Агентский договор НДС

Договор комиссии: налогообложение у сторон

Российский налоговый курьер, N 11, 2008 год
Рубрика: Налоговое администрирование
Подрубрика: Налоговый и бухгалтерский учет
А.Н. Хоменко,
эксперт журнала «Российский налоговый курьер»

Договор комиссии — вид посреднической сделки, широко распространенный в хозяйственной практике. Рассмотрим особенности правового регулирования, а также правила бухгалтерского и налогового учета операций по договору комиссии.
Правоотношения сторон

В статье 990 ГК РФ сказано, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер.
Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без установления срока, с указанием или без указания территории его исполнения. Кроме того, в договоре может быть предусмотрено обязательство комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, порученные комиссионеру. Стороны договора комиссии вправе прописать условия, касающиеся ассортимента комиссионных товаров.
Согласно статье 991 Гражданского кодекса комитент должен уплатить комиссионеру:
— посредническое вознаграждение;
— дополнительное вознаграждение, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере).
Размер и порядок выплаты вознаграждения должны быть закреплены в договоре комиссии. В противном случае вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом на основании пункта 3 статьи 424 ГК РФ. То есть оказанная услуга оплачивается по цене, которая в сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.
Возможна ситуация, когда договор комиссии не исполнен по причинам, зависящим от комитента. Тогда комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение произведенных расходов.
Комитент обязан не только уплатить комиссионное вознаграждение (а в приведенных выше случаях и дополнительное вознаграждение за делькредере), но и возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения (ст.1001 ГК РФ). Исключение — расходы посредника на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не закреплено иное.
После исполнения поручения комиссионер представляет комитенту отчет и передает ему все полученное по договору комиссии (ст.999 ГК РФ). Комитент может направить посреднику возражения по отчету в течение 30 дней с даты его получения, если другой срок не установлен соглашением сторон. В противном случае (при отсутствии прочего соглашения) отчет считается принятым.
Если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения такой сделки заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.
Исходя из сказанного, договор комиссии является возмездным. В статье 1001 Гражданского кодекса говорится, что помимо посреднического вознаграждения комитент возмещает комиссионеру дополнительные расходы, связанные с исполнением комиссионного поручения. Кроме того, договор комиссии может быть заключен как на реализацию товаров (работ, услуг), так и на их приобретение, причем всегда от имени комиссионера, но по поручению и за счет комитента.
Учитывая эти особенности договора комиссии, рассмотрим специфику налогового и бухгалтерского учета сторон.

Налоговый учет операций

…у комиссионера
Посредник не учитывает при налогообложении прибыли имущество (в том числе денежные средства), поступившее к нему или переданное им в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения или оплаты затрат за счет комитента. Основание — подпункт 9 пункта 1 статьи 251 и подпункт 9 статьи 270 НК РФ. Комиссионер включает в налоговую базу лишь сумму посреднического вознаграждения, в том числе делькредере и полагающуюся ему дополнительную выгоду. Доход в виде комиссионного вознаграждения отражается в налоговом учете на дату принятия комитентом отчета посредника.
Для целей налогообложения прибыли комиссионер не учитывает и расходы, непосредственно связанные с исполнением комиссионного поручения (например, расходы на транспортировку, рекламу товаров комитента), если подобные затраты ему возмещает комитент. Комиссионер вправе отразить в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, только общехозяйственные затраты — зарплату сотрудников и налоговые отчисления от нее, стоимость аренды офисного помещения и оборудования, затраты на обслуживание основных средств, суммы амортизации. Он также может учесть затраты, связанные с хранением находящегося у него имущества комитента, но только при условии, что договором комиссии не предусмотрена их компенсация комитентом. Если к участию в сделке привлекается субкомиссионер и это не запрещено условиями основного договора, посредник вправе отразить в налоговом учете расходы на выплату вознаграждения субкомиссионеру.
Возможна ситуация, когда по условиям договора комитент отдельно не компенсирует посреднику расходы, связанные с исполнением поручения, а их стоимость изначально включается в сумму комиссионного вознаграждения. Тогда комиссионер имеет право учитывать затраты на исполнение поручения для целей налогообложения прибыли, а сумма комиссионного вознаграждения отражается в составе налогооблагаемых доходов.
…и у комитента
Существует несколько вариантов налогового учета расходов в виде посреднического вознаграждения у комитента. Если комиссионер покупает материальные ценности или основные средства, сумму вознаграждения комитент включает в стоимость приобретенного имущества (п.2 ст.254, п.1 ст.257 и ст.320 НК РФ). Исключением являются комитенты — торговые организации, которые на основании учетной политики включают стоимость посреднических услуг в издержки обращения.
Комитент, реализующий товары через посредника, отражает сумму посреднического вознаграждения в прочих расходах, связанных с производством и реализацией (подп.3 п.1 ст.264 НК РФ). Доход от продажи комиссионных товаров он признает на дату реализации, указанную в отчете комиссионера либо в извещении о реализации (п.3 ст.271 НК РФ). В течение трех рабочих дней после окончания отчетного периода, в котором произошла продажа товаров, посредник должен сообщить об этом комитенту. Такая обязанность закреплена в статье 316 Налогового кодекса.

В норме статьи 316 НК РФ наблюдается некоторая неопределенность, способная привести к спорам между сторонами договора комиссии. Ведь у комитента и посредника могут быть разные отчетные периоды (квартал или месяц). От какой даты отсчитывать срок предоставления информации комитенту? По мнению автора, законодатель имел в виду отчетный период комитента. Чтобы избежать разногласий, рекомендуем в договоре комиссии прописать четкий порядок передачи подобных сведений.

Агентский договор на приобретение товаров. Учет у принципала

Главная > Консультации > Агентский договор на приобретение товаров. Учет у принципала

04.02.2012

НДС

Посредник действует от своего имени

Право на вычет «входного» НДС по товарам (работам, услугам), купленным на основании посреднического договора принадлежит принципалу. Разумеется, если закупка происходит от имени агента, то поставщик выпишет счет-фактуру на имя агента. Поэтому агент, получив этот документ и зарегистрировав его в журнале учета полученных счетов-фактур, перевыставляет его принципалу. Посредник не вправе применить вычеты НДС, предъявленного поставщиком. Он не регистрирует в книге покупок счета-фактуры поставщика, не оформляет в книге продаж запись о перевыставленном принципалу счете-фактуре.

Важный момент: ФНС рекомендует агенту в перевыставляемых принципалу счетах-фактурах отражать не собственные наименование и адрес, а соответствующие данные фактического продавца. Получается, что за продавца без его ведома выписывается счет-фактура, на основании которой принципал предъявляет к вычету «входной» НДС.

При таком способе у принципала могут возникнуть проблемы с вычетами «входного» НДС по приобретенным товарам, так как если налоговая направит запрос продавцу, указанному в счете-фактуре, последний сообщит, что не осуществлял реализацию в адрес такого покупателя.

В результате некоторые посредники, игнорируя требования налоговиков, в перевыставленных счетах-фактурах на покупки, произведенные для принципала, вписывают в качестве реквизитов продавца собственные данные. Причем известны судебные решения в пользу налогоплательщиков-принципалов в ситуациях, когда в счетах-фактурах в качестве продавца был указан агент (Постановления ФАС Московского округа от 16.03.2010 N КА-А40/2061-10, от 28.03.2011 N КА-А40/27-11).

Минфин придерживается несколько иной точки зрения, по мнению финансистов, нормами НК РФ не запрещено отражать в счетах-фактурах дополнительную информацию. Поэтому агент в перевыставляемых счетах-фактурах может дополнительно указать свое наименование как организации-посредника, которая приобрела от своего имени товары в интересах принципала (Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-07-09/04).

Посредник действует от имени принципала

При покупке товаров (работ, услуг) и получении аванса продавец выписывает счет-фактуру сразу на принципала в общеустановленном порядке. Данный документ агент передает принципалу без регистрации в книге покупок. Принципал при получении счета-фактуры регистрирует его в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок (так как имеет право на вычет «входного» НДС по приобретенным товарам (работам и услугам))

Вычет НДС с посреднического вознаграждения

Принципал за выполняемые агентом услуги уплачивает последнему вознаграждение, размер которого определяется условиями договора. Вознаграждение может устанавливаться в виде процента от стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) либо в фиксированной сумме. Как правило, услуги посредника облагаются НДС, за исключением услуг по реализации товаров, освобожденных от НДС по ст. 149 НК РФ.

Датой отгрузки при исчислении НДС с услуг посредника признается дата, на которую у агента возникло право на получение вознаграждения в соответствии с условиями договора. Поэтому счет-фактуру на посредническое вознаграждение он должен оформить в течение пяти календарных дней с момента отгрузки. Данный счет-фактуру агент регистрирует в журнале учета выставленных счетов-фактур и книге продаж. Один экземпляр счета-фактуры он передает принципалу, который регистрирует его в журнале учета полученных счетов-фактур и книге покупок.

После чего принципал в соответствии с п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ получает право принять к вычету «входной» НДС по посредническому вознаграждению.

Налог на прибыль

Затраты, которые принципал несет в связи с реализацией (приобретением) товаров в рамках агентского договора, складываются из двух составляющих. Во-первых, это сумма вознаграждения агента. А во-вторых — расходы агента, возмещаемые принципалом. Конечно, такие расходы должны быть экономически оправданны и документально подтверждены. Значит, принципалу понадобится обоснование расходов, произведенных агентом в рамках исполнения агентского договора, с приложением копий документов, подтверждающих эти расходы (договоры, первичные учетные документы агента). Однако, п. 2 ст.1008 ГК РФ предусмотрена возможность освобождения агента от обязанности представления доказательств расходов, которые он произвел за счет принципала.

Приобретение услуг по агентскому договору, как отразить в 1С Бухгалтерии 8?

Данное условие должно быть прямо прописано в тексте договора. Для принципала это условие крайне невыгодно, так как отсутствует возможность обосновать свои расходы, что в свою очередь лишает принципала права уменьшить на сумму таких затрат налогооблагаемую прибыль.

Если агент приобретает имущество для принципала, то специфика налогового учета указанных выше расходов принципала зависит от того, к какому виду у него относится это имущество (основные средства или прочее имущество). Кроме того, важно, какую деятельность ведет организация-принципал — производственную или торговую.

Если принципал ведет торговую деятельность и приобретает через агента товары, предназначенные для реализации. Тогда при учете агентского вознаграждения и расходов, возмещаемых агенту, принципал руководствуется статьей 320 НК РФ. То есть он имеет право формировать стоимость приобретения указанных товаров с учетом этих сумм (если данный порядок предусмотрен в учетная политика принципала для целей налогообложения) иначе такие расходы включаются в издержки обращения и являются косвенными расходами.

Приобретая через агента основное средство, агентское вознаграждение и возмещаемые агенту расходы принципал включает в первоначальную стоимость этого основного средства, а затем списывает на расходы, посредством начисления амортизации. (абз. 2 п. 1 ст.257 НК РФ).

Бухгалтерский учет.

Для отражения расчетов с агентом по оплате агентского вознаграждения следует использовать счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

На основании утвержденного отчета агента в бухгалтерском учете принципала сумма причитающегося агенту вознаграждения признается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Дебет 76 с/сч «Расчеты с агентом» Кредит 51 – Перечислен денежные средства агенту на приобретение товара;

Дебет 10 Кредит 60 – Получены товары от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60 – Начислен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 10 Кредит 60 – Агентское вознаграждение включено в стоимость товаров;

Дебет 19 Кредит 60 – Начислен НДС по вознаграждению;

Дебет 60 Кредит 76 с/сч «Расчеты с агентом» – Зачтена задолженность перед поставщиком;

Дебет 60 Кредит 76 с/сч «Расчеты с агентом» – Зачтена задолженность перед агентом;

Дебет 68 Кредит 19 – Принят к вычету НДС;

Дебет 51 Кредит 76 с/сч «Расчеты с агентом» – Получен остаток денежных средств.

Теги: Агентский договор, НДС, Счет-фактура

Ссылки по теме:

Консультация по просроченной переплате по налогу 5
Изменения по НДС в 2018 году 5
Учет расходов на билеты без банковской выписки 5
Премии от продавца не являются основанием для восстановления НДС 5
Налогообложение российской организации за пределами РФ 5

2. Особенности налогообложения при работе по агентскому договору.

При работе по агентскому договору возникают особенности исчисления налоговой базы по НДС и налогу на прибыль.

2.1. НДС.

Налогоплательщики НДС при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (или любых иных аналогичных доходов) при исполнении агентских договоров (статья 156 части второй НК РФ).
Налоговая база по НДС для агентского договора определяется как сумма дохода, полученная агентом в виде вознаграждений (ст.156 НК РФ). Суммы, полученные от принципала для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются.
Порядок выставления счетов-фактур при посреднических договорах установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 ). В соответствии с п. 3 указанных Правил агенты, совершающие действия от своего имени, хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для принципала товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур. В книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные агентом от принципала по переданным для реализации товарам либо от продавца товаров, выписанные на имя агента (п. 11 Правил).

2.2. Налог на прибыль.

1. Не являются доходами агента доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (подпункт 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ).
2. Не являются доходами агента доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в счет возмещения затрат, произведенных им за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров.
3. Не являются расходами агента расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (подпункт 9 статьи 270 части второй НК РФ).
4. Не являются расходами агента расходы, произведенные агентом в счет оплаты затрат за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров.

Следовательно, налоговой базой при исчислении налога на прибыль для агента будет являться только величина комиссионного вознаграждения.

При этом для целей налогообложения такие суммы принимаются в зависимости от метода признания доходов и расходов, определенных учетной политикой агента в соответствии с действующим налоговым законодательством.
Если агент применяет для этих целей метод начисления, то датой получения дохода от реализации посреднических услуг признается дата фактического оказания этих услуг (ст.271 НК РФ ), которая определяется на основании агентского договора:
— по окончании операции (поручения);
— на последнюю дату отчетного периода по договору (если договор долгосрочный или предусматривает выполнение нескольких операций в течение определенного периода);
— на дату представления отчета агентом.
Если агент имеет право на определение доходов и расходов по кассовому методу (при условии выполнения требований ст.273 НК РФ), то датой получения дохода признается день поступления средств от принципала (в виде вознаграждения) на счета в банках и (или) в кассу, поступления в оплату иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед ним иным способом.

Агент должен документально подтвердить все расходы, произведенные им по договору. Иначе сумма их компенсации будет считаться безвозмездно полученными средствами и, соответственно, будет подлежать включению в состав внереализационных доходов и облагаться налогом на прибыль. Копии всех документов, подтверждающих произведенные агентом расходы, по общему правилу прилагаются к отчету агента.
Не следует устанавливать в договоре сумму вознаграждения с учетом компенсации расходов агента по договору. Это приводит к необоснованному завышению выручки агента. Кроме того, агент не может включить такие расходы в себестоимость, поскольку по ГК РФ они должны возмещаться принципалом. По этой же причине агент не может принять к вычету НДС по ним.

3. Особенности бухгалтерского учета в рамках агентского договора.

Все расчеты в рамках агентского договора в учете Агента отражаются на счете 76 Расчеты с прочими дебиторами и кредитора.
Все расходы, связанные с агентским договором, Агент должен отражать на сч. 76 Расчеты с прочими дебиторами и кредитора, для того чтобы при получении выручки от реализации товара данные расходы вместе с агентским договором вычесть из задолженности перед Принципалом.

Если Принципал предоставляет Агенту аванс на исполнение поручения, тогда аванс следует отразить проводкой:
Д 51 К 76 перечислены денежные средства на производство товара агенту от принципала. Денежные средства, которые агент получил в качестве компенсации затрат по договору, выручкой не считаются. Поэтому они по кредиту счета 90 «Продажи» не учитываются.

Схема бухгалтерских проводок по агентскому договору будет выглядеть следующим образом:

Дебет 60 Кредит 51
Содержание операции. Оплачены работы, услуги организаций, связанные с исполнением договора (с учетом НДС).
Документальное оформление
1. Выписка банка.

Дебет 76 Кредит 60

§ е. Особенности начисления НДС у комиссионера и комитента Оформление счетов-фактур

Порядок составления счетов-фактур и регистрации их в книге покупок и книге продаж при осуществлении операций по договору комиссии описан в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (в ред. от 11 мая 2006 г.).
Если посредник реализует товары (работы, услуги) комитента (принципала), выступая от своего имени, то и счет-фактуру покупателю посредник выставляет тоже от своего имени. Номер такому счету-фактуре посредник присваивает в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Документ оформляется в двух экземплярах: один экземпляр комиссионер передает покупателю, второй — подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж такой счет-фактуру посредник не регистрирует.
Если комиссионер реализует от своего имени одному покупателю товары (работы, услуги) комитента одновременно с реализацией собственных товаров (работ, услуг) данному покупателю, посредник может выставить единый счет-фактуру на указанные товары (работы, услуги). Тогда посредник регистрирует в книге продаж этот счет-фактуру на сумму собственных товаров (работ, услуг).
После того как посредник, продающий товары комитента от своего имени, выставил счет-фактуру покупателю, комитент выставляет счет-фактуру на имя посредника. В этом документе отражаются показатели счета-фактуры, который комиссионер выставил покупателю. Комитент регистрирует этот счет-фактуру в книге продаж. Посредник у себя в книге покупок этот счет-фактуру не регистрирует, но хранит в журнале учета полученных счетов-фактур.
Если комиссионер закупает товары для комитента от своего имени, то счета-фактуры, которые он получает от продавцов по приобретенным товарам, он заносит в журнал учета полученных счетов-фактур. В книге покупок комиссионера такие счета-фактуры не регистрируются.
Показатели этих счетов-фактур посредник отражает в счетах-фактурах, которые он выставляет комитенту. В книге продаж комиссионера эти документы не регистрируются. Они являются основанием для принятия налога на добавленную стоимость к вычету у комитента, соответственно, комитент вносит их в свою книгу покупок.
Необходимо отметить, что имеются судебные решения в пользу налогоплательщиков и в тех случаях, когда комиссионер не выставлял собственный счет-фактуру, а вычет производился комитентом непосредственно по счету-фактуре поставщика. Например, в Постановлении ФАС по Северо-Западному округу от 30 июня 2003 г. по делу N А56-32837/02 отмечено следующее. Несмотря на то что в счете-фактуре в качестве покупателя указан комиссионер, вычет произведен комитентом правомерно, так как отсутствие счета-фактуры, выставленного посредником, не изменяет характера совершенной операции и сумм НДС, уплаченных продавцу материальных ценностей. Однако, по мнению автора, так рисковать не следует, ведь оформить комиссионеру счет-фактуру не составит особого труда.
Комиссионер может отразить сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.
В книге продаж комиссионер регистрирует только счета-фактуры на сумму своего вознаграждения, которые выставляет комитенту. Комитент регистрирует такие документы у себя в книге покупок.
Применение налоговых вычетов по НДС
Нередко возникают трудности с определением момента наступления права на применение налоговых вычетов по НДС. Когда комитент имеет право на вычет НДС по комиссионному вознаграждению?
При приобретении товара поставщик предъявляет покупателю также сумму НДС, которую организация оптовой торговли может принять к вычету.
Порядок применения налоговых вычетов с 2006 г. существенно изменился (Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ).
Согласно ст. 172 НК РФ организация имеет право уменьшить сумму НДС на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

— товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
— товаров, приобретаемых для перепродажи.
При этом согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров.
Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.
С 2006 г. исключена из общих условий для применения вычета обязательная оплата поставщику НДС в составе цены приобретаемых товаров (работ, услуг), а также имущественных прав. Главное изменение в порядке применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав — исключение из общих условий для применения вычета уплаты налога поставщику. Таким образом, с 1 января 2006 г. для применения налоговых вычетов (при условии, что товары (работы, услуги) приобретаются для операций, облагаемых НДС) необходимо одновременное соблюдение только двух следующих условий:
1) наличие счета-фактуры от поставщика;
2) принятие на учет приобретенных товаров.
Исключение из этого правила составляют следующие ситуации, в которых сумма налога принимается к вычету только после его уплаты:
1) применение вычета сумм НДС при ввозе товаров на территорию РФ. Вычет сумм НДС при импорте по-прежнему осуществляется на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ);
2) применение вычета налоговыми агентами по суммам налога, удержанным и уплаченным ими в качестве налоговых агентов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
3) применение вычета при возврате аванса в случае изменения условий или расторжения договора, а также применение вычета сумм налога, уплаченных по возвращенным покупателем товарам (п. 5 ст. 171 НК РФ);
4) применение вычета при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 6 ст. 171 НК РФ и п. 5 ст. 172 НК РФ);
5) применение вычета по расходам на командировки и представительским расходам (п. 7 ст. 171 НК РФ);
6) применение вычета правопреемником при реорганизации (ст. 162.1 НК РФ).
Обратите внимание, что с 1 января 2006 г. суммы налога, исчисленные с предоплаты, можно принять к вычету независимо от их уплаты в бюджет (п. 8 ст. 171 НК РФ). Ранее в п. 8 ст. 171 НК РФ содержалось правило о том, что принять к вычету суммы налога, исчисленные с сумм авансовых платежей, можно только после их уплаты. Новая редакция п. 8 ст. 171 НК РФ не содержит слова «уплаченные».
Переходные положения, предусмотренные ст. 2 Закона N 119-ФЗ, касаются ситуации, когда товары, работы, услуги, имущественные права приняты на учет до 1 января 2006 г. (то есть в 2005, 2004, 2003 гг.), а оплачены в 2006 г.
Если налогоплательщиком до 1 января 2006 г. применялась учетная политика «по оплате», то в целях определения суммы налоговых вычетов в 2006-2008 гг. следует:
1) по состоянию на 31 декабря 2005 г. провести инвентаризацию и выявить кредиторскую задолженность по товарам, работам, услугам, имущественным правам, принятым на учет до 2006 г., но не оплаченным;

2) вычет сумм НДС по приобретенным, но не оплаченным до 1 января 2006 г. ценностям, производить по мере их оплаты до 1 января 2008 г. После этой даты НДС по неоплаченным товарам (работам, услугам), а также имущественным правам налогоплательщик вправе принять к вычету в первом налоговом периоде (месяце, квартале) 2008 г. (пп. 1, 8, 9 ст. 2 Закона N 119-ФЗ);
3) принимать к вычету суммы НДС по мере их оплаты, то есть по ранее действующему порядку, до 2008 г. Если до 1 января 2008 г. они не будут оплачены, то применить налоговый вычет независимо от оплаты в первом налоговом периоде (месяце, квартале) 2008 г. (пп. 1, 8, 9 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).
Если налогоплательщиком до 1 января 2006 г. применялась учетная политика «по отгрузке», в целях определения суммы налоговых вычетов в 2006 г. следует:
1) провести инвентаризацию по состоянию на 31 декабря 2005 г. и выявить суммы кредиторской задолженности по товарам, работам, услугам, имущественным правам, принятым к учету до 1 января 2006 г., но не оплаченным на эту дату;
2) сформировать общую сумму НДС по неоплаченным товарам, работам, услугам, имущественным правам, разделить ее на 6 (2) частей и уменьшать налоговую базу каждого налогового периода I полугодия 2006 г. (пп. 1, 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).
Закон N 119-ФЗ не содержит специальных положений о порядке применения вычетов в случае, если товары (работы, услуги, имущественные права), принятые на учет до 1 января 2006 г., оплачены в первом полугодии 2006 г. (например, в марте 2006 г.).
В то же время Минфин России в Письме от 10 февраля 2006 г. N 03-04-15/31 указал следующее. В случае если сумма НДС по товарам, принятым к учету до 1 января 2006 г., уплаченная указанными налогоплательщиками в соответствующем налоговом периоде I полугодия 2006 г., меньше суммы НДС, подлежащей вычету в соответствии с п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ, то вычету подлежит сумма НДС, не превышающая размера рассчитанной доли НДС, подлежащей вычету.
В случае если сумма НДС по товарам, принятым к учету до 1 января 2006 г., уплаченная указанным налогоплательщиком в соответствующем налоговом периоде I полугодия 2006 г., превысит сумму НДС, подлежащую вычету в соответствии с п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ, то налогоплательщик вправе произвести вычет фактически уплаченной суммы НДС. При этом перерасчет размера долей неоплаченных сумм НДС, подлежащих вычету в последующих налоговых периодах, не производится.
Таким образом, по комиссионному вознаграждению вычет производится комитентом при наличии акта и счета-фактуры комиссионера.
Пример 13. Комиссионер в июле 2006 г. реализовал товары комитента на сумму 118 000 руб., включая НДС — 18 000 руб. Согласно условиям договора комиссионное вознаграждение составляет 10% от стоимости отгруженных товаров.
Акт подписан 31 июля 2006 г. Сумма комиссионного вознаграждения — 11 800 руб., в том числе НДС — 1800 руб.
Следовательно, в учете комитента комиссионное вознаграждение будет начислено 31 июля проводками:
Дебет 44 Кредит 76
— 10 000 руб. — включено в расходы на продажу комиссионное вознаграждение;
Дебет 19 Кредит 76
— 1800 руб. — выделен НДС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 1800 руб. — принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению.
По приобретенному комиссионером товару комитент имеет право на вычет НДС, если право собственности на товар перешло к комитенту (товары приняты на учет) и имеется в наличии счет-фактура, выставленный комиссионером.
Пример 14. Комитент перечислил комиссионеру 200 000 руб. на покупку материалов.
Комиссионер приобрел материалы для комитента на сумму 118 000 руб., включая НДС — 18 000 руб. Право собственности на товары перешло к комитенту, следовательно, НДС по материалам может быть принят к вычету в полном размере, независимо от факта оплаты этих товаров комиссионером.
В учете комиссионера отражаются следующие проводки:
Дебет 10 Кредит 76
— 100 000 руб. — оприходованы материалы на основании отчета комиссионера;
Дебет 19 Кредит 76
— 18 000 руб. — выделен НДС на основании счета-фактуры, выставленного комиссионером;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 18 000 руб. — НДС по материалам принят к вычету.
Исчисление НДС при получении авансов
В соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 154 НК РФ (в ред. Закона N 119-ФЗ) суммы оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в том периоде, в котором данные авансовые платежи были получены. Следовательно, налогоплательщик при получении оплаты, частичной оплаты должен увеличить на них налоговую базу периода получения данных платежей.
Следует отметить, что фактически порядок налогообложения авансов не изменился, изменилось лишь нормативное обоснование. Ранее налогоплательщики включали суммы авансов в налоговую базу на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ как суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг); теперь основанием увеличения налоговой базы на эти суммы является п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 167 НК РФ — дата получения предоплаты признается моментом определения налоговой базы.
В том случае, когда сторонами заключен договор комиссии на продажу товара, товар комиссионером еще не отгружен, но от покупателей поступили денежные средства на расчетный счет комиссионера в порядке предоплаты, с суммы аванса комитент должен исчислить и уплатить в бюджет НДС.
Таким образом, комитент обязан начислить и уплатить НДС, ведь поступившие денежные средства принадлежат ему. Основанием для начисления является отчет комиссионера.
Но не только у комитента возникает обязанность начисления НДС. Если комиссионер имеет право на удержание вознаграждения из выручки, то при получении аванса от покупателя он получает и аванс по своему вознаграждению. Таким образом, он также обязан начислить и уплатить НДС.
Налоговые органы неоднократно разъясняли, что комиссионер обязан начислить НДС с доли, приходящейся на его вознаграждение.
При этом с сумм авансовых платежей, поступивших на счет комиссионера от покупателей товаров, комитент должен исчислить НДС в полном объеме, без исключения доли вознаграждения, причитающегося комиссионеру.

Пример 15. Комиссионер ООО «Лимон» реализует товары комитента ЗАО «Апельсин». Под поставку товаров от покупателей получен аванс в сумме 118 000 руб. Согласно условиям договора комиссионер имеет право на удержание вознаграждения, которое составляет 10% от стоимости реализованных товаров (11 800 руб., в том числе НДС — 1800 руб.).
Себестоимость товаров — 50 000 руб.
В бухгалтерском учете комитента ЗАО «Апельсин» будут сделаны следующие проводки:
Дебет 45 Кредит 41
— 50 000 руб. — отгружены товары;
Дебет 76 Кредит 62-2
— 118 000 руб. — получен аванс на счет комиссионера;
Дебет 62-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 18 000 руб. — начислен НДС с аванса;
Дебет 76 Кредит 90-1
— 118 000 руб. — отражена реализация товара;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 18 000 руб. — начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 45
— 50 000 руб. — списана себестоимость реализованного товара;
Дебет 62-2 Кредит 76
— 118 000 руб. — зачтен аванс;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62-2
— 18 000 руб. — принят к вычету НДС, начисленный ранее с аванса;
Дебет 44 Кредит 76
— 10 000 руб. — начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 19 Кредит 76
— 1800 руб. — выделен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 1800 руб. — НДС по комиссионному вознаграждению принят к вычету;
Дебет 51 Кредит 76
— 106 200 руб. (118 000 — 11 800) — получена выручка от комиссионера.
В бухгалтерском учете комиссионера ООО «Лимон» будут сделаны следующие проводки:
Дебет 004
— 118 000 руб. — приняты на комиссию товары комитента;
Дебет 51 Кредит 76
— 118 000 руб. — получен аванс от покупателей товаров;
Дебет 76 Кредит 62-2
— 11 800 руб. — выделен аванс по комиссионному вознаграждению;
Дебет 62-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 1800 руб. — начислен НДС с аванса;
Дебет 62 Кредит 76
— 118 000 руб. — отгружен товар покупателю;
Кредит 004
— 118 000 руб. — списан товар с забалансового счета;
Дебет 76 Кредит 62
— 118 000 руб. — зачтен аванс, полученный от покупателя;
Дебет 76 Кредит 90-1
— 11 800 руб. — начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 1800 руб. — начислен НДС с выручки от реализации;
Дебет 62-2 Кредит 76
— 11 800 руб. — зачтен аванс, приходящийся на комиссионное вознаграждение;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62-2
— 1800 руб. — принят к вычету НДС, начисленный ранее с аванса;
Дебет 76 Кредит 51
— 106 200 руб. — перечислена выручка комитенту.
Аналогичная ситуация у комиссионера возникает и при получении денежных средств от комитента на покупку товаров. В налоговую базу по НДС у комиссионера включается сумма аванса, полученная в счет оказания посреднических услуг. Аналогичная точка зрения неоднократно высказывалась сотрудниками налоговых органов, в частности, УМНС России по г. Москве от 4 марта 2002 г. N 24-11/9577.
Пример 16. ЗАО «Сатурн» поручило ООО «Плутон» приобрести материалы, для чего перечислило комиссионеру 300 000 руб. Согласно условиям договора комиссии, комиссионер имеет право удержать вознаграждение из средств комитента, которое составляет 11 800 руб., включая НДС — 1800 руб.

ООО «Плутон» приобрело материалы на сумму 236 000 руб., включая НДС — 36 000 руб.
В бухгалтерском учете комиссионера эти операции отражены проводками:
Дебет 51 Кредит 76
— 300 000 руб. — получены денежные средства комитента на покупку материалов;
Дебет 76 Кредит 62-2
— 11 800 руб. — отражено получение аванса в сумме комиссионного вознаграждения;
Дебет 62-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 1800 руб. — начислен НДС с аванса;
Дебет 76 Кредит 60
— 236 000 руб. — отражена задолженность перед поставщиком товаров, приобретенных для комитента;
Дебет 007
— 236 000 руб. — приняты на ответственное хранение товары комитента;
Дебет 60 Кредит 51
— 236 000 руб. — оплачены приобретенные материалы;
Дебет 76 Кредит 90-1
— 11 800 руб. — начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 1800 руб. — начислен НДС с выручки;
Дебет 62-2 Кредит 76
— 11 800 руб. — зачтен аванс;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62-2
— 1800 руб. — принят к вычету НДС с аванса;
Кредит 007
— 236 000 руб. — материалы переданы комитенту;
Дебет 76 Кредит 51
— 52 200 руб. (300 000 — 11 800 — 236 000) — остаток неизрасходованных средств возвращен комитенту.
Однако не всегда в договоре комиссии предусмотрен размер комиссионного вознаграждения в виде фиксированной суммы или определенного процента. Нередко бывает, что вознаграждение определяется дополнительным соглашением сторон в конце месяца по результатам работы комиссионера или устанавливается в качестве разницы между ценой, установленной комитентом, и фактической ценой покупки или продажи товаров.
Как в такой ситуации определить сумму полученного аванса, ведь в момент получения денежных средств от покупателей или комитента размер вознаграждения еще не установлен?
Во избежание разногласий с налоговыми органами в договоре комиссии можно предусмотреть какую-либо фиксированную минимальную сумму или ставку комиссионного вознаграждения.
Например, можно указать, что комиссионное вознаграждение определяется сторонами дополнительным соглашением в конце каждого месяца, но не может быть меньше 5% от стоимости реализованного товара. Или можно отметить, что комиссионное вознаграждение определяется как разница между максимальной ценой, установленной комитентом, и фактической ценой покупки, но может быть меньше 1000 руб.
В таком случае именно минимальная сумма комиссионного вознаграждения и будет считаться авансом комиссионера при получении предварительной оплаты от покупателей или комитента.
Однако некоторые налогоплательщики считают начисление НДС с полученного в виде аванса комиссионного вознаграждения необоснованным, и суды нередко их поддерживают. Например, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 25 февраля 2004 г. по делу N А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1 отметил, что нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ст. ст. 966, 1005, 1011 ГК РФ) предусмотрено, что как товар, так и денежные средства, поступившие к комиссионеру, являются собственностью комитента. Комиссионеру принадлежит только комиссионное вознаграждение, выплаченное по договору.
Таким образом, налоговая база по налогу на добавленную стоимость возникает у комиссионера только в момент получения комиссионного вознаграждения, то есть после отгрузки товаров. В связи с чем доначисление налоговыми органами налога на добавленную стоимость с сумм авансовых платежей, поступивших на его расчетный счет для комитента, неправомерно.
Мнение автора по данному вопросу следующее. Законом предусмотрено начисление НДС с полученных авансов (ст. 154 НК РФ). Поэтому НДС с суммы комиссионного вознаграждения начислять следует.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *