Экономически обоснованные затраты

Экономически обоснованные расходы Текст научной статьи по специальности «Экономика и экономические науки»

НАЛОГООБЛОЖЕНиЕ

ЭКОНОМИЧЕСКИ ОБОСНОВАННЫЕ РАСХОДЫ

В. В. АВДЕЕВ,

консультант по налогам и сборам

Определяя налоговую базу по налогу на прибыль, налогоплательщики — российские организации уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, что закреплено абз. 1 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ). Исключение составляют расходы, указанные в ст. 270 НК РФ, т. е. расходы, не учитываемые в целях налогообложения.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под обоснованными расходами согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Как видим, законодатели отказались от закрытого перечня конкретных затрат, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов. Детальный и исчерпывающий перечень расходов, закрепленный нормативно, неминуемо бы приводил к ограничению прав налогоплательщиков, поэтому законодатели предоставили налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо не относятся.

В определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 441-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Нива-7» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса

Российской Федерации» сказано, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности, так, нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций.

Обратимся к письму Минфина России от 08.06.2007 № 03-03-05/147, в котором, в частности, сказано, что абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ содержит оценочный критерий — экономическая оправданность затрат. Введение критерия экономической оправданности затрат в гл. 25 НК РФ было обусловлено особенностями экономической модели, положенной в основу порядка определения прибыли организаций, подлежащей налогообложению. Согласно этой модели для целей налогообложения общая сумма полученных доходов уменьшается налогоплательщиком на величину расходов, необходимых для осуществления его экономической деятельности.

Критерий экономической обоснованности расходов, по мнению Минфина России, следует рассматривать во взаимосвязи с положениями абз. 4 п. 1ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Наличие связи произведенных расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика и является ключевым элементом для признания произведенных затрат экономически оправданными расходами.

Определение обоснованности расходов с учетом величины произведенных затрат по той или иной

сделке осуществляется не в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, а в соответствии со ст. 40 НК РФ, которая устанавливает общие принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Специалисты Минфина России считают, что величина произведенных затрат или несоответствие фактической цены сделки, по которой произведены затраты, уровню рыночных цен не является основанием для признания расходов необоснованными.

Помимо этого, в компетенцию налоговых органов в рамках применения ст. 252 НК РФ не входит рассмотрение целесообразности или эффективности тех или иных затрат. Эти вопросы находятся в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.

Главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ установлены общие принципы и критерии признания расходов. Установлены перечни расходов для случаев, когда определение обоснованности произведенных расходов вызывает затруднение. Помимо этого определен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, причем независимо от экономической обоснованности этих расходов (ст. 270 НК РФ). Также определены случаи, при которых экономически обоснованные расходы, произведенные налогоплательщиком, учитываются в целях налогообложения только в пределах установленных норм и нормативов (так называемые нормируемые расходы).

Иными словами, в настоящее время при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль применяется комбинированный подход, согласно которому законодательно установлены общие принципы признания расходов — с одной стороны, и действуют специальные правила налогового учета отдельных видов расходов — с другой стороны. Такой подход, по мнению Минфина России, является оптимальным и не приводит к неопределенности в налоговых обязательствах налогоплательщиков. Универсальными нормами нельзя в полном объеме учесть конкретные особенности ведения бизнеса налогоплательщика, что также обусловливает наличие оценочных критериев.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.11.2003 по делу № А56-11030/03 отмечено, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность осуществленных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т. е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. Принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как

результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Аналогичное мнение содержится в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В постановлении указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна учитываться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. И речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Вопросы экономической обоснованности расходов рассматривались Конституционным Судом РФ. В постановлении от 04.07.2007 № 320-0-П «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» отмечено, что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядка и условий ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, так как требуют установления объективной связи осуществленных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

В рамках одной статьи нет возможности рассмотреть все расходы, включение которых налогоплательщиками в состав затрат в целях налогообложения вызывает споры с налоговыми органами. Поэтому остановимся лишь на некоторых моментах, вызывающих интерес налогоплательщиков, по которым существует мнение контролирующих органов.

Расходы, связанные с оплатой юридических услуг.

На основании поди. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические и информационные услуги. Если организация располагает собственной юридической службой, то услуги сторонних юридических фирм будут учитываться в целях налогообложения прибыли при условии, что оказываемые сторонней организацией юридические услуги не дублируют обязанностей, установленных для собственной юридической службы организации. При заключении договоров с юридическими фирмами на оказание юридических услуг необходимо руководствоваться положениями ст. 40 и 252 НК РФ (письмо Минфина России от 06.12.2006 №03-03-04/2/257).

Расходы на составление отчетности и проведение аудита отчетности по МСФО. Согласно подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организации на аудиторские услуги.

Расходы на аудиторские услуги по проведению аудита по МСФО включаются в состав расходов тех налогоплательщиков, в отношении которых установлена обязанность представлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО.

По мнению Минфина России, налогоплательщики, в отношении которых такой обязанности не установлено, расходов по проведению аудита по МСФО для целей налогообложения прибыли в составе расходов на аудит не учитывают. В то же время перечень прочих расходов, указанный в ст. 264 НК РФ, является открытым, и организация может учесть рассматриваемые расходы в целях налогообложения, если эти расходы удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ в части экономической обоснованности.

В частности, если организация составляет отчетность по МСФО для передачи акционеру, составляющему консолидированную отчетность по МСФО, Минфин России считает правомерным учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на составление отчетности по МСФО согласно п. 49 ст. 264 НК РФ, так и расходы на проведение аудиторской проверки такой отчетности (письма Минфина России от 16.10.2007 № 03-03-06/1/719, от26.06.2007 № 03-03-06/1/413).

Расходы по начислению амортизации в отношении машин и механизмов, находящихся в простое. Минфин России считает возможным учесть в составе расходов суммы амортизации, начисленной за полный месяц в отношении машин и меха-

низмов, занятых в течение месяца, от 10 до 40%, только при условии подтверждения экономической целесообразности таких расходов. При этом проверка экономической целесообразности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы (письма Минфина России от 31.08.2007 № 03-03-06/1/629, от 06.09.2007 №03-03-06/1/645).

Расходы по участию в тендерных торгах. Тендерные торги могут предусматривать в качестве необходимых условий участия в них обязанность представления участником конкурсного предложения, сбор за участие в конкурсе, приобретение тендерной документации, приобретение банковской гарантии, выполнение иныхтребований тендера.

В целях налогообложения прибыли необходимо учитывать возможность участия организации в торгах в рамках своей основной деятельности, а также характер расходов, возможность их возвратности при различных исходах торгов или возмещения подобных расходов в стоимости конкурсной продукции.

Расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов, в случае если они понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов участникам торгов, и не возвращаются им при проигрыше (к таким расходам, в частности, могут быть отнесены расходы по уплате сбора за участие в конкурсе, расходы по приобретению тендерной документации, приобретению банковской гарантии). Указанные расходы, подтвержденные документально, учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно.

Помимо этого, в случае возврата организаторами торгов сумм, внесенных участниками торгов за участие в тендере, подобные суммы у участника включаются в состав внереализационных доходов (письмо Минфина России от 16.01.2008 №03-03-06/1/7).

Расходы на выплату премии вновь принятому работнику до начала его деятельности в организации. В расходы на оплату труда согласно п. 2 ст. 255 НК РФ включаются начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Расходы, связанные с выплатой премии (бонуса) вновь принятому сотруднику до начала его деятельности в организации (не за результаты работы, а для стимуляции специалиста к смене работодателя), по мнению Минфина России, не могут быть учтены в целях налогообложения

прибыли (письмо Минфина России от 16.11.2006 №03-03-04/2/246).

Расходы организации в виде компенсационной стоимости квотируемого рабочего места для трудоспособных категорий населения. Согласно ст. 13 Закона РФ от 19.04.1991 № 1032-1 «О занятости населения в Российской Федерации» государство обеспечивает дополнительные гарантии гражданам, испытывающим трудности в поиске работы, в том числе путем установления квоты для приема на работу инвалидов.

Квота для приема на работу инвалидов устанавливается в соответствии с Федеральным законом от 24.11.1995 № 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации».

Механизм установления квоты в организациях регулируется органами государственной власти субъектов РФ.

Например, Законом г. Москвы от 22.12.2004 № 90 «О квотировании рабочих мест» установлены основы квотирования рабочих мест в г. Москве для приема на работу, в том числе таких категорий граждан, как несовершеннолетние, дети-сироты и дети, оставшиеся без попечения родителей, в возрасте до 23 лет, граждане в возрасте от 18 до 20 лет из числа выпускников учреждений начального и среднего профессионального образования, ищущие работу впервые.

Выполнением квоты для приема на работу указанных категорий граждан также признается уплата ежемесячно в целевой бюджетный фонд квотирования рабочих мест в г. Москве компенсационной стоимости квотируемого рабочего места в размере прожиточного минимума для трудоспособного населения, определенного в г. Москве на день ее уплаты в порядке, установленном правовыми актами г. Москвы.

Если организацией не может быть выполнено условие о фактическом квотировании рабочих мест и трудоустройства определенной категории физических лиц, она обязана производить выплаты в целевой бюджетный фонд.

По мнению Минфина России, высказанному в письме от 21.01.2008 № 03-03-06/1/64, затраты организации в виде компенсационной стоимости квотируемого рабочего места могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

В письме Минфина России от 30.07.2007 № 0302-07/1-353 высказано совершенно противоположное мнение по этому вопросу. В нем, в частности, сказано, что для целей налогообложения прибыли организаций расходы, связанные с обязательной оплатой в связи с невозможностью исполнения

условий квотирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Как видим, точка зрения налоговых органов по данному вопросу неоднозначна, поэтому при отнесении компенсационной стоимости квотируемых рабочих мест в состав расходов необходимо проявлять осторожность.

Расходы по коммунальным услугам. В том случае, если в соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ организация-балансодержатель имущества суммы компенсации расходов по коммунальным услугам, полученные от сторонней организации, учитывает в целях налогообложения прибыли, то расходы по оплате коммунальных услуг при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ, она также может учесть в целях налогообложения (письмо Минфина России от 17.07.2007 № 03-03-06/4/95).

Косвенные расходы. При методе начисления порядок распределения расходов на прямые и косвенные, а также их учет в целях налогообложения прибыли регулируется ст. 318, 319 НК РФ, а также ст. 272 НК РФ.

При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы согласно п. 2 ст. 318 НК РФ относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены. Таким образом, сумма прямых расходов учитывается при исчислении налоговой базы организациями, оказывающими услуги, только при получении доходов от реализации услуг данного отчетного (налогового) периода.

Если же организация в конкретном отчетном (налоговом) периоде не осуществляет деятельности, направленной на получение доходов, то она не может учесть косвенные расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (письма УФНС России по г. Москве от 26.12.2006 № 2012/115144, от 26.12.2006 № 20-12/115092).

Расходы по возмещению морального вреда за необоснованное увольнение работника. Пунктом 3 ст. 255 НК РФ определено, что к расходам на оплату труда относятся начисления компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. Возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника не связано ни с режимом работы, ни с условиями труда. Следовательно, к расходам на оплату труда указанное возмещение не относится.

К внереализационным расходам согласно поди. 13 п. 1ст. 265 НК РФ относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника, по мнению Минфина России, не может быть приравнено к возмещению причиненного ущерба (материального) и не отвечает условиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Таким образом, расходы на возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника не уменьшают налоговой базы по налогу на прибыль. Расходы по возмещению работникам оплаты услуг адвокатов также не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы и не учитываются для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 24.01.2007 №03-04-06-02/6).

Расходы по уплате НДС по неподтвержденному экспорту за счет собственных средств. Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежит налогообложению НДС по ставке 0 % при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Документы должны быть представлены в срок не позднее 180 дней считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Если по истечении указанного срока налогоплательщик не представит необходимых документов, операция по реализации товаров на экспорт подлежит налогообложению по ставкам, предусмотренным пп. 2 и Зет. 164 НК РФ. Если же впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие

применение ставки 0 %, то уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику.

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком за счет собственных средств по неподтвержденному экспорту, не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России ot22.01.2007 № 03-03-06/1/17).

Расходы по оформлению интерьера офиса цветами. По мнению Минфина России, приобретаемые подставки и горшки для комнатных растений предназначены для оформления интерьера в офисе и не являются расходами, связанными с осуществлением деятельности организации (письмо Минфина России от 25.07.2007 № 03-03-06/1/311. Такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли как не соответствующие основным критериям, установленным п. 1ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 25.07.2007 № 03-03-06/1/311).

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Нива-7» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 иЗ статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации: определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 441-0.

3. Письмо Минфина России от 08.06.2007 № 03-03-05/147.

4. Письмо Минфина Росси от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7.

5. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53.

* * *

Поговорим о неправомерном использовании средств (Гусев А.)

Принятие к учету расходов, не подтвержденных оправдательными документами
В соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете <1> и п. 7 Инструкции N 157н <2> все хозяйственные операции, проводимые государственными (муниципальными) учреждениями, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
———————————
<1> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
<2> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
Несмотря на наличие указанных требований и на то, что узнают о них будущие бухгалтеры и финансисты, наверное, еще учась на первом курсе вуза, данное нарушение продолжает встречаться чуть ли не повсеместно. Сюда можно отнести и списание продуктов питания в объеме, не подтвержденном первичными документами и нормами закладки продуктов, и оплату проезда в служебную командировку, не подтвержденную проездными билетами <3>, и многие другие случаи.
———————————
<3> Пункт 12 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.
Осуществление авансовых платежей сверх установленного размера
Ежегодно в федеральном законе о федеральном бюджете или нормативно-правовом акте по его реализации законодательно устанавливается ограничение по размеру внесения авансовых платежей получателями средств федерального бюджета.
Осуществление получателями средств федерального бюджета авансовых платежей с превышением указанных нормативов будет квалифицировано контрольными органами как неправомерное расходование бюджетных средств.
Расходование бюджетных средств сверх доведенных лимитов бюджетных обязательств
В соответствии с ч. 2 ст. 72 и ч. 5 ст. 161 БК РФ заключение и оплата казенным учреждением государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров, подлежащих исполнению за счет бюджетных средств, производятся от имени Российской Федерации, субъекта РФ, муниципального образования в пределах доведенных казенному учреждению лимитов бюджетных обязательств, за исключением случаев, установленных ч. 3 ст. 72 БК РФ, и с учетом принятых и неисполненных обязательств.
Нарушение казенным учреждением указанных требований при заключении государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров является основанием для признания их судом недействительными по иску органа государственной власти (государственного органа), органа местного самоуправления, осуществляющего бюджетные полномочия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, в ведении которого находится это казенное учреждение.
Переплата и неположенная выплата заработной платы
Данная группа включает в себя различные нарушения — от допущенных в результате арифметических ошибок до сознательных переплат и неположенной выплаты зарплаты (денежного содержания, довольствия), надбавок и доплат, премий, вознаграждений и компенсаций, не предусмотренных штатным расписанием и нормативно-правовыми актами. В частности, к указанной категории нарушений относятся:
— установление руководителем учреждения самому себе различных стимулирующих надбавок и премий;
— нарушения оплаты работы в выходные и праздничные дни;
— нарушения при определении среднего заработка для расчета отпускных сумм и других выплат;
— нарушения при применении районного коэффициента и начислении «северных» надбавок в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
— факты осуществления незаконных доплат к заработной плате штатным сотрудникам за выполнение работ, входящих в круг их обязанностей, за совместительство, замещение временно отсутствующих работников;
— оплата труда без учета фактически отработанного времени;
— начисление и выплата зарплаты в большем размере в результате неправильного применения норм оплаты труда, счетных ошибок и неверно определенного среднего заработка;
— другие нарушения.
Использование бюджетных средств на оплату расходов, которые должны осуществляться за счет иных источников
Примером данного нарушения может служить использование бюджетных средств на оплату коммунальных услуг, оказанных арендаторам, без их возмещения арендаторами, а также использование бюджетных средств на содержание имущества, переданного в аренду. Напомним, что при сдаче в аренду с согласия учредителя недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного учредителем за бюджетным учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных учредителем на приобретение такого имущества, финансовое обеспечение содержания названного имущества учредителем не осуществляется (ч. 6 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях <4>). В свою очередь, при сдаче в аренду с согласия учредителя недвижимого или особо ценного движимого имущества, закрепленного за автономным учреждением учредителем или приобретенного им за счет средств, выделенных учредителем на это, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется (ст. 4 Закона об автономных учреждениях <5>).
———————————
<4> Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях».
<5> Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ «Об автономных учреждениях».
При выявлении ревизорами случаев оплаты содержания указанного имущества за счет средств субсидий, выделенных бюджетному или автономному учреждению, эти расходы будут признаны незаконными.
Согласно ч. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Однако закон не устанавливает, что является такими расходами для каждого вида имущества. То есть в договоре аренды должно быть четко прописано, какие расходы подлежат возмещению арендатором. В частности, к данным расходам относятся затраты на коммунальные услуги.
Возникающие между учреждением-арендодателем и арендатором расчеты по коммунальным, эксплуатационным и административно-хозяйственным услугам регулируются договорами, заключенными в соответствии с Письмом Минимущества России от 17.09.2001 N НГ-30/16725 «О рекомендуемых условиях договоров аренды и безвозмездного пользования». Указанным Письмом установлено, что коммунальные и эксплуатационные расходы в состав арендной платы включаться не должны. Платежи по ним должны производиться арендатором по отдельным договорам на оказание коммунальных и эксплуатационных услуг, заключенным с организацией-арендодателем. Следовательно, оплата коммунальных и эксплуатационных услуг не должна включаться в договоры аренды недвижимого имущества. Цель договора на возмещение коммунальных услуг — возмещение затрат арендодателя по оплате коммунальных услуг.
Напомним, что согласно ч. 1 ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт имущества, переданного в аренду, если иное не предусмотрено законом, другими правовыми актами или договором аренды. Поэтому в договоре аренды должно быть четко указано, кто будет осуществлять капитальный ремонт арендованного имущества. Капитальный ремонт должен проводиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью — в разумный срок. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (ч. 2 ст. 616 ГК РФ). Однако закон не определяет, что является такими расходами для каждого вида имущества.
С опорой на вышеизложенное, если в договоре указана обязанность арендатора производить за свой счет тот или иной вид ремонта, осуществление учреждением соответствующих расходов будет признано неправомерным использованием средств.
Неправомерное расходование средств при ремонтно-строительных работах
К данной группе относятся следующие нарушения:
1. Оплата фактически не выполненных ремонтно-строительных работ. В ходе ревизий и проверок контрольные органы проводят контрольные обмеры выполненных объемов работ, в результате которых выявляются различные нарушения, допущенные при выполнении ремонтно-строительных и строительно-монтажных работ: завышение физических объемов работ, повторная оплата одних и тех же работ, в том числе выполненных разными подрядными организациями, и т.д.
Отметим, что акт контрольного обмера, составленный контрольным органом в отсутствие представителей подрядчика, не может служить надлежащим доказательством объема и стоимости выполненных работ.
2. Завышение норм накладных расходов и сметной прибыли. Порядок определения величины накладных расходов в строительстве регламентирован МДС 81-33.2004 «Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве», утвержденными Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 N 6, либо — для районов Крайнего Севера — МДС 81-34.2004 «Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве, осуществляемом в районах Крайнего Севера и местностях, приравненных к ним», утвержденными Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 N 5. Необходимо отметить, что в связи с отказом в государственной регистрации Минюстом России (Письмо от 24.01.2005 N 01/471-ВЯ) и из-за отсутствия иных нормативных документов Госстроя в части определения норм накладных расходов вышеуказанные документы продолжают применяться, но в то же время носят рекомендательный характер.
Порядок определения величины сметной прибыли прописан в МДС 81-25.2001 «Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве», утвержденных Постановлением Госстроя России от 28.02.2001 N 15, а также в Письме Росстроя от 18.11.2004 N АП-5536/06 «О порядке применения нормативов сметной прибыли в строительстве».
3. Оплата работ завышенной стоимости вследствие неправильного определения стоимости временных зданий и сооружений. Порядок расчетов за строительство временных зданий и сооружений устанавливается согласно ГСНр 81-05-01-2001 «Сборник сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений при производстве ремонтно-строительных работ», утвержденному Постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 46. При строительно-монтажных работах необходимо руководствоваться ГСН 81-05-01-2001 «Сборник сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений», утвержденным Постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 45.
4. Оплата работ по завышенной стоимости из-за неправильного применения резерва средств на непредвиденные расходы. В соответствии с п. 4.96 МДС 81-35.2004 «Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ», утвержденными Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, в сводный сметный расчет стоимости строительства включается резерв средств на непредвиденные работы и затраты, предназначенный для возмещения стоимости работ и затрат, потребность в которых возникает в процессе разработки рабочей документации или в ходе строительства в результате уточнения проектных решений или условий строительства в отношении объектов (выполнения видов работ), предусмотренных в утвержденном проекте.
В отношении объектов капитального строительства, строительство, реконструкция или капитальный ремонт которых осуществляются с привлечением средств бюджетов бюджетной системы РФ, резерв средств на непредвиденные работы и затраты определяется государственным заказчиком по согласованию с главным распорядителем средств соответствующего бюджета (за исключением случаев, когда государственным заказчиком является главный распорядитель средств) в размерах, не превышающих:
— 2% для объектов капитального строительства непроизводственного назначения;
— 3% для объектов капитального строительства производственного назначения;
— 10% для уникальных объектов капитального строительства, а также для объектов атомной энергетики, гидротехнических сооружений первого класса, объектов космической инфраструктуры, метрополитенов.
5. Оплата работ по завышенной стоимости вследствие неправильного определения дополнительных затрат при выполнении работ в зимнее время. Порядок расчета затрат при выполнении работ в зимнее время устанавливается согласно ГСНр 81-05-02-2001 «Сборник сметных норм дополнительных затрат при производстве ремонтно-строительных работ в зимнее время», утвержденному Постановлением Госстроя РФ от 19.06.2001 N 61, и ГСН 81-05-02-2007 «Сборник сметных норм дополнительных затрат при производстве строительно-монтажных работ в зимнее время», рекомендованному к применению Письмом Росстроя от 28.03.2007 N СК-1221/02.
6. Прочие нарушения. К ним можно отнести:
— оплату работ при отсутствии проектно-сметной документации или актов выполненных работ;
— завышение индексов пересчета цен от базисного в текущий уровень;
— приписки физических объемов (включение в акты по форме КС-2 дополнительных объемов работ, которые фактически не выполняются);
— включение в акты затрат, учтенных в нормах накладных расходов и сметной прибыли;
— неправильное применение расценок и сметных цен;
— сокрытие выполненных объемов и предъявление их к оплате в последующих периодах с применением более высоких индексов пересчета цен;
— неполный учет (неучет) подрядной организацией стоимости возвратных материалов и конструкций, полученных от разборки сносимых зданий и сооружений или их частей;
— включение в акты более дорогих стройматериалов и изделий вместо фактически примененных (установленных) — дешевых;
— повторный учет НДС в составе стоимости строительных материалов и изделий;
— повторную оплату стройматериалов и изделий, поставленных (приобретенных) заказчиком;
— повторное включение в акты (ф. КС-2) ранее оплаченных работ, а также вспомогательных работ и расходных материалов, учтенных в комплексных расценках;
— арифметические ошибки;
— включение в акты выполненных работ коэффициентов к нормам затрат труда, оплате труда рабочих, нормам времени и затратам на эксплуатацию машин для учета влияния условий проведения работ, предусмотренных проектами;
— необоснованное включение в акты выполненных работ различных налогов, относимых на финансовый результат организации.
Нарушения, связанные с направлением работников в служебные командировки
При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных с командировкой (ст. 167 ТК РФ). При направлении в данную командировку работодатель обязан возмещать работнику (ст. 168 ТК РФ):
— расходы на проезд;
— расходы на наем жилого помещения;
— дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
— иные расходы, произведенные работником с ведома или разрешения работодателя.
Согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, лицам, заключившим трудовой договор о работе в федеральных государственных органах, работникам государственных внебюджетных фондов РФ, федеральных государственных учреждений определяются нормативными правовыми актами Правительства РФ. В свою очередь, порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, лицам, заключившим трудовой договор о работе в государственных органах субъектов РФ, работникам государственных учреждений субъектов РФ, лицам, работающим в органах местного самоуправления, работникам муниципальных учреждений определяются нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления соответственно. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам других работодателей определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, если иное не установлено Трудовым кодексом, другими федеральными законами и нормативными правовыми актами РФ.
С учетом вышеизложенного государственные (муниципальные) учреждения при направлении работников в служебные командировки обязаны руководствоваться нормами возмещения командировочных расходов, предусмотренными Правительством РФ, органами государственной власти субъектов РФ или органами местного самоуправления. Самостоятельно устанавливать такие нормы даже за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, они не вправе.
В настоящее время единственным нормативным актом, регламентирующим размеры возмещения командировочных расходов для федеральных бюджетных учреждений, является Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам, заключившим трудовой договор о работе в федеральных государственных органах, работникам государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, федеральных государственных учреждений» (далее — Постановление Правительства РФ N 729), а для федеральных органов власти — Указ Президента РФ от 18.07.2005 N 813 «О порядке и условиях командирования федеральных государственных гражданских служащих». Кроме того, существует ряд нормативных документов, устанавливающих размеры возмещения командировочных расходов для отдельных органов власти.
Нарушения, связанные с направлением работников учреждением в служебные командировки, квалифицируемые в качестве неправомерного использования, связаны с возмещением расходов на проезд к месту служебной командировки и обратно, на наем жилого помещения и возмещение суточных сверх установленных норм.
Нарушения при возмещении расходов на проезд с превышением допустимых норм, как правило, возникают при оплате стоимости проезда железнодорожным транспортом в вагоне повышенной комфортности категории «СВ» федеральным государственным гражданским служащим, замещающим главные, ведущие, старшие и младшие должности гражданской службы, при отсутствии разрешения руководителя учреждения. Следовательно, при возмещении расходов на проезд сотрудников в командировки нужно учитывать действующие нормы возмещения.
Характерное нарушение при возмещении расходов на наем жилого помещения — превышение установленных норм. Так, работникам учреждений, не являющимся федеральными государственными служащими, расходы на наем жилого помещения в месте нахождения в командировке возмещаются по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не выше 550 руб. в сутки (п. 1 Постановления Правительства РФ N 729). В случае превышения данной суммы, как и в случае проезда к месту служебной командировки, расходы должны возмещаться за счет экономии денежных средств, выделенных из федерального бюджета, или за счет средств от приносящей доход деятельности.
При выплате суточных встречаются различные нарушения, например их выплата в неустановленном размере или неправильное определение дней, за которые они положены работнику. Кроме того, встречаются ситуации, когда не были оплачены суточные из-за болезни командированного работника в месте служебной командировки.
Неправомерное получение кредитов (займов)
казенными учреждениями
Напомним, что в силу ч. 10 ст. 161 БК РФ казенное учреждение не имеет права предоставлять и получать кредиты (займы), приобретать ценные бумаги. Субсидии и бюджетные кредиты казенному учреждению не предоставляются.
Прочие нарушения
К неправомерному использованию средств также относят следующие нарушения:
— оплату штрафов и иных санкций, наложенных на должностных лиц, за счет средств учреждения;
— неоприходование в кассу и неотражение в бухгалтерском учете и отчетности денежных средств, поступающих от физических лиц за оказанные услуги;
— начисление и выплату возмещения части процентной ставки по кредитам сверх предельных норм возмещения;
— сверхнормативное списание горюче-смазочных материалов;
— неправомерное списание ГСМ вследствие завышения показаний спидометра в путевых листах;
— нарушения, связанные с превышением предельных норм компенсации за использование личного транспорта для служебных целей.
* * *
В заключение напомним, что средства, израсходованные незаконно или не по целевому назначению, а также доходы, полученные от их использования, подлежат возмещению по предписаниям соответствующих органов государственного финансового контроля в течение одного месяца после выявления указанных нарушений (ч. 4 Указа Президента РФ от 25.07.1996 N 1095 «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации»).

Статья 252. Расходы. Группировка расходов

1. В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абзац дополнен с 1 января 2006 года Федеральным законом от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ.

2. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (абзац в редакции, введенной в действие с 30 июня 2002 года Федеральным законом от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ; действие распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Абзац исключен с 30 июня 2002 года Федеральным законом от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ, действие распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.

2.1. В целях настоящей главы расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права (абзац в редакции, введенной в действие с 1 января 2009 года Федеральным законом от 26 ноября 2008 года N 224-ФЗ.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, убытки), предусмотренные статьями 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 настоящей главы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица — при реорганизации в форме присоединения).

Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных и неимущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном настоящей главой (абзац в редакции, введенной в действие с 1 января 2009 года Федеральным законом от 26 ноября 2008 года N 224-ФЗ.

(Пункт дополнительно включен с 14 июля 2005 года Федеральным законом от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ, действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года)
3. Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.

4. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (пункт в редакции, введенной в действие с 14 июля 2005 года Федеральным законом от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ, действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

5. Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со статьями 272 и 273 настоящего Кодекса.

В целях настоящей главы суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

(Пункт дополнительно включен с 30 июня 2002 года Федеральным законом от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ; действие распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года)

Комментарий к статье 252 НК РФ

Аналогично доходам расходы фирмы также делятся на затраты, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В статье 252 Налогового кодекса РФ сформулированы принципы признания расходов: они должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Затраты можно считать обоснованными при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Правда, это не значит, что все затраты, отвечающие этому критерию, можно признать полностью. Некоторые расходы для целей налогообложения нормируются.

Скажем, согласно пункту 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ отдельные виды рекламных расходов могут быть признаны только в пределах 1 процента выручки.

Что же касается документов, то в обновленной редакции статьи 252 Кодекса сказано, что с 2006 года организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании любых документов, так или иначе подтверждающих произведенный расход. В качестве примера названы:
бумаги, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории которой произведены затраты;
таможенная декларация;
приказ о командировке;
проездные документы;
отчет о выполненной по договору работе.

Консультации и комментарии юристов по ст 252 НК РФ

Если у вас остались вопросы по статье 252 НК РФ и вы хотите быть уверены в актуальности представленной информации, вы можете проконсультироваться у юристов нашего сайта.

Задать вопрос можно по телефону или на сайте. Первичные консультации проводятся бесплатно с 9:00 до 21:00 ежедневно по Московскому времени. Вопросы, полученные с 21:00 до 9:00, будут обработаны на следующий день.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *