — ЕСХН) (доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства должна составлять не менее 70%), доходы, полученные в рамках договора простого товарищества.

Суть спора была в следующем: налогоплательщик заключил договор простого товарищества , согласно которому стороны договора объединили свои усилия в целях производства сельскохозяйственной продукции (яровой и озимой пшеницы, ржи, проса, нута и подсолнечника). При этом доход налогоплательщика от участия в данном договоре составил 97%.

Налоговый орган посчитал, что поскольку полученный доход является внереализационным, он не может быть учтен при определении пропорции, дающей право на применение ЕСХН. Налогоплательщику были доначислены налоги (налог на прибыль и НДС), пени и штрафы исходя из того, что фактически он применял общую систему налогообложения.

Суды трех инстанций поддержали позицию налогового органа и отказали в удовлетворении требований налогоплательщика. По мнению судов, НК РФ связывает право на применение ЕСХН с доходом от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства. Доход же, полученный от участия в договоре простого товарищества, является внереализационным.

Высший Арбитражный Суд РФ не согласился с выводами нижестоящих судов и налогового органа, отменил судебные акты и принял постановление об удовлетворении требований налогоплательщика

(Постановление Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 9534/10)

Полагаем, что по аналогии может быть решен вопрос с правом производственных предприятий, для которых Налоговым кодексом РФ установлена пониженная ставка, применять ставку страховых взносов в размере 20% при заключении ими договора простого товарищества.

Рассмотрим на примере преимущества договора простого товарищества по сравнению с договором переработки давальческого сырья. Наша задача — связать между собой условные компании «Торговый дом» и «Производство». Производственные активы при этом находятся в собственности отдельного юридического лица — «Хранителя активов», которое применяет ОСН.

Условные исходные данные:

  • арендная плата, причитающаяся «Хранителю активов» за использование производственного помещения и оборудования, включая коммунальные расходы, — 1 млн.руб., в том числе НДС;

  • ФОТ производственных сотрудников — 3 млн.руб. в месяц;

  • прочие расходы производства — 500 тыс.руб.

1 вариант:

Торговый дом и Производство связаны между собой договором простого товарищества. НДС в составе арендной платы полностью принимается к вычету. «Производство» имеет право применять пониженную ставку страховых взносов 20 %.

2 вариант:

Между Торговым домом и Производством заключен привычный договор переработки давальческого сырья. Производственная компания, также как в 1 варианте, применяет УСН с пониженной ставкой налога с доходов и страховыми взносами. Однако НДС, уплаченный арендодателю, не принимается к вычету, увеличивая себестоимость услуг по переработке.

3 вариант:

Не желая терять вычет по НДС, производственная компания переводится на общую систему налогообложения. Одновременно она лишается возможности оптимизации страховых взносов и налога с доходов.

1 вариант:

Простое товарищества

2 вариант:

Переработка давальческого сырья и Производство применяет УСН

3 вариант: Производство — это организация, применяющая ОСН

Страховые взносы

+ 0,3 млн.руб./месяц (3,6 млн.руб. экономии за год)

+ 0,3 млн.руб./месяц (3,6 млн.руб. экономии за год)

Вычеты по НДС

— 0,152 млн.руб./месяц (потери 1,8 млн. в год)

Налог с доходов

Дополнительный источник экономии до 15% (в зависимости от региона)

Дополнительный источник экономии до 15% (в зависимости от региона)

Мы видим тенденцию, что во втором и третьем случае нам приходится выбирать — сделать выбор в пользу НДС или страховых взносов с налогом на прибыль. Выбор зависит от конкретных показателей. Простое товарищество позволяет убить сразу двух… нет, трех зайцев: не потерять на НДС и оптимизировать страховые взносы и налог с доходов.

Иные интересные примеры можно прочитать по .

В качестве других особенностей налогового учета деятельности в рамках договора простого товарищества можно назвать следующие:

  • внесение вклада в простое товарищество не учитывается в качестве расходов передающего товарища (подп. 3 ст. 270 НК РФ), что вполне обоснованно — затраты учитываются единоразово в период их несения;

  • имущество, имущественные и/или неимущественные права, полученные товарищем в пределах его вклада при расторжении договора и распределении общего имущества, не включаются в базу по налогу с доходов (подп.5 п.1 ст.251 НК РФ). Положительная разница соответственно облагается согласно применяемой им системе налогообложения, а отрицательная (то есть убыток) — не учитывается (п.6 ст.278 НК РФ).

  • налог на имущество в отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисляется и уплачивается участниками договора пропорционально стоимости их вклада в общее дело. В связи с этим участник, применяющий УСН, освобождается от уплаты налога на имущество в своей доле (ст. 377 НК РФ), если конечно налог на имущество по этому объекту не исчисляется, исходя из его кадастровой стоимости (в этом случае налог платят все).

Говоря о налоговых последствия заключения договора простого товарищества, необходимо также упомянуть и о его недостатке — убытки простого товарищества не распределяются между товарищами и не учитываются ими при налогообложении (п. 4 ст. 278 НК РФ). Поэтому объединяться в простое товарищество для ведения деятельности, не приносящей прибыли, изначально экономически нецелесообразно.

Наряду с широкими возможностями применения договора простого товарищества в сфере налоговой оптимизации, он одновременно является полезным инструментом в разрешении некоторых сложных вопросов управления. Так, наглядный эффект от применения этой договорной конструкции достигается при использовании общего имущества, представляющего неделимый объект.

Например, объект недвижимости находится в общей собственности двух или более лиц, одно из которых не принимает непосредственного участия в оперативной деятельности. Заключение договора простого товарищества позволит второму собственнику в качестве товарища, ведущего общие дела, единолично заключать договоры аренды, договоры на обслуживание и т.п., после чего распределять уже чистый доход («все доходы минус все расходы») в пользу каждого из собственников в согласованных пропорциях.

Все описанное доказывает, что не стоит упускать из внимания такой непростой инструмент как простое товарищество.

Обсудить материал

Текущая деятельность простого товарищества

В прошлом номере «Бухгалтерского приложения» мы рассматривали учет операций по внесению вкладов в совместную деятельность. В этой статье речь пойдет о текущей деятельности простого товарищества и порядке распределения прибыли от совместной деятельности.

Обособленный учет совместной деятельности

Бухгалтерский учет

В ходе осуществления договора простого товарищества, как правило, приобретается или создается то или иное имущество. Порядок его учета на обособленном балансе участником, ведущим общие дела, описан в п. 18 ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».

Согласно данному пункту в бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке.

Что касается амортизации по амортизируемому имуществу, то она начисляется в рамках отдельного баланса в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока его использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности.

Пунктом 19 ПБУ 20/03 установлено, что по окончании отчетного периода полученный финансовый результат — нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) — распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. То есть по окончании отчетного периода финансовый результат по совместной деятельности списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При этом следует учитывать, что согласно п. 4 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» под отчетным понимается период (месяц, квартал, полугодие, 9 месяцев, год), за который организация составляет бухгалтерскую отчетность.

В рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению (п. 19 ПБУ 20/03).

Для отражения расчетов по распределению прибыли и убытка по договору простого товарищества в обособленном учете по совместной деятельности применяется счет 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов».

Налог на прибыль

Налоговым законодательством не предусмотрено возложение обязанности по ведению налогового учета по совместной деятельности на того участника, который ведет бухгалтерский учет простого товарищества. Вместе с тем понятно, что именно этому участнику проще всех иных товарищей вести налоговый учет. Поэтому на практике тот товарищ, который ведет бухгалтерский учет, ведет и налоговый.

В силу п. 3 ст. 278 НК РФ участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.

О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков — участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Поскольку полученные от участия в совместной деятельности доходы облагаются налогом на прибыль у каждого участника, нет необходимости в применении ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в обособленном учете совместной деятельности.

Что касается убытков, то они не распределяются между товарищами и при налогообложении ими не учитываются (п. 4 ст. 278 НК РФ).

Амортизация по основным средствам, полученным от товарищей для ведения совместной деятельности, начисляется в общеустановленном порядке как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. О том, что амортизация по таким основным средствам, используемым в деятельности, приносящей доход, начисленная по правилам ст. 258—259 НК РФ, учитывается в составе расходов, уменьшающих полученные простым товариществом доходы, говорится в Письме УМНС РФ по г. Москве от 15.12.2003 № 23-10/2/69744.

По мнению автора, при ведении учета по совместной деятельности норма амортизации по таким основным средствам, бывшим в употреблении, может определяться с учетом срока полезного использования, устанавливаемого в обычном порядке (с учетом положений п. 3 ст. 258 НК РФ и Классификации), за минусом количества лет (месяцев) его эксплуатации у товарищей (по аналогии с порядком, установленным п. 12 ст. 259 НК РФ).

Норма амортизации по основным средствам, полученным от товарищей для ведения совместной деятельности, может определяться по следующей формуле:

K = (1 : (Т – В) х 100%,

где: K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства;

Т — срок полезного использования основного средства в месяцах;

В — количество месяцев эксплуатации основного средства товарищем до передачи в совместную деятельность.

При этом срок эксплуатации основного средства товарищем до передачи в совместную деятельность должен быть подтвержден документально.

НДС

Товары (работы, услуги), реализуемые в рамках совместной деятельности, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Исчисление и уплата в бюджет этого налога при осуществлении совместной деятельности установлены ст. 174.1 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 174.1 НК РФ ведение общего учета операций, подлежащих обложению НДС, возлагается на одного из товарищей. На практике товарищи обычно возлагают обязанности налогоплательщика по НДС на того товарища, который ведет налоговый учет по налогу на прибыль по совместной деятельности. Такое решение вполне понятно, поскольку именно к этому участнику поступает вся информация о деятельности простого товарищества.

Данный участник обязан выставлять соответствующие счета-фактуры по облагаемым НДС операциям, производящимся в рамках договора простого товарищества. Также он имеет право на налоговый вычет сумм НДС по товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам, приобретаемым для осуществления совместной деятельности (п. 2 и 3 ст. 174.1 НК РФ).

Начисление и принятие к вычету сумм НДС по деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, производится в общеустановленном порядке в соответствии с гл. 21 НК РФ (при выполнении условий, приведенных в абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет, иной деятельности право на вычет НДС возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества или используемых им при осуществлении иной деятельности.

Если в выставляемых поставщиками счетах-фактурах в качестве покупателя указан иной участник (не исполняющий обязанности товарища, ведущего общие дела), то поставщику необходимо внести исправление в счет-фактуру (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 17.10.2006 № 19-11/90800).

Налоговые декларации по НДС представляются лицом, ведущим общие дела простого товарищества, в налоговый орган по месту постановки на учет. Участник, осуществляющий ведение дел простого товарищества и являющийся плательщиком НДС, обязан исчислить и уплатить налог со всей выручки от реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора простого товарищества.

Поскольку гл. 21 НК РФ не предусмотрено представление отдельной налоговой декларации по операциям реализации товаров в рамках совместной деятельности, товарищ, ведущий общие дела, представляет в свою налоговую инспекцию только одну декларацию по НДС, в которой отражается сумма НДС со всей выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной как в рамках договора простого товарищества, так и по основной уставной деятельности товарища.

ПРИМЕР 1

Договором простого товарищества, заключенным между ЗАО «Альфа» и ООО «Бета» 01.10.2007 с целью совместного производства и реализации пластмассовых изделий из полиамида, предусмотрено, что полученная от совместной деятельности прибыль распределяется между участниками пропорционально вкладам.

Вклад в совместную деятельность ЗАО «Альфа» — оборудование для производства изделий из пластмасс, остаточная стоимость которого 1 200 000 руб. По договору оборудование оценено в 900 000 руб.

Вклад в совместную деятельность ООО «Бета» — денежные средства 400 000 руб. и сырье (полиамид) стоимостью 100 000 руб., оцененное по договору в 200 000 руб.

В обособленном учете по совместной деятельности амортизация по оборудованию, полученному от ЗАО «Альфа», осуществляется для целей бухгалтерского и налогового учета линейным способом с учетом срока эксплуатации у этого товарища.

ЗАО «Альфа» документально подтвердило, что срок эксплуатации оборудования до передачи в совместную деятельность составил 109 месяцев.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, оборудование для производства изделий из пластмасс относится к седьмой группе (имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно). Срок полезного использования оборудования ЗАО «Альфа» был определен в 182 месяца.

В IV квартале 2007 г. работникам, занятым в совместной деятельности, начислена заработная плата — 90 000 руб. За этот же период расходы по аренде помещения, в котором установлено оборудование по производству пластмассовых изделий, составили 47 200 руб. (в том числе НДС — 7200 руб.). В производство списана половина сырья, полученного от ООО «Бета».

Вся произведенная в IV квартале готовая продукция реализована покупателям. Выручка от реализации пластмассовых изделий составила 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.).

Норма амортизации по оборудованию составляет 1,369% (1 : (182 – 109) х 100%). Таким образом, по данному оборудованию в IV квартале 2007 г. в обособленном учете начислена амортизация:

· в бухгалтерском учете — 36 963 руб. (900 000 руб. х 1,369% х 3 мес.);

· в налоговом учете — 49 284 руб. (1 200 000 руб. х 1,369% х 3 мес.).

Расход по сырью составил:

· в бухгалтерском учете — 100 000 руб. (200 000 руб. : 2);

· в налоговом учете — 50 000 руб. (100 000 руб. : 2).

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляют 0,5% от начисленной оплаты труда.

В обособленном учете совместной деятельности могут быть осуществлены следующие записи:

Дебет 20 Кредит 02

— 36 963 руб. — начислена амортизация по оборудованию

Дебет 20 Кредит 10

—100 000 руб. — списано сырье в производство

Дебет 20 Кредит 76

— 40 000 руб. (47 200 руб. – 7200 руб.) — отражена арендная плата за помещение

Дебет 19 Кредит 76

— 7200 руб. — отражен НДС по арендной плате за помещение

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 7200 руб. — отражен вычет НДС по арендной плате за помещение

Дебет 20 Кредит 70

— 90 000 руб. — начислена заработная плата работникам, занятым производством и реализацией пластмассовых изделий

Дебет 20 Кредит 69

— 23 850 руб. (90 000 руб. х 26,5%) — начислен ЕСН, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Себестоимость готовой продукции:

в бухгалтерском учете — 290 813 руб. (36 963 руб. + 100 000 руб. + 40 000 руб. + 90 000 руб. + 23 850 руб.);

в налоговом учете — 253 134 руб. (49 284 руб. + 50 000 руб. + 40 000 руб. + 90 000 руб. + 23 850 руб.).

Дебет 43 Кредит 20

— 290 813 руб. — отражена себестоимость готовой продукции по совместной деятельности

Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»

— 590 000 руб. — отражена выручка от продажи готовой продукции

Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 43

— 290 813 руб. — списана себестоимость проданной готовой продукции

Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 90 000 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет

Дебет 90 субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99

— 209 187 руб. (590 000 руб. – 90 000 руб. – 290 813 руб.) — выявлена прибыль от совместной деятельности

Дебет 99 Кредит 84

— 209 187 руб. — отражена прибыль, подлежащая распределению между товарищами.

В налоговом учете прибыль больше, чем в бухгалтерском. В налоговом учете прибыль составляет 246 866 руб. (590 000 руб. – 90 000 руб. – 253 134 руб.).

Определим долю вклада в совместную деятельность ЗАО «Альфа»:

900 000 руб. : (900 000 руб. + 600 000 руб.) = 60%.

Соответственно доля вклада ООО «Бета» составляет 40%.

Поскольку договором простого товарищества предусмотрено, что полученная прибыль распределяется между товарищами пропорционально вкладам, то прибыль ЗАО «Альфа» составляет:

· в бухгалтерском учете — 125 512 руб. (209 187 руб. х 60%);

· в налоговом учете — 148 120 руб. (246 866 руб. х 60%).

Соответственно прибыль ООО «Бета» равняется:

· в бухгалтерском учете — 83 675 руб. (209 187 руб. х 40%);

· в налоговом учете — 98 746 руб. (246 866 руб. х 40%).

Распределение и перечисление прибыли участникам договора будет оформлено в бухгалтерском учете проводками:

Дебет 84 Кредит 75 субсчет «Расчеты с ЗАО «Альфа»

— 125 512 руб. — отражена прибыль, причитающаяся ЗАО «Альфа»

Дебет 84 Кредит 75 субсчет «Расчеты с ООО «Бета»

— 83 675 руб. — отражена прибыль, причитающаяся ООО «Бета»

Дебет 75 субсчет «Расчеты с ЗАО «Альфа» Кредит 51

— 125 512 руб. — перечислено ЗАО «Альфа»

Дебет 75 субсчет «Расчеты с ООО «Бета» Кредит 51

— 83 675 руб. — перечислено ООО «Бета».

Учет у участников договора

Бухгалтерский учет

Информация, необходимая участникам договора простого товарищества для формирования отчетной, налоговой и иной документации, поступает им от товарища, ведущего общие дела.

Предоставление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных в п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (п. 20 ПБУ 20/03), то есть не позднее 30 дней по окончании I квартала, полугодия, 9 месяцев. А по окончании года — не позднее 90 дней.

При формировании финансового результата каждый товарищ включает в состав прочих доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами (п. 14 ПБУ 20/03). В бухгалтерском учете товарища прибыль учитывается на счете 91 субсчет 1 «Прочие доходы», убыток — на счете 91 субсчет 2 «Прочие расходы».

Налог на прибыль

Как уже было отмечено ранее, в соответствии с п. 4 ст. 278 НК РФ доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков — участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

НДС

Как отмечено выше, по деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, НДС к уплате в бюджет начисляет и принимает к вычету тот товарищ, которому поручено ведение общего учета операций. Он должен обеспечить ведение раздельного учета приобретения товаров (работ, услуг), реализации товаров, готовой продукции, изготовленной в рамках договора простого товарищества.

Остальные товарищи, которые не осуществляют учет операций по договору, права на вычет «входного» НДС по операциям, осуществляемым по совместной деятельности, не имеют.

Налог на имущество

Особенности определения налоговой базы по налогу на имущество в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) установлены ст. 377 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 377 НК РФ каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность, а также в отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, пропорционально стоимости вклада участника в общее дело.

Исчисление и уплата налога на имущество производится каждым из участников договора простого товарищества на основании сведений об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей, которые сообщаются товарищам лицом, ведущим учет их общего имущества, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (п. 2 ст. 377 НК РФ).

ПРИМЕР 2

Воспользуемся данными примера 2.

Согласно извещению, полученному от ООО «Бета» — участника, ведущего учет простого товарищества, в IV квартале 2007 г. прибыль от совместной деятельности составила:

ЗАО «Альфа» — 125 512 руб. по данным бухгалтерского учета, 148 120 руб. по данным налогового учета;

ООО «Бета» — 83 675 руб. по данным бухгалтерского учета, 98 746 руб. по данным налогового учета.

В ходе совместной деятельности товарищами основные средства приобретены не были.

Остаточная стоимость оборудования, внесенного ЗАО «Альфа» в совместную деятельность, составила: на 01.10.2007 — 900 000 руб.; на 01.11.2007 — 863 037 руб.; на 01.12.2007 — 826 074 руб.; на 01.01.2008 — 789 111 руб.

В соответствии с учетной политикой ЗАО «Альфа» для целей бухгалтерского учета суммы налога на имущество, подлежащие уплате в бюджет, отражаются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Для ЗАО «Альфа» прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, на 22 608 руб. (148 120 руб. – 125 512 руб.). Указанная разница является постоянной. Она приводит к возникновению в учете ЗАО «Альфа» постоянного налогового обязательства на сумму 5426 руб. (22 608 руб. х 24%).

Для ООО «Бета» аналогичная разница составляет 15 071 руб. (98 746 руб. – 83 675 руб.). Таким образом, в учете ООО «Бета» постоянное налоговое обязательство равняется 3617 руб. (15 071 руб. х 24%).

Поскольку в ходе совместной деятельности основные средства товарищами приобретены не были, то налог на имущество исходя из совместной деятельности уплачивает только ЗАО «Альфа». Среднегодовая стоимость оборудования в IV квартале 2007 г. равняется 844 556 руб. . Таким образом, величина налога на имущество составляет 18 580 руб. (844 556 руб. х 2,2%).

В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» могут быть осуществлены следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 125 512 руб. — отражена прибыль от совместной деятельности

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 5426 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство

Дебет 26 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество»

— 18 580 руб. — начислен к уплате налог на имущество

Дебет 51 Кредит 76

— 125 512 руб. — получена прибыль от участника, ведущего общие дела.

В бухгалтерском учете ООО «Бета» могут быть осуществлены следующие записи:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 83 675 руб. — отражена прибыль от совместной деятельности

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 3617 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство

Дебет 51 Кредит 76

— 83 675 руб. — получена прибыль от совместной деятельности.

Поскольку участнику, ведущему общие дела, необходимо организовать раздельный учет доходов и расходов по совместной и основной деятельности, то с целью облегчения этого учета рекомендуем для расчетов по договору простого товарищества открыть отдельный банковский счет, на который будет поступать выручка от совместной деятельности. Например, выручка от реализации готовой продукции, произведенной в рамках договора простого товарищества. С этого счета участник, ведущий общие дела, может оплачивать расходы, необходимые для ведения совместной деятельности.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *