Акты налогового законодательства

Обратная сила налогового закона

Нужно посмотреть ст.5 НК. Выписать три ситуации возможности придания закону обратной силы. Есть налоговые законы, которым никогда не может быть придана обратная сила, те, к которым всегда обратная сила применяется, и те, к которым оная может быть применена.

Когда обратной силы нет:

  1. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (ч.2 ст.5 НК РФ).

Когда обратная сила всегда есть:

2. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу (ч.3 ст.5 НК РФ).

Когда обратная сила может быть предусмотрена принимаемым законом:

3. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (ч.4 ст.5 НК РФ).

Наша Конституция и налоговое законодательство лояльны к налогоплательщикам в вопросах обратной силы. В международной практике установление запрета на придание обратной силы законам не запрещается. В Швеции придание обратной силы допускается, но только при наличии основательной причины для придания закону обратной силы (причем такой закон может быть написан только Правительством Швеции или комиссией Парламента). В Греции придание обратной силы допускается, но ограничено пределами одного финансового года. В США в свое время в рамках разрешения одного конкретного дела было признано допустимым взимание налога с физлица (подоходный налог) за несколько месяцев, предшествующих дате вступления в силу соответствующего закона о подоходном налоге.

Так что наше налоговое законодательство и наша Конституция очень-очень либеральны.

В некоторых государствах вообще вопрос обратной силы не раскрывается.

Запрет на придание обратной силы законам, если они не связаны с юридической ответственностью, на уровне Конституции РФ установлен только для налоговых законов. Обратите внимание, что это положение призвано гарантировать стабильность экономического и правового положения налогоплательщика.

Несмотря, казалось бы, на такую ясность в регулировании вопроса об обратной силы, проблем в этом вопросе немало.

Казалось бы, закону всегда придается обратная сила, если таким законом дается дополнительная гарантия защиты прав налогоплательщика. А что такое «гарантия защиты прав налогоплательщика»? В законодательстве этого понятия нет. Понятие оценочное, и оно требует толкования. Толкование в значительной степени дается судами. Такой гарантией можно назвать положение НК, в соответствии с которым налогоплательщики освобождались от уплаты пеней, если неуплата налога была вызвана применением этими лицами разъяснениями Минфина или финансовых органов субъектов РФ.

Второй момент, на который нужно обратить внимание. Казалось бы, улучшает положение налогоплательщика — МОЖЕТ быть придана обратная сила, а если ухудшает, то обратной силы быть НЕ может. Речь, как правило, идет не о точечном изменении законодательства, а о масштабных и системных поправках, корректирующих обязанность налогоплательщика. Часть поправок может приводить к улучшению положения налогоплательщика, а другая часть — может приводить к ухудшению. А если посмотреть на действие этих поправок в совокупности, то результат будет вообще нейтральным. Кроме того, с учетом особенностей поведения налогоплательщика в гражданском обороте, эти поправки для одного налогоплательщика будут улучшающими его положения, а для другого — ухудшающими. Так вот вопрос — может ли один из налогоплательщиков настаивать на недопустимости придания соответствующим поправкам обратной силы, а другой — настаивать на необходимости придания таким изменениям обратной силы?

ОКС было по этому поводу, где были далеко небесспорные подходы.

Законодательство о налогах и сборах

Законодательство о налогах и сборах состоит из федеральных законодательных актов, законодательства субъектов РФ, а также нормативных правовых актов, в том числе муниципальных образований (п. 6 ст. 1 НК РФ). То есть существует 3 уровня нормативно-правового регулирования сферы налогов и сборов.

Законодательство РФ о налогах и сборах

Уровень
регулирования
Правовые акты законодательства о налогах и сборах
Федеральный уровень Налоговый кодекс РФ и федеральные законы о налогах и сборах, принимаемые в соответствии с ним, нормативные правовые акты. Сюда же входят законы, которые вносят изменения в налоговое законодательство РФ, приостанавливают, отменяют, признают утратившими силу отдельные его положения (п. 7 ст. 1 НК РФ). Действуют на всей территории РФ
Региональный уровень Законы субъектов РФ о налогах и сборах (п. 4 ст. 1 НК РФ). Принимаются в соответствии с НК РФ. Действуют на территории конкретного региона
Местный уровень Нормативные правовые акты о налогах и сборах муниципальных образований, регулирующие местные налоги и сборы (п. 5 ст. 1 НК РФ). Принимаются в соответствии с НК РФ. Действуют на территории конкретного муниципального образования

Налоговый кодекс определяет общие принципы налогообложения, сборов, страховых взносов и регулирует следующие аспекты (п. 2 ст. 1 НК РФ):

  • виды налогов и сборов;
  • возникновение обязанности по уплате налогов и сборов, порядок ее исполнения;
  • правила установления, введения в действие и прекращения региональных и местных налогов;
  • права и обязанности налогоплательщиков, контролирующих органов, иных участников налоговых отношений;
  • осуществление налогового контроля;
  • ответственность и санкции за совершение налоговых правонарушений;
  • порядок обжалования актов налоговых органов и действий/бездействия их должностных лиц.

2.2. Правовые акты в сфере налогообложения

Система нормативных правовых актов по вопросам налогообложения призвана регулировать систему общественных отношений, возникающих по поводу установления и взимания налогов. Эти отношения, определенные в ст. 2 Налогового кодекса, являются предметом правового регулирования налогового законодательства. Следует сказать, что предмет налогового законодательства представляет собой достаточно сложный комплекс отношений и имеет свои специфические черты. Налоговый кодекс выделяет следующие группы отношений, регулируемых налоговым законодательством:

  • по установлению налогов;

  • по введению налогов;

  • по взиманию налогов;

  • по осуществлению налогового контроля;

  • по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

  • по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговые отношения — это, в первую очередь, властные отношения, складывающиеся между гражданами и организациями как налогоплательщиками, с одной стороны, и государством, в лице уполномоченных им органов, — с другой. Кроме того, эти отношения носят имущественный характер, поскольку налоги, пени, штрафы всегда взимаются в виде денежных средств, а каждый налог имеет свое экономическое основание — имущество, доход, стоимость товаров. Однако в отличие от имущественных отношений, регулируемых гражданским законодательством, характеризуемых равноправием их участников, налоговым отношениям всегда свойственно неравенство сторон и наличие соподчинения их участников, основанное на правовых предписаниях государства. Следуя принципу, провозглашенному в ст. 15 Конституции Российской Федерации, Налоговый кодекс РФ в ст. 1 устанавливает следующую систему налогового законодательства:

  • Налоговый кодекс;

  • федеральные законы о налогах и сборах;

  • законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов Российской Федерации;

  • нормативные правовые акты о налогах и сборах представительных органов местного самоуправления.

Центральное место в системе законодательства о налогах и сборах занимает Налоговый кодекс Российской Федерации. Его правовой статус определен в ст. 1 этого документа. Во-первых, Налоговый кодекс — единственный нормативный правовой акт, устанавливающий систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации. Другого такого акта быть не должно. Любые изменения системы федеральных налогов и сборов должны проходить путем внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации. Во-вторых, Налоговый кодекс в системе актов налогового законодательства имеет высшую юридическую силу. Все законы о налогах и сборах принимаются в соответствии с Налоговым кодексом и не могут ему противоречить. Провозглашенный в п. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации приоритет норм международного права по отношению к нормам российского законодательства применительно к налоговым правоотношениям нашел свое отражение в ст. 7 Налогового кодекса. Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения о налогах и сборах, установлены иные правила, чем предусмотренные Налоговым кодексом и иными актами налогового законодательства, то применяются правила международного договора. На практике это означает, что при экономическом сотрудничестве с лицом из другого государства необходимо в первую очередь обращать внимание на наличие соглашения об избежании двойного налогообложения с этим государством или иного соглашения, регулирующего вопросы налогообложения на уровне двух и более государств. Если такой договор существует, его нормы будут иметь приоритет по отношению к нормам российского законодательства. Итак, можно построить следующую схему иерархии актов, регулирующих налоговые отношения.

Конституция

Международные договоры

Налоговый кодекс

Федеральные законы

Законодательство субъектов Российской Федерации

Нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления

Рис.1. Схема иерархии актов, регулирующих налоговые отношения.

Налоговый кодекс, следуя нормам, закрепленным в Конституции РФ, серьезно ограничил правотворческую деятельность Президента в сфере налогообложения. Акты Президента РФ, акты Правительства РФ и акты органов исполнительной власти могут регулировать налоговые вопросы только в случаях, прямо определенных налоговым законодательством. Изданные же до вступления в силу Налогового кодекса нормативные акты Президента и Правительства, регулирующие налоговые отношения по вопросам, не урегулированным федеральными законами, продолжают действовать и применяться в части, не противоречащей Кодексу до введения в действие соответствующих законов (ст. 7 Федерального закона «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ»). Иерархическая лестница подзаконных нормативных правовых актов в сфере налогообложения выстраивается в соответствии с объемом компетенции и положением государственного органа, издавшего акт, в системе органов государственной власти и выглядит следующим образом:

  • указы Президента в случаях, предусмотренных законом;

  • указы Президента, принятые до вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации, действуют в части, не противоречащей Налоговому кодексу, до издания соответствующего закона;

  • постановления Правительства в случаях, предусмотренных законом;

  • постановления Правительства, принятые до вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации, действуют в части, не противоречащей Налоговому кодексу, до издания соответствующего закона;

  • нормативные правовые акты налоговых и иных органов исполнительной власти в случаях, предусмотренных законом;

  • нормативные правовые акты налоговых и иных органов исполнительной власти, принятые до вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации, действуют в части, не противоречащей Налоговому кодексу.

Вступление в силу актов налогового законодательства имеет свои особенности, определенные в ст. 5 Налогового кодекса. Эти правила учитывают серьезность последствий введения новых налогов и (или) сборов и существенно изменяют общий порядок вступления в силу федеральных законов. В соответствии с п. 1 рассматриваемой статьи акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. Налоговый кодекс РФ предусматривает также, что федеральные законы, вносящие изменения в Налоговый кодекс РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия. Действие норм налогового законодательства Российской Федерации распространяется на всю территорию Российской Федерации. Нормы законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации действуют на территории данного субъекта Федерации. Действие нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых представительными органами местного самоуправления, распространяется на территорию данного муниципального образования. Нормы налогового законодательства регулируют властные отношения, возникающие по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации, а также в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Таким образом, можно сказать, что нормативные акты о налогах и сборах распространяются:

  • во-первых, на все имущественные отношения в сфере взимания налогов и сборов, основанные на властном подчинении организаций и граждан требованиям публичной власти;

  • во-вторых, на отношения в сфере налогового администрирования, то есть на властные отношения, складывающиеся в процессе налогового контроля и применения мер налоговой ответственности;

  • в-третьих, на властно — организационные отношения между самими органами государственной власти и местного самоуправления по установлению и введению налогов и сборов.

Налоговое законодательство действует в отношении лиц, признаваемых участниками налоговых правоотношений. К ним согласно ст. 9 Налогового кодекса относятся:

  1. организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов;

  2. организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми агентами;

  3. налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);

  4. таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации);

  5. государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы, должностные лица и организации, осуществляющие в установленном порядке прием от налогоплательщиков (плательщиков сборов) денежных средств в счет уплаты налогов (сборов) и их перечисление (перевод) в бюджеты (далее — сборщики налогов и сборов);

  6. утратил силу. — Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ;

  7. органы государственных внебюджетных фондов;

  8. утратил силу. — Федеральный закон от 30.06.2003 N 86-ФЗ.

Все эти лица наделены налоговым законодательством определенными правами и обязанностями и потому способны выступать реальными участниками (субъектами) правовых отношений, регулируемых нормативными актами о налогах и сборах.

> Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени

Общие положения действия актов налогового законодательства

Согласно смыслу статьи 57 Конституции РФ применительно к актам законодательства о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции РФ.

Согласно статье 6 Федерального закона от 14.06.94 N 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» (далее — Федеральный закон от 14.06.94 N 5-ФЗ) федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания вступают в силу по истечении десяти дней после официального опубликования. Этот «общий порядок» действует, если самими законами и актами палат Федерального Собрания не установлен «иной порядок» их вступления в силу.

В частности, порядок вступления в силу актов налогового законодательства имеет значительную специфику по сравнению с источниками других отраслей права. Согласно статье 5 НК различаются две группы актов налогового законодательства:

1 группа актов: федеральные законы, вносящие изменения в НК в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы. Такие акты вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования, причем требуется одновременное выполнение обоих условий. При этом решающим является условие, наступающее позднее по времени.

Пример. Законодательное Собрание края 22 ноября 2001 года приняло два краевых Закона:

  • — о введении на территории края единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, официально опубликованный 29 ноября 2001 года;
  • — о введении на территории края налога с продаж, официально опубликованный 25 декабря 2001 года.

Каков порядок вступления в силу этих Законов?

Месячный срок с момента официального опубликования первого Закона с учетом правил статьи 6.1 НК истекает 29 декабря 2001 года. Следующий за годом принятия закона календарный год начинается 1 января 2002 года. Следовательно, Закон о введении на территории края единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вступает в силу не ранее 1 января 2002 года.

Месячный срок с момента официального опубликования второго Закона с учетом правил статьи 6.1 НК истекает 25 января 2002 года. Следующий за годом принятия закона календарный год начинается 1 января 2002 года. Следовательно, Закон о введении на территории края налога с продаж вступает в силу не ранее 25 января 2002 года.

  • 2 группа: иные акты, вносящие изменения и дополнения в действующее законодательство о налогах и сборах. Акты этой группы вступают в силу следующим образом:
    • — в отношении налогов — не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу;
    • — в отношении сборов — не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.

Порядок вступления в силу, установленный для актов первой группы, является специальным по отношению к порядку вступления в силу актов второй группы. Об этом свидетельствует следующая оговорка в абзацах первом и втором части 1 статьи 5 НК: «…за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей».

Указание на налоговый период применительно к сборам отсутствует не случайно. Уплата налога, как правило, предполагает определенную регулярность, систематичность, периодичность. Поэтому важнейшим элементом налога является налоговый период, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Сборы же носят разовый характер, уплачиваются в строго определенных ситуациях, когда у плательщика возникает потребность в получении от государства некоторых публично-правовых услуг, в которых плательщик индивидуально заинтересован. Речь идет о предоставлении прав, выдаче лицензий, регистрационных, нотариальных или иных юридически значимых действиях в пользу плательщика.

Соответственно уплата сбора не связана с каким-то определенным промежутком времени; главное здесь — собственное усмотрение плательщика, его мотивация, стремление вступить в публично-правовые отношения с государством.

Пример.

25 июля 2001 года Областной Думой был принят Закон о внесении дополнений в областной Закон о сборе на нужды образовательных учреждений. Дата официального опубликования Закона — 10 августа 2001 года. Каков порядок вступления его в силу?

Согласно пункту 1 статьи 5 НК акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев установления либо введения новых сборов. В данном случае речь идет об изменении порядка взимания уже действующего (установленного, введенного) сбора. Поэтому областной Закон от 25.07.2001 вступает в силу не ранее 10 сентября 2001 года.

Почему для актов налогового законодательства установлен более длительный срок вступления в силу, чем для актов иных отраслей права? Причин тому несколько. Налоговое законодательство — одно из самых сложных для толкования и правоприменения. Поэтому участникам налоговых правоотношений требуется время, чтобы осмыслить и подготовиться к реализации новых налоговых норм.

Кроме того, удлиненный срок обусловлен конституционно-правовым режимом стабильных условий хозяйствования, выводимым из части 1 статьи 8, части 1 статьи 34 и статьи 57 Конституции РФ. Задача государства — обеспечить оптимальный режим функционирования национальной экономики, составной частью которого выступает стабильная и предсказуемая налоговая система. Налогоплательщик вправе заблаговременно ознакомиться с изменениями налогового законодательства, распланировать свою деятельность до возникновения налоговой обязанности по конкретному налогу, получить разъяснения в налоговых органах, скорректировать свою экономическую стратегию. Это актуально для каждой организации и гражданина, поскольку налоговые реформы прямо и непосредственно влияют на результаты предпринимательской деятельности, на осуществление права собственности, то есть речь идет об основных правах человека и гражданина.

Следует учесть, что в статье 5 НК законодатель использует формулировку «не ранее чем…» и тем самым не препятствует установлению более поздних сроков вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.

Посмотрим, как требование стабильности налогового законодательства выполняется на практике. С 1 января 1999 г. вступила в силу часть первая НК, а уже через полгода этот кодифицированный акт был кардинально переработан. Федеральным законом от 09.07.99 N 154-ФЗ были внесены изменения и дополнения более чем в 120 статей (!) части 1 НК, причем поправки носили отнюдь не поверхностный, но концептуальный характер. 19 июля 2000 г.

Государственная Дума принимает часть вторую НК, но не успевает она вступить в силу, как Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ в нее вносится большое количество изменений — переработке подвергается более 90 статей указанного акта. И это только два примера из целого множества. Разумеется, налоговые реформы идут непрерывно. Но регулярные правки ключевых вопросов налогообложения вряд ли способствуют эффективному реформированию социально-экономических отношений — налогоплательщик оказывается не в состоянии приспосабливаться к изменяющимся условиям хозяйствования. «В условиях демократического общества налоговые законы не могут изменяться часто и произвольно, поскольку такая произвольность грозит нарушением стабильности экономической системы и препятствует нормальному экономическому развитию». Кашин В.А. Налоговая доктрина и налоговое право // Финансы. — 2007. — № 7.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *