Аренда это услуга

Является ли аренда услугой?

С точки зрения гражданского права, аренда представляет собой вид обязательства по передаче имущества в пользование и/или владение. При этом гражданское законодательство не содержит квалификации аренды как услуги. Эти два различных вида обязательств урегулированы различными главами Гражданского кодекса РФ (далее ГК РФ). Положения, регулирующие арендные отношения закреплены в главе 34 ГК РФ, возмездное оказание услуг — в главе 39 ГК РФ.

Споры вызывает определение аренды в «налоговых целях».

Самостоятельного понятия аренды Налоговый кодекс РФ (далее НК РФ) не содержит. При толковании аренды налоговые органы ссылаются на пункт 5 статьи 38 НК РФ, тем самым приравняв аренду к услуге.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Разобьем это определение на составные части.

Во-первых, услуга — это деятельность.

Воспользуемся Толковым словарем русского языка, согласно которого, деятельность — это занятия, труд (Толковый словарь русского языка/ Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. — М.: Азбуковник, 1998). Так, деятельность можно определить как совершение определенных действий, приводящих к получению определенного результата.

Услуга является объектом гражданских прав (статья 128 ГК РФ). В соответствии со статьей 779 ГК РФ, по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Другими словами, особенность услуги состоит в том, что тот, кто оказывает услугу, должен затратить определенные усилия, произвести действия, направленные на создание нематериального результата. По договору же аренды арендодатель лишь пассивно предоставляет имущество во временное владение и/или пользование. Следовательно, расценивать предоставление имущества в аренду как деятельность не представляется возможным.

Тем не менее, налоговые органы настаивая на своей позиции, приводят в качестве аргумента Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (далее ОКВЭД), утвержденный Постановлением Госкомитета РФ по стандартизации и метрологии от 06.11.2001 г. № 454-ст, в котором в качестве вида экономической деятельности перечислена и аренда.

Однако в указанном Постановлении перечислены задачи, при решении которых применяется ОКВЭД. Это задачи, связанные с:

— классификацией и кодированием видов экономической деятельности, заявляемых хозяйствующими субъектами при регистрации; — определением основного и других фактически осуществляемых видов экономической деятельности хозяйствующих субъектов; — разработкой нормативных правовых актов, касающихся государственного регулирования отдельных видов экономической деятельности; — осуществлением государственного статистического наблюдения по видам деятельности за развитием экономических процессов; — подготовкой статистической информации для сопоставлений на международном уровне; — кодированием информации о видах экономической деятельности в информационных системах и ресурсах, едином государственном регистре предприятий и организаций, других информационных регистрах; — обеспечением потребностей органов государственной власти и управления в информации о видах экономической деятельности при решении аналитических задач.

Можно увидеть, что порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в качестве задач, при решении которых применяется ОКВЭД, в приведенный перечень не включен, соотвественно доводы налоговых органов необоснованы.

Но даже, если в худшем случае признать аренду деятельностью, для признания ее услугой этого недостаточно, поскольку деятельность — лишь первый квалифицирующий признак услуги.

Вторым признаком является то, что результаты услуги не имеют материального выражения.

Согласно статье 606 Гражданского кодекса РФ, по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Т.о., в результате заключения договора аренды арендатор получает в пользование имущество. Материальный характер результата аренды налицо.

В-третьих, услуга потребляется в процессе осуществления деятельности.

Согласно статье 607 Гражданского кодекса РФ, объектом договора аренды являются земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). Т.о., полученное в аренду имущество не потребляется в процессе использования.

Итак, как и с точки зрения гражданского, так и с точки зрения законодательства о налогах и сборах, аренду нельзя признать услугой.

Судебная практика достаточно разнообразна, но в последнее время она чаще всего на стороне налогоплательщиков (Постановления ФАС МО № КА-А40/1361-03 от 18.03.2003 г., ФАС СЗО № А56-5644/03 от 22.05.2003 г.).

Особо хочется выделить Постановления Президиума ВАС РФ № № 3089/03, 11668/01 от 22.07.2003 г., которыми указывается, что «из анализа пункта 5 статьи 38 и статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации товаров, работ или услуг».

Таким образом, пусть при рассмотрении частного вопроса, но высшая судебная инстанция наконец-то высказала свое мнение, признав, что аренда не является услугой. И это мнение играет далеко не последнюю роль в формировании судебной практики.

Аренда — услуга ?

До сих пор возникают споры по поводу квалификации договоров аренды, как не попадающие под понятие услуги, с точки зрения НК РФ. ВАС не признал аренду услугой. Теперь шансы налогоплательщиков на победу еще больше увеличились, что подтверждает ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29 сентября 2003 года № А21-2347/03-С1:

29.08.2007

До сих пор возникают споры по поводу квалификации договоров аренды, как не попадающие под понятие услуги, с точки зрения НК РФ. ВАС не признал аренду услугой. Теперь шансы налогоплательщиков на победу еще больше увеличились, что подтверждает ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29 сентября 2003 года № А21-2347/03-С1:

«В ходе проверки установлено, что Предприятие в 1999 — 2001 году занизило налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в результате невключения в базу, облагаемую этими налогами, доходов от сдачи имущества — помещений в аренду и выручки от реализации Предприятием коммунальных услуг арендаторам этих помещений.
Налоговая инспекция доначислила налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, начислила пени и привлекла Предприятие к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Суд первой инстанции признал решение налоговой инспекции в этой части недействительным, и кассационная инстанция считает такое решение суда законным и обоснованным.
Доход от сдачи имущества в аренду правомерно не включен Предприятием в состав выручки от реализации продукции (работ, услуг) и не учитывался при определении налоговой базы налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, поскольку из анализа пункта 5 статьи 38 и статьи 39 НК РФ не следует, что сдача имущества в аренду является услугой (как, например, услуги по перевозке, охране, консультационные, медицинские и др. услуги, предполагающие осуществление лицом, их оказывающим, конкретной деятельности) и что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации товаров, работ, услуг. Такой вывод следует и из постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.07.2003 N 3089/03 и N 11668/01.
Судом первой инстанции правомерно указано на то, что доходы от сдачи имущества в аренду могут признаваться объектом обложения конкретным налогом в силу прямого на то указания в соответствующем законе о конкретном налоге.
Ни статья 5 Закона Российской Федерации «О дорожных фондах в Российской Федерации», ни подпункт «ч» пункта 1 статьи 21 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», ни пункт 4.2 Положения о местных налогах и сборах, утвержденного решением Городского Совета города Калининграда от 20.10.94 N 30, не предусматривают иных объектов налогообложения, кроме выручки от реализации продукции (работ, услуг). Доходы от сдачи имущества в аренду не указаны как составляющая базы, облагаемой названными налогами.»

Выводы:

Таким образом, аренда не является услугой в смысле пункта 5 статьи 38 НК РФ. А значит доходы от сдачи в аренду не облагаются ни налогом на пользователей автодорог, ни налогом на содержание жилфонда.

Подписка Разместить:

Полезные Статьи о регистрации ООО, ИП и др. от компании «Успешный Старт»

Если человек (физ. лицо) занимается предпринимательской деятельностью без регистрации в качестве ИП, есть верояттность риска, что его сначала оштрафуют, а потом обяжут зарегистрироваться. В соответсвии с п.1 ст.23 ГК РФ, гражданин вправе вести предпринимательскую деятельность только с момента регистрации как ИП.

Чем руководствоваться, чтобы определить, занимается физик предпринимательством или нет? Ниже специалисты ООО “Успешный старт” рассмотрят практические ситуации по этому вопросу:

Ситуация № 1:

Налоговые последствия для физ. лица, сдающего в аренду квартиру, но не имеющего статус ИП.

Физ. лицо, не зарегистрированное в качестве ИП, сдает принадлежащую ему квартиру в аренду.

По мнению юристов ООО “Успешный старт” налоговых рисков нет, даже если гражданин сдает квартиру в аренду в течение длительного периода времени. Например, на протяжении нескольких лет.

В соответсвии с п.2 постановления Пленума Верховного суда РФ от 18.11.2004 N 23 получение физлицом доходов от сдачи недвижимости в аренду не является незаконным предпринимательством. Но только если выполняются следующие условия:

— помещение, сдаваемое в аренду, гражданин приобрел для личных нужд либо получил по наследству или договору дарения. Квартиры и другие жилые помещения предназначены для проживания, то есть для личных нужд (п.2 ст.288 ГК РФ). Даже если это не единственная квартира физлица;

-гражданин сдает недвижимость в аренду, так как временно не может использовать ее по прямому назначению (например, если это квартира или комната, то не использует ее для проживания);

-с доходов, полученных от аренды, гражданин уплачивает НДФЛ.

Размер доходов, периодичность получения и статус арендатора (физлицо или компания) значения не имеют. То есть гражданин, получающий доходы от сдачи в аренду квартиры, не обязан регистрироваться как ИП (письма УФНС России по г.Москве от 30.03.2007 N 28-10/28916 и от 06.09.2006 N 28-11/80621).

Виды ответственности за ведение предпринимательской деятельности без регистрации в качестве ИП

Вид ответственности

Состав правонарушения и норма законодательства

В чем заключается ответственность

Административная

Осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (ч.1 ст.14.1 КоАП РФ)

Штраф от 500 до 2000 руб.

Налоговая

Ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе (п.2 ст.116 НК РФ)

Штраф в размере 10% от доходов, полученных в результате этой деятельности за весь период ее ведения. Минимальная сумма штрафа — 40000 руб.

Уголовная

Осуществление предпринимательской деятельности без регистрации, если это причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере. Ущерб или доход считается крупным, если его размер превысил 1,5 млн.руб. (примечание к ст.169 и ч.1 ст.171 УК РФ)

Применяется одна из следующих мер:

— штраф до 300000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет;

— обязательные работы на срок до 480 часов;

— арест на срок до шести месяцев

Осуществление предпринимательской деятельности без регистрации, сопряженное с извлечением дохода в особо крупном размере, превышающем 6 млн.руб. (примечание к ст.169 и п.»б» ч.2 ст.171 УК РФ)

Применяется одна из следующих мер:

— штраф в размере от 100000 до 500000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет;

— принудительные работы на срок до пяти лет;

— лишение свободы на срок до пяти лет со штрафом в размере до 80000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев либо без такового

Ситуация № 2

Физ. лицо, не имеющее статуса ИП, сдает в аренду несколько квартир.

По мнению юристов ООО “Успешный старт” риски возникают в том случае, если физ. лицо приобрело эти квартиры специально для передачи в аренду и никогда в них само не проживало.

Хотя доказать это будет сложно. Ведь предполагается, что любое жилье (квартира, комната, жилой дом) приобретается для личных нужд (п.2 ст.288 ГК РФ). Более того, налоговикам невыгодно требовать, чтобы гражданин, сдающий в аренду несколько квартир, зарегистрировался как ИП, поскольку после получения этого статуса он вправе выбрать более выгодную систему налогообложения, а именно перейти на «упрощенку» с объектом налогообложения доходы.Тогда с полученной арендной платы он уплатит в бюджет лишь 6%, а не 13% НДФЛ и 18% НДС, как обязан перечислить на общей системе налогообложения.

По нашему опыту, на практике налоговики требуют, чтобы арендодатели нескольких квартир регистрировались как ИП (письма ФНС России от 25.02.2013 N ЕД-2-3/125 и от 08.02.2013 N ЕД-3-3/412). Считается, что сдача в аренду более чем одного объекта недвижимости — это предпринимательская деятельность. Ведь она направлена на систематическое получение прибыли от пользования имуществом (п.1 ст.2 ГК РФ).

Зарегистрировавшись в качестве ИП, гражданин сможет сэкономить на налогах.

Ситуация № 3

Физ. лицо, не зарегистрированное в качестве ИП, сдает в аренду офисное, торговое, складское или иное нежилое помещение.

Важно, является ли сделка разовой или деятельность физлица носит систематический характер.

По мнению юристов ООО “Успешный старт” риск возникает, если гражданин купил нежилое помещение, а не получил его по наследству, в дар или по иному аналогичному основанию.

Офисное помещение, магазин, склад, автобаза, торговый павильон не предназначены для использования в личных или семейных нуждах. Следовательно существует риск, что собственника, получающего доходы от сдачи их в аренду, признают незаконным предпринимателем. Особенно если он специально приобрёл нежилой объект для последующей сдачи в аренду, а не получил его по наследству или в дар. То есть изначально намеревался извлекать доходы от пользования этим объектом.

По нашему опыту, суды нередко поддерживают арендодателей нежилых объектов и отклоняют требование налоговиков о регистрации в качестве ИП.

Если гражданин решит судиться, мы рекомендуем заявить, что при покупке нежилого помещения он планировал перевести его в жилое. То есть хотел использовать его для личных целей, а не для систематического извлечения дохода. Целесообразно заручиться доказательством этих намерений. Например, подготовить пакет документов, необходимых для перевода нежилого помещения в жилое. Лучше неполный. И указать, что перевести помещение не смог, так как не собрал все требуемые бумаги.

Также можно сослаться на свидетелей, которые подтвердят, что гражданин планировал перевести нежилое помещение в жилое. Суды учитывают такие показания и не требуют от собственника регистрации в качестве ИП (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.06.2015 N Ф07-3273/2015). Но приводить этот аргумент целесообразно в отношении только одного нежилого объекта.

Таким образом, поскольку судебная практика неоднозначна, арендодателю нежилой недвижимости мы рекомендуем зарегистрироваться в качестве ИП. Это безопаснее.

В конце статьи мы считаем уместным привести признаки предпринимательской деятельности из писем ФНС (письма от 25.02.2013 N ЕД-2-3/125 и от 08.02.2013 N ЕД-3-3/412):

— гражданин приобрел или изготовил имущество для последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;

Аренда или услуга? Как бухгалтеру госсектора проанализировать договор и выбрать способ учета

gpointstudio / .com

Если ваше учреждение заключило договор в соответствии с главой 34 «Аренда» или главой 36 «Безвозмездное пользование» Гражданского кодекса, применяйте для учета операций по этому договору стандарт «Аренда». Так, по правилам нового стандарта надо учитывать операции:

  1. по передаче в аренду или безвозмездное пользование любых нефинансовых активов, в том числе ОС, НПА и имущества казны;
  2. по получению в аренду или безвозмездное пользование любого имущества;
  3. по передаче или получению имущества в рамках договоров субаренды или «суббезвозмездного пользования» (письмо Минфина России от 19 апреля 2018 г. № 02-07-05/26416).

Впрочем, иногда юристы на вопрос бухгалтерии о характере договора могут ответить: «В данном случае заключен смешанный договор, в котором есть элементы договора аренды, возмездного оказания услуг и других договоров». И действительно, юристы имеют право дать такой ответ – ГК РФ предусматривает свободу договора. А вот бухгалтеру все равно надо сделать выбор: учитывать операции по стандарту «Аренда» или как услугу. Чтобы сформировать профессиональное суждение по этой проблеме, на основании положений договора с помощью юристов дайте ответы на три вопроса:

Вопрос

Примечание

1. Конкретизирован ли в договоре объект пользования?

Согласно п. 2, п. 18.1, 20 СГС «Аренда» в учете арендатора в любом случае должен быть отражен конкретный актив: при операционной аренде – право пользования конкретным имущество, при финансовой – основное средство.

2. Получило ли учреждение право получать практически все выгоды от объекта?

Согласно п. 36 СГС «Концептуальные основы» контроль над имуществом является обязательным условием признания актива. А объекты аренды, как было указано выше, при любом виде аренды должны соответствовать понятию «актив».

3. Может ли учреждение определять способ использования объекта?

Если согласно суждению бухгалтера на перечисленные выше вопросы можно дать преимущественно положительные ответы, надо применять СГС «Аренда». В противном случае надо просто отразить в учете платную услугу – признавать доходы/расходы текущего года в обычном порядке. Рассмотрим на конкретных примерах, как это работает:

Цель договора

Когда учитывать по СГС «Аренда»

Когда учитывать как услугу

Обеспечение сохранности товарных ценностей с помощью сторонней организации

Договор указывает точное место на складе, например, весь первый этаж, и пользоваться им может исключительно ваше учреждение.

В договоре не указано конкретное место, а оговаривается только объем пространства в кубических метрах. Управляющий склада может изменять месторасположение вашего имущества. Это договор оказания услуг по хранению!

Проведение мероприятия

В договоре указано конкретное помещение, которое передано арендатору на конкретный срок для проведения мероприятия.

Предмет договора – комплексные услуги по проведению мероприятия. Контрагент получает право пользования не только залом, в котором будет проходить мероприятие, но и рядом других помещений. Причем круг используемых помещений и дополнительных услуг четко не оговорен.

Организация перевозок сотрудников

В договоре указаны конкретные марки и госномера арендованных автомобилей и эти автомобили переданы по акту. Причем управлять автомобилями будут сотрудники учреждения.

Контрагент обязуется перевезти определенное количество людей по оговоренным маршрутам и графикам движения.

Получение доступа к сети «Интернет»

В рамках договора за дополнительную плату или без отдельной оплаты по акту передан роутер. В акте указан его заводской номер и другие идентификационные признаки.

Роутер приобретен учреждением самостоятельно. Согласно договору провайдер предоставляет только услуги связи.

Аренда имущества

Несмотря на то, что договор аренды является одной из наиболее часто встречающихся форм гражданско-правовых отношений, некоторые налоговые аспекты отношений между арендодателем и арендатором остаются неясными. КонсультантПлюс БЕСПЛАТНО на 3 дня Получить доступ Является ли предоставление имущества в аренду разновидностью оказания услуг или это иная категория операций? В каком порядке арендодатель должен выставлять арендатору счета-фактуры? Является ли необходимым регулярное подписание сторонами сделки актов (в частности, актов сдачи-приемки оказанных услуг)? Автор высказывает свое мнение по этим вопросам. Аренда – это не услуга Некоторые налоговые чиновники придерживаются мнения, согласно которому предоставление имущества в аренду является оказанием услуг. При этом в качестве аргумента приводится определение из п. 5 ст. 38 НК РФ , согласно которому услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Однако из этого определения нельзя сделать однозначный вывод о том, что предоставление имущества в аренду – это услуга, хотя бы потому, что в процессе такой деятельности арендодатель не создает какой-либо результат, который можно было бы реализовать. В пункте 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Термин «возмездное оказание услуг» является гражданско-правовым. В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Однако, передав имущество в пользование, арендодатель в последствии не совершает каких-либо действий по заданию арендатора, а плата взимается не за оказание арендодателем услуг (поскольку оказания услуг как такового в данном случае не происходит), а за то, что сам арендатор пользуется объектом аренды. Аргументы в пользу того, что передача имущества в пользование для целей налогообложения является не оказанием услуг, а иной формой отношений можно найти и во второй части НК РФ . Так в п. 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по единому социальному налогу, в частности, признаются выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. В то же время к объекту налогообложения ЕСН не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Из этих положений можно сделать вывод о том, что, по крайней мере, в данном контексте передача в пользование имущества (в т. ч. аренда) и оказание услуг – это различные виды деятельности для целей налогообложения. Таким образом, из всего сказанного выше можно сделать вывод о том, что предоставление имущества в аренду не является реализацией услуг. Такого же мнения придерживается и Высший Арбитражный Суд РФ. В частности, в Постановлениях Президиума ВАС РФ №3089/03 от 22.07.03 и №11668/01 от 22.07.03 указывается на то, что из анализа п. 5 ст. 38 НК РФ и ст.39 НК РФ не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации услуг. Аренда – это передача имущественных прав По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (абзац 1 ст. 606 ГК РФ ). Таким образом, предоставление имущества в аренду является передачей арендодателем арендатору имущественных прав (права владения и пользования или права пользования) на объект аренды. Эта точка зрения (о том, что предоставление имущества в пользование является передачей имущественного права) высказывалась и ВАС РФ (в частности, в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05 №98). В дальнейшем автор будет анализировать предоставление имущества в аренду именно как разновидность передачи имущественных прав. Порядок выставления арендодателем счетов-фактур С 2006 года моментом определения налоговой базы по НДС по общему правилу является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ) : 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. Вместе с тем, при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж (п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства от 02.12.00 №914 ). Поскольку предоставление имущества в аренду является передачей имущественных прав, счета-фактуры должны выставляться арендодателем не позднее пяти дней со дня передачи указанных имущественных прав. В ситуации, когда имущественное право передается единовременно (например, при уступке права требования), порядок определения даты его передачи (а значит и срока для выставления счета-фактуры) вопросов не вызывает. Однако передача имущественных прав по договору аренды имеет существенную особенность – длительный характер отношений между арендодателем и арендатором. По этой причине, а также в силу того, что величина арендной платы может с течением времени изменяться, сложилась практика регулярного (как правило, ежемесячного) выставления арендодателем арендатору счетов на оплату или иных расчетных документов. И поскольку особенности выставления и регистрации счетов-фактур по аренде имущества не определены ни главой 21 НК РФ ни Постановлением Правительства РФ №914, автор предлагает свое видение ситуации. Можно считать, что передача имущественных прав на объект аренды периодически (ежемесячно) подтверждается арендодателем при выставлении арендатору расчетных документов. В такой ситуации с точки зрения автора, правильным и правомерным будет являться выставление арендодателем счета-фактуры не позднее пяти дней со дня подтверждения передачи арендатору имущественных прав на объект аренды за соответствующий период времени (месяц), т. е. с даты выставления арендатору расчетных документов за этот период. При этом если расчетные документы выставляются арендатору в начале месяца (например, 5-го числа), то и счет-фактура будет выставлен до окончания месяца. Если же расчетные документы арендатору не выставляются (например, если в договоре четко зафиксирована сумма арендной платы и в регулярном составлении расчетных документов нет необходимости), то с точки зрения автора, дата подтверждения передачи имущественных прав может определяться у арендодателя как дата признания дохода от сдачи имущества в аренду за соответствующий период времени. По правилам главы 25 НК РФ (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ ) для целей исчисления налога на прибыль датой признания дохода от сдачи имущества в аренду может являться: а) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров; б) дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов; в) последний день отчетного (налогового) периода. Таким образом, если арендатор не предъявляет арендатору расчетных документов (что соответствовало бы варианту «б»), то дата выставления счета-фактуры может быть привязана либо к дате осуществления расчетов по условиям договора (например, 5-го числа каждого месяца) (вариант «а») либо к последнему дню соответствующего периода (вариант «в»). В любом случае, по мнению автора, имеет смысл зафиксировать порядок выставления счетов-фактур в тексте самого договора аренды или в дополнительном соглашении к нему. Из всего сказанного выше можно сделать следующие выводы. 1. Целесообразно определить в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему порядок выставления арендодателем счетов-фактур, в зависимости от того, какой момент является моментом подтверждения передачи имущественных прав. При этом возможны следующие варианты: • привязка счетов-фактур к моменту выставления расчетных документов; • привязка счетов фактур к дате осуществления расчетов по условиям договора; • привязка счетов фактур к последнему дню месяца. 2. Если арендная плата была получена арендодателем до момента подтверждения передачи имущественных прав, к которому привязано выставление счета-фактуры за соответствующий период времени (месяц), то эту плату следует считать оплатой в счет предстоящей передачи имущественных прав. В этом случае на основании п. 18 Правил ведения Книги продаж арендодатель составляет счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в Книге продаж, также как при получении авансового платежа. Затем (на дату подтверждения передачи имущественных прав) ранее составленный счет-фактура отражается в Книге покупок (с принятием к вычету ранее исчисленного НДС) и выставляется еще один счет-фактура – в двух экземплярах с передачей одного экземпляра арендатору, и внесением еще одной записи в Книгу продаж. 3. Если арендная плата была получена арендодателем одновременно или после момента подтверждения передачи имущественных прав на соответствующий период времени (месяц) и выставления арендатору счета-фактуры за этот период (с регистрацией его в Книге продаж), такой платеж не будет являться оплатой в счет предстоящей передачи имущественных прав. При этом дополнительные счета-фактуры не составляются, а в Книги продаж и покупок не вносятся дополнительные записи. О необходимости регулярного подписания актов При исчислении налога на прибыль арендодатель учитывает доход от сдачи имущества в аренду одним из двух способов: • в составе выручки (от реализации имущественных прав); • в составе внереализационных доходов. Такая альтернатива предоставлена арендодателю в подп. 4 ст. 250 НК РФ , а поскольку конкретных критериев для отнесения арендной платы в одну или другую категорию доходов в НК РФ не содержится, решение, по сути, принимает сам арендодатель (в частности, оно может быть зафиксировано в учетной политике для целей налогообложения). Если арендная плата включается в состав внереализационных доходов, то датой признания дохода является (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ) : а) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров; б) дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов; в) последний день отчетного (налогового) периода. Если же доход в виде арендной платы учитывается как выручка, то датой его признания (по методу начисления) является дата реализации имущественных прав (п. 3 ст. 271 НК РФ). Поскольку для имущественных прав понятие «реализация» вообще не определено, то, по мнению автора, признание выручки в этом случае можно привязать к тем же датам («а» – «в»), которые используются для признания внереализационного дохода. У арендатора расходы по аренде имущества учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ ). Дата признания указанных расходов у арендатора (по методу начисления) определяется также как у арендодателя дата признания внереализационного дохода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ ): а) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров; б) дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов; в) последний день отчетного (налогового) периода. Следует обратить внимание на то, что в положениях главы 25 НК РФ не содержится указаний о необходимости регулярного подписания арендодателем и арендатором каких либо актов (в частности, актов сдачи-приемки оказанных услуг) для признания доходов и расходов. Таким образом, можно сделать следующие выводы. 1. Если арендодатель регулярно предъявляет арендатору документы, служащие основанием для произведения расчетов, то доходы арендодателя, равно как и расходы арендатора, признаются именно в этот момент. Документом – основанием для расчетов может быть и какой-либо акт (в частности, если необходимость его составления предусматривается самим договором аренды), однако для признания доходов и расходов наличие именно акта не является обязательным (основанием точно также может быть выставленный счет или иной расчетный документ). 2. Если арендодатель не предъявляет арендатору документы, служащие основанием для произведения расчетов, то доходы арендодателя, равно как и расходы арендатора, признаются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров (если налоговая база определяется по начислению, то независимо от того была ли фактически произведена оплата). В этом случае в подписании регулярных актов никакой необходимости нет. 3. Если расчеты по договору аренды производятся сразу за несколько отчетных (налоговых) периодов, то доходы и расходы следует равномерно распределить по отчетным периодам (это следует из п. 2 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ). В таком случае, в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых непосредственно расчеты не производились, датой признания доходов и расходов будет последний день отчетного (налогового) периода. Необходимость в регулярном подписании актов в этом случае также отсутствует. Если все-таки считать аренду услугой Как уже отмечалось в начале статьи, некоторые налоговые чиновники считают предоставление имущества в аренду оказанием услуг. И хотя, по мнению автора, эта позиция не основана на нормах законодательства, она нашла отражение в ряде разъяснений. По вопросу даты выставления арендодателем счетов-фактур следует отметить Письмо Минфина РФ от 08.02.05 №03-04-11/21 , в котором разъясняется, что сроки выставления счетов-фактур при реализации услуг, в том числе услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, непосредственно связаны с датой оказания данных услуг. В связи с изложенным выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода по НДС, в котором фактически оказаны вышеназванные услуги. Из этого разъяснения можно сделать вывод, что предоставление имущества в аренду – это периодически оказываемая услуга, а датой ее «оказания» является последний день каждого налогового периода по НДС (месяца или квартала). Стало быть, счет-фактура может выставляться либо в этот же день либо не позднее пяти дней с этой даты. Следует отметить, что второй вариант, не давая какого-либо выигрыша арендодателю, ущемляет интересы арендатора, т. к. право на вычет НДС у него появится только в следующем месяце. Что же касается регулярного подписания актов, то некоторые чиновники считают это необходимым для признания расходов при исчислении налога на прибыль (например, в ответе на частный вопрос — Письме Минфина РФ от 24.06.05 №03-05-01-04/205 ). Однако, в Письме ФНС РФ от 05.09.05 №02-1-07/81 дается более обоснованное разъяснение о том, что хотя аренда и является услугой, основания для признания доходов и расходов возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни главой 25 НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено. ВРЕЗКИ: • Аргументы в пользу того, что передача имущества в пользование для целей налогообложения является не оказанием услуг, а иной формой отношений можно найти и во второй части НК РФ. • Целесообразно определить в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему порядок выставления арендодателем счетов-фактур, в зависимости от того, какой момент является моментом подтверждения передачи имущественных прав. • Если арендодатель регулярно предъявляет арендатору документы, служащие основанием для произведения расчетов, то доходы арендодателя, равно как и расходы арендатора, признаются именно в этот момент. • Если расчеты по договору аренды производятся сразу за несколько отчетных (налоговых) периодов, то доходы и расходы следует равномерно распределить по отчетным периодам. В статье использованы нормативные документы: • Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.00 №117-ФЗ . • Налоговый кодекс РФ (часть первая1) от 31.07.98 №146-ФЗ . • Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.96 №14-ФЗ . • Постановление Правительства РФ от 02.12.00 №914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов–фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» . • Письмо Минфина РФ от 08.02.05 №03-04-11/21 «О выставлении счетов-фактур» . • Письмо Минфина РФ от 24.06.05 №03-05-01-04/205 • Письмо ФНС РФ от 05.09.05 №02-1-07/81 «О подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами» . • Постановление Президиума ВАС РФ №3089/03 от 22.07.03 . • Постановление Президиума ВАС РФ №11668/01 от 22.07.03 . • Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.05 №98 Дмитрий Прокофьев, эксперт журнала «Бухгалтерские вести», преподаватель учебных центров: Институт экономики и права, Институт повышения квалификации «Телеком»

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *