Коэффициент ускорения амортизации основных средств

Как рассчитать амортизацию основных средств с применением повышающих (понижающих) коэффициентов

Применение повышающих коэффициентов

Некоторые объекты в налоговом учете можно амортизировать с применением повышающих коэффициентов (т. е. в ускоренном режиме). К ним относятся основные средства, которые:

  • являются объектами с высокой энергетической эффективностью или имеют высокий класс энергетической эффективности (если определение такого класса предусмотрено законодательством). К таким основным средствам можно применить повышающий коэффициент не выше 2,0 (подп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Перечень объектов с высокой энергетической эффективностью утвержден постановлением Правительства РФ от 17 июня 2015 г. № 600;
  • переданы в лизинг. К таким объектам лизингодатель или лизингополучатель (в зависимости от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга) вправе применить повышающий коэффициент не выше 3,0. Повышающий коэффициент не применяется к основным средствам первой, второй или третьей амортизационных групп. Такое ограничение установлено абзацем 2 подпункта 1 пункта 2 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ;
  • используются исключительно в научно-технической деятельности.. К таким объектам можно применить повышающий коэффициент не выше 3,0. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 2 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ;
  • используются в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новых морских месторождениях. К таким объектам можно применить повышающий коэффициент не выше 3,0. Этим правом могут воспользоваться только операторы месторождений или организации, получившие лицензию на разработку месторождений. Следует отметить, что разница между суммами амортизации, начисленными с применением повышающего коэффициента и без него, должна быть восстановлена и включена в состав внереализационных доходов, если основные средства будут использоваться в другой деятельности. Восстанавливать расходы не придется только в том случае, если характер использования объектов изменится после того, как соотношение между их остаточной и первоначальной стоимостью составит меньше 20 процентов. Такой порядок предусмотрен подпунктом 3 пункта 2 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, повышающий коэффициент (не выше 2,0) можно применять при амортизации объектов, которые эксплуатируются в агрессивной среде и (или) в условиях повышенной сменности. Состав таких объектов ограничен. Во-первых, в него не входят основные средства первой, второй или третьей амортизационных групп, амортизация по которым начисляется нелинейным методом. Во-вторых, для применения повышающего коэффициента необходимо, чтобы основное средство было принято на учет до 1 января 2014 года. И в-третьих, организация сама должна пользоваться объектами. Если объект передан в аренду, начислять по нему амортизацию с применением повышенного коэффициента нельзя. Даже если арендатор эксплуатирует этот объект в агрессивной среде и (или) в условиях повышенной сменности. Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 27 июля 2015 г. № 03-03-06/1/43040.

Если после 1 января 2014 года в результате капвложений (модернизация, реконструкция и т. п.) первоначальная стоимость таких основных средств изменилась, организация может амортизировать их в прежнем порядке, то есть с применением повышающего коэффициента (письмо Минфина России от 23 января 2015 г. № 03-03-06/1/1777).

Внимание: одновременное применение нескольких повышающих коэффициентов при амортизации одного и того же объекта основных средств запрещено (п. 5 ст. 259.3 НК РФ).

При начислении амортизации также праве применять повышающий коэффициент (не выше 2,0):

  • сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
  • организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, участника свободной экономической зоны (в Республике Крым и г. Севастополе).

Такие организации могут применять повышающий коэффициент ко всем собственным основным средствам. Об этом сказано в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: нужно ли предусматривать применение повышающих коэффициентов к основной норме амортизации в учетной политике для целей налогообложения?

Да, нужно.

Величину повышающих коэффициентов и состав основных средств, которые амортизируются с их применением, организация (учреждение) должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 июня 2006 г. № 03-03-04/1/521 и УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. № 20-12/14523.

Совет: есть аргументы, позволяющие обосновать применение повышающих коэффициентов к основной норме амортизации даже в том случае, если учетная политика не содержит таких положений. Они заключаются в следующем.

Налоговое законодательство не обязывает включать в учетную политику положение о том, что при начислении амортизации организация (учреждение) применяет повышающие коэффициенты (ст. 259.3 НК РФ). В учетной политике достаточно указать лишь метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) (п. 1 ст. 259 НК РФ). Других ограничений для применения специальных коэффициентов к основной норме амортизации не существует.

Такую точку зрения подтверждает арбитражная практика (см., например, определения ВАС РФ от 8 декабря 2011 г. № ВАС-15800/11, от 30 января 2009 г. № ВАС-544/09, от 22 мая 2008 г. № 6444/08, от 28 декабря 2007 г. № 17299/07, постановления ФАС Дальневосточного округа от 5 июля 2011 г. № Ф03-2566/2011, Поволжского округа от 17 февраля 2011 г. № А65-34405/2009, Уральского округа от 23 октября 2008 г. № Ф09-7703/08-С3, от 16 июня 2008 г. № Ф09-4170/08-С3, от 3 марта 2008 г. № Ф09-801/08-С3, от 27 февраля 2008 г. № Ф09-656/08-С3, Восточно-Сибирского округа от 28 августа 2007 г. № А33-1226/07-Ф02-5824/07, Московского округа от 12 августа 2011 г. № А40-107482/10-114-591, от 29 сентября 2010 г. № КА-А40/11216-10, от 24 сентября 2010 г. № КА-А40/11081-10, от 20 сентября 2010 г. № КА-А40/10823-10, от 17 сентября 2010 г. № КА-А40/10975-10)

Расчет амортизации

Применение повышающих (понижающих) коэффициентов амортизации влечет за собой изменение срока полезного использования основных средств. При применении повышающих коэффициентов он уменьшится, а при применении понижающих коэффициентов – увеличится. Несмотря на это, включать основные средства в ту или иную амортизационную группу (подгруппу) нужно исходя из срока полезного использования, предусмотренного Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Уменьшать или увеличивать этот срок нельзя. Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 13 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

При применении линейного метода норму амортизации, рассчитанную по правилам пункта 2 статьи 259.1 Налогового кодекса РФ, нужно умножить на соответствующий коэффициент.

При применении нелинейного метода норму амортизации, установленную пунктом 5 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ, нужно умножить на соответствующий коэффициент.

Такой порядок следует из статьи 259.3 Налогового кодекса РФ.

Пример расчета амортизации основного средства в налоговом учете с применением повышающего коэффициента. Амортизация рассчитывается линейным методом

Организация приобрела по договору лизинга производственное оборудование. Стоимость основного средства по договору составляет 1 750 000 руб. (без НДС). Согласно учетной политике для целей налогообложения организация начисляет амортизацию линейным методом.

Бухгалтер определил, что в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, оборудование относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования – от пяти до семи лет включительно). Для налогового учета организация установила срок полезного использования, равный 84 месяцам.

Согласно договору лизинга оборудование будет числиться на балансе организации и амортизироваться с применением повышающего коэффициента 3.

Норма амортизации по предмету лизинга равна:
1 : 84 мес. × 100 = 1,1905%.

Ежемесячная сумма амортизации составляет:
1 750 000 руб. × 1,1905% × 3 = 62 501 руб.

Пример расчета амортизации основного средства в налоговом учете с применением повышающего коэффициента. Амортизация рассчитывается нелинейным методом

В январе организация приобрела по договору лизинга производственное оборудование. В этом же месяце оборудование введено в эксплуатацию. Стоимость основного средства по договору составляет 1 750 000 руб. (без НДС). Согласно учетной политике для целей налогообложения организация начисляет амортизацию нелинейным методом.

Бухгалтер определил, что в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, оборудование относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования – от пяти до семи лет включительно). В составе четвертой амортизационной группы бухгалтер сформировал подгруппу, в которой учитывал это оборудование отдельно от других основных средств, входящих в данную группу. Суммарный баланс амортизационной подгруппы на 1 февраля составил 1 750 000 руб.

Согласно договору лизинга оборудование будет числиться на балансе организации и амортизироваться с применением повышающего коэффициента 3. Норма амортизации по предмету лизинга равна 3,8 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Сумма амортизации за февраль составила:
1 750 000 руб. × 3,8% × 3 = 199 500 руб.

Ситуация: что понимается под условиями повышенной сменности для применения повышающего коэффициента при амортизации основных средств в налоговом учете?

Повышенной сменностью признается эксплуатация объекта основных средств как минимум в три смены.

Сроки полезного использования большинства основных средств, которые приведены в Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, установлены исходя из режима эксплуатации объектов в две смены. Таким образом, под условиями повышенной сменности следует понимать трехсменный или еще более интенсивный (например, круглосуточный) режим работы. При этом для обоснованного применения повышающих коэффициентов амортизации организация должна подтвердить увеличение продолжительности работы основных средств по сравнению с нормальной продолжительностью их смены.

Сроки полезного использования машин и оборудования, которые изначально предназначены для непрерывной (круглосуточной) работы, установлены в классификации с учетом именно этой специфики их эксплуатации. Поэтому при начислении амортизации по таким основным средствам применять повышающий коэффициент нельзя.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 9 октября 2012 г. № 03-03-06/1/525 и от 30 мая 2008 г. № 03-03-06/1/341.

Совет: есть аргументы, позволяющие применять повышающий коэффициент амортизации в отношении машин и оборудования, которые эксплуатируются непрерывно. Они заключаются в следующем.

В Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, не выделены основные средства, срок полезного использования которых установлен с учетом их эксплуатации в условиях непрерывных технологий. Однако такие объекты выделены в ОКОФ, на основе которого разрабатывалась классификация (см., например, позиции 14 2914110 «Электропечи и электропечные агрегаты сопротивления», 14 2919812 «Оборудование для химической подготовки поверхности», 14 2923281 «Агрегаты сталеплавильные»). Поэтому, если объект основных средств используется непрерывно, но при этом не поименован в разделе «Машины и оборудование» ОКОФ как устройство непрерывного действия, при начислении амортизации по такому объекту организация может применять повышающий коэффициент. Разумеется, если это основное средство было принято на учет до 1 января 2014 года (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2012 г. № 7221/12, из которого следует, что приведенное в нем толкование норм налогового законодательства является единственно правильным. Ранее принятые судебные акты по аналогичным делам с другими выводами могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса РФ (по вновь открывшимся обстоятельствам).

Ситуация: как подтвердить, что основное средство работает в условиях повышенной сменности или агрессивной среды для применения повышающего коэффициента при начислении амортизации в налоговом учете?

Для использования повышающего коэффициента при амортизации объектов, эксплуатируемых в условиях повышенной сменности или агрессивной среды, нужно выполнение двух условий. Во-первых, такой объект должен быть принят на учет до 1 января 2014 года. А во-вторых, у организации должны быть документы, подтверждающие работу основного средства в условиях повышенной сменности или агрессивной среды.

К таким документам можно отнести:

  • приказ руководителя о работе объектов основных средств в условиях повышенной сменности (с указанием периода времени);
  • приказ руководителя о применении повышающего коэффициента в отношении конкретных основных средств. Если размер коэффициента и перечень основных средств утверждены в учетной политике для целей налогообложения (или в приказе руководителя о работе объектов основных средств в условиях повышенной сменности), то этот документ можно не оформлять;
  • ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях агрессивной среды или повышенной сменности;
  • табель учета рабочего времени сотрудников, занятых в эксплуатации основных средств, работающих в условиях повышенной сменности (для коммерческих организаций по форме № Т-13, для организаций госсектора по форме № 0504421);
  • паспорт объекта (техническое описание), подтверждающие условия эксплуатации основного средства;
  • другие документы, подтверждающие использование основных средств в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. По мнению некоторых судов, документами, подтверждающими эксплуатацию основных средств в условиях агрессивной среды, могут быть лицензии на осуществление соответствующих видов деятельности, свидетельства о регистрации опасных производственных объектов, карты учета основных средств в государственном реестре опасных производственных объектов, договоры страхования гражданской ответственности в случае аварии на объекте (см., например, определение ВАС РФ от 23 марта 2012 г. № ВАС-3201/12, постановления ФАС Московского округа от 30 января 2012 г. № А40-124762/10-90-697, от 12 декабря 2011 г. № А40-124759/10-127-711, от 31 января 2011 г. № КА-А40/17003-10, от 13 декабря 2010 г. № КА-А40/15488-10, от 29 сентября 2010 г. № КА-А40/11216-10, от 24 сентября 2010 г. № КА-А40/11081-10, от 20 сентября 2010 г. № КА-А40/10823-10, Поволжского округа от 13 декабря 2011 г. № А65-26530/2010, от 7 июля 2011 г. № А65-20407/2010, Западно-Сибирского округа от 23 марта 2009 г. № Ф04-4795/2008 (3206-А46-40)).

Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения использования основных средств в условиях повышенной сменности или агрессивной среды, нужно начислять амортизацию по этим объектам в обычном порядке.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 июня 2006 г. № 03-03-04/1/521, ФНС России от 1 июля 2013 г. № ЕД-4-3/11772 и от 31 августа 2012 г. № ЕД-4-3/14503, УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. № 20-12/14523.

При отнесении основных средств к объектам, работающим в условиях агрессивной среды, следует учитывать положения Закона от 21 июля 1997 г. № 116-ФЗ. Из приложения 1 к этому закону контролирующие ведомства делают вывод, что применять повышающий коэффициент амортизации можно только в отношении тех основных средств, которые признаются опасными производственными объектами и находятся в непосредственном контакте с агрессивными технологическими факторами. Наличие агрессивной (взрыво-, пожароопасной, токсичной) среды и непосредственный контакт объекта с этой средой должно быть подтверждено по каждому основному средству, в отношении которого применяется повышающий коэффициент. Подтвердить наличие непосредственного контакта основного средства с агрессивной средой можно заключением эксперта либо согласованным с налоговой инспекцией планом расположения объектов с указанием воздействующих на них агрессивных факторов. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 14 октября 2009 г. № 03-03-05/182, ФНС России от 1 июля 2013 г. № ЕД-4-3/11772, от 31 августа 2012 г. № ЕД-4-3/14503.

Основные средства, отделенные от опасных производственных объектов воздушной средой, амортизируются в общем порядке, без применения повышающих коэффициентов. Помимо этого, финансовое ведомство считает, что повышающие коэффициенты нельзя применять при амортизации оборудования, которое специально предназначено для работы в агрессивных условиях (если такое оборудование эксплуатируется в режиме, не отклоняющемся от технической документации производителя). Письмом ФНС России от 17 ноября 2009 г. № ШС-17-3/205 разъяснения финансового ведомства были направлены в налоговые инспекции для использования в работе. При этом с целью правомерного применения повышающего коэффициента амортизации представители налоговой службы порекомендовали налогоплательщикам во внутреннем учете сразу разделять имеющиеся у них основные средства на две группы:

  • объекты, не соприкасающиеся с агрессивной средой. При амортизации основных средств, включенных в эту группу, повышающий коэффициент не применяется;
  • объекты, имеющие непосредственный контакт с агрессивной средой. При амортизации основных средств, включенных в эту группу, повышающий коэффициент применяется только в том случае, если эксплуатация объекта в контакте с агрессивной средой не предусмотрена технической документацией.

Ситуация: можно ли при начислении амортизации в налоговом учете применить повышающий коэффициент к основным средствам, используемым в условиях низких температур в районах Крайнего Севера?

Да, можно.

Некоторые основные средства в налоговом учете можно амортизировать с применением повышающих коэффициентов (т. е. в ускоренном режиме). В частности, к ним относятся основные средства, работающие:

  • в агрессивной среде;
  • в условиях повышенной сменности.

Если такие основные средства были приняты к учету до 1 января 2014 года, при начислении амортизации организация (учреждение) может применять повышающий коэффициент (не выше 2,0). Если объекты, эксплуатируемые в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, были приняты на учет позже, начислять по ним амортизацию с повышающим коэффициентом нельзя.

Это следует из положений пункта 1 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ.

Если организация (учреждение) в зимнее время эксплуатирует основные средства в районах Крайнего Севера, то они подвергаются повышенному износу из-за воздействия природных факторов (низких температур). Таким образом, в этот период основные средства используются в условиях агрессивной среды. А значит, организация (учреждение) вправе применять повышающий коэффициент при расчете амортизации. Подтверждает эту точку зрения и Минфин России в письме от 27 августа 2007 г. № 03-03-06/1/604.

Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения использования основных средств в условиях агрессивной среды, начисляйте амортизацию в обычном порядке (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. № 20-12/14523).

Ситуация: можно ли при начислении амортизации в налоговом учете применять повышающий коэффициент по оборудованию, которое организация-подрядчик одновременно использует для выполнения работ по разным заказам?

Да, можно, если одновременное выполнение работ по разным заказам влечет за собой эксплуатацию оборудования в условиях повышенной сменности.

Начисление амортизации пропорционально времени, в течение которого оборудование используется для выполнения различных заказов, статьей 259 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. Поэтому если на одном и том же оборудовании организация-подрядчик в обычном режиме сменности выполняет работы для разных заказчиков, то это оборудование следует амортизировать в общем порядке. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 21 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/685.

Одновременное выполнение работ по разным заказам может повлечь за собой эксплуатацию оборудования в условиях повышенной сменности.

В этом случае организация вправе амортизировать это оборудование с применением повышающего коэффициента (п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Факт эксплуатации оборудования в режиме повышенной сменности и продолжительность периода, в течение которого применяется этот режим, должны быть подтверждены документально.

Ситуация: можно ли в налоговом учете изменять размер повышающего коэффициента амортизации имущества, полученного в лизинг?

Нет, нельзя.

Применение повышающего коэффициента означает, что лизинговое имущество амортизируется по увеличенной норме, которая включает в себя основную норму амортизации и специальный коэффициент. При этом установление нормы амортизации неразрывно связано со сроком полезного использования основного средства (п. 13 ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования основного средства, а следовательно, и норма его амортизации должны быть определены однократно, на дату ввода объекта в эксплуатацию (абз. 1 п. 1 ст. 258 НК РФ). В дальнейшем пересматривать срок полезного использования можно только в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством (например, при модернизации или реконструкции основного средства) (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ). Возможность корректировки нормы амортизации, в том числе за счет изменения величины повышающего коэффициента, Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. Таким образом, если по лизинговому имуществу организация начисляет амортизацию по норме, увеличенной с учетом повышающего коэффициента, то эта норма должна применяться в течение всего срока эксплуатации объекта. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 11 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/93.

Следует отметить, что ранее представители финансового ведомства придерживались другой позиции. В письме от 10 июня 2009 г. № 03-03-06/1/387 говорилось, что с начала нового налогового периода организация вправе уменьшить коэффициент ускоренной амортизации, если это предусмотрено ее учетной политикой. Однако с появлением более поздних разъяснений прежние рекомендации представляются неактуальными.

Ситуация: что лизингополучателю делать с амортизацией, начисленной по лизинговому имуществу, которое учитывалось на его балансе? Договор лизинга расторгнут досрочно, имущество передано лизингодателю.

При расторжении договора нужно прекратить начислять амортизацию по объекту лизинга:

  • при применении линейного метода начисления амортизации – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества (п. 5 ст. 259.1 НК РФ);
  • при применении нелинейного метода начисления амортизации – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения объекта лизинга из состава амортизационной группы (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).

При этом ранее начисленные суммы амортизационных начислений не пересчитывайте и из состава расходов не исключайте.

Внимание: проверьте условия договора лизинга на предмет соответствия требованиям, предъявляемым к нему гражданским законодательством (параграф 6 гл. 34 ГК РФ, Закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). За несоблюдение этих требований организация (учреждение) может лишиться права применять повышающий коэффициент при начислении амортизации по основным средствам, находящимся в финансовой аренде (лизинге).

В частности, обязательным условием является наличие договора купли-продажи на приобретение лизингодателем имущества для передачи в лизинг (ст. 15 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). Такой вывод Минфин России сделал в письме от 31 августа 2007 г. № 03-03-06/1/628.

Ситуация: можно ли при начислении амортизации в налоговом учете применять повышающий коэффициент по основным средствам, которые используются для проведения геологоразведочных, геофизических и геохимических работ при изучении недр?

Да, можно, если выполнение геологоразведочных (геофизических, геохимических) работ связано с ведением научно-технической деятельности.

Изучение недр может быть частью перспективных исследовательских проектов, ожидаемым результатом которых является повышение эффективности производства (увеличение объемов, снижение затрат) или решение конкретных экономических, технологических, социальных проблем. Такие проекты относятся к научно-технической деятельности (ст. 2 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ). Следовательно, если исследовательским проектом предусмотрено выполнение геологических (геофизических, геохимических) работ, то по основным средствам, которые используются при проведении таких работ, можно начислять амортизацию с повышающим коэффициентом не выше 3,0 (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Например, в рамках проекта по составлению схемы подземных источников водоснабжения организация, реализующая этот проект, может применять повышающий коэффициент при начислении амортизации по оборудованию, которое используется для бурения скважин.

Геологоразведочные (геофизические, геохимические) работы, выполнение которых не связано с реализацией перспективных проектов, к научно-технической деятельности не относятся. Поэтому применять повышающий коэффициент при начислении амортизации по оборудованию, которое используется в таких работах, нельзя. Например, если организация проводит бурение скважин для обеспечения технической водой действующего производства, то начислять амортизацию по буровому оборудованию нужно без повышающего коэффициента.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/836.

Специальные коэффициенты при расчете амортизации

В ст. 259 Налогового кодекса предусмотрен порядок начисления амортизации для целей налогообложения прибыли, в том числе применение повышающих или понижающих коэффициентов. О том, в каких случаях начисляется ускоренная амортизация, а также амортизация по нормам ниже установленных законодательством, пойдет речь в статье.

В гл. 25 НК РФ установлено два метода начисления амортизации — линейный и нелинейный. Сумма начисленной за один месяц амортизации определяется умножением нормы амортизации на первоначальную (восстановительную) стоимость — при использовании первого метода или на остаточную стоимость — при использовании второго. Однако в отношении отдельных объектов основных средств, а также для некоторых категорий налогоплательщиков предусмотрены специальные коэффициенты к основной норме амортизации. Ежемесячная норма амортизации рассчитывается так:

К = (1 / n) x 100% x коэф — при линейном методе;
спец
К = (2 / n) x 100% x коэф — при нелинейном методе,
спец
где К — норма амортизации (в процентах);
спец

n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества (в месяцах);

коэф — специальный коэффициент.

Агрессивная среда и повышенная сменность

В отношении амортизируемых основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Исключением являются основные средства первой, второй и третьей амортизационной групп, если амортизация начисляется нелинейным методом. Об этом говорится в п. 7 ст. 259 НК РФ.

Понятие агрессивной среды раскрыто в Налоговом кодексе. Это совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может быть причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Перечень таких основных средств налогоплательщик определяет самостоятельно с учетом требований технической документации. Естественно, придется подтвердить, что основное средство фактически используется в условиях агрессивной среды.

Что же такое повышенная сменность?

В экономической практике понятие «сменность» традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приурочена к длительности рабочей смены (Письмо Минэкономразвития России от 20.03.2007 N Д19-284).

Сроки полезного использования основных средств, согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, установлены исходя из режима нормальной работы оборудования в две смены. То есть при трехсменной или круглосуточной работе организация имеет право использовать повышенный коэффициент амортизации к основной норме. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78.

Важный момент: специальные коэффициенты не применяются, если оборудование эксплуатируется в нормальных (для этого оборудования) условиях среды или сменности.

Начислять ускоренную амортизацию следует только в тех месяцах, когда условия эксплуатации позволяют применять повышающий коэффициент.

Пример 1. В учетной политике ОАО «Атлант» на 2007 г. предусмотрено применение повышающих коэффициентов 1,5 и 2 для основных средств, эксплуатируемых в трехсменном и круглосуточном режимах производства соответственно.

В декабре 2006 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию станок первоначальной стоимостью 100 000 руб. и сроком полезного использования 70 месяцев (четвертая амортизационная группа). Амортизация начисляется с января 2007 г. В соответствии с технической документацией нормальные условия использования станка — две смены. Однако с 1 июня по 30 сентября 2007 г. (4 месяца) объект переведен на круглосуточный режим работы.

Амортизация начисляется линейным методом.

Ежемесячная норма амортизации без применения специального коэффициента равна 1,43% (1 : 70 мес. x 100%), сумма амортизации — 1430 руб. (100 000 руб. x 1,43% : 100%).

За время работы в условиях повышенной сменности (то есть с 1 июня по 30 сентября 2007 г.) ежемесячная сумма амортизации составит 2860 руб. (100 000 руб. x 1,43% : 100% x 2).

В течение 2007 г. сумма начисленной амортизации равна 22 880 руб. (1430 руб. x 8 мес. + 2860 руб. x 4 мес.).

Справка. Как подтвердить, что объект работает в условиях повышенной сменности

Назовем отдельные документы, подтверждающие работу основного средства в многосменном режиме:

  • приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме (с указанием периода рабочего времени);
  • приказ (распоряжение) руководителя организации о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов по Классификации, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования);
  • учетная политика организации для целей налогообложения, применяемая с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом.

Предмет договора лизинга

Для амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщик, у которого по договору данный объект учитывается на балансе, вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Это не распространяется на основные средства первой, второй и третьей амортизационных групп, если амортизация начисляется нелинейным методом. Основание — п. 7 ст. 259 НК РФ.

Обратите внимание: налогоплательщик может применять повышающий коэффициент только в течение срока действия договора финансовой аренды (лизинга). Указанный коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. При этом он остается неизменным в течение срока амортизации предмета лизинга. Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 03.11.2004 N 03-03-01-04/1/96 и от 06.10.2006 N 03-03-04/1/682.

Пример 2. ЗАО «Волнушка» является лизингополучателем по договору финансовой аренды (лизинга). В соответствии с договором общество учитывает на балансе лизинговое имущество — грузовой автомобиль. Данное транспортное средство, грузоподъемность которого свыше 5 т, относится к четвертой амортизационной группе основных средств. Срок его полезного использования — 8 лет (96 месяцев). Сумма расходов лизингодателя на приобретение имущества составила 500 000 руб. (без учета НДС).

Срок действия договора лизинга — 2 года (24 месяца). Затем право собственности переходит к лизингополучателю согласно договору купли-продажи с выплатой выкупной стоимости в размере 400 000 руб. (без учета НДС). Лизинговые платежи выплачивались своевременно в полном объеме и включались в состав текущих расходов соответствующего отчетного периода (за вычетом суммы начисленной амортизации в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Учетной политикой ЗАО «Волнушка» предусмотрено применение повышающего коэффициента 2 по отношению к предмету договора лизинга.

В п. 1 ст. 257 НК РФ определено, что признается первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга. Это величина расходов лизингодателя на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом. В данном случае эта величина составляет 500 000 руб. Лизинговое имущество амортизируется лизингополучателем.

Ежемесячная норма амортизации с учетом установленного коэффициента равна 2,08% (1 : 96 мес. x 100% x 2). В течение срока действия договора финансовой аренды (лизинга) начисленная сумма амортизации составила 249 600 руб. (500 000 руб. x 2,08% : 100% x 24 мес.).

После окончания срока действия договора грузовой автомобиль переходит в собственность ЗАО «Волнушка», а значит, перестает быть предметом лизинга. Первоначальная стоимость основного средства формируется из суммы расходов на его приобретение, за исключением НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ). В рассматриваемом случае это выкупная цена, то есть 400 000 руб.

Срок полезного использования предмета лизинга, перешедшего в собственность лизингополучателя, определяется в общем порядке на дату ввода имущества в эксплуатацию (п. 1 ст. 258 НК РФ). Учитывая положения п. 12 ст. 259 Кодекса, налогоплательщик вправе устанавливать норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев), в течение которых данный объект находился в его пользовании по договору лизинга.

Предположим, что ЗАО «Волнушка» установило срок полезного использования грузового автомобиля 6 лет, то есть 72 месяца (8 лет — 2 года). В этом случае ежемесячная норма амортизации составит 1,39% (1 : 72 мес. x 100%), а сумма амортизации — 5560 руб. (400 000 руб. x 1,39% : 100%).

Понижающие коэффициенты

Как сказано в п. 10 ст. 259 НК РФ, допускается начислять амортизацию по нормам ниже установленных законодательством по решению руководителя организации. Причем это должно быть закреплено в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. Применять понижающие коэффициенты в таком случае можно только с начала и в течение всего налогового периода.

Кроме того, законодательством предусмотрено обязательное применение понижающих коэффициентов в отношении некоторых видов основных средств. Так, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью соответственно более 300 000 и 400 000 руб. основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ). Таким образом, для целей налогообложения прибыли предусмотрено продление срока полезного использования таких объектов в два раза.

В ситуации, когда эти транспортные средства являются предметом лизинга, налогоплательщик, на балансе которого в соответствии с договором учитывается данное имущество, также должен применять коэффициент 0,5. Значит, если при амортизации лизингового имущества используется повышающий коэффициент 3, совокупный коэффициент будет 1,5 (3 x 0,5).

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2, немного изменив их. Предположим, что предметом лизинга был легковой автомобиль большого класса (с рабочим объемом двигателя свыше 3,5 л). Данное основное средство также включается в четвертую амортизационную группу.

В этом случае сумма амортизационных начислений за время действия договора лизинга составит 124 800 руб. . То есть в два раза меньше, чем в предыдущем примере.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщики, использующие пониженные нормы амортизации, не пересчитывают налоговую базу на сумму недоначисленной амортизации (по базовым нормам, предусмотренным Налоговым кодексом).

Рассмотрим ситуации, с которыми может столкнуться бухгалтер, начисляя амортизацию по указанным транспортным средствам.

Ситуация 1. Первоначальная стоимость автомобиля менее 300 000 руб. (пассажирского микроавтобуса — менее 400 000 руб.). После модернизации первоначальная стоимость транспортного средства превысила 300 000 руб. (400 000 руб.).

Поскольку первоначальная стоимость в результате модернизации увеличилась (п. 2 ст. 257 НК РФ), то с 1-го месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, ранее применяемую норму амортизации надо скорректировать на понижающий коэффициент 0,5.

Важный момент: если после модернизации срок полезного использования основного средства не увеличивается, то норма его амортизации не изменяется.

Пример 4. В 2006 г. ООО «Сатурн» приобрело легковой автомобиль первоначальной стоимостью 260 000 руб. Для данного основного средства установлен срок полезного использования 48 месяцев (третья амортизационная группа). Организация использует линейный метод начисления амортизации.

В апреле 2007 г. была проведена модернизация автомобиля, в результате чего первоначальная стоимость увеличилась на 60 000 руб. К моменту проведения модернизации объект амортизировался в течение 10 месяцев.

Норма амортизационных отчислений до модернизации составляла 2,08% (1 : 48 мес. x 100%). Ежемесячная сумма амортизации — 5408 руб. (260 000 руб. x 2,08% : 100%). Таким образом, амортизационные отчисления составили 54 080 руб. (5408 руб. x 10 мес.).

После модернизации первоначальная стоимость автомобиля будет равна 320 000 руб. (260 000 руб. + 60 000 руб.), то есть более 300 000 руб. Следовательно, при начислении амортизации с 1 мая 2007 г. надо применять понижающий коэффициент.

Норма амортизации составит 1,04% (2,08% x 0,5), а ежемесячная сумма амортизации — 3328 руб. (320 000 руб. x 1,04% : 100%).

В п. 2 ст. 259 НК РФ установлено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда он выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Учитывая, что остаточная стоимость автомобиля после модернизации составила 265 920 руб. (260 000 руб. — 54 080 руб. + 60 000 руб.), для полного списания стоимости объекта амортизация по нему будет начисляться еще 80 месяцев (265 920 руб. : 3328 руб.) начиная с 1 мая 2007 г.

Ситуация 2. В случае реализации с убытком транспортного средства, в отношении которого применялся коэффициент 0,5, оставшийся срок полезного использования корректируется на это же значение.

В ст. 268 НК РФ установлен особый порядок определения расходов при реализации, в частности, амортизируемого имущества. Реализуя такое имущество, организация вправе уменьшить доходы от этой операции продажи на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Так сказано в п. 1 ст. 268 Кодекса. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов на реализацию превышает выручку от его продажи, то разница между этими величинами признается убытком организации. При расчете налога на прибыль полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Основание — п. 3 ст. 268 НК РФ.

Применение специального коэффициента 0,5 по легковым автомобилям и пассажирским автобусам высокой стоимости предполагает увеличение срока полезного использования основного средства в два раза. То есть убыток от реализации легкового автомобиля, имеющего первоначальную стоимость более 300 000 руб. (для пассажирского микроавтобуса — более 400 000 руб.), учитывается для целей налогообложения прибыли в расходах равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 0,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 19.01.2007 N 03-03-06/1/14.

Пример 5. В мае 2007 г. организация реализовала легковой автомобиль за 250 000 руб. (без учета НДС). Его первоначальная стоимость — 350 000 руб. При вводе в эксплуатацию основное средство было включено в третью амортизационную группу со сроком полезного использования 50 месяцев. Амортизация начислялась линейным методом. Исходя из того что первоначальная стоимость автомобиля свыше 300 000 руб., применялся коэффициент 0,5. На момент реализации транспортное средство эксплуатировалось 20 месяцев, сумма начисленной по нему амортизации составила 70 000 руб.

Итак, от реализации автомобиля получен убыток 30 000 руб. (350 000 руб. — 70 000 руб. — 250 000 руб.). Эту сумму следует признавать в расходах равномерно в течение 80 месяцев (50 мес. : 0,5 — 20 мес.). То есть ежемесячно по 375 руб. (30 000 руб. : 80 мес.).

Ситуация 3. В учетной политике организации закреплено начисление амортизации по нормам ниже установленных законодательством. При расчете амортизации по автотранспорту, стоимость которого более 300 000 или 400 000 руб., организация применяет коэффициент 0,5 с учетом понижающего коэффициента.

Пример 6. Согласно учетной политике на 2007 г. в ООО «Ландыш» при расчете амортизации применяется специальный коэффициент 0,9. В апреле 2007 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию легковой автомобиль первоначальной стоимостью 320 000 руб. Срок его полезного использования — 48 месяцев.

Основная норма амортизации составит 2,08% (1 : 48 мес. x 100%), а с учетом коэффициентов — 0,936% (2,08% x 0,9 x 0,5). Сумма ежемесячной амортизации будет равна 2995,2 руб. (320 000 руб. x 0,936% : 100%).

И.В.Артельных

Эксперт журнала

«Российский налоговый курьер»

Как исчислить НДС при расчетах векселями в 2007 году
Вернули аванс — корректируйте базу

Специальный коэффициент амортизации в налоговом учете

Организация имеет право применять к норме амортизации повышающие и понижающие коэффициенты.

Амортизируемое имущество Специальный коэффициент
Основные средства, используемые в условиях агрессивной среды или повышенной сменности и принятые на учет до 01.01.2014 (при нелинейном методе – только в отношении основных средств, отнесенных к 4-10 амортизационным группам) Не более 2
Собственные основные средства сельскохозяйственных организаций промышленного типа (например, птицефабрики, тепличные комбинаты), резидентов особой экономической зоны (промышленно-производственной или туристско-рекреационной), участников СЭЗ
Основные средства, относящиеся к объектам, имеющим высокую энергоэффективность по перечню, установленному Правительством РФ, или имеющим высокий класс энергоэффективности
Основные средства, являющиеся предметом договора финансовой аренды (лизинга) и отнесенные к 4-10 амортизационным группам Не более 3
Основные средства, используемые только для научно-технической деятельности
Основные средства организаций, занятых добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении

В учетной политике для целей налогообложения организация может предусмотреть применение понижающих коэффициентов к норме амортизации. Это позволит организации уменьшить расходы текущего периода. Ограничений по применению понижающих коэффициентов в зависимости от вида имущества или применяемого метода амортизации нет.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *